I SA/Gl 1506/23

I SA/Gl 1506/23 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2024-04-11
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-11-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Tyszkiewicz-Ziętek /przewodniczący sprawozdawca/
Beata Machcińska
Mikołaj Darmosz
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 1041/24 - Wyrok NSA z 2025-11-04
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Beata Machcińska, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.305.2023.1.EJ UNP: 2031162 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
W interpretacji indywidualnej z dnia 24 sierpnia 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.305.2023.1.EJ, UNP: 2031162 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej O.p.) stwierdził, że stanowisko E. sp. z o.o. w D. (dalej: wnioskodawca, Spółka, skarżąca) przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2023 r. dotyczące uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) jest nieprawidłowe.
Stan faktyczny opisany we wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie dotyczy nabywania przez spółkę od szeregu podmiotów, między innymi od podmiotu powiązanego M. Ltd. z siedzibą w Izraelu, zarejestrowanego w rejestrze przedsiębiorców, usług IT (obejmujących m.in. udostępnianie oprogramowania, branżowych rozwiązań programistycznych na zamówienie, ogólnodostępnych rozwiązań informatycznych, a także wsparcie IT). Usługi te są nabywane na podstawie przyjętej w G. Standardowej Polityki Operacyjnej w zakresie centralnych usług IT. Z tytułu nabywanych przez Spółkę usług IT, dostawca wystawia faktury dokumentujące dostawę usług, a zobowiązania wobec dostawcy z tytułu nabywanych usług IT wnioskodawca odpowiednio ujmuje w księgach rachunkowych, natomiast odpowiadające im koszty ujmuje w kosztach uzyskania przychodów.
W związku ze zidentyfikowaną w G. potrzebą rozwoju działalności, w 2015 r. Spółka przyjęła strategię wzrostu udziału w rynku poprzez dokonywanie akwizycji, w ramach których w latach 2016-2021 przejęła w Polsce kilka firm, podwajając swoją bazę klientów i przychody. Akwizycje znacząco wpłynęły jednak na sytuację finansową Spółki i pochłonęły dostępne środki pieniężne, ograniczając możliwość terminowego realizowania przez Spółkę zobowiązań względem dostawcy.
Zaistniałe opóźnienia w płatnościach na rzecz dostawcy mają charakter tymczasowy, a Spółka aktywnie stara się zabezpieczyć przepływy pieniężne potrzebne do uregulowania swoich zobowiązań. Brak możliwości terminowego regulowania zobowiązań, w tym co do części zobowiązań przez okres ponad 3 lat, nie wpływał, ani nie wpływa na sposób prezentacji zobowiązań wnioskodawcy wobec dostawcy w księgach rachunkowych Spółki. Z uwagi na trudności Spółki w terminowym regulowaniu zobowiązań wobec dostawcy, Spółka i dostawca podjęli szereg działań, aby mieć pewność co do wzajemnych uzgodnień i potwierdzić, że ich wolą było i jest, by płatność odroczyć do czasu, gdy Spółka będzie w stanie uregulować należności z tytułu nabycia usług IT.
W szczególności:
1) Spółka regularnie potwierdza i uznaje salda zaległych zobowiązań wobec dostawcy, a dostawca to akceptuje;
2) Strony zawarły porozumienie, w którym wnioskodawca oświadczył, że podejmuje starania by zaspokoić swoje zobowiązania względem dostawcy, przedstawiał dostawcy uzgodnienia sald zobowiązań co najmniej raz w roku, a dostawca oświadczył, że każdorazowo akceptował i akceptuje przedstawiane mu salda zobowiązań oraz został należycie poinformowany o dążeniu Spółki do uregulowania zobowiązań - w rezultacie strony potwierdzają, że opóźnienia w zaspokojeniu zobowiązań zostały przez nie uzgodnione.
Innymi słowy, oprócz regularnego potwierdzania i uznawania przez Spółkę roszczeń dostawcy wobec Spółki, strony uznają, że termin płatności zobowiązań z tytułu nabycia usług IT został wydłużony. W rezultacie, tymczasowo strony traktują zobowiązania wnioskodawcy wobec dostawcy jako odroczone do czasu, gdy wnioskodawca będzie w stanie je uregulować.
Wobec powyższego wnioskodawca zadał pytanie:
Czy w opisanym stanie faktycznym, w sytuacji, gdy strony zgodnie przyjmują, że zobowiązania wnioskodawcy wobec dostawcy są odroczone do czasu, gdy wnioskodawca będzie w stanie je uregulować, a wolą wnioskodawcy jest uregulowanie takich zobowiązań w przyszłości, wnioskodawca jest zobowiązany do wykazania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. z tytułu przedawnionego zobowiązania?
Zdaniem wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, nie jest on zobowiązany do wykazania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. z tytułu przedawnionego zobowiązania.
W uzasadnieniu tego stanowiska wnioskodawca wskazał, że u.p.d.o.p. nie zawiera legalnej definicji przychodu, a w orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że przychodami są wszelkie definitywne przysporzenia majątkowe podatnika, które powiększają jego majątek w tym znaczeniu, że powodują zwiększenie jego aktywów lub zmniejszenie jego zobowiązań w sposób niezmienny i trwały (a nie tymczasowy), a jednocześnie nie są jedną z kategorii wymienionych w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. ani nie są wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 tej ustawy.
Jedną z kategorii przysporzeń zaliczających się do przychodów, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.
Użyte w u.p.d.o.p. pojęcie zobowiązań przedawnionych należy do obszaru prawa cywilnego, zatem przy jego interpretacji należy odwoływać się dorobku prawa cywilnego, z uwzględnieniem zasady swobody umów oraz cywilnoprawnej instytucji przedawnienia.
Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm., dalej: K.c.) zasadą jest, że roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu, a po upływie terminu przedawnienia, ten przeciwko komu kieruje się roszczenie (dłużnik) może co do zasady uchylić się od spełnienia świadczenia (art. 117 § 1 i 2 K.c.). W prawie cywilnym przedawnienie nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania, lecz jego przekształcenie w tzw. zobowiązanie niezupełne (naturalne), tj. zobowiązanie, które nie może być dochodzone przymusowo - o czym decyduje dłużnik, korzystając, lub nie, z zarzutu przedawnienia (dotyczy roszczeń pomiędzy przedsiębiorcami - art. 117 § 2 K.c.). Niezupełny charakter zobowiązania nie eliminuje natomiast istnienia zobowiązania - dłużnik może z własnej woli spełnić świadczenie również po upływie terminu przedawnienia, w takim jednak wypadku nie może następnie żądać jego zwrotu, chociażby nie był świadomy upływu terminu przedawnienia i związanych z tym skutków prawnych. Spełnił on bowiem zobowiązanie wymagalne w świetle prawa.
Co do zasady, zgodnie z art. 117 § 1 i 2 oraz art. 118 K.c. roszczenia majątkowe związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ulegają przedawnieniu z terminem 3 lat. Jednakże, faktyczny termin z jakim zobowiązanie ulegnie przedawnieniu może ulec przesunięciu, przykładowo w rezultacie przerwania biegu przedawnienia, bądź wskutek zmiany terminu wymagalności świadczenia przez strony stosunku zobowiązaniowego.
W myśl art. 123 § 1 pkt 2 oraz art. 124 § 1 K.c. bieg terminu przedawnienia ulega przerwaniu przez uznanie roszczenia przez osobę, przeciwko której roszczenie przysługuje - a po każdym przerwaniu przedawnienia biegnie ono na nowo. Zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego, do uznania długu i w rezultacie przerwania biegu przedawnienia, nie jest wymagana szczególna treść oświadczenia (por. wyroki SN z dnia 16 września 2022 r., sygn. akt II CSKP 551/22 oraz z dnia 10 listopada 2020 r., sygn. akt V CSK 628/18).
Z kolei w przedmiocie zmiany przez strony terminu spełnienia świadczenia Sąd Najwyższy wypowiedział się w uchwale z dnia 11 września 2020 r., sygn. akt III CZP 88/19, potwierdzając możliwość modyfikacji terminów wymagalności roszczeń (nawet jeśli termin ich wymagalności już nastąpił). Wskazał, iż taka modyfikacja skutkuje przesunięciem w czasie momentu, od którego należy liczyć bieg terminu przedawnienia zobowiązania. SN doprecyzował również, że jeżeli wskutek odroczenia terminu spełnienia świadczenia roszczenie przestało być wymagalne, to jego przedawnienie rozpoczyna ponownie bieg dopiero z upływem nowego terminu spełnienia świadczenia.
W ocenie SN zasada swobody umów dotyczy zarówno umowy kreującej zobowiązanie, jak i je modyfikującej, a zatem strony mogą odroczyć pierwotnie uzgodniony termin spełnienia świadczenia. Możliwości tej nie sprzeciwiają się przepisy art. 119 i art. 120 § 1 K.c., ponieważ nie regulują tego, od kiedy roszczenie staje się wymagalne, a jedynie kiedy ulega przedawnieniu.
Wobec powyższego zobowiązania wnioskodawcy wobec dostawcy, jako odroczone do czasu, gdy wnioskodawca będzie w stanie je uregulować, nie mogą być rozpatrywane jako przedawnione w świetle art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p.
Przede wszystkim, strony regularnie potwierdzają istniejące roszczenia wnioskodawcy wobec dostawcy - co jest każdorazowo równoznaczne z uznaniem przez wnioskodawcę zobowiązań względem dostawcy i przerywaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań. Toteż brak jest podstaw do rozpatrywania tych zobowiązań jako przedawnionych.
Niezależnie od powyższego, zawarte przez strony porozumienie potwierdzające uzgodnienie opóźnień w terminie zapłaty zobowiązań wnioskodawcy mieści się w ramach swobody kontraktowej i stanowi modyfikację treści stosunku prawnego łączącego strony oraz dowodzi, że termin zapłaty należności na rzecz dostawcy został odsunięty w czasie do momentu poprawy sytuacji finansowej wnioskodawcy. To powoduje, że roszczenie traci walor wymagalności (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 11 września 2020 r., sygn. akt III CZP 88/19), a termin przedawnienia zobowiązań nie rozpoczyna biegu.
Jak więc wykazano zobowiązania wnioskodawcy względem dostawcy nie mogły ulec przedawnieniu.
Z tych przyczyn wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. w związku ze swoimi zobowiązaniami względem dostawcy.
Niezależnie od powyższego brak jest także podstaw do rozpoznania przez wnioskodawcę przychodu nawet w przypadku uznania zobowiązań wobec dostawcy za przedawnione. Jak wskazano, wnioskodawca zamierza bowiem zaspokoić zobowiązania względem dostawcy (czego dowodzi zarówno potwierdzanie sald zobowiązań, jak i treść zawartego z dostawcą porozumienia). Po stronie wnioskodawcy nie występuje zatem przysporzenie o charakterze definitywnym, do jakiego doszłoby przykładowo w przypadku zwolnienia go przez dostawcę z długu lub podniesienia przez wnioskodawcę zarzutu przedawnienia w związku z przymusowym dochodzeniem roszczeń przez dostawcę.
Takie stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe - przy czym obejmowało ono również wskazanie, że w sytuacji istnienia po stronie dłużnika woli uregulowania zobowiązań, rozpoznanie przychodu przez podatnika nie będzie zasadne nawet w razie upływu terminu przedawnienia. Pogląd taki zaaprobował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2013 r. nr [...], a także Dyrektor KIS w interpretacjach z dnia: 5 października 2017 r., nr [...], 2 października 2017 r., nr [...], 16 marca 2017 r., nr [...] oraz 10 marca 2023 r., nr [...].
Przedstawione powyżej stanowisko wnioskodawcy zostały uznane przez Dyrektora KIS za nieprawidłowe.
Uzasadnienie tej oceny rozpoczęto od przywołania art. 7 ust. 1, ust. 2 u.p.d.o.p. i wskazania, że kluczową przesłanką wystąpienia przychodu jest osiągnięcie wymiernego przysporzenia o charakterze definitywnym.
Dalej zacytowano art. 12 ust. 1 pkt 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 8 u.p.d.o.p. i stwierdzono, że przedawnione zobowiązanie należy wykazać jako przychód do opodatkowania niezależnie, czy dłużnik zrzeknie się z zarzutu przedawnienia, bądź ów zobowiązanie spłaci, czy też tylko zadeklaruje jego uregulowanie.
Zdaniem Dyrektora KIS nie można się zgodzić się ze stanowiskiem, że w opisanym stanie faktycznym, w sytuacji, gdy strony zgodnie przyjmują, że zobowiązania wnioskodawcy wobec dostawcy są odroczone do czasu, gdy wnioskodawca będzie w stanie je uregulować, a wolą wnioskodawcy jest uregulowanie takich zobowiązań w przyszłości, wnioskodawca nie jest zobowiązany do wykazania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. Przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują wydłużenia terminu uznania zobowiązania za przedawnione z tego powodu, że na gruncie prawa cywilnego przedawnione roszczenie wciąż istnieje i że przedawnienia roszczenia nie można utożsamiać z jego wygaśnięciem. Co istotne art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. nie odnosi się do wygaśnięcia zobowiązania, ale do jego przedawnienia właśnie.
Instytucja przedawnienia uregulowana została w art. 117-125 K.c. Przedawnienie zobowiązania jest zdarzeniem prawnym, powodującym określone skutki w zakresie możliwości dochodzenia zobowiązań. Zgodnie z art. 117 § 1 K.c. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu. Przy czym, w myśl art. 117 § 2 K.c. po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia. Jednakże zrzeczenie się zarzutu przedawnienia przed upływem terminu jest nieważne.
Istota przedawnienia polega zatem na tym, że po upływie określonego w ustawie terminu, ten przeciwko komu kieruje się roszczenie (dłużnik) może uchylić się od jego zaspokojenia. Skutkiem tego - roszczenie przedawnione nie gaśnie, a jedynie nie będzie mogło być przymusowo zrealizowane. Sąd bowiem oddali powództwo uprawnionego w razie upływu terminu przedawnienia i gdy dłużnik podniesie zarzut przedawnienia. Jednakże roszczenie takie nadal uznawane jest za prawnie istniejące. Znajduje to przede wszystkim wyraz w tym, że dłużnik, który po upływie terminu przedawnienia spełnił świadczenie, nie może następnie żądać jego zwrotu, chociażby nie był świadomy upływu terminu przedawnienia i związanych z tym skutków prawnych. Spełnił on bowiem należne w świetle prawa zobowiązanie.
A zatem, gdy występuje niemożność przymusowego wyegzekwowania zobowiązania, pomimo braku jego faktycznego wykonania, dłużnik uzyskuje pewną korzyść majątkową, przejawiającą się w tym, że nie musi realnie wykonać zobowiązania. Zasadnicze znaczenie ma bowiem to, że w następstwie przedawnienia dłużnik zostaje zwolniony z obowiązku spłaty zadłużenia (ustaje obowiązek spełnienia świadczenia). Dłużnik osiąga zatem realne przysporzenie majątkowe.
Wobec tego nie można zgodzić się z twierdzeniem, że przychód z tytułu przedawnionego zobowiązania nie ma charakteru trwałego, skoro jego egzekwowanie staje się prawnie niemożliwe. Nie ma przy tym znaczenia sama intencja (chęć) zapłaty. Przepis u.p.d.o.p. nie stanowi bowiem o powstaniu przychodu "pod warunkiem" niewniesienia przez dłużnika zarzutu przedawnienia, czy obietnicy/zapewnienia co do późniejszej spłaty.
Istnieje wprawdzie możliwość dochodzenia niezaspokojonego z powodu przedawnienia roszczenia na drodze sądowej (art. 117 § 2 i art. 411 pkt 3 K.c.), jednak uprawnienie to uwarunkowane jest zrzeczeniem się przez dłużnika prawa skorzystania z zarzutu przedawnienia.
W konkluzji Dyrektor KIS stwierdził, że jeżeli doszło do przedawnienia wierzytelności, a wierzyciel - z uwagi na przedawnienie roszczenia - nie ma możliwości skutecznego wyegzekwowania tej wierzytelności, wówczas dłużnik osiąga realne przysporzenie majątkowe, które jako przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Skoro więc zobowiązanie wnioskodawcy wobec dostawcy będzie odroczone do czasu, gdy wnioskodawca będzie w stanie uregulować należności z tytułu nabycia usług IT, to w związku z tym wnioskodawca uzyska korzyść majątkową, przejawiającą się w tym, że nie musi realnie wykonać zobowiązania. W konsekwencji, wnioskodawca przedawnione zobowiązanie wykaże jako przychód do opodatkowania niezależnie, czy wnioskodawca zrzeknie się z zarzutu przedawnienia, bądź ów zobowiązanie spłaci, czy też tylko zadeklaruje jego uregulowanie.
Odnosząc się do przywołanych przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych Dyrektor KIS stwierdził, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani wiążących konsekwencji w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Podkreślono przy tym, że odmienne rozstrzygnięcia wydane w analogicznych lub podobnych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy żądania tożsamego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Jednolitość, chociaż jest cechą pożądaną, nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować.
Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e O.p., a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, że jednostkowe zajęcie stanowiska przez organ interpretacyjny skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska we wszystkich innych sprawach bez względu na to, czy stanowisko to byłoby słuszne, czy też nie.
Jednocześnie podano, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej działając z urzędu, pismem z dnia 17 lipca 2023 r. nr [...]. zmienił przywołaną przez wnioskodawcę interpretację indywidualną z dnia 2 października 2017 r. nr [...].
