I SA/GL 1482/24

I SA/Gl 1482/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-07-16
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Agata Ćwik-Bury /przewodniczący/
Anna Rotter /sprawozdawca/
Monika Krywow
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 90 ust. 6 pkt 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Monika Krywow, Anna Rotter (spr.), Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2025 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 października 2024 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.407.2024.1.IK UNP: 2383203 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 2 października 2024r. nr 0111-KDIB3-1.4012.407.2024.1.IK UNP: 2383203 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) stwierdził, że stanowisko B Spółka z o.o. z siedzibą w D. (dalej: spółka, skarżąca) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.
Powyższa interpretacja wydana została na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025r., poz. 111 ze zm., dalej: o.p.).
Stan sprawy.
We wniosku z dnia 5 lipca 2024r. skarżąca wskazała, iż posiada siedzibę w Polsce i jest w Polsce zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Spółka od wielu lat prowadzi w kilku zakładach położonych w Polsce swoją podstawową działalność gospodarczą polegającą na produkcji oraz sprzedaży wysokiej jakości elementów dla przemysłu motoryzacyjnego, w tym przede wszystkim tarcz hamulcowych, a także, w mniejszym zakresie, innych elementów układów hamowania stosowanych w pojazdach osobowych oraz ciężarowych, takich jak zaciski hamulcowe.
Sprzedaż przez spółkę powyższych produktów w całości podlega podatkowi VAT na zasadach ogólnych według stawki 23% lub, w przypadku transakcji takich jak dostawa wewnątrzwspólnotowa lub eksport, według właściwej dla tych transakcji stawki 0% VAT. W związku z prowadzoną działalnością spółka dokonuje zakupu szeregu towarów od podmiotów krajowych i zagranicznych, nabywa również szereg usług związanych bezpośrednio z procesem produkcyjnym. Skarżąca nie angażuje się w działalność w innych obszarach, w tym w szczególności w sektorze usług finansowych.
Z wniosku wynikało, że ze względu na obserwowane od kilku lat istotne wahania kosztów energii elektrycznej, jak również, przede wszystkim, trudność i niepewność prognozowania ceny energii elektrycznej w kolejnych okresach, spółka zawarła w dniu 1 lutego 2021 roku z wyspecjalizowanym polskim podmiotem ("operator") umowę wirtualnego zakupu energii elektrycznej (umowę typu Virtual Power Purchase Agreement, dalej: VPPA).
Zgodnie z VPPA operator oraz spółka dokonują za kolejne okresy rozliczenia polegającego na wyliczeniu wyrażonego kwotą pieniężną iloczynu ustalonej w VPPA ilości energii podlegającej rozliczeniu w danym miesiącu oraz wartości stanowiącej różnicę pomiędzy ceną zmienną wyznaczaną zgodnie z VPPA i stałą ceną referencyjną
energii ustaloną w VPPA (iloczyn ten dla ułatwienia będzie zwany w dalszej części wniosku "kwotą rozliczenia"). Zgodnie z VPPA powyższa cena zmienna co do zasady jest określana, w celu odzwierciedlenia rynkowego poziomu kosztów energii, jako średnia miesięczna cena indeksu TGe24 polskiego Rynku Dnia Następnego (RDN) Towarowej Giełdy Energii S.A.
W przypadku, gdy kwota rozliczenia jest dodatnia operator zobowiązany jest do wypłacenia kwoty rozliczenia spółce. Jeśli zaś wartość powyższego iloczynu (kwoty rozliczenia) jest ujemna – spółka zgodnie z VPPA jest zobowiązana do wypłacenia kwoty rozliczenia operatorowi. Strony VPPA nie dokonują pomiędzy sobą jakiejkolwiek rzeczywistej dostawy energii elektrycznej.
We wniosku zaznaczono, że z punktu widzenia spółki wyłącznym celem i sensem zawarcia VPPA jest zabezpieczenie (hedging) spółki przed jednym z istotnych dla niej ryzyk związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, jakim jest ryzyko niekorzystnych cen energii elektrycznej zużywanej w procesach produkcyjnych oraz ryzyko związanych z tym strat finansowych. Nigdy natomiast zamierzeniem spółki w związku z VPPA nie było rozszerzenie zakresu prowadzonej działalności na inne obszary, niezwiązane z produkcją części dla przemysłu motoryzacyjnego.
Spółka nie wyklucza zawarcia z innym podobnym, wyspecjalizowanym podmiotem umowy zbliżonej do VPPA, która dodatkowo (w brakującym zakresie) zabezpieczałaby spółkę przez niekorzystnymi fluktuacjami cen energii.
Wskazano, że co do zasady spółka nie angażuje do realizacji VPPA zasobów, których nabycie wiązało się z uzyskaniem przez spółkę prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, w tym nie nabywa w związku z VPPA żadnych urządzeń, sprzętu, materiałów, surowców czy energii. Spółka wykorzystuje w tym celu co najwyżej pewne zasoby ludzkie (kadrowe), ale ponoszone w tym zakresie przez Spółkę koszty zatrudnienia nie wiążą się z prawem do odliczenia przez skarżącą naliczonego podatku VAT. Wyjątkowo jedynie spółka nabywa w bezpośrednim związku z VPPA podlegające opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych usługi (o wartości znikomej w zestawieniu z obrotami skarżącej) takie jak na przykład usługi doradcze.
Ze względu na istotny wzrost cen energii elektrycznej w ostatnich latach wspomniana kwota rozliczenia w tym okresie co do zasady była dodatnia, a w konsekwencji operator zobowiązany był do wypłacenia kwoty rozliczenia spółce.
Płatności uzyskiwane przez spółkę od operatora na podstawie VPPA stanowiły znikomą część obrotów spółki, nieprzekraczającą kilku procent (zazwyczaj mniej niż 2%) tego obrotu. Skarżąca podała, że nie można przy tym wykluczyć (i takie jest zapewne oczekiwanie operatora), że w przyszłości kwota rozliczenia będzie kształtować się jako kwota ujemna, co będzie się łączyć z koniecznością dokonywania płatności przez spółkę na rzecz operatora. Spółka uznawała dotychczas, że w związku z realizacją VPPA dochodzi pomiędzy skarżącą i operatorem do świadczenia usług w rozumieniu przepisów o podatku VAT, przy czym w odniesieniu do danego okresu rozliczeniowego podmiotem świadczącym te usługi jest ta ze stron VPPA, która w odniesieniu do tego okresu otrzymuje płatność (kwotę rozliczenia) od strony przeciwnej. Operator był natomiast uznawany za nabywcę tej usługi.
Spółka uznawała również, że powyższe usługi wykonywane przez nią w ramach VPPA na rzecz operatora stanowiły - na gruncie przepisów o podatku VAT - usługi o charakterze finansowym, zwolnione z podatku VAT na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2025r., poz. 775 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Spółka uznawała dotychczas, iż przedmiotem usług wykonywanych w ramach VPPA są instrumenty finansowe wskazane w ustawie z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2024 r., poz. 722, ze zm.) inne niż usługi przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi. Skarżąca we wniosku zastrzegła, że kwalifikacja VPPA na gruncie przepisów o podatku VAT - w tym w szczególności uznanie, że strona otrzymująca kwotę rozliczenia (w tym przypadku dotychczas co do zasady spółka) jest podatnikiem VAT, świadczącym usługę na rzecz strony przeciwnej w związku z realizacją VPPA, czy też uznanie, że usługa ta ma charakter usługi finansowej zwolnionej z podatku VAT - nie jest objęta zakresem niniejszego wniosku o indywidualną interpretację podatkową.
Wobec tak przedstawionych okoliczności sprawy skarżąca zadała pytanie czy w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku można uznać, że usługi świadczone przez spółkę na rzecz operatora na podstawie VPPA stanowią transakcje o charakterze
pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., a w konsekwencji obrotu spółki związanego z tymi usługami nie wlicza się do całkowitego obrotu uzyskanego z tytułu czynności, w związku z którymi spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi spółce nie przysługuje takie prawo, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. ?
Zdaniem skarżącej w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku należy uznać, że usługi świadczone przez spółkę na rzecz operatora na podstawie VPPA stanowią transakcje o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2u.p.t.u., a w konsekwencji obrotu spółki związanego z tymi usługami nie należy wliczać się do całkowitego obrotu uzyskanego z tytułu czynności, w związku z którymi spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi spółce nie przysługuje takie prawo, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.
Skarżąca zwróciła uwagę na jednoznaczną dyspozycję art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. zgodnie z którym do obrotu uwzględnianego przy obliczaniu wskaźnika proporcji VAT (wskazanego w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.) nie wlicza się obrotu między innymi z tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. Przepis ten stanowi bezpośrednią implementację do polskiego prawa podatkowego postanowień art. 174 ust. 2 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1).
Spółka wskazała na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 11 lipca 1996 roku w sprawie Rógie dauphinoise (C-306/94, par. 21) oraz na wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 roku w sprawie EDM (C-77/01, par. 75 i 76) oraz z dnia 6 marca 2008 roku w sprawie Nordania Finans and BG Factoring (C-98/07, par. 23 i 24).
Według skarżącej z powyższego orzecznictwa TSUE wynika, iż kryterium kluczowym przy ustalaniu, czy dana transakcja ma charakter pomocniczy w powyższym znaczeniu jest przede wszystkim stopień wykorzystania przy realizacji tej transakcji zasobów (towarów i usług), których nabycie przez podatnika wiązało się z prawem do odliczenia.
Spółka zaznaczyła, iż z zasady nie angażuje do realizacji VPPA zasobów, których nabycie wiązało się z uzyskaniem przez spółkę prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, w tym oczywiście nie nabywa w związku z VPPA żadnych urządzeń, sprzętu, materiałów, surowców czy energii (spółka wykorzystuje w tym celu co najwyżej pewne zasoby ludzkie (kadrowe), ale ponoszone w tym zakresie przez spółkę koszty zatrudnienia nie wiążą się z prawem do odliczenia przez spółkę naliczonego podatku VAT). Zdaniem spółki ujmowanie obrotów związanych z VPPA we współczynniku proporcji zaburzałoby jego kalkulację, jako że transakcje finansowe spółki dotyczące VPPA nie wiążą się z wykorzystaniem towarów lub usług, przy których nabyciu spółce przysługiwało odliczenie naliczonego podatku VAT (lub wiążą się jedynie z bardzo ograniczonym wykorzystaniem takich towarów lub usług). Podkreślono, iż w przypadku spółki - której zasadnicza działalność gospodarcza polega wyłącznie na ciężkiej produkcji przemysłowej (wytwarzaniu tarcz hamulcowych oraz innych elementów układu hamulcowego) - wykonywanie usług finansowych z pewnością nie stanowi ani bezpośredniego, ani też stałego - a tym bardziej koniecznego - rozszerzenia działalności spółki jako podatnika VAT.
Z perspektywy spółki zawieranie umów takich jak VPPA nie stanowi w żadnym przypadku bezpośredniego elementu działalności produkcyjnej prowadzonej przez skarżącą w sektorze motoryzacyjnym, obejmującej przede wszystkim wykonywanie i obróbkę żeliwnych odlewów (VPPA nie stanowi zatem bezpośredniego rozszerzenia
działalności produkcyjnej spółki), umowy VPPA mogą występować w pewnych okresach, zaś w innych okresach, gdy ceny energii kształtują się w sposób bardziej przewidywalny, mogą być dla spółki zbędne (VPPA nie stanowi zatem stałego rozszerzenia działalności produkcyjnej spółki), a ponadto prowadzenie działalności produkcyjnej w sektorze motoryzacyjnym z pewnością może odbywać się bez zawierania VPPA (VPPA nie stanowi zatem koniecznego rozszerzenia działalności produkcyjnej skarżącej).
Jak wyjaśniła skarżąca, ze względu na brak wykorzystywania przez spółkę (lub wykorzystywanie w zupełnie marginalnym zakresie) w związku z VPPA towarów lub usług, przy których nabyciu spółce przysługiwało odliczenie naliczonego podatku VAT, jak również brak możliwości uznania usług spółki związanych z VPPA za bezpośrednie, stałe lub konieczne rozszerzenie jej zasadniczej działalności produkcyjnej w sektorze motoryzacyjnym, związane z VPPA usługi świadczone przez skarżącą na rzecz operatora mają charakter pomocniczy w omawianym znaczeniu i z tego względu zgodnie z art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. nie powinny być uwzględniane przy wyliczaniu przez spółkę wskaźnika proporcji VAT.
W interpretacji z dnia 2 października 2024r. Dyrektor KIS uznał, iż stanowisko skarżącej w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.
Organ po zacytowaniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. podniósł, iż interpretując termin transakcji pomocniczych, należy wskazać na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01), TSUE rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.
Zdaniem Dyrektora KIS najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 u.p.t.u., powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.
W ocenie Dyrektora KIS transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 u.p.t.u. to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu. Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli zatem działalność ta stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.
Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna, należy w przekonaniu organu wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą zatem takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.
Według organu przedstawione okoliczności sprawy wskazują że działalność mająca za przedmiot instrument finansowy jaką spółka wykonuje w ramach transakcji VPPA na rzecz kupującego, była wpisana w zasadniczą działalność skarżącej. W ocenie Dyrektora KIS czynności wykonywane przez skarżącą nie stanowią czynności o charakterze pomocniczym, za czym przemawiają m.in. następujące okoliczności:
• usługi te noszą cechy powtarzalności. Kontrakt typu VPPA ma charakter umowy
długoterminowej,
• jest to działalność planowana i występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły - nie jest zatem przypadkowa ani sporadyczna,
• transakcja VPPA ze względu na swój cel, którym jest symetryczne zabezpieczenie stron przed ryzykiem zmian cen energii elektrycznej poprzez dokonywanie rozliczeń finansowych przez strony w odniesieniu do określonego wolumenu energii - stanowi stałe i bezpośrednie rozszerzenie głównej działalności skarżącej,
• sam fakt, że skala obrotu generowanego przez transakcję VPPA stanowi znikomą część (zazwyczaj mniej niż 2%) całego obrotu osiąganego przez spółkę z tytułu zasadniczej działalności gospodarczej - nie przesądza o pomocniczym charakterze działalności - skoro jest ona nieodłączną częścią działalności głównej skarżącej i dokonywana jest po to, aby w sposób efektywny wykonywać tą działalność (wywołać określony efekt finansowy dla spółki),
• ww. transakcja, pomimo że ma charakter odmienny od głównych czynności wykonywanych przez spółkę, to ze względu na swój cel – którym jest zoptymalizowanie prowadzonej działalności poprzez zabezpieczenie i uchronienie przed wahaniami cen energii – stanowi stałe i bezpośrednie rozszerzenie głównej działalności spółki. Jak wskazano w opisie sprawy wyłącznym celem i sensem zawarcia VPPA jest zabezpieczenie (heding) spółki przed ryzykiem niekorzystnych zmian cen energii elektrycznej zużywanej przez spółkę w procesach produkcji oraz ryzyko związanych z tym strat finansowych. Ponadto spółka nie wyklucza zawarcia z innymi podmiotem umowy zbliżonej do VPPA, która dodatkowo (w brakującym zakresie) zabezpieczałaby skarżącą przed niekorzystnymi fluktuacjami cen energii,
• samo znikome wykorzystanie składników majątkowych i zasobów osobowych nie przesądza o pomocniczym charakterze działalności – skoro jest ona nieodłączną częścią działalności głównej spółki i jest dokonywane po to, aby w sposób efektywny wykonywać tą działalność (wywołać określony efekt finansowy dla spółki). Przy czym, jak wskazano we wniosku w związku z VPPA spółka wykorzystuje pewne zasoby ludzkie (kadrowe) i spółka nabywa doradcze.
Organ doszedł do wniosku, iż działalność, która jest przedmiotem wniosku, jest działalnością planowaną i wbudowuje się w schemat prowadzonej przez spółkę działalności. Z założenia, działalność ta nie ma stanowić czynności przypadkowej, incydentalnej, lecz jeden z rodzajów prowadzonej przez skarżącą działalności, który zgodnie z okolicznościami przedstawionymi we wniosku, służą stabilizacji wyników finansowych i ograniczeniu ryzyka zmiany cen energii elektrycznej, na które spółka jest narażona w związku ze swoją działalnością podstawową. Dalej wskazano, iż wykonywane przez spółkę działania w ramach umowy stanowiące zamierzone, celowe i niejednokrotne czynności w zakresie transakcji VPPA, nie stanową czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. Według organu spółka jest zobowiązana uwzględnić obrót zrealizowany w związku usługami świadczonymi w ramach transakcji VPPA przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u.
Podsumowując, Dyrektor KIS stwierdził, że wykonywane przez spółkę zamierzone, celowe i niejednokrotne czynności w zakresie transakcji VPPA, nie stanowią czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. Zatem, w świetle obowiązującego stanu prawnego, wartość obrotu z tytułu wykonywania przez spółkę czynności w zakresie transakcji VPPA powinna być uwzględniona w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.
Na powyższą interpretację spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do tut. Sądu.
Spółka zaskarżyła interpretację w całości zarzucając jej błędna zastosowanie art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. w związku z art. 174 ust. 2 lit. c dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) do stanu faktycznego opisanego przez skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego poprzez:
- odmowę (brak) stwierdzenia przez organ, że w niniejszej indywidualnej sprawie spełniona została przesłanka dla uznania za transakcje o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. usług świadczonych przez skarżącą na podstawie umowy o wirtualny zakupu energii elektrycznej (VPPA),
- błędne uznanie przez Dyrektora KIS, iż w niniejszej sprawie wspomniane usługi VPPA świadczone przez skarżącą stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności skarżącej, a w konsekwencji nie mają charakteru pobocznego, podczas gdy skarżąca mogłaby z powodzeniem prowadzić swoją zasadniczą działalność gospodarczą, bez angażowania się w usługi finansowe takie jak VPPA.
Zdaniem skarżącej organ nie potwierdził, iż w stanie faktycznym spełniona została zasadnicza przesłanka wyłączenia z obrotu związanego z usługami VPPA z kalkulacji współczynnika odliczenia VAT, polegająca na niewielkim jedynie wykorzystaniu do wykonywania tych usług zasobów związanych z prawem do odliczenia podatku VAT.
Według spółki uznanie przez organ, że długoterminowość, powtarzalność, planowość czy też ciągłość przemawiają w pewien istotny sposób za brakiem pomocniczości usług VPPA wprost przeczy wcześniejszej tezie organu, iż okres oraz powtarzalność (częstotliwość) wykonywania określonych usług jako taka nie świadczy o braku pomocniczego charakteru określonych usług.
Skarżąca zwróciła uwagę, iż większość usług o charakterze finansowym ze swojej natury cechuje się długoterminowością lub ciągłością. Ich istotą jest bowiem udostępnienie usługobiorcy określonych zasobów kapitałowych lub zabezpieczenie usługobiorcy przed określonym ryzykiem finansowym, a tego rodzaju świadczenia z założenia muszą być rozciągnięte w czasie. Skoro w stanie faktycznym spółka tylko wyjątkowo korzysta z zasobów nabytych z prawem do odliczenia podatku VAT, a w dodatku są one znikome, to z pewnością w niniejszej sprawie spełniona jest kluczowa dla zastosowania art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. przesłanka niewykorzystywania przez podatnika przy badanej transakcji zasobów wiążących się z prawem do odliczenia lub wykorzystywania takich zasobów tylko w niewielkim stopniu.
W konsekwencji, przytoczony przez Dyrektora KIS fakt "wykorzystywania pewnych zasobów ludzkich (kadrowych) lub "nabywania usług doradczych" (które mają znikomą wartość i z których spółka korzysta przecież w marginalnym zakresie) świadczy zatem właśnie o słuszności stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku o interpretację.
Spółka podkreśliła, iż możliwe jest prowadzenie działalności takiej jak wykonywana przez skarżącą (produkcja odlewów, a szerzej produkcja elementów metalowych dla przemysłu motoryzacyjnego) bez korzystania z instrumentów takich jak VPPA, a zarazem łatwo sobie wyobrazić wiele innych rodzajów produkcji przemysłowej, w przypadku których przedsiębiorcy w obecnych realiach znacznej wolitywności i nieprzewidywalności cen energii okresowo sięgną po podobne do VPPA narzędzia zarządzania ryzykiem.
W ocenie skarżącej usługi związane z naturalnymi potrzebami finansowymi przedsiębiorców zaangażowanych przede wszystkim w inną zgoła, niefinansową działalność przemysłową mają charakter jedynie uboczny, niejako epizodyczny - a zatem pomocniczy, taki też charakter mają usługi VPPA wykonywane przez skarżącą w niniejszej sprawie.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuj
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 o.p.).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że interpretacja nie narusza prawa.
Spór w rozpoznanej sprawie dotyczy zagadnienia czy w okolicznościach opisanych we wniosku usługi świadczone przez spółkę na rzecz operatora na podstawie VPPA stanowią transakcje o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., a w konsekwencji obrotu spółki związanego z tymi usługami nie wlicza się do całkowitego obrotu uzyskanego z tytułu czynności, w związku z którymi spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi spółce nie przysługuje takie prawo, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.
Zdaniem skarżącej ze względu na brak wykorzystywania przez spółkę w związku z VPPA towarów lub usług, przy których nabyciu przysługiwało odliczenie naliczonego podatku VAT, oraz z uwagi na fakt, iż sporne usługi nie stanowią bezpośredniego, stałego lub koniecznego rozszerzenia zasadniczej działalności spółki, usługi świadczone przez spółkę na rzecz operatora mają dla skarżącej charakter pomocniczy i dlatego zgodnie z art. 90 ust. 6 u.p.t.u. nie powinny być uwzględniane przy wyliczaniu przez spółkę wskaźnika VAT.
Odmiennego zdania jest organ, według którego wykonywane przez spółkę zamierzone, celowe i niejednokrotne czynności w zakresie transakcji VPPA, nie stanowią czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u., a wartość obrotu z tytułu wykonywania przez spółkę czynności w zakresie transakcji VPPA powinna być uwzględniona w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.
Rację w sporze należy przyznać skarżącej.
Na tle tak zarysowanego zagadnienia wyjaśnić należy, że stosownie do art. 90 ust. 1 u.p.t.u., w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 u.p.t.u.). Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się natomiast jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 u.p.t.u.). Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza obrotu uzyskanego z tytułu transakcji pomocniczych w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 (art. 90 ust. 6 u.p.t.u.).
Art. 90 ust. 6 u.p.t.u. stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 174 ust. 2 Dyrektywy 112, gdyż prawodawca wspólnotowy uznał, że w określonych okolicznościach pewne usługi przedmiotowo zwolnione nie powinny rzutować na zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia. Ma to wynikać z charakteru tych usług oraz założenia, że są to świadczenia mające marginalne znaczenie pod względem angażowania środków, z tytułu których podatnikowi przysługuje pełne lub częściowe prawo do odliczenia. Świadczenia te występują obok zasadniczego przedmiotu działalności podatnika, w związku z którym podatnik odlicza podatek z faktur kosztowych. Są to zwykle świadczenia, które nie rzutują wcale lub rzutują w zakresie ograniczonym na nakłady, generujące kwoty podatku naliczonego (wyrok NSA z dnia 25 maja 2017 r. I FSK 1877/15).
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 1480/13), dokonując wykładni użytego w art. 90 ust. 6 u.p.t.u. pojęcia "czynności sporadyczne" (obecnie "czynności pomocnicze"), uznał że chodzi o takie transakcje, które nie są charakterystyczne dla działalności podatnika. "Zwrot "incidental transactions", używany konsekwentnie w angielskiej wersji językowej art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 112 oraz w art. 19 ust. 2 Szóstej Dyrektywy VAT, oznacza transakcje przypadkowe, uboczne, marginalne (Uniwersalny słownik angielsko-polski, polsko-angielski, M. Szkutnik, wyd. Delta, Warszawa, s. 196). Według słownika języka polskiego "incydentalny" oznacza przypadkowy, nieistotny, uboczny, okolicznościowy (Uniwersalny słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 2003, tom I, s. 1205 i tom 4, s. 189)".
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku za takim rozumieniem transakcji sporadycznych (pomocniczych), przemawia również wykładnia celowościowa art. 174 ust. 2 Dyrektywy 112, której celem jest uniknięcie sytuacji, w której istotna wartościowo transakcja dokonywana sporadycznie, niezwiązana z zasadniczą działalnością podatnika, spowodowałaby znaczące zwiększenie lub zmniejszenie proporcji wyznaczającej kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.
W dotychczasowym orzecznictwie NSA, w którym dokonywano analizy kwestii świadczeń pomocniczych, o których mowa w art. 90 ust. 6 u.p.t.u. zgodnie przyjmowano, że transakcje te nie mogą stanowić podstawowej, głównej działalności podatnika, ale muszą mieć one charakter poboczny, uzupełniający tę działalność. Nie mogą więc one stanowić bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia lub uzupełnienia zasadniczej działalności podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 października 2015 r. o sygn. akt I FSK 1217/14, stwierdził, że przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych", co wynika również z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Zasadniczo chodzi więc o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i czynności zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Z kolei Trybunał w wyroku w sprawie C-77/01 stwierdził, że coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały, oraz dokonywanie lokat w depozytach bankowych lub papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, w zakresie, w jakim transakcje te wiążą się jedynie z bardzo ograniczonym wykorzystaniem aktywów lub usług podlegających VAT, należy traktować jako transakcje incydentalne w rozumieniu drugiego zdania art. 19(2) VI Dyrektywy.
W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 112, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.
Z kolei, jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94, transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u.), nie mogą być transakcjami, stanowiącymi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. W konsekwencji jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.
Natomiast w wyroku z dnia 14 grudnia 2016 r. C-378/15, Trybunał stwierdził, że działalność gospodarczą należy zaklasyfikować jako "okazjonalną" w rozumieniu art. 19 ust. 2 VI tejże dyrektywy, jeżeli nie stanowi ona bezpośredniego, trwałego i koniecznego przedłużenia opodatkowanej działalności przedsiębiorstwa oraz nie oznacza ona znacznego wykorzystywania towarów i usług, od których należny jest podatek VAT.
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 22 stycznia 2025r., sygn. akt I FSK 1428/21, zgodnie z którym pomocnicze transakcje finansowe w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 112, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., to transakcje, które:
1) nie są wykonywane jako element podstawowej działalności gospodarczej podatnika;
2) nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu;
3) nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności podatnika.
Z powyższego wynika także, że oceniając, czy dana czynność stanowi pomocniczą transakcję finansową, o której mowa w art. 90 ust. 6 u.p.t.u., należy uwzględniać szereg różnych okoliczności.
W realiach rozpoznanej sprawy o pomocniczym charakterze opisanych we wniosku usług świadczą takie okoliczności jak:
