I SA/Gl 1493/24

I SA/Gl 1493/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-03-11
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Agata Ćwik-Bury
Anna Tyszkiewicz-Ziętek /przewodniczący/
Mikołaj Darmosz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 233 par. 1 pkt 1, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2025 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa P. Sp. z o.o. w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 3 października 2024 r. nr SKO.4105.453.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie na rzecz strony skarżącej kwotę 2.293 (dwa tysiące dwieście dziewięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Przedmiot kontroli Sądu stanowiła decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie (dalej: "SKO", "Kolegium", "organ odwoławczy") z 3 października 2024 r. nr SKO.4105.453.2024 wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – dalej: "o.p.") w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm. – zwana dalej: "u.p.o.l.") po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez PRZEDSIĘBIORSTWO P. Sp. z o. o. w C. (dalej: "Spółka", "Skarżąca", "strona") od decyzji Prezydenta Miasta C. (dalej: "Prezydent", "organ podatkowy I instancji") z 22 marca 2024 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2022.
Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Spółka złożyła deklaracje podatkowe IN-1 na potrzeby podatku od nieruchomości za 2022 zgłaszając do opodatkowania:
1. grunty zw. z prowadzeniem dział gosp. o powierzchni 13083 m2
2. budynki zw. z prowadzeniem dział. gosp. o powierzchni 153 m2
3. budowle zw. z prowadzeniem dział. gosp. o wartości 83.817 zł.
Prezydent postanowieniem z 26 maja 2022 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2022 r. W toku postępowania do materiału sprawy włączono dowody zgromadzone w postępowaniach za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (m.in. protokół kontroli wraz zastrzeżeniami, książkę rewizji urządzenia dźwigowego, opinie biegłego)
Organ podatkowy I instancji decyzją z 1 grudnia 2022 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy I instancji zmniejszył podstawę opodatkowania w zakresie budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (opodatkowano jezdnię podsuwnicową o wartości 13.710 zł, składowisko materiałów metalowych o wartości 5000 zł, 2 wiaty konstrukcji stalowej o łącznej wartości 10.000 zł).
Kolegium decyzją z 13 listopada 2023 r. uchyliło decyzję Prezydenta wydaną w sprawie określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za wskazany wyżej okres. Kolegium stwierdziło, że stan faktyczny w sprawie nie został ustalony w sposób pozwalający na jednoznaczne zakwalifikowanie jezdni podsuwnicowej, składowiska materiałów metalowych oraz dwóch wiat o konstrukcji stalowej jako budowli. Organ uznał dodatkowe wyjaśnienia zamieszczone w opinii biegłego z 24 października 2022 r. w zakresie wskazania elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego nr ewid. 351 są niewystarczające, że obiekt ten jest budynkiem. Zwrócono uwagę na brak wyjaśnień, co do powodów uznania opodatkowanych obiektów jako budowli.
Prezydent decyzją z 22 marca 2024 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2022 wynoszącą 34.932 zł. Organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że Spółka w okresie objętym decyzją była użytkownikiem wieczystym nieruchomości oznaczonych jako
- działka nr [...] obręb [...] położona w C. przy ul. [...] [...] o pow. 0,6498 ha, sklasyfikowanej w ewidencji gruntów jako Ba,
- działka nr [...] obręb [...] położona w C. przy ul. [...] [...] o pow. 0,6585ha, sklasyfikowanej w ewidencji gruntów jako Ba.
Na nieruchomości przy ul. [...] [...] znajdowały się: budynek o funkcji zbiorniki, silosy i budynki magazynowe o nr ew. 352; budynek o funkcji biurowej o nr ew. 351; budynek o funkcji zbiorniki, silosy i budynki magazynowe o nr ew. 353; budynek o funkcji przemysłowej o nr ew. 350; budowle stanowiące własność najemcy G Sp. z 0.0. Na nieruchomości przy ul. [...] [...] zostały posadowione: budynek o funkcji przemysłowej o nr ew. 357, budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o łącznej wartości 28 710,00zł. tj.:
- jezdnia podsuwnicowa o wartości 13.710,00 zł,
- składowisko materiałów metalowych o wartości 5 000,00 zł,
- suwnica bramowa i suwnica wraz z wciągnikami elektrycznymi (niepodlegająca opodatkowaniu)
- ogrodzenie,
- dwie wiaty o konstrukcji stalowej (trwale związane z gruntem - wylewka betonowa) wykonane przez M Sp. z o. o. o łącznej wartości 10.000,00 zł.
Spółka wynajmuje nieruchomość położoną w C. przy ul. [...] [...] (dz. [...]) G Sp. z o.o., natomiast nieruchomość położona w C. przy ul. [...] [...] (dz. [...]) wynajmuje Firmie M1 M. S. oraz M Sp. z o.o.
Prezydent wskazał, że hala przemysłowo-magazynowa nr ew. 357 o pow. użytkowej 811,29 m2 (ustalonej w ramach kontroli podatkowej oraz w opinii biegłego), w części której posadowiona jest jezdna pod suwnicę oraz suwnica z wciągnikami elektrycznymi, stanowi budynek związany z działalnością gospodarczą. Obiekt ten został zabudowany dachem- konstrukcją stalową z kratownic wspartą na słupach stalowych posadowionych na fundamentach i jest na stałe związany z gruntem, ściany pokryte są blachą. Konstrukcję nośną całej hali stanowią słupy stalowe posadowione na stopach fundamentowych (stałe połączenie z gruntem), jak również pośrednie podparcie ścian na słupach stalowych zakotwionych na stałe w podwalinę żelbetową na całym obwodzie budynku. Ściany boczne oraz ścianę czołową stanowi blacha trapezowa mocowana do słupów oraz pionowych stalowych elementów wsporczych. Niższa część hali inwentaryzowana była na mapach od 1978 r. jako budynek przemysłowy i takim pozostała do dnia dzisiejszego. Budynek ten został połączony z halą - budynkiem, dawnym placem składowym i stanowi jedną całość.
W odniesieniu do budowli jezdni podsuwnicowej, organ podatkowy I instancji wskazał, na to że została ona została umieszczona w budynku. Prezydent podkreślił przy tym, że nie skutkuje to automatycznie tym, iż nie może ona stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli bowiem w budynku została usytuowana budowla, która stanowi odrębny od budynku, obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu będą w tym przypadku podlegały zarówno budynek, jak i budowla.
Prezydent uznał, że w niniejszej sprawie opodatkowaniu podlega zarówno budynek o powierzchni użytkowej 811,29 m2 bez uwzględniania powierzchni technicznej pod budowlą, jak i znajdujące się w nim budowla. Organ podatkowy przyjął, że do podstawy opodatkowania wartość jezdni podsuwnicowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynosiła 13.710,00 zł. Wyjaśniono, że wartość jezdni podsuwnicowej, od deklarowana przez Spółkę na potrzeby podatku od nieruchomości wynosiła 68 817,00 zł. Różnica była związana z tym, że podatnik własnym nakładem wykonał metalową obudowę jezdni, co zwiększyło jej wartość.
Prezydent ustalił, że obiekt biurowo-socjalny o nr ew. 351 o pow. użytkowej 71,05 m2 składający się z kontenerów budowlanych przystosowanych na działalność biurową i socjalną dla pracowników cementowni nie stanowi budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. Nie jest trwale związany z gruntem i jako taki nie stanowi własność właściciela rzeczy głównej tj. gruntu. Organ podatkowy I instancji uznał, że obiekty składające się na węzeł betoniarski stanowią budowle podlegające opodatkowaniu przez ich właściciela tj. G Sp. z o.o. W ten sposób organ podatkowy I instancji odstąpił od opodatkowania przedmiotów objętych wcześniej wydawanymi wobec Spółki decyzjami.
W decyzji organu podatkowego I instancji do podstawy opodatkowania przyjęto grunty związane z działalnością gospodarczą 13.083,00 m2; budynki związane z działalnością gospodarczą o wys. pow. 2,20m o powierzchni użytkowej 811,29 m2; budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej od wartości 28 710,00 zł.
Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie od decyzji Prezydenta, której zarzuciła naruszenie:
1. art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a pkt 1 u.p.o.l. i przyjęcie, że zabezpieczenie w postaci oblachowania jezdni podsuwnicowej stanowi budynek w rozumieniu powołanej ustawy;
2. art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podstawą wymiaru podatku od nieruchomości są wyłącznie dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, podczas gdy bieżące orzecznictwo sądów administracyjnych odchodzi od nałożonego przez wyżej wymieniony przepis formalizmu procesowego na rzecz prawdy obiektywnej oraz legalizmu, nakazujących weryfikację stanu rzeczywistego oraz stanu ujawnionego w ewidencji gruntów i budynków w postępowaniu podatkowym;
3. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a to w szczególności:
a) pominiecie książki rewizji urządzenia dźwignicowego nr rej. [...] i tym samym jej oceny, dla ustalenia charakteru jezdni podsuwnicowej wraz z estakadą jako budowli a nie budynku,
b) pominięcie faktu, iż estakada wraz z jezdnią podsuwnicową były bez uszczerbku przeniesione z innego miejsca, gdzie obecnie się znajdują,
c) pominiecie faktu, iż słupy stalowe są zamocowane do stóp betonowych za pomocą śrub, a więc w sposób umożliwiający jej demontaż,
d) wadliwie ustalenie, że opaska na części obwodu estakady stanowi fundament
pośredni,
e) niewyjaśnienie zgłoszonych i uzasadnionych wątpliwości co do treści opinii
biegłego,
f) zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii innego biegłego,
g) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w konsekwencji, oparcie decyzji na błędnych ustaleniach stanu faktycznego, przede wszystkim brak ustalenia, że deklaracja złożona przez skarżących była prawidłowa,
4. ar. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niedokonanie ustaleń pozwalających na prawidłowe obliczenie podatku od nieruchomości w zakresie jezdni podsuwnicowej wraz z estakadą.
Kolegium decyzją 3 października 2024 r. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu SKO zrelacjonowała dotychczasowy przebieg postępowania. Organ odwoławczy stwierdził, że spór w sprawie dotyczy przyjętej do opodatkowania powierzchni budynków związanych z działalnością gospodarczą oraz wartości budowli, w tym jezdni podsuwnicowej, składowiska materiałów metalowych o wartości oraz dwóch wiat o konstrukcji stalowej. Podkreślono, że Prezydent zmniejszył przyjętą do opodatkowania wartość budowli, w porównaniu z wartością budowli ujętą w podstawie opodatkowania wcześniej wydanych decyzji.
W zakresie klasyfikacji obiektu budowlanego - hali produkcyjno-magazynowej nr 357, Kolegium przytoczyło wyjaśnienia powołanego biegłego z których wynikało, że obiekt ten składa się z dwóch części połączonych ze sobą, a powierzchnia zabudowy budynku wynosi 823,00 m2. Powierzchnia użytkowa obiektu bez uwzględnienia elementów powierzchni technicznej wynosi 811,29 m2 powierzchnia użytkowa po uwzględnieniu powierzchni technicznej pod elementami suwnicy, która nie jest liczona do powierzchni użytkowej, powierzchnia użytkowa budynku hali wynosi 630,09 m2. Stosownie do opinii biegłego obiekt został zabudowany dachem - konstrukcją stalową z kratownic wspartą na słupach stalowych posadowionych na fundamentach i jest na stałe związany z gruntem, ściany pokryto blachą. Konstrukcje nośną całej hali stanowią słupy stalowe posadowione na stopach fundamentowych (stałe połączenie z gruntem), jak również pośrednie podparcie ścian na słupach stalowych zakotwionych na stałe w podwalinę żelbetową na całym obwodzie budynku. Ściany boczne oraz ścianę czołową stanowi blacha trapezowa mocowana do słupów oraz pionowych stalowych elementów wsporczych, w związku z czym zgodnie z przepisami Prawa budowalnego hala jest budynkiem posiada fundament, ściany oraz dach jako przegrody budowlane. Niższa część hali inwentaryzowana była na mapach od 1978 r. jako budynek przemysłowy i takim pozostała do dnia dzisiejszego. Budynek ten został połączony z halą - budynkiem, dawnym placem składowym i stanowi jedną całość.
Biegły po ponownym zbadaniu obiektu w dniu 29 grudnia 2021 r., co obejmowało m.in. niezbędne odkrywki i pomiary, znajdujące się na nieruchomości stwierdził, że w całości podtrzymuje swoje stanowisko, co do charakteru i klasyfikacji obiektów budowlanych jako budynków, z definicją określoną w Prawie Budowlanym i art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. Odnosząc się do zastrzeżeń pełnomocnika Spółki w zakresie posadowienia obiektu budowlanego nr 357, biegły wyjaśnił, że słupy konstrukcyjne stanowiące element niezbędny do zamontowania ścian są oparte i zakotwione w belkę podwalinową, która stanowi trwałe podparcie pod konstrukcję. Biegły wyjaśnił przy tym co to jest podwalina i jaki ma charakter konstrukcyjno-budowlany. Ostatecznie biegły stwierdził, że hala w której wykonuje się produkcję nie jest budowlą pod jezdnię podsuwnicową, a jest budynkiem o charakterze produkcyjnym.
Kolegium, po analizie dowodów w tym opinii biegłego wraz z dokumentacją fotograficzną, doszło do wniosku że sporny obiekt budowlany o nr ewid. 357 wyczerpuje znamiona budynku z art.1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., ponieważ jest trwale związany z gruntem, za pomocą słupów stalowych posadowionych na stopach fundamentowych oraz słupów stalowych zakotwionych na stałe w podwalinę żelbetową, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, tj. ścian bocznych oraz ściany czołowej z blachy trapezowej, posiada fundamenty – stopy fundamentowe i podwalina żelbetowa, oraz dach (konstrukcja stalowa z kratownic przykryta blachą). Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że powierzchnia użytkowa hali według ustaleń postępowania wynosi 811,29 m2, a zatem jest to duży obiekt budowlany, co świadczy o tym, iż jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania z gruntem, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć łub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce. W następstwie tych czynników konstrukcja hali pozwala na bezpieczne jej użytkowanie od wielu łat, gdyż jak wskazał organ podatkowy, budynek ten jest przedmiotem umów najmu i jest w nim prowadzona działalność gospodarcza polegająca na produkcji konstrukcji stalowych.
Organ odwoławczy wskazał, że według ustaleń postępowania w budynku o nr ewid. 357 posadowiona jest suwnica. Organ podatkowy I instancji odstąpił od opodatkowania jako budowli: suwnicy bramowej, suwnicy wraz z wyciągami elektrycznymi, oraz ogrodzenia (nie zostało ujęte w ewidencji środków trwałych, a istniało w momencie nabycia nieruchomości przez Spółkę). W podstawie opodatkowania zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji przyjął natomiast jezdnię podsuwnicową o wartości 13.710,00 zł (zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika Spółki z dnia 16 lutego 2022 r. oraz z dnia 7 lipca 2022 r., składowisko materiałów metalowych o wartości 5.000,00 zł (budowle wymienione w protokole zdawczo odbiorczym z dnia 18 listopada 1996 r.) oraz dwie wiaty o konstrukcji stalowej. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Prezydenta wyjaśniając, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem łub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).
Kolegium stwierdziło, że jezdnia podsuwnicową stanowi budowlę wykonaną z odpowiednio mocnego, zbrojonego betonu, której podstawowym zadaniem jest przenoszenie wszystkich obciążeń generowanych przez pracujące urządzenia suwnicowe na elementy konstrukcyjne budynku. Z kolei składowisko materiałów metalowych (gotowych) to utwardzony za pomocą materiałów budowlanych teren. Zarówno jezdnia podsuwnicową, jak też składowisko materiałów metalowych zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych Spółki. Obok jezdni podsuwnicowej i składowiska materiałów metalowych organ w podstawie opodatkowania zaskarżonej decyzji ujął wartość dwóch wiat o konstrukcji stalowej, trwale związanych z gruntem – wylewka betonowa, wykonanych przez M Sp. z o.o. o łącznej wartości 10.000,00 zł, nazywane też modernizacją części terenu.
Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wykonującego zawód radcy prawnego wniosła skargę ma ww. decyzję SKO zarzucając, że została wydana z naruszeniem:
1. art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że konstrukcja estakady wraz z oblachowaniem stanowi budynek w rozumieniu powołanej ustawy,
2. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a to w szczególności:
a) pominięcie faktu, iż estakada wraz z jezdnią podsuwnicową były bez uszczerbku przeniesione z innego miejsca, do miejsca, gdzie obecnie się znajdują i taka możliwość nadal istnieje,
b) pominięcie faktu, iż słupy stalowe są zamocowane do stóp betonowych za pomocą śrub, a więc w sposób umożliwiający jej demontaż,
c) wadliwe ustalenie, że opaska na części obwodu estakady stanowi fundament pośredni,
d) niewyjaśnienie zgłoszonych i uzasadnionych wątpliwości co do treści opinii biegłego,
e) zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii innego biegłego, pomimo istotnych zastrzeżeń do opinii biegłego, którą sporządził i uzupełniał w przedmiotowym postępowaniu,
f) pominięcie dowodu z książki rewizji urządzenia dźwignicowego nr rej. [...], w którym znajduje się dokumentacja techniczna estakady oraz dokumenty świadczące o jej demontażu i montażu w obecnym miejscu i tym samym pominięcia jej oceny, dla ustalenia charakteru jezdni podsuwnicowej wraz z estakadą jako budowli, a nie budynku,
3. art. 191 o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w konsekwencji oparcie decyzji na błędnych ustaleniach stanu faktycznego, a przede wszystkim brak ustalenia, że deklaracja złożona przez skarżącego była prawidłowa,
4. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niedokonanie ustaleń pozwalających na prawidłowe obliczenie podatku od nieruchomości w zakresie jezdni podsuwnicowej wraz z estakadą,
5. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zarzutów poniesionych przez skarżącego w postępowaniu odwoławczym,
6. art. 233 § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji, tj. zapadłej z naruszeniem przepisów postępowania oraz prawa materialnego, w szczególności polegającego na nieodniesieniu się do zarzutów skarżącego oraz oparciu decyzji na błędnie ustalonym stanie faktycznym,
7. art. 2a o.p. poprzez brak zastosowania się do zasady, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego należy rozstrzygać na korzyść podatnika.
Ze względu na postawione zarzuty strona skarżąca wniosła o:
a) uchylenie zaskarżonej decyzji w części - w pkt 2 oraz umorzenie postępowania na
podstawie art. 145 § 1 w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a.,
b) rozpatrzenie sprawy na rozprawie,
c) zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.
W ocenie Spółki całkowicie nietrafne i pozostające w sprzeczności z definicją trwałego związania z gruntem zaprezentowanej w uchwale NSA z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21 są wywody dotyczące powierzchni spornego obiektu. Skarżąca zwróciła uwagę, że wielkość obiektu budowlanego nie ma decydującego znaczenia dla zakwalifikowania go jako budynku, czy też budowli. Fakt, że obiekt ma dużą powierzchnię, nie świadczy o tym, że jago konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają trwałego związania z gruntem, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, które mogłyby go zniszczyć lub spowodować przemieszczenie w inne miejsce. Takie cechy powinien posiadać bowiem co do zasady każdy wzniesiony obiekt budowlany. To, że dany obiekt spełnia cechy stabilności, czy zabezpiecza wnętrze przed oddziaływaniem środowiska zewnętrznego i zanieczyszczeniami, nie jest jeszcze wystarczające dla stwierdzenia, iż spełnia on cechy budynku w rozumieniu powoływanej ustawy podatkowej.
Strona skarżąca wskazała, że organ podatkowy II instancji rozpatrując odwołanie od decyzji Prezydenta, całkowicie pominął większość zarzutów stawianych przez Spółkę w postępowaniu odwoławczym. Kolegium nie odniosło się w żaden sposób do wyjaśnienia kwestii, tj. czy i jaki wpływ na zakwalifikowanie spornego obiektu jako budynku miał fakt, że estakada wraz z jezdnią podsuwnicową były bez uszczerbku przeniesione z innego miejsca, do miejsca, gdzie obecnie się znajdują. Pominięto kwestię tego, że słupy stalowe są zamocowane do stóp betonowych za pomocą śrub, a więc w sposób umożliwiający jej demontaż, co ma zasadniczy wpływ na kwalifikację obiektu. Strona wskazała, że słupy metalowe, na których oparta jest konstrukcja jezdni podsuwnicowej jest przykręcona do stóp betonowych, które nie stanowią fundamentu. Oblachowanie umieszczone w celach zabezpieczających jezdnię podsuwnicową jest przykręcone do konstrukcji stalowej elementów wsporczych i znajduje się 30-40 cm ponad poziomem ziemi. Spółka podniosła, brak analizy przez SKO książki rewizji urządzenia dźwignicowego nr rej. [...], która jej zdaniem byłby pomocna dla oceny i ustalenia charakteru jezdni podsuwnicowej wraz z estakadą jako budowli a nie budynku.
Spółka zaznaczyła, że organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły w pełni stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe zignorowany uzasadnione wątpliwości zgłaszane przez stronę, co do treści opinii biegłego. Organy pominęły stanowisko podatnika i dowody, które przedstawił, oparły się wyłącznie na opinii biegłego, który też dowody te pominął w zakresie, w jakim decyzja ustala, że obiekt budowlany o nr 357 to budynek.
Zdaniem strony skarżącej, w sprawie została naruszona zasada wskazana w art. 2a o.p. nakazująca niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika. Jeżeli organ miał wątpliwości do zakwalifikowania spornych obiektów budowlanych (co potwierdza nie tylko uzasadnienie zaskarżanych decyzji podatkowych, ale i fakt wielokrotnego przekazywania spraw do ponownego rozpatrzenia), winien rozstrzygnąć je na korzyść podatnika.
Kolegium w odpowiedzi na skargę udzielonej pismem z 4 grudnia 2024 r. podtrzymało swoje stanowisko wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.
Skarga wniesiona została na decyzję wymienioną w art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej "p.p.s.a.") podlegające kontroli sprawowanej przez właściwy sąd administracyjny. Wspomniana kontrola wykonywana jest pod względem zgodności z prawem poddanych jej działań administracji publicznej – art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267). Skarga dotyczyła działania organu administracji podlegającego kontroli, pozbawiona była braków formalnych oraz fiskalnych, a zatem podlegała rozpoznaniu przez Sąd.
Osią sporu w niniejszej sprawie na obecnym jej etapie jest kwalifikacja na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektu budowlanego znajdującego się na gruncie należącym do strony. Skarżąca domaga się traktowania obiektu "obudowanej estakady podsuwnicowej" jako budowli wskazując na jego pierwotne przeznaczenie oraz brak elementów pozwalających uznać go za budynek. Spółka akcentuje, że obiekt nie jest wyposażony w fundament, a także nie jest trwale związany z gruntem z uwagi na sposób łączenia oraz mającą historycznie potwierdzenie możliwość przenoszenia. Organy podatkowe natomiast wskazują na to, że sporny obiekt spełnia ustawowe kryteria budynku.
Na wstępie wskazać należy, że w myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją) budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast stosowanie do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Rozróżnienie obiektów budowlanych i ich kwalifikacji prawnopodatkowej jest jednym z częstych problemów występujących w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym podatku od nieruchomości. Podsumowanie poglądów judykatury w tej kwestii odnaleźć można w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r. sygn. akt III FPS 1/21. Z lektury obszernego jej uzasadnienia wyprowadzić można wnioski, co metodyki rozstrzygania tego rodzaju zagadnień. Po pierwsze aby dany przedmiot niebędący gruntem mógł zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości, musi być obiektem budowlanym. Stosownie do art. 3 pkt 1 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm. – dalej: "u.p.b.") zbiór obiektów budowlanych dzieli się rozłącznie na trzy grupy: budynki, budowle, obiekty małej architektury. Pośród kategorii obiektów budowlanych wymienionych w prawie budowlanym opodatkowaniu nie podlegają obiekty małej architektury zdefiniowane w art. 3 pkt 4 u.p.b. Po drugie obiekt budowlany (niebędący obiektem małej architektury) jeżeli spełnia kryteria budynku (wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, wyposażenie w dach, posiadanie fundamentów poprzez które jest trwale związany z gruntem) powinien być przy opodatkowywaniu traktowany przede wszystkim jako budynek. Po trzecie wykluczenie możliwości traktowania obiektu podlegającego opodatkowaniu jako budynku (tzw. test budynku), powoduje, że należy traktować go jako budowlę z tym jednakowoż zastrzeżeniem, iż chodzi o budowle wymienione w przepisach prawa budowlanego. Po czwarte w przypadku obiektów budowalnych o możliwej podwójnej identyfikacji (to jest zarówno jako budynek oraz jako budowla), to jako kryterium kwalifikacyjne należy zastosować dominującą cechę techniczno-użytkową.
Dodatkowo wskazać należy na możliwość wystąpienia sytuacji, w której w granicach budynku występować będzie budowla podlegająca odrębnemu opodatkowaniu. W orzecznictwie skrystalizowało się stanowisko zgodnie z którym budowla lub część budowli (np. sieciowej) usytuowana w budynku będzie podlegać opodatkowaniu, jeżeli stanowi samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane. Budowla taka traktowana może być wówczas jako odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie samodzielnej budowli w obrębie innego przedmiotu opodatkowania jakim jest budynek uznawane jest za neutralne i niestanowiące przeszkody dla opodatkowania każdego z nich z osobna (por. m.in. wyroki NSA: z 22 lipca 2020 r., II FSK 1064/20; z 25 marca 2021 r., III FSK 917/21, z 30 stycznia 2025 r. III FSK 1155/24).
W praktyce wystąpić może przypadek, w którym poprzez prace budowlane obiekt dotychczas uznawany za budowlę nabierze cech budynku. Wówczas obiekt taki z uwagi na dominująca cechę kubaturową (wydzielenie z przestrzeni) oraz funkcję polegającą na umożliwieniu przebywaniu wewnątrz ludzi, ich pracę traktowany powinien być jako budynek. Ten sam przedmiot opodatkowania nie powinien być w takim razie rozpoznawany łącznie jako budynek i budowla, lecz kwalifikowany albo do jednej albo do drugiej kategorii. Możliwe jest również wystąpienie sytuacji, w której budowla zostanie obudowana obiektem mającym cechy budynku. Inaczej rzecz ujmując dojdzie do tego, że dotychczas wolnostojąca budowla zostanie "zamknięta" w budynku będącym odrębną samodzielną konstrukcją. Wówczas mogą powstać dwa samodzielne obiekty budowlane i odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy stwierdzić przychodzi, że spór koncentruje się na kwalifikacji obiektu figurującego w kartotece budynków pod nr ewid. 357, określanego według Skarżącej mianem "budowli pod jezdnię podsuwnicową" natomiast wedle organów podatkowych stanowi on "halę magazynowo-produkcyjną". Obiekt ten składa się z dwóch części starszej, oraz nowszej powstałej na przełomie lat 80/90 XXw. Kwalifikacja części starszej jako budynku nie budzi wątpliwości, gdyż strona deklarowała tę część do opodatkowania jako budynek.
Strony zgodne są również, co to występowania związku spornych obiektów z prowadzeniem działalności gospodarczej, w świetle definicji z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Spółka sama ma status przedsiębiorcy, a należące do niej nieruchomości wraz ze znajdującymi się na nich obiektami oddała w posiadanie innym przedsiębiorcom - do akt złożono umowy najmu, obiekty figurują w ewidencji środków trwałych Spółki. Obiekty nie są budynkami mieszkalnymi i nie została wydana wobec nich decyzja o nakazie rozbiórki albo wyłączająca w całości lub w części obiekt z użytkowania.
Przed przejściem do dalszych rozważań wskazać przychodzi, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (spraw skarg na indywidualne interpretacje podatkowe i opinie zabezpieczające). Sąd administracyjny I instancji przeprowadzając kontrolę zgodności z prawem decyzji podatkowej może zatem działając z urzędu wziąć pod uwagę okoliczności jakie nie zostały podniesione w skardze.
Dla rozstrzygnięcia istoty sporu należy ustalić, czy w oparciu o zebrany materiał dowodowy możliwe było uznanie, że sporny obiekt budowlany spełnia wymogi definicyjne dla uznania go za budynek. Trudność w rozpoznawanej sprawie związana jest z tym, że sporny obiekt został "obudowany" ścianami i wyposażony w dach. Przedstawiciele Spółki na rozprawie wyjaśnili, że zostało to wykonane w celu zapewnienia lepszych warunków przebywania pracujących osób. Wskazali oni, że konstrukcja dachu oraz ścian jest przytwierdzona do estakady.
Ze złożonego przez Spółkę dokumentu nazwanego "Książka rewizji urządzenia dźwigowego" zawiera szereg informacji, które potwierdzają jedno że estakada pierwotnie stanowiła budowlę, co nie było kwestionowane przez organy podatkowe. Na wspomnianą estakadę składały się konstrukcja przestrzenna ze słupów stalowych osadzonych na stopach fundamentowych rozmieszczonych co 10000 mm, ostatni odcinek 12000mm, na tychże wspiera się tor suwnicy bramowej wykonanej w 1976 r. w zakładach F w P. o rozpiętości 11 m i udźwigu 5t. Ze znajdującego się w aktach rysunku technicznego estakady wynika, że konstrukcja opiera się na 6 parach słupów, pomiędzy słupami 3 i 4 występują zestrzały usztywniające. Słupy wykonane ze stali mają wysokość 9420 mm przytwierdzone są do stóp fundamentowych o średnicy 1200mm. Z dokumentacji wynika, że maksymalna wysokość podnoszenia suwnicy wynosi 9m. Sama suwnica bramowa jest przenośnym i nie została opodatkowana. Poddawana jest przeglądom przez Urząd Dozoru Technicznego. Do akt administracyjnych złożono wykonany na potrzeby UDT protokół z 7 kwietnia 1997 r. badania ochrony przeciwporażeniowej i odporności izolacji obwodów elektrycznych, w którym potwierdza montaż jej w hali produkcyjnej.
W sprawie nie jest kwestionowanie, to że obiekt posiada dach oraz że jest wyodrębniony za pomocą przegród budowlanych. Kwestionowane jest przez stronę to, czy posiada on fundamenty oraz, że jest trwale związany z gruntem.
Pod pojęciem fundamentu w znaczeniu użytym w art. 1a ust. 1 pkt 1 należy rozumieć najniżej położony element konstrukcyjny obiektu, którego zadaniem jest zapewnienie stabilności całego obiektu budowalnego poprzez przeniesienie (por. uzasadnienie uchwały III FPS 1/21). Fundamenty obiektów budowlanych mogą przybrać różną postać m.in.: tradycyjnych ław fundamentowych, fundamentów punktowych, palowych, a także płyt fundamentowych będących zarazem posadzką dla budynku (wyrok NSA z 13 lipca 2021 r. sygn. akt III FSK 3669/21).
Dla zakwalifikowania danego obiektu do kategorii budynków niezbędne jest, żeby było on poprzez fundament trwale związany z gruntem. Chodzi tutaj o połączenie w znaczeniu technicznym. Obiekt powinien być połączony z gruntem w ten sposób, że odłączenie od gruntu powodowałoby istotną zmianę w samym gruncie lub obiekcie (np. wiązałoby się z jego całkowitą albo częściową rozbiórką).
Wykonanie połączenia pomiędzy szkieletem na którym wspiera się dach i do którego przytwierdzone są ściany, za pomocą śrub nie świadczy o braku trwałego związania budynku z gruntem. Zastosowane łączenie jest charakterystyczne dla obiektów wykonanych w technologii szkieletu stalowego, który jest stabilizowany i połączony z gruntem poprzez miejsca w których znajdują się wprowadzone w grunt stopy fundamentowe względnie płyta fundamentowa. Stopy betonowe zagłębione w gruncie stanowią fundament, gdyż spełniają podstawową funkcję przenoszenia na grunt obciążeń związanych z samą konstrukcją obiektu oraz siłami na nią oddziaływującymi. Inaczej będzie prezentować się łączenie pomiędzy ścianami nośnymi i innymi elementami konstrukcyjnymi przy budynkach w których elementy przenoszące obciążenia zrealizowane są np. techniką murowania albo techniką skrzyniową z betonu zbrojonego, względnie technikami mieszanymi. W takich przypadkach połączenia te mają charakter jednolity, co związane jest z zastosowaną technologią. Sposób łączenia elementów nośnych ścian i dachu z fundamentem jest pochodną metody za pomocą której budynek został wzniesiony.
W orzecznictwie wskazuje się, że zastosowanie połączeń śrubowych pomiędzy stopami fundamentowymi, a przytwierdzonymi do nich elementami konstrukcji obiektu nie stanowi o tym, że połączenie takie jest nietrwałe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2773/16, z 27 czerwca 2024 r. sygn. akt III FSK 1051/22). Podkreślenia wymaga, że na trwałość połączenia poszczególnych elementów obiektu budowalnego z gruntem wskazuje między innymi to, iż nie można ich przenieść bez uszczerbku dla integralności obiektu budowlanego.
Dowody zebrane przez organy podatkowe, przede wszystkimi opinia biegłego Z. T. z listopada 2021 r. oraz opinia uzupełniająca z 31 grudnia 2021 r. (w części opisowej wraz z fotografiami) poprzedzone oględzinami, potwierdzają, że sporny obiekt o konstrukcji szkieletowej wykonanej z profili metalowych posiada: a. dach, b. ściany wykonane z blachy falistej, w części przyziemnej częściowo wymurowane, c. fundamenty w postaci stóp fundamentowych/płyty fundamentowej, d. poprzez wspomniane fundamenty zagłębione w gruncie jest trwale związany z gruntem. Biegły odnotował, że Spółka nie przedłożyła dokumentacji dotyczącej robót prowadzących do powstania ścian i dachu. Dokumentacja zdjęciowa z zewnątrz oraz wewnątrz potwierdza w sposób niebudzący wątpliwości, że obiekt ten jest wydzielony z przestrzeni przegrodami budowlanymi wyposażonymi na obwodzie w okna, ma znaczną wysokość (sama suwnica wewnątrz jest na poziomie 9m, a ponad nią jest dach) oraz kubaturę (4870 m3). Wewnątrz tego obiektu, widoczna była konstrukcja przestrzenna, znajdowała się również suwnica belkowa poruszająca się pod dachem wzdłuż osi budynku. Nie do utrzymania w tym kontekście są twierdzenia Spółki, o tym że w istocie w sprawie występuje nie budynek, a "obudowana budowla". Archiwalne dane zaczerpnięte z ksiąg rachunkowych i naniesienia na mapach, na co powołuje się Skarżąca, nie mogą stanowić podstawy do zaprzeczenia temu, iż co najmniej od 1997 r. na opodatkowanej nieruchomości znajdowała się hala produkcyjno-magazynowa.
W ocenie Sądu na nieruchomości należącej do Spółki znajduje się obiekt spełniający wymogi dla uznania go za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Biorąc pod uwagę rozmiary spornego obiektu i sposób jego wykonania ewentualne przeniesienie w inne miejsce wymagałoby oprócz istotnego nakładu pracy, niezbędnych prac ziemnych (m.in. rozbiórki/zbudowania stóp fundamentowych), oraz wiązałoby się z dezintegracją obiektu w jego obecnym kształcie. Akcentowana przez Spółkę możliwość przeniesienia estakady, nie zmienia powyższej oceny. Dla identyfikacji spornego obiektu jako budynku nie ma również znaczenia to, że ściany i dach wykonano dla polepszenia warunków pracy (pismo Spółki z 5 listopada 2020 r., wyjaśnienia złożone w trakcie rozprawy). Podkreślić należy, że w załączonym do opinii biegłego dokumencie obrazującym stan ewidencji gruntów i budynków na 2021 r. sporny obiekt został sklasyfikowany jako położony przy ul. [...] [...], budynek przemysłowy o powierzchni zabudowy 850 m2. Organy podatkowe w tym zakresie nie uchybiły art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Organy podatkowe prawidłowo interpretowały przepisy ustawy podatkowej dotyczące kwalifikacji budynków jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, uwzględniają przy tym stanowisko sądów administracyjnych.
W ocenie Sądu dotychczas zebrany przez organy podatkowe materiał nie uprawniał jednak do kategorycznego stwierdzenia, że w sprawie występują dwa odrębne przedmioty opodatkowania tj. budynek w postaci hali magazynowo-produkcyjnej oraz budowla estakady podsuwnicowej. Opinia biegłego, w zakresie dotyczącym kwestionowanego obiektu budowlanego skupiona była, na przyporządkowaniu hali magazynowo produkcyjnej do określonej kategorii obiektów budowlanych. Biegły odniósł się w szczególności do posiadania fundamentów, wyposażenia obiektu w ściany, trwałego związania z gruntem. W opinii wskazano, że fundamenty mają postać stóp fundamentowych oraz fundamentów pośrednich z belek podwalinowych opartych o stopy fundamentowe, elementy podtrzymujące ściany osadzone były w podwalinie żelbetowej.
Sąd podziela zastrzeżenia Spółki, co do czytelności i zupełności opinii biegłego, z poniżej przedstawionych przyczyn. Dowody w postaci protokołu oględzin (niewyraźne fotografie) oraz opinia biegłego wraz opiniami uzupełniającymi, nie dawały bowiem odpowiedzi na pytanie czy cechy obiektu/obiektów pozwalają jednoznacznie stwierdzić występowanie dwóch odrębnych i samodzielnych obiektów budowlanych. Pozwalały natomiast na uznanie, że w sprawie występuje jeden obiekt budowlany w postaci budynku powstałego na bazie budowli.
Dla zweryfikowania pierwszej hipotezy należałyby zbadać, czy ściany, dach i fundamenty budynku, trwale związanej z gruntem hali produkcyjno-magazynowej są samodzielne względem konstrukcji budowli - estakady podsuwnicowej. Innymi słowy czy tak rozumiany budynek mógłby funkcjonować bez pierwotnej konstrukcji budowli jako wyposażony w fundamenty, elementy nośne dla dachu i ścian. Dla przyjęcia drugiego wariantu wystarczające byłoby ustalenie, że poprzez wyposażenie estakady suwnicowej w dach i ściany przeistoczyła się ona w budynek (występowanie fundamentów nie budzi w ocenie Sądu wątpliwości). Jeżeli ściany i dach budynku nie mogą funkcjonować, bez elementów konstrukcji pierwotnej budowli, to budynek nie może być traktowany jako samodzielny obiekt budowlany. Należy podkreślić, że chodzi tutaj o występowanie albo brak technicznej samodzielności obiektów budowlanych, a nie wzajemne ich powiązanie oparte o przeznaczenie użytkowe. Dlatego w ocenie Sądu zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych pozwalających na rozstrzygnięcie, czy w sprawie występują dwa odrębne przedmioty opodatkowania w postaci budynku oraz znajdującej się w nim budowli, czy też występuje tylko budynek.
Niezależnie od powyższego oraz poza zarzutami skargi Sąd dostrzegł, że organy podatkowe objęły opodatkowaniem budowlę pn. "plac składowy". Brak jest definicji ustawowej placu składowego, chociaż obiekt taki jest wymieniony w ustawie Prawo budowlane w art. 55 ust. 1 lit. e) oraz w załączniku do ustawy (Kategoria XXII place składowe, postojowe, składowiska odpadów, parkingi). Plac składowy jako obiekt budowlany nie będący budynkiem, a także nie będący obiektem małej architektury zakwalifikować trzeba jako budowlę – art. 3 pkt 3 u.p.b.
Dla ustalenia znaczenia pojęcia plac składowy konieczne jest posłużenie się znaczeniem potocznym zwrotów tworzących ten termin. Przez plac rozumie się: wolną, otwarta przestrzeń, przestrzeń niezabudowaną. Placem składowym będzie zatem otwarta przestrzeń przygotowana z myślą o składowaniu (magazynowaniu, gromadzeniu) jakiś przedmiotów materialnych. Granice takiego obiektu może wyznaczać ogrodzenie, może być on też wyposażony w instalacje (odwodnienie, oświetlenie, monitoring).
Z materiału sprawy wynika, że obiekt potraktowany przez organy podatkowe jako budynek powstał w drodze zabudowania wspomnianego placu składowego na którym działała suwnica (opinia uzupełniająca s. 5, opinia główna s. 21). Powyższe spowodowało, że plac składowy poprzez wydzielenie z przestrzeni przegrodami budowalnymi utracił w całości lub w części swoją cechę wyróżniającą – otwartość. Budynek tworzy bowiem w swoim wnętrzu przestrzeń zamkniętą we wszystkich płaszczyznach, co jest przeciwieństwem przestrzeni otwartej. Dlatego uprawniony jest twierdzenie, że plac składowy po wzniesieniu w jego granicach budynku przestał być budowlą. Niezależnie od powyższego plac przestał być samodzielny, gdyż stał się elementem składowym obiektu budowlanego noszącego cechy budynku.
Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe do podstawy opodatkowania przyjęły zarówno powierzchnię użytkową, jak też wartość budowli placu składowego, na którym budynek ten został wzniesiony. Organy podatkowe naruszyły w ten sposób art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie polegające na opodatkowaniu jako budowli obiektu, który utracił cechy budowli wymienionej w przepisach prawa budowlanego. Nie jest tutaj usprawiedliwieniem dla organów podatkowych to, że strona zgłaszała plac składowy do opodatkowania. Powyższe wynikało z tego, że Spółka zwalczając stanowisko organów o występowaniu budynku konsekwentnie w prezentowała pogląd, iż jest właścicielem zabudowanych dachem i ścianami budowli estakady oraz placu składowego.
Nie zasługiwały na uwzględnienie podnoszony przez Spółkę zarzut naruszenia art. 2a o.p. Przepis ten, o czym wprost w nim mowa dotyczy rozstrzygania wątpliwości, co do treści przepisów prawa. Chodzi zatem o sytuację gdy analiza tych samych przepisów prawa podatkowego prowadzi do wywiedzenia z nich co najmniej dwóch równoważnych lecz odmiennych treściowo norm, spośród których pierwszeństwo przysługuje tej korzystniejszej dla podatnika. W niniejszej sprawie problemy takie nie występowały, a strona skarżąca ich nie wskazała.
Podsumowując stwierdzić przychodzi, że organy podatkowe trafnie ustaliły, iż na należącej do Spółki nieruchomości znajduje się budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organy podatkowe jednakże nie zebrały wystarczającego materiału dowodowego uprawniającego je do przyjęcia, że w obrębie tego budynku znajduje się samodzielny obiekt budowlany w postaci estakady pod jezdnię suwnicową. Organy podatkowe nie uwzględniły, że obiekt słusznie traktowany jako budynek powstał na obszarze placu składowego, a w ten sposób ten ostatni przestał być samodzielną budowlą stanowiącą odrębny od budynku przedmiot opodatkowania. Częściowo trafne okazały się zarzuty Spółki dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a to art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. bowiem materiały sprawy okazał się niepełny i wadliwie oceniony ze względów o jakich wcześniej wspomniano.
Konsekwencją wcześniejszych ustaleń Sądu, co do niepełnego wyjaśnienia przez organy podatkowe okoliczności istotnych dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie jest uznanie za zasadny zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez przedwczesne utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji. Sąd nie podziela natomiast zarzutu naruszenia przez Kolegium art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p. Organ odwoławczy przedstawił obszerne i wyczerpujące uzasadnienie, w zakresie okoliczności jakie w postępowaniu instancyjnym były sporne. W szczególności przestawiono ustalenia faktyczne oraz wskazano przepisy prawa podatkowego mające zastosowanie w sprawie omawiając przyjętą ich wykładnię.
Organ odwoławczy powinien uwzględniając stanowisko wyrażone w uzasadnieniu niniejszego wyroku rozważyć zasadność odrębnego opodatkowania budowli estakady podsuwnicowej. Jeżeli zdaniem organu podatkowego okoliczności sprawy wskazują na współwystępowanie dwóch odrębnych przedmiotów opodatkowania (budynku oraz budowli w budynku), to uznaniu Kolegium pozostawić należy sposób weryfikacji tej hipotezy. Organ odwoławczy powinien - mając na uwadze dyrektywy art. 125 § 1 o.p. – wziąć pod uwagę nie tylko zastosowanie art. 233 § 2 p.p.s.a., ale też rozważyć przeprowadzenia w trybie art. 229 o.p. dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi podatkowemu I instancji (np. dowodu z oględzin i opinii biegłego innego niż dotychczasowy – czego domagała się strona). Organ podatkowe winny zadbać o odpowiednie przygotowanie akt administracyjnych, w tym poprzez nadanie im zwartej postaci, opatrzenie numeracją kart, rozważyć wydzielenie akt wspólnych.
W tym stanie rzeczy skargę należało uwzględnić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż Sąd stwierdził, że została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 206 p.p.s.a. zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 2.293 zł, na którą składają się: uiszczony wpis od skargi (476 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (1.800 zł), stanowiące połowę wynagrodzenia określonego w § 2 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935). Na podstawie art. 206 p.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzenia na rzecz strony skarżącej zwrotu części kosztów postępowania (co do połowy wynagrodzenia pełnomocnika) uznając, że w realiach tej sprawy zachodzą ku temu uzasadnione podstawy. Stosownie bowiem do art. 206 p.p.s.a. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ta regulacja stanowi zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I OZ 1870/15, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Zasądzając koszty postępowania Sąd wziął pod uwagę okoliczność, że niniejsza sprawa jest jedną z 5 równolegle rozpatrywanych spraw ze skarg tej samej skarżącej, w której jest ona reprezentowana przez tego samego profesjonalnego pełnomocnika, a formułowane zarzuty w znacznej części stanowią powielenie argumentacji prezentowanej w pozostałych sprawach. Okoliczność ta musiała mieć wpływ na ocenę nakładu pracy pełnomocnika związanego z przygotowaniem niniejszej sprawy, w tym ze sporządzeniem skargi do Sądu.