Odnosząc się natomiast do przywołanych przez wnioskodawcę wyroków zaznaczono, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się rozstrzygnięciami sądów i innych organów, nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
W skardze na powyższą interpretację indywidualną, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą doradca podatkowy zarzucił naruszenie:
1) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a. art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 oraz art. 169 § 1 O.p. poprzez:
- brak uwzględnienia w zaprezentowanej ocenie prawnej zdarzeń wpływających na bieg terminu przedawnienia zobowiązań Spółki (tj. odroczenia terminu płatności, skutkującego przesunięciem rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia, oraz potwierdzania sald zaległości, skutkującego przerwaniem biegu terminu przedawnienia), a w rezultacie wydanie interpretacji w oderwaniu od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku,
- arbitralne uznanie, że zobowiązania Spółki się przedawniły, w związku z czym stanowią przychód zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p., podczas gdy z treści wniosku wynika, że nie mogło dojść do przedawnienia zobowiązań, a organ nie dokonał w tym zakresie analizy mających zastosowanie przepisów prawa podatkowego i skutków cywilnoprawnych,
- błędne uznanie, że odroczenie terminu płatności zobowiązań skarżącej w związku z tymczasowym brakiem możliwości uregulowania zobowiązania oznacza, że spółka "nie musi realnie wykonać zobowiązania" i że uzyskuje w związku z tym korzyść uzasadniającą rozpoznanie przychodu,
- niewystarczające uzasadnienie prawne interpretacji, w szczególności brak odniesienia się do stanowiska skarżącej co do wpływu przerwania biegu przedawnienia zobowiązań na stosowanie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p.
- dokonanie oceny prawnej stanu faktycznego niewynikającego z wniosku w sytuacji braku wezwania Spółki do jego uzupełnienia lub doprecyzowania, a więc uznania, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku był kompletny i zrozumiały,
co skutkowało błędnym uznaniem, że skarżąca jest zobowiązana do rozpoznania przychodu, a jej stanowisko z wniosku jest nieprawidłowe;
b. art. 14c § 1 i § 2 i art. 14h w zw. art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez:
- niedokonanie oceny całości stanowiska Spółki, w szczególności zajęcie stanowiska w oderwaniu od mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa cywilnego,
- pominięcie przytoczonych we wniosku, korzystnych dla Spółki indywidualnych interpretacji Dyrektora KIS, a także powołanie się przez organ na niekorzyść skarżącej na interpretację, na którą pierwotnie powołała się Spółka, a którą Dyrektor KIS zmienił już po otrzymaniu wniosku skarżącej (zmiana interpretacji z dnia 2 października 2017 r. nr [...], dokonana pismem z dnia 17 lipca 2023 r. nr [...])
- co nie jest działaniem budzącym zaufanie do organów podatkowych, a miało wpływ na wynik sprawy poprzez odstąpienie przez organ od praktyki interpretacyjnej i uznanie stanowiska Spółki z wniosku za nieprawidłowe.
2) przepisów prawa materialnego, tj.:
a. art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przychód powstaje przez samo odroczenie terminu płatności, z uwagi na to że "dłużnik uzyskuje pewną korzyść majątkową, przejawiającą się w tym, że nie musi realnie wykonać zobowiązania", "osiąga zatem realne przysporzenie majątkowe", podczas gdy ewentualne przysporzenie Spółki nie miałoby charakteru definitywnego,
b. art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. w zw. z art. 118, art. 123 § 1 pkt 2 w zw. z art. 124 § 1 i art. 353 K.c. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten może mieć zastosowanie do zobowiązań o odroczonym terminie płatności, i w odniesieniu do których został przerwany bieg terminu przedawnienia, podczas gdy zobowiązania takie nie są przedawnione, a więc nie mogą stanowić przychodu,
c. art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania i przyjęcie, że Spółka jest zobowiązana do rozpoznania przychodu na gruncie tego przepisu, podczas gdy zobowiązania Spółki wskazane we wniosku nie są ani przedawnione ani umorzone, a Spółka nie otrzymała w związku z nimi definitywnego przysporzenia, mogącego skutkować rozpoznaniem przychodu - nie podlegają więc pod dyspozycję tego przepisu.
Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, niezbędnych do celowego dochodzenia praw.
W uzasadnieniu skargi wskazano, że ocena Dyrektor KIS opiera się na wybiórczej analizie stanu faktycznego oraz wynika z nieprawidłowej wykładni i oceny co do zastosowania przepisów prawa.
Przede wszystkim, z niezrozumiałych przyczyn organ arbitralnie przyjął, że zobowiązania Spółki są przedawnione (założenie, które nie wynika z wniosku). Jednocześnie organ pominął okoliczności temu przeczące, takie jak regularne uznawanie przez Spółkę roszczeń, skutkujące przerwaniem biegu przedawnienia zgodnie z przepisami prawa cywilnego oraz odroczenie terminu płatności, które skutkowało przesunięciem rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia. Dyrektor KIS pominął również wyraźne stanowisko Spółki, że zobowiązania wnioskodawcy względem dostawcy nie mogły ulec przedawnieniu.
Jednocześnie organ dokonał tej oceny prawnej bez wzywania Spółki do uzupełnienia lub doprecyzowania stanu faktycznego, co oznacza, że uznał przedstawiony we wniosku stan faktyczny za kompletny i zrozumiały.
W ocenie Spółki zaskarżona interpretacja oparta jest na błędnej, rozszerzającej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. Dyrektor KIS zdaje się rozumieć ten przepis jako zobowiązujący do automatycznego rozpoznania przychodu w każdej sytuacji matematycznego upływu cywilnoprawnego terminu przedawnienia zobowiązań - bez uwzględnienia jednak okoliczności wpływających na odsunięcie tego terminu w czasie lub przerwanie jego biegu. Przeciwnie, pomimo jasnego brzmienia przepisu, traktującego jedynie o zobowiązaniach przedawnionych, jako zdarzenie przesądzające o powstaniu przychodu po stronie Spółki Dyrektor KIS wskazuje odroczenie przez strony terminu płatności zobowiązań. Tymczasem jednak hipoteza art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. nie obejmuje takiej sytuacji.
W rezultacie interpretację oparto również o wadliwą ocenę co do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. Zarówno bowiem z okoliczności wskazanych we wniosku, jak i stanowiska Spółki, wynika brak zasadności zastosowania tego przepisu, a w konsekwencji rozpoznania przez Spółkę przychodu.
W dalszych wywodach skargi, rozwijając zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, podniesiono, że w zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS zignorował szereg okoliczności faktycznych, istotnych z perspektywy analizy art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. i wyraźnie wskazanych przez Spółkę we wniosku. W konsekwencji organ wydał interpretację bazującą na stanie faktycznym nieprzystającym do sprawy. Tymczasem z art. 14c O.p. wynika związanie opisem konkretnego stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika, jak również zakresem stanowiska, jakie wnioskodawca formułuje we wniosku o wydanie interpretacji.
W świetle powyższego, również ocena prawna, jaką organ podatkowy jest obowiązany zawrzeć w interpretacji indywidualnej, musi ściśle bazować na treści wniosku o interpretację. Organ podatkowy nie może przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez podatnika - nie jest też uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o interpretację.
Punktem wyjścia dla oceny zasadności stosowania art. 12. ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. jest ustalenie faktu przedawnienia objętych nim zobowiązań. Okoliczność ta skutkuje koniecznością wzięcia pod uwagę szeregu czynników, w szczególności cywilnoprawnych aspektów przedawnienia. Dyrektor KIS pominął jednak w interpretacji wskazywane przez Spółkę okoliczności w tym zakresie.
Bezpośrednio we wniosku wskazano, że:
- "Wnioskodawca regularnie potwierdza i uznaje salda zaległych zobowiązań wobec dostawcy, a dostawca to akceptuje" - oznacza to uznanie roszczenia przez osobę, przeciwko której roszczenie przysługuje, a w konsekwencji przerwanie biegu terminu przedawnienia (art. 123 § 1 pkt 2 w zw. z art. 124 § 1 K.c.);
- "Strony zawarły porozumienie, w którym wnioskodawca oświadczył, że podejmuje starania by zaspokoić swoje zobowiązania względem dostawcy, przedstawiał dostawcy uzgodnienia sald zobowiązań co najmniej raz w roku, a dostawca oświadczył, że każdorazowo akceptował i akceptuje przedstawiane mu salda zobowiązań oraz został należycie poinformowany o dążeniu wnioskodawcy do uregulowania zobowiązań - w rezultacie strony potwierdzają, że opóźnienia w zaspokojeniu zobowiązań zostały przez nie uzgodnione" - zgodnie z zasadą swobody umów skutkuje to modyfikacją terminów wymagalności roszczeń i przesunięciem momentu, od którego liczyć należy bieg terminu przedawnienia (art. 353 K.c. oraz uchwała SN z dnia 11 września 2020 r., sygn. III CZP 88/19).
Organ całkowicie pominął wskazane wyżej elementy stanu faktycznego i nie przeanalizował w interpretacji wpływu umownego odroczenia terminu płatności na przesunięcie rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia oraz wpływu potwierdzania sald zaległości na przerwanie biegu przedawnienia.
Wydaje się wręcz, że Dyrektor KIS w uzasadnieniu interpretacji stworzył jedynie pozór ustosunkowania się do tej kwestii, odnosząc się jednie lakonicznie do okoliczności odroczenia płatności i wskazując, że Spółka przez takie odroczenie uzyskuje określoną korzyść majątkową.
Z wniosku nie wynika, żeby w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań Spółki. Wręcz przeciwnie z treści wniosku wynika, że doszło do:
- przerwania biegu terminu przedawnienia - wskutek regularnego uznawania roszczeń dostawcy przez spółkę lub
- przesunięcia rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia - na skutek zgodnego skutek odroczenia terminu płatności.
Okoliczności te, ściśle związane z gałęzią prawa cywilnego, choć powołane we wniosku, zostały pominięte w interpretacji, i to mimo tego, że przedstawiając swoje stanowisko Dyrektor KIS dostrzega konieczność stosowania przepisów prawa cywilnego i wprost się na nie powołuje, np. omawiając istotę przedawnienia.
Organ podszedł zatem do analizowanego zagadnienia w sposób wybiórczy i pominął okoliczności kluczowe z punktu widzenia oceny charakteru zobowiązań Spółki wobec dostawcy. W konsekwencji wydano interpretację w oderwaniu od treści wniosku, co miało wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie organ dokonał tej oceny prawnej bez wzywania Spółki do uzupełnienia lub doprecyzowania stanu faktycznego, co oznacza, że uznał przedstawiony we wniosku stan faktyczny za kompletny i zrozumiały.
Nieuprawnione było zatem założenie przedawnienia zobowiązań Spółki względem dostawcy, bez dokonania analizy w tym zakresie. Tym samym organ zmodyfikował stan faktyczny na niekorzyść Spółki i to odniesieniu do kluczowej okoliczności, determinującej zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. c u.p.d.o.p.
Jak więc wykazano powyżej Dyrektor KIS naruszył art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 oraz art. 169 § 1 O.p.
W konsekwencji powyższego uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest wadliwe, gdyż nie dotyczy ani stanu faktycznego opisanego we wniosku, ani przedstawionego w nim stanowiska Spółki. Zawiera lakoniczne stwierdzenia oderwane od wniosku Spółki i nie jest wewnętrznie spójna. Przykładowo Dyrektor KIS z jednej strony twierdzi, że kluczową przesłanką uzyskania przychodu jest osiągnięcie wymiernego przysporzenia o charakterze definitywnym. W końcowym fragmentach interpretacji wskazuje natomiast, że uzyskanie zwykłej korzyści majątkowej jest wystarczającą podstawą, aby Spółka była obowiązana do wykazania przychodu z tytułu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p., dewaluując definitywny charakter przychodu.
Fakt, że stanowisko Spółki dotyczyło podatkowych skutków zdarzeń cywilnoprawnych (użyte w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. c) u.p.d.o.p. pojęcie zobowiązań "przedawnionych" należy do obszaru prawa cywilnego) wymagał uwzględnienia regulacji pozapodatkowych w zaskarżonej interpretacji. Konieczne było zatem odwoływanie się do dorobku prawa cywilnego, z uwzględnieniem wszelkich istotnych dla niego mechanizmów, w tym związanych z prawem zobowiązań (zasada swobody umów) oraz cywilnoprawną instytucją przedawnienia.
Zdaniem strony skarżącej, o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych świadczy także i to, że Dyrektor KIS pomimo istnienia w obrocie prawnym własnych interpretacji, zgodnych ze stanowiskiem Spółki z wniosku, zignorował te pozytywne stanowiska, a także pismem z dnia 17 lipca 2023 r. zmienił jedną z interpretacji (z dnia 2 października 2017 r. nr [...]), na które Spółka powołała się we wniosku. Zmiana ta nastąpiła więc już po złożeniu wniosku inicjującego postępowanie w niniejszej sprawie. Wskazuje to na instrumentalne wykorzystywanie mechanizmu zmiany interpretacji, jedynie celem uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe. Stawia także pod znakiem zapytania trwałość systemu interpretacji i jego stabilność.
Dalej, rozwijając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazano na wadliwą wykładnię art.12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p., w ramach której Dyrektor KIS uznaje, iż odroczenie terminu płatności prowadzi po stronie Spółki do przysporzenia skutkującego koniecznością rozpoznania przychodu (co nie ma podstaw w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p.), a z drugiej pomija wpływ tej okoliczności na brak przedawnienia omawianych zobowiązań.
U.p.d.o.p. nie zawiera bezpośredniej definicji przychodu, lecz w art. 12 - poprzez przykładowe wyliczenie - wymienia kategorie przysporzeń zaliczanych do przychodów (ust. 1) i nie zaliczanych do przychodów (ust. 4). W orzecznictwie, interpretacjach podatkowych oraz doktrynie zgodnie przyjmuje się, że kluczową przesłanką wystąpienia przychodu jest osiągnięcie wymiernego przysporzenia o charakterze definitywnym. Stanowisko to potwierdził także Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji.
Art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. jest regulacją szczególną, zgodnie z którą zgodnie z którym przychód stanowi wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Jak wskazuje się w przywołanych w skardze poglądach doktryny, "(...) zaliczenie takiego [przedawnionego - przyp. Spółki] zobowiązania do przychodów podatkowych podkreśla intencję ustawodawcy, iż otrzymane środki pieniężne są przychodem podatkowym tylko wówczas, gdy są podatnikowi definitywnie przynależne.
Prawo cywilne reguluje:
- podstawowy termin przedawnienia (art. 117 § 1 i 2 oraz art. 118 K.c. - roszczenia majątkowe związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ulegają przedawnieniu z terminem 3 lat), ale także
- okoliczności przerwania biegu terminu przedawnienia (art. 123 § 1 pkt 2 oraz art. 124 § 1 K.c. - bieg terminu przedawnienia ulega przerwaniu przez uznanie roszczenia przez osobę, przeciwko której roszczenie przysługuje - a po każdym przerwaniu przedawnienia biegnie ono na nowo,
- możliwość modyfikacji stosunku prawnego, np. poprzez zmianę terminu wymagalności roszczenia, w granicach tzw. zasady swobody umów wynikającej z art. 353 K.c. (taka modyfikacja skutkuje przesunięciem w czasie momentu, od którego liczyć należy bieg terminu przedawnienia zobowiązania - por. uchwała SN z 11 września 2020 r., sygn. III CZP 88/19). Możliwości tej nie sprzeciwiają się przepisy art. 119 i art. 120 § 1 K.c., ponieważ nie regulują tego, od kiedy roszczenie staje się wymagalne, a jedynie kiedy ulega przedawnieniu.
Zatem, przy ocenie stosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. konieczne jest wyjście od zdarzenia cywilnoprawnego (przedawnienie, bądź nieprzedawnienie zobowiązania) i dopiero wówczas przejście do oceny podatkowej.
Niezasadnie więc organ uznał, że odroczenie terminu płatności może być podstawą do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. W interpretacji wskazano, że "skoro w opisie sprawy wskazali Państwo, iż zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Dostawcy będzie odroczone do czasu, gdy Wnioskodawca będzie w stanie uregulować należności z tytułu nabycia Usług IT to w związku z tym Wnioskodawca uzyskuje korzyść majątkową, przejawiającą się w tym, że nie musi realnie wykonać zobowiązania. W konsekwencji Wnioskodawca przedawnione zobowiązanie wykazuje jako przychód do opodatkowania niezależnie, czy Wnioskodawca zrzeknie się z zarzutu przedawnienia, bądź ów zobowiązanie spłaci, czy też tylko zadeklaruje jego uregulowanie".
Twierdzenie organu, że odroczenie terminu płatności powoduje konieczność rozpoznania przychodu (z uwagi na rzekome powstanie przysporzenia) jest wyraźnie sprzeczne z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p., który dotyczy wyłącznie zobowiązań przedawnionych, a nie zobowiązań o odroczonych terminach płatności. Nawet zaś, gdyby uznać, że odroczenie terminu płatności może prowadzić do przysporzenia (z uwagi na brak konieczności uregulowania zobowiązania), to ma ono jedynie charakter tymczasowy, gdyż termin płatności ulega odsunięciu w czasie. Ewentualna korzyść podatnika nie ma więc charakteru definitywnego.
Wskazana wadliwość konkluzji organu jest szczególnie rażąca w obliczu faktów przedstawionych we wniosku, w którym podano, że Spółka regularnie potwierdza i uznaje salda zaległych zobowiązań wobec dostawcy, co on akceptuje, a nadto strony zawarły porozumienie, w którym wydłużyły termin płatności zobowiązań - co w praktyce oznacza możliwość prawnego egzekwowania należności przez dostawcę (uznanie długu przerwało bieg przedawnienia, a odroczenie płatności przesunęło rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia).
Jak więc wykazano naruszenie przepisów prawa materialnego wynika z:
- błędnego uznania, że odroczenie terminu płatności powoduje powstanie po stronie Spółki definitywnego przysporzenia, które może podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p.
- błędnej oceny co do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. względem nieprzedawnionych zobowiązań cywilnoprawnych wskutek przerwania biegu terminu przedawnienia.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. W szczególności wskazał, że w zaskarżonej interpretacji organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa oraz subsumcji przedstawionego opisu stanu faktycznego pod interpretowane normy prawne, wyrażając jasne i czytelne stanowisko.
W piśmie procesowym z dnia 2 kwietnia 2024 r. pełnomocnik skarżącej, podtrzymał zarzuty skargi i przedstawioną na ich poparcie argumentację. Podkreślił, że kluczowe znaczenie ma wyjaśnienie przez Sąd kwestii odwołania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. do pojęcia z obszaru prawa cywilnego i związanej z tym konieczności uwzględniania przy wykładni tego przepisu uregulowań K.c. dotyczących instytucji przedawnienia.
Dodatkowo podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2021 - 2022. W protokole kontroli (załączonym do pisma) zakwestionował rozliczenia Spółki w zakresie, w jakim nie rozpoznała przychodu za lata 2021 – 2022 na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. z tytułu przedawnienia zobowiązań wobec dostawcy, których termin płatności przypadał na lata 2017 – 2018. Stanowisko Sądu przyjęte w niniejszej sprawie będzie więc miało kluczowe znaczenie dla dalszych działań organu podatkowego wobec strony. Wady ustaleń zawartych we wspomnianym protokole są analogiczne do wadliwości, jakie Spółka wskazała w zaskarżonej interpretacji. Organ podatkowy pominął dokumenty źródłowe wymienione we wniosku o interpretację oraz (załączoną do wspomnianego pisma) opinię prawną z dnia 14 lutego 2024 r. sporządzoną przez dr. hab. A. K. oraz adw. K. K., w której potwierdzono, że zobowiązania Spółki wobec dostawcy nie mogły ulec przedawnieniu.
Na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2024 r. pełnomocnicy skarżącej wnosili i wywodzili jak w skardze oraz piśmie procesowym z dnia 2 kwietnia 2024 r. a dodatkowo powołali się na wyroki NSA i sygn. II FSK 2963/14 oraz II FSK 2858/16.
Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga okazała się zasadna.
Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 24 sierpnia 2023 r. dotycząca kwestii uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p.
We wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie skarżąca domagała się potwierdzenia, że wobec zaistnienia zdarzeń wpływających na bieg terminu przedawnienia zobowiązań (odroczenia terminu płatności oraz potwierdzania sald zaległych zobowiązań, skutkującego przerwaniem biegu przedawnienia zobowiązań względem dostawcy), Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p.
Negując to stanowisko Dyrektor KIS wskazał, że w rezultacie odroczenia terminu płatności Spółka "uzyskuje korzyść majątkową, przejawiającą się w tym, że nie musi realnie wykonać zobowiązania. W konsekwencji wnioskodawca przedawnione zobowiązanie wykazuje jako przychód do opodatkowania niezależnie, czy wnioskodawca zrzeknie się zarzutu przedawnienia, bądź ów zobowiązanie spłaci, czy też tylko zadeklaruje jego uregulowanie".
Rozstrzygnięcie tak zarysowanego sporu, w którym rację należy przyznać stronie skarżącej, rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przez wyczerpująco przedstawiony należy rozumieć taki stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), na podstawie którego można w sposób pewny i niewątpliwy udzielić jednoznacznej informacji w zakresie możliwości zastosowania przepisu prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia. Wskazany przez wnioskującego o udzielenie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) musi być zatem precyzyjny, wyczerpujący i jednoznaczny (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 378/17, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się jednolicie, że organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu oceny prawnej. Organ interpretacyjny ogranicza się zatem do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku jego negatywnej oceny, organ zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 i § 1 O.p. (por. wyroki: NSA z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 659/15, WSA w Szczecinie z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 232/18).
Na tle uregulowania art. 14c O.p. zauważyć trzeba, że z pisemnej interpretacji powinna wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a zaprezentowane przez organ stanowisko winno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej formułują liczne wyroki sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. m.in. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 806/11) podkreśla się także, iż wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 O.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja.
W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja opisanych wyżej wymogów nie spełnia.
Jak słusznie podniesiono w skardze punktem wyjścia dla oceny zasadności stosowania art. 12. ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. w analizowanym stanie faktycznym jest rozważenie kwestii przedawnienia objętych nim zobowiązań, co należy weryfikować w świetle regulacji cywilnoprawnych. Weryfikacji takiej Dyrektor KIS jednak w zasadzie nie przeprowadził.
U.p.d.o.p. nie zawiera legalnej definicji przychodu. Katalog przychodów wymienionych w tej ustawie ma charakter otwarty i jedynie przykładowy. Art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:
a) zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
b) środków na rachunkach bankowych - w bankach.
Wyjątki od tej zasady określono w art. 12 ust. 4 pkt 8 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:
a) bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
b) postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym lub
c) realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw lub
d) przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.
Z art. 12. ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. wynika zatem wymóg wykazania do opodatkowania przedawnionych zobowiązań. Ustawa podatkowa nie zawiera definicji przedawnionego zobowiązania. Kwestia ta uregulowana jest wyczerpująco w Kodeksie cywilnym.
Zgodnie z art. 117 K.c. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu (§ 1). Po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia. Jednakże zrzeczenie się zarzutu przedawnienia przed upływem terminu jest nieważne (§ 2).
Ustawodawca określił także zdarzenia rzutujące na bieg przedawnienia. Jak stanowi art. 123 § 1 K.c. bieg przedawnienia przerywa się:
1) przez każdą czynność przed sądem lub innym organem powołanym do rozpoznawania spraw lub egzekwowania roszczeń danego rodzaju albo przed sądem polubownym, przedsięwziętą bezpośrednio w celu dochodzenia lub ustalenia albo zaspokojenia lub zabezpieczenia roszczenia;
2) przez uznanie roszczenia przez osobę, przeciwko której roszczenie przysługuje.
W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że do uznania roszczenia ze skutkiem w postaci przerwania biegu przedawnienia może dojść przez każde zachowanie się zobowiązanego, które - choćby nie wyrażało zamiaru wywołania tego skutku - dowodzi świadomości zobowiązanego istnienia roszczenia i tym samym uzasadnia przekonanie uprawnionego, że zobowiązany uczyni zadość roszczeniu (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 września 2022 r., sygn. akt II CSKP 551/22 i powołane tam judykaty).
Z kolei rozstrzygając zagadnienie prawne "czy w ramach swobody kontraktowej umów (art. 3531 K.c.) dopuszczalna jest zmiana przez strony w drodze porozumienia terminu wymagalności roszczenia, po tym jak roszczenie stało się już wymagalne?" Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 11 września 2020 r., sygn. akt III CZP 88/19 stwierdził, że jeżeli wskutek odroczenia terminu spełnienia świadczenia, roszczenie przestało być wymagalne, jego przedawnienie rozpoczyna ponownie bieg dopiero z upływem nowego terminu.
Wskazania w tym miejscu wymaga, że organ interpretacyjny wydając indywidualną interpretację powinien dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu niż wyłącznie przepisy prawa podatkowego, ponieważ od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego. Podobnie przedmiot interpretacji określa J. Brolik (Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42) stwierdzając, że przedmiotem interpretacji mogą być wprawdzie wyłącznie przepisy bądź unormowania materialnego prawa podatkowego, jednak jeżeli w interpretowanych unormowaniach prawa podatkowego uczestniczą pojęcia wynikające z innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych, albowiem:
- nie tylko w ustawach podatkowych uregulowane są kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość;
- prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku z czynnościami/zaniechaniem regulowanymi również przez inne dziedziny prawa. (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15).
Należy podkreślić, że przepisy prawa podatkowego, jakkolwiek są autonomiczną częścią prawa, to nie są stanowione same sobie, nie są całkowicie odrębne, hermetycznie niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, lecz wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium RP. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 O.p. Ustawy podatkowe zawierają również wiele przepisów odwołujących się do pojęć i instytucji właściwych dla prawa cywilnego, handlowego, czy też innych dziedzin prawa.
Podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego nawet, gdy łączy się ona z innymi regulacjami prawnymi (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09). Zawężanie lub pomijanie niektórych aspektów stanu faktycznego/przyszłego, przedstawionych we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, ale i "niepodatkowych" elementów przepisu ustawy podatkowej z powołaniem się na zakres prawa podatkowego sensu stricto, zdefiniowany zgodnie z art. 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. nie może być aprobowane. (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 22 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 458/23).
Wobec powyższego Dyrektor KIS odpowiadając na pytanie wnioskodawcy "czy w opisanym stanie faktycznym, w sytuacji, gdy strony zgodnie przyjmują, że zobowiązania wnioskodawcy wobec dostawcy są odroczone do czasu, gdy wnioskodawca będzie w stanie je uregulować, a wolą wnioskodawcy jest uregulowanie takich zobowiązań w przyszłości, wnioskodawca jest zobowiązany do wykazania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. z tytułu przedawnionego zobowiązania?" zobowiązany był rozważyć, czy zobowiązania skarżącej wobec dostawcy jako przedawnione stanowią jej przychód, o którym mowa w powołanym przepisie. Tymczasem Dyrektor KIS poprzestał w zasadzie na ogólnym stwierdzeniu, że w następstwie przedawnienia dłużnik zostaje zwolniony z obowiązku spłaty zadłużenia (ustaje obowiązek spełnienia świadczenia) i w konsekwencji osiąga realne przysporzenie majątkowe, które – jako niemożliwe do egzekwowania – ma charakter trwały (niezależny od tego, czy dłużnik deklaruje chęć jego uregulowania w przyszłości). Przepis u.p.d.o.p. nie stanowi bowiem o powstaniu przychodu "pod warunkiem" niewniesienia przez dłużnika zarzutu przedawnienia, czy obietnicy/zapewnienia co do późniejszej spłaty. Istnieje wprawdzie możliwość dochodzenia niezaspokojonego z powodu przedawnienia roszczenia na drodze sądowej (art. 117 § 2 i art. 411 pkt 3 K.c.), jednak uprawnienie to uwarunkowane jest zrzeczeniem się przez dłużnika prawa skorzystania z zarzutu przedawnienia
Słusznie zatem podniesiono w skardze, że Dyrektor KIS pominął istotne elementy stanu faktycznego i w ogóle nie przeanalizował wpływu umownego odroczenia terminu płatności na przesunięcie rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia oraz wpływu potwierdzania sald zaległości na przerwanie biegu przedawnienia. Organ interpretacyjny de facto odniósł się do konsekwencji, jakie wynikają z posiadania przez podatnika przedawnionych zobowiązań wobec innego podmiotu. Istota pytania wnioskodawcy dotyczyła natomiast oceny, czy wobec opisanych we wniosku zdarzeń zaistniałych pomiędzy skarżącą a dostawcą usług wnioskodawca uzyska przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p.
Zasadny jest więc podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 14 c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p.
Brak uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej może bowiem polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 7 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 227/22).
Takimi brakami dotknięta jest zaskarżona interpretacja. Jak już była mowa powyżej granice sprawy o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zakreśla sam zainteresowany. Organ interpretacyjny jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 746/21) i obowiązuje go zakaz "ingerencji" w stan faktyczny. Interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 26 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Op 396/22).
Wskazane wyżej wady zaskarżonej interpretacji, która nie spełnia wymogów z art. 14 c § 1 i 2 O.p., nakazywały wyeliminowanie jej z obrotu prawnego na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W tym stanie rzeczy za przedwczesne uznać należało odnoszenie się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.
Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny, uwzględniając przedstawioną przez Sąd argumentację, powinien dokonać wyczerpującej oceny stanowiska strony w kontekście przedstawionego przez nią stanu faktycznego.
W nawiązaniu do argumentacji skargi nadmienić trzeba, że zgodnie z art. 14 e § 1 pkt 1 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W doktrynie przyjmuje się, że w obszarze wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można - odmówić organowi interpretacyjnemu prawa do błędu, a więc i prawa do jego naprawienia (podobnie: W. Morawski, Interpretacje prawa podatkowego i celnego - stabilność i zmiana, Warszawa 2012 r., s. 446 - 447). Co do zasady, zmiana interpretacji indywidualnej nie może zatem stanowić naruszenia zasady zaufania.
O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.