I SA/Gl 1496/24

I SA/Gl 1496/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-07-01
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Rotter
Katarzyna Stuła-Marcela /sprawozdawca/
Monika Krywow /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow, Sędziowie WSA Anna Rotter, Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lipca 2025 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. w D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 października 2024 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.434.2024.2.SR UNP: 2407899 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1. F sp. z o.o. w D. (dalej: skarżąca lub spółka) wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z 14 października 2024 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.434.2024.2.SR w przedmiocie podatku od towarów i usług.
2. Stan sprawy.
2.1. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT od 7 lutego 2020 roku. 100% udziałów w podmiocie posiada Gmina D..
Spółka prowadzi działalność w celu rewitalizacji Gminy D., w tym wykonuje zadania własne gminy w sferze użyteczności publicznej, o której mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r. poz. 1398, ze zm.). Obszar, na którym spółka prowadzi rewitalizację, jest każdorazowo wyznaczany przez odpowiednie organy Gminy D. lub podmioty przez nie wskazane.
Spółka działa w sferze pożytku publicznego w rozumieniu art. 3 ust. 1 w zw. art. 4 ust. 1 pkt 32a ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r. poz. 688, ze zm.) w obszarze rewitalizacji. Spółka nie działa w celu osiągnięcia zysku, lecz dla realizacji celów swojej działalności.
Spółka dnia 28 lipca 2023 r. złożyła wniosek o dofinansowanie realizacji projektu w ramach Fundusze Europejskie dla Śląskiego 2021-2027 - Ponowne wykorzystanie terenów poprzemysłowych, zdewastowanych, zdegradowanych na cele rozwojowe regionu.
W dniu 28 listopada 2023 r. projekt został wybrany do dofinansowania. Projekt jest elementem realizacji strategii Miasta D. dot. wyprowadzenia ze stanu kryzysowego obszarów zdegradowanych znajdujących się w jej śródmieściu.
Przedmiotem projektu jest rewitalizacja budynku [...] o łącznej powierzchni zabudowy 1.726,28 m2 wraz z zieloną powierzchnią zabudowy stanowiącą przestrzeń publiczną (przedmiot inwestycji, czyli budynek [...] wraz z towarzyszącą zabudową. Projekt dotyczy pełnego przywrócenia do użytkowania budynku i otaczających go przestrzeni publicznych. W ramach inwestycji planowana jest pełna rewitalizacja i nadanie nowych funkcji hali [...]. Hala [...] składa się z dwóch modułów, które stanowią zamkniętą, dopełniającą się całość, łącząc przestrzeń poprzemysłową z nowoczesną infrastrukturą konferencyjno-targowo- koncertowo-biurową.
Spółka jest obecnie na etapie ponoszenia kosztów związanych z rewitalizacją budynku [...] oraz zagospodarowaniem przyległej do budynku przestrzeni, a po zakończeniu projektu budynek [...] oraz przyległa przestrzeń będzie wykorzystywana jednocześnie:
- do działalności niebędącej objętą zakresem definicji "działalność gospodarcza" wynikającej z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 - u.p.t.u.),
- do działalności objętej zakresem pojęcia "działalność gospodarcza" w myśl definicji tego pojęcia zawartej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to jest przede wszystkim do odpłatnego świadczenia usług wynajmu lokali i przestrzeni na cele działalności gospodarczej najemców.
Koszty ponoszone przez spółkę w związku z realizacją inwestycji dokumentowane będą przez wykonawców fakturami VAT, na których jako nabywca towarów/usług wskazana jest/będzie spółka.
Ze względu na zasady odnoszące się do uzyskiwanego przez spółkę dofinansowania do kosztów realizowanego projektu, wykorzystanie zrealizowanej inwestycji na cele działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę (cele komercyjne) nie może przekroczyć 20% rocznej wydajności tej infrastruktury. Spółka podjęła zatem decyzję, iż inwestycja będzie wykorzystywana do celów komercyjnych przez 73 dni w roku. W każdym takim dniu inwestycja będzie przeznaczona do wykorzystania komercyjnego przez maksymalnie 24 godziny. Spółka planuje umożliwienie zainteresowanym podmiotom wynajem przestrzeni inwestycji na określoną ilość godzin lub całych dni.
Faktyczne zastosowanie zasady, zgodnie z którą inwestycja jest wykorzystana na cele komercyjne przez 73 dni w roku będzie miało miejsce w taki sposób, iż przed rozpoczęciem danego roku kalendarzowego, z odpowiednim wyprzedzeniem czasowym, spółka wskaże 73 dni roku następnego, w których przestrzeń inwestycji będzie wykorzystywana do celów działalności komercyjnej. Pozwoli to spółce oraz potencjalnym najemcom na odpowiednio wczesne podjęcie działań związanych z przyszłym wynajmem powierzchni (rezerwacja terminu, podpisanie umów, podjęcie działań promocyjnych/marketingowych, itp.).
Dodatkowo, ze względu na różnego rodzaju ograniczenia techniczne i funkcjonalne, przeznaczona do odpłatnego wynajmu przez 73 dni w roku będzie jedynie część powierzchni budynku [...], czyli "Poziom 0", o łącznej powierzchni 1.420,85 m2, część "Poziomu 1" o powierzchni 365,15 m2, część "Poziomu -1" o powierzchni 41,69 m2 (łącznie powierzchnia przeznaczona na cele odpłatnego wynajmu znajdująca się w budynku [...] wyniesie zatem 1.827,69 m2) oraz cała zielona powierzchnia zabudowy o łącznej powierzchni 11.087,42 m2.
Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż ponoszone koszty inwestycji związane są jednocześnie z działalnością spółki, która pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT, jak i z działalnością spółki podlegającą opodatkowaniu VAT, a spółka nie jest i nie będzie w stanie przypisać ponoszonych kosztów wyłącznie do jednego rodzaju prowadzonej działalności, to spółka planuje dokonywać odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych kosztów w oparciu o prewspółczynnik (tzw. sposób wyliczenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust.2a u.p.t.u.) wyliczony według podanego wzoru (prewspółczynnik czasowo- powierzchniowy).
Spółka zamierza stosować powyżej opisaną zasadę wyliczenia prewspółczynnika przez co najmniej 10 letni okres po oddaniu inwestycji do użytkowania. Jeżeli natomiast w przyszłości wystąpi nieplanowana sytuacja, w której z jakiegoś powodu w danym roku, spółka wykorzysta inwestycję do działalności gospodarczej podlegającej VAT w zakresie mniejszym niż 73 dni w roku (np. z powodu klęski żywiołowej, pandemii czy innych ograniczeń nałożonych przepisami administracyjnymi) lub przy wykorzystaniu powierzchni mniejszej, niż zakładana (np. z powodu awarii), to po zakończeniu roku kalendarzowego, w którym taka sytuacja miała miejsce, spółka dokona odpowiedniej korekty odliczonego podatku w oparciu o regulacje wynikające z art. 90c u.p.t.u. (w ramach tzw. korekty wieloletniej).
Zadano następujące pytanie: Czy w zakresie, w jakim spółka realizuje przedmiotową inwestycję przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu innego sposobu określenia wartości prewspółczynnika, niż wskazany w art. 86 ust. 2c u.p.t.u., który to sposób będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanych przez spółkę czynności i dokonywanych nabyć, tj. prewspółczynnik w postaci klucza powierzchniowo-czasowego, obliczony w oparciu o stosunek liczby dni, w jakich w danym roku kalendarzowym inwestycja jest wykorzystywana do działalności komercyjnej do łącznej liczby dni w roku oraz w stosunku do udziału powierzchni, jaka jest wykorzystywana do działalności komercyjnej w ogólnej powierzchni użytkowej inwestycji?
Zdaniem wnioskodawcy, w zakresie, w jakim spółka realizuje przedmiotową inwestycję przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu innego sposobu określenia wartości prewspółczynnika, niż wskazany w art. 86 ust. 2c u.p.t.u., który to sposób będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanych przez spółkę czynności i dokonywanych nabyć, tj. prewspółczynnik w postaci klucza powierzchniowo-czasowego, obliczony w oparciu o stosunek liczby dni, w jakich w danym roku kalendarzowym inwestycja jest wykorzystywana do działalności komercyjnej do łącznej liczby dni w roku oraz w stosunku do udziału powierzchni, jaka jest wykorzystywana do działalności komercyjnej w ogólnej powierzchni użytkowej inwestycji.
Zasady obliczania prewspółczynnika zostały zawarte w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u.
Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2b u.p.t.u. sposób określenia prewspółczynnika odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Ustawa o VAT – art. 86 ust. 2c – zawiera przykładową listę danych, które mogą zostać wykorzystane przy obliczaniu prewspółczynnika.
Wskazane metody obliczania prewspółczynnika przez podatników są metodami przykładowymi, na co jasno wskazuje zastosowany w tym przepisie zwrot "można wykorzystać w szczególności następujące dane". Taka konstrukcja przepisu zakłada, że wskazane metody obliczenia prewspółczynnika są metodami preferowanymi, ale nie jedynymi możliwymi do zastosowania.
W stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, które są przedmiotem niniejszego wniosku , spółka nie może zastosować żadnej ze wskazanych metod. Ze względu na specyfikę działalności spółki nie może ona zastosować metody wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 1 i 2 u.p.t.u. czyli średniorocznej liczby osób/godzin wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością, bowiem dotychczas spółka świadczyła wyłącznie czynności opodatkowane VAT, a zaangażowanie w przeliczeniu na osoby nie jest tożsame przy planowanej skali prowadzenia inwestycji (działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza). Spółka nie jest też w stanie obliczyć prewspółczynnika w oparciu o dane dotyczące obrotu spółki (art. 86 ust. 2c pkt 3 u.p.t.u.), bo wykonując działania niebędące objęte zakresem opodatkowania VAT spółka nie będzie otrzymywała żadnych przychodów z tego tytułu. Ponieważ spółka będzie wykorzystywała powierzchnie inwestycji jednocześnie do obu rodzajów działalności i w różnym wymiarze czasowym, to niemożliwym jest także proste zastosowanie metody wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u., czyli metody powierzchniowej.
Metoda zaproponowana przez spółkę częściowo bazuje jednak na tej metodzie, uwzględniając jednak przy wyliczeniach także inne okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.
Zdaniem spółki metoda obliczenia prewspółczynnika najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanej przez spółkę działalności związanej z przyszłym funkcjonowaniem inwestycji i dokonywanych nabyć towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji to metoda zaproponowana przez spółkę, czyli metoda zakładająca obliczenie prewspółczynnika w postaci klucza powierzchniowo-czasowego, obliczonego w oparciu o stosunek liczby dni, w jakich w danym roku kalendarzowym inwestycja jest wykorzystywana do działalności komercyjnej do łącznej liczby dni w roku oraz w stosunku do udziału powierzchni użytkowej, jaka jest wykorzystywana do działalności komercyjnej w ogólnej powierzchni użytkowej inwestycji.
Zdaniem spółki, powyższy sposób kalkulacji prewspółczynnika w najbardziej dokładny sposób określi proporcję, w jakiej inwestycja jest używana do czynności opodatkowanych rodzących prawo do odliczenia podatku naliczonego, a w jakiej jest używana do czynności pozostających poza zakresem czynności opodatkowanych.
Na zakończenie spółka wskazała, iż kwestia wyboru metody obliczenia proporcji odliczania VAT przez podatników była przedmiotem licznych wyroków sądów administracyjnych, które prezentują jednolite stanowisko, zgodnie z którym w określonych okolicznościach podatnicy mają możliwość stosowania przy różnego rodzaju rozliczeniach VAT związanych z ich działalnością gospodarczą innej metody, niż wskazane w obowiązujących przepisach.
2.2. Mocą zaskarżonej w nn. sprawie interpretacji organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu wskazał, że zaprezentowanego przez skarżącą sposobu odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją projektu polegającego na rewitalizacji budynku [...] wraz z zieloną powierzchnią zabudowy stanowiącą przestrzeń publiczną, nie można uznać za prawidłowy, gdyż wniosek nie zawiera obiektywnych powodów, dla których zaproponowany sposób obliczania proporcji, miałby najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez skarżącą działalności. Argumentacja skarżącej nie jest wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za najbardziej reprezentatywny.
Zaproponowana metoda, zdaniem organu, jest nieprecyzyjna i opiera się na uproszczony danych, a nie na dokładnych wyliczeniach.
Wybrana metoda określa jedynie liczbę dni w roku w jakich powierzchnie w budynku [...] oraz zielona powierzchnia zabudowy stanowiąca przestrzeń publiczną mogą być wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Wyznaczenie powyższych ram czasowych (liczby dni w roku) na prowadzenie działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że taka działalność będzie w tym wymiarze faktycznie prowadzona. W przypadku np. braku chętnych podmiotów na wynajem powierzchni w budynku [...] oraz zielonej powierzchni zabudowy stanowiącej przestrzeń publiczną, faktyczne ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT będzie odbiegało od zaplanowanego, a tym samym proponowany prewspółczynnik nie zapewni odliczenia wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
Może zdarzyć się tak, że przez część dni z 73 dni w roku wyznaczonych na działalność gospodarczą (z uwagi na brak chętnych lub z innych przyczyn), powierzchnie w budynku [...] oraz zielona powierzchnia zabudowy stanowiąca przestrzeń publiczną, będą wykorzystane jedynie na cele działalności innej niż gospodarcza.
Ponadto z przedstawionego opisu sprawy wynika, że skarżąca planuje umożliwienie zainteresowanym podmiotom wynajem przestrzeni inwestycji nie tylko na określoną liczbę dni, ale również na określoną liczbę godzin. Nie ulega zatem wątpliwości, że w ciągu tych 73 dni w roku wyznaczonych przez skarżącą na działalność gospodarczą, powierzchnia przeznaczona na wynajem może być wynajęta tylko na część dnia (kilka godzin), natomiast przez pozostałą część dnia nie będzie wynajęta – nie będzie tym samym w tych godzinach służyła do wykonywania działalności gospodarczej.
Nie wystarczy sam zamiar wykorzystania powierzchni w budynku [...] oraz zielonej powierzchni zabudowy stanowiącej przestrzeń publiczną do czynności komercyjnych (wynajmu), wyrażony w ustalonym przez skarżącą limicie czasowym (liczbie dni w roku), bowiem sam obiekt nie ma charakteru czysto komercyjnego.
Zatem, zdaniem organu, opisany sposób wyliczenia prewspółczynnika, nie jest w żaden sposób miarodajny.
Z opisu sprawy wynika ponadto, że skarżąca zamierza wprowadzić określone zasady "otwarcia" budynku w czasie, gdy budynek i przyległa zielona powierzchnia zabudowy będą dostępne dla celów, którym służą, uwzględniając potrzeby korzystających z inwestycji osób i instytucji, naturalny cykl dobowy, dzień tygodnia, porę roku, itp. Jednocześnie jednak część inwestycji stanowi przestrzeń publiczną, która będzie "fizycznie" dostępna przez cały czas.
Z powyższego wynika zatem, że jedynie część inwestycji stanowiąca przestrzeń publiczną będzie dostępna przez 24 godziny na dobę przez 7 dni w tygodniu przez cały rok, natomiast pozostała część inwestycji będzie miała wyznaczone "godziny otwarcia".
Wskazany prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy budzi również poważne wątpliwości, co do przyjętych założeń do jego stosowania, w szczególności, co do możliwości precyzyjnego określenia powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w wyznaczonych dniach.
Mogą zdarzyć się sytuacje, w których przedmiotem wynajmu w niektórych dniach z 73 dni w roku wyznaczonych na działalność gospodarczą może być tylko część powierzchni (np. wyłącznie część "Poziomu 1" lub wyłącznie "Poziom 0" lub wyłącznie zielona powierzchnia zabudowy), natomiast pozostała część powierzchni przeznaczonej w tych dniach na wynajem nie zostanie w ogóle wynajęta.
Skarżąca nie uwzględniła w proponowanym prewspółczynniku w ogóle faktu, że powierzchnia 11.087,42 m2 zielonej powierzchni zabudowy stanowiącej przestrzeń publiczną przez część dni wyznaczonych na wynajem może w ogóle nie być wykorzystywana do działalności gospodarczej z uwagi na złe warunki pogodowe (np. deszcz).
Ponadto skarżąca wskazała, że część inwestycji stanowi przestrzeń publiczną, która będzie "fizycznie" dostępna, np. osobom przechodzącym przez określoną część miasta, przez cały czas.
Wskazano zatem, że przedstawiona metoda opiera się na uproszczonych danych, a co za tym idzie – nieprecyzyjnych. W konsekwencji, proponowany prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
Dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, że metoda wskazana przez skarżącą nie jest najbardziej odpowiednia dla rozliczania działalności opodatkowanej jest fakt, że cena wynajmu określonej powierzchni za dany dzień nie będzie stała.
Organ podał, że skarżąca nie przedstawiła żadnych obiektywnych argumentów przemawiających za uznaniem proponowanego sposobu określenia proporcji za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.
3.1. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
Zarzucono jej: naruszenie
- przepisów prawa materialnego, to jest art. 86 ust. 2a, 2b, 2c u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że proponowany przez spółkę sposób określenia proporcji nie jest metodą, która może być uznana za najbardziej reprezentatywną dla wyliczenia sposobu określania proporcji, a przez to spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowaną inwestycją przy zastosowaniu prewspółczynnika w postaci wskazanego klucza powierzchniowo-czasowego, podczas gdy sposób wskazany przez spółkę jest jedynym możliwym sposobem wyliczenia takiego prewspółczynnika i pozwala na obiektywne i najbardziej precyzyjne odzwierciedlenie części wydatków związanych z inwestycją, które przypadają na działalność gospodarczą spółki,
- przepisów prawa procesowego art. 14c §1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm. - o.p.) przejawiające się tym, że Dyrektor dokonał błędnej oceny stanowiska skarżącej, w sposób niedostateczny uzasadnił swoje stanowisko w sprawie, w odniesieniu do większości argumentów spółki w ogóle nie zawarł uzasadnienia swojego stanowiska oraz działał w sposób budzący wątpliwości co do prawidłowości podjętych czynności.
Z uwagi na te naruszenia prawa skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania według norm przepisanych.
3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:
4. Skarga jest zasadna.
Sąd rozstrzygając sprawę posłuży się częściowo argumentacją przedstawioną w wyrokach tutejszego Sądu z 6 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 774/20, z 11 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 314/22 oraz z dnia 19 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 714/23.
5. Zdaniem Sądu, cechy konstrukcyjne systemu podatku od towarów i usług uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. dopuszczającą możliwość indywidualnego określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18). Tylko w ten sposób możliwe jest dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego (zob. wyrok NSA z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18). Możliwość stosowania różnych prewspółczynników dla każdego sektora działalności przewiduje również art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112.
Zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż taka działalność (z wyjątkami niemającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Stosownie do art. 86 ust. 2b u.p.t.u. sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Przy wyborze metody ustalenia prewspółczynnika istnieje potrzeba uwzględnienia obu tych kryteriów.
W kolejnych ustępach art. 86 u.p.t.u. zawarto przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych, czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).
Podkreślić jednak należy, że wymienione w tym przepisie sposoby liczenia prewspółczynnika to jedynie przykłady. Podatnik może przyjąć również inne metody jego obliczania, w tym oparte na modyfikacji wymienionych sposobów czy też na ich połączeniu. Ważne jest jednak, aby w każdym przypadku był w stanie wykazać, że zastosowana przez niego metoda spełnia wymogi ogólne, tj. najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć – por wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2025 r, sygn. akt I FSK 1576/24.
W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku, zastosowanie klucza czasowo-powierzchniowego jest bardziej odpowiednie niż sposoby wskazane w art. 86 ust. 2c u.p.t.u., gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie obiektu, w odniesieniu do wydatków, których spółka nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej podatkowi od towarów i usług oraz działalności niepodlegającej temu podatkowi.
Zdaniem Sądu, zaproponowana przez spółkę metoda najpełniej realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., gdyż najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą.
Spółka zaś jest w stanie dokładnie określić ilość dni, w jakich obiekt będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej i niegospodarczej. Służyć temu będzie wskazanie przez spółkę przed rozpoczęciem danego roku kalendarzowego, z odpowiednim wyprzedzeniem czasowym, 73 dni roku następnego, w których przestrzeń inwestycji będzie wykorzystywana do celów działalności komercyjnej. Nastąpi rezerwacja terminów, podpisanie umów, podjęcie działań promocyjnych, marketingowych itp. Nadto spółka jest też w stanie określić dokładnie powierzchnię budynku, która będzie przeznaczona do odpłatnego wynajmu. Będzie to jedynie część będzie jedynie część powierzchni budynku [...], czyli "Poziom 0", o łącznej powierzchni 1.420,85 m2, część "Poziomu 1" o powierzchni 365,15 m2, część "Poziomu -1" o powierzchni 41,69 m2 (łącznie powierzchnia przeznaczona na cele odpłatnego wynajmu znajdująca się w budynku [...] wyniesie zatem 1.827,69 m2) oraz cała zielona powierzchnia zabudowy o łącznej powierzchni 11.087,42 m2.
Także spóła wskazała na powód przyjęcia przedmiotowego prewspółczynnika, tj. ze względu na zasady odnoszące się do uzyskiwanego przez spółkę dofinansowania do kosztów realizowanego projektu, wykorzystanie zrealizowanej inwestycji na cele działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę (cele komercyjne) nie może przekroczyć 20% rocznej wydajności tej infrastruktury.
Uzasadniła także dlaczego nie może zastosować żadnej ze wskazanych metod w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. Ze względu na specyfikę działalności spółki nie może ona zastosować metody wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 1 i 2 u.p.t.u. czyli średniorocznej liczby osób/godzin wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością, bowiem dotychczas spółka świadczyła wyłącznie czynności opodatkowane VAT, a zaangażowanie w przeliczeniu na osoby nie jest tożsame przy planowanej skali prowadzenia inwestycji (działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza). Spółka nie jest też w stanie obliczyć prewspółczynnika w oparciu o dane dotyczące obrotu spółki (art. 86 ust. 2c pkt 3 u.p.t.u., bo wykonując działania niebędące objęte zakresem opodatkowania VAT spółka nie będzie otrzymywała żadnych przychodów z tego tytułu.
Ponieważ spółka będzie wykorzystywała powierzchnie inwestycji jednocześnie do obu rodzajów działalności i w różnym wymiarze czasowym, to niemożliwym jest także proste zastosowanie metody wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 4, czyli metody powierzchniowej.
Metoda zaproponowana przez spółkę częściowo bazuje jednak na tej metodzie, uwzględniając jednak przy wyliczeniach także inne okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.
W konsekwencji pozbawiając skarżącą możliwości zastosowania zaproponowanego przez nią prewspółczynnika w odniesieniu do wydatków poniesionych na obiekt prowadzi do naruszenia zasady neutralności, jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu podatku od towarów i usług. Trafny jest zatem zarzut naruszenia art. 86 ust. 2a, 2b i 2c u.p.t.u.
Wprowadzenie do ustawy o podatku od towarów i usług przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia sposobu określenia proporcji było uzasadnione potrzebą pełniejszego dostosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do prawa unijnego i orzecznictwa TSUE poprzez umożliwienie dokładniejszej kalkulacji podatku do odliczenia z uwzględnieniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Innymi słowy, podstawowym założeniem systemu odliczenia podatku od towarów i usług jest takie ustalenie zakresu odliczenia, aby jak najdokładniej odzwierciedlał on wykorzystanie danych nabyć do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Potwierdzeniem tego jest m.in. wyrok TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, w którym Trybunał wskazał, że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia (wcześniej takie stanowisko TS przedstawił również w sprawie C-437/06, pkt 37).
W tym stanie rzeczy przepisy krajowe należy interpretować przy uwzględnieniu dyrektywy jak najdokładniejszego odzwierciedlenia wykorzystania danych nabyć do czynności opodatkowanych w zakresie podatku od towarów i usług, a zatem w sposób dopuszczający zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego.
Nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, że zaproponowana metoda jest nieprecyzyjna i opiera się na uproszczonych danych, a nie na dokładnych wyliczeniach. Organ wskazuje, że w przyszłości możliwe są sytuacje, w których ze względu na różne okoliczności nie cała powierzchnia przeznaczona dla celów wynajmu będzie faktycznie wynajmowana w całym czasie przeznczonym do tego przez spółkę. Zdaniem organu "nie wystarczy sam zamiar" wykorzystania inwestycji w określonym zakresie do celów działalności gospodarczej, a istotne jest "faktyczne wykorzystanie" tej przestrzeni, którego to "faktycznego wykorzystania" metoda zaproponowana przez spółkę nie uwzględnia.
Słusznie jednak podnosi skarżąca, iż takie stanowisko organu stoi w sprzeczności z wieloletnią praktyką orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W licznych orzeczeniach TSUE jednoznacznie wskazał, iż dla zasady neutralności opodatkowania podatkiem VAT istotne jest nie tyle rzeczywiste wykorzystanie nabytych towarów i usług dla celów wykonywania czynności opodatkowanych, ile zamiar takiego ich wykorzystania w momencie ich nabycia. Takie wnioski płyną z wyroku z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95, z wyroku z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94, a podejście to nie zmienia się na przestrzeni lat, czego dowodem jest np. wyrok z 17 października 2018 r. w sprawie C-249/17 oraz dwa wyroki z TSUE z 12 listopada 2020 r. w sprawie C-734/19 oraz C-42/19.
Powyższa teza jest również prezentowana przez krajowe sądy administracyjne, czego przykładem jest wyrok WSA w Gdańsku z 6 sierpnia 2024 r. sygn. I SA/Gd 228/24, w którym Sąd zgodził się ze skarżącą, że już sama gotowość świadczenia odpłatnego wynajmu wynikająca z regulaminu jest wystarczająca do uznania, że w czasie przeznaczonym na działalność komercyjną hala sportowa jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych.
Nadto spółka wskazywała we wniosku na sposób postępowania w sytuacji, gdyby z jakichś nieplanowanych, niezamierzonych przez spółkę okoliczności (np. z powodu klęski żywiołowej, pandemii czy innych ograniczeń nałożonych przepisami administracyjnymi) w danym roku kalendarzowym faktyczna ilość dni przeznaczonych na cele odpłatnego wynajmu była niższa, niż 73. Spółka podkreśliła, iż w takim przypadku zastosowanie mają regulacje wynikające z art. 90c u.p.t.u. dotyczące tzw. korekty wieloletniej. W efekcie zastosowania tych przepisów odpowiednio zmniejszyłoby się prawo do spółki do odliczenia podatku naliczonego, a przez to spółka zobowiązana byłaby do dokonania odpowiedniej korekty podatku naliczonego.
Wskazać trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał już stanowisko, że w zbliżonych stanach faktycznych możliwe jest stosowanie prewspółczynnika powierzchniowo-czasowego. Podzielił stanowisko gminy, że w związku z wykorzystywaniem przez nią powierzchni sali gimnastycznej zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług najmu komercyjnego, jak i do realizacji zadań statutowych Gminy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z salą, obliczone według udziału procentowego liczby godzin, w których sala jest/będzie przeznaczona do odpłatnego udostępnienia w stosunku do liczby godzin otwarcia obiektu, przy uwzględnieniu powierzchni, której dotyczy mieszane wykorzystanie (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2221/18, zaaprobowany w wyroku NSA z dnia 13 września 2022 r., sygn. akt I FSK 659/19).
Zdaniem Sądu we wskazanym we wniosku stanie faktycznym prewspółczynnik zaproponowany przez skarżącą jest prawidłowy, gdyż odzwierciedla zasadę wynikającą z art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u.
Podkreślić również należy, że spółka należycie uzasadniła wybór prewspółczynnika oraz podała przyczyny, dla których będzie on bardzie adekwatny do ponoszonych wydatków związanych z obiektem.
Przede wszystkim spółka wskazała na możliwość dokładnego rozdzielenia czasu, w którym obiekt będzie udostępniony odpłatnie podmiotom zewnętrznym. Wbrew stanowisku organu o wadliwości tej metody nie świadczy to, że powierzchnie budynku [...] oraz zielona powierzchnia zabudowy, mogą nie być w ogóle wykorzystywane do działalności gospodarczej lub mogą być wykorzystywane w tych dniach (73 dni w ciągu roku) jedynie przez kilka godzin. W tym miejscu warto wskazać na wyrok NSA z dnia 23 listopada 2023 r, sygn. akt I FSK 315/23, w którym Sąd wskazał, że "nie można wprowadzać trzeciego "segmentu" w działalności Gminy związanego z halą sportową i do czasu, w którym hala jest wynajmowana odpłatnie (działalność gospodarcza) oraz czasu, w którym służy celom gminnym (działalność inna niż gospodarcza) dodać czas, w którym nie jest wykorzystywana w ogóle z konsekwencjami dla ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu. Wszystkie wydatki ponoszone przez Gminę na utrzymanie hali sportowej służą jej wykorzystywaniu zgodnie z jej przeznaczeniem. Również te, które ponoszone są w czasie, kiedy hala nie jest wykorzystywana. Pre-współczynnik ustalony dla wydatków ponoszonych na bieżące utrzymanie i remont hali w sposób zaproponowany przez Gminę miałby zastosowanie do wszystkich wydatków pod tym tytułem, również do tych, które ponoszone są w czasie, kiedy hala nie jest wykorzystywana i podatek naliczony do doliczenia wynikający z tych zakupów byłby obliczany z zastosowaniem tego sposobu obliczania proporcji. W przeciwnym razie wydatki ponoszone w czasie, kiedy hala nie jest wykorzystywana byłyby przypisane wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza, co jest nieracjonalne."
Reasumując, Sąd nie zgadza się ze stwierdzeniem organu, że zastosowanie ww. metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością, ponieważ jest ona nieprecyzyjna i opiera się na danych szacunkowych, a nie dokładnych wyliczeniach. Wbrew twierdzeniom organu, spółka przedstawiła harmonogram wykorzystania obiektu i wskazała sposób, w jaki możliwe będzie dokładne wyliczenie czasu w którym obiekt będzie wykorzystywany przez podmioty zewnętrzne i jego powierzchni.
6. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. - p.p.s.a.) Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, zobowiązując organ interpretacyjny, aby uwzględnił przedstawioną wyżej ocenę prawną.
7. O kosztach postępowania w kwocie 697 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 480 zł, ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz opłatę skarbową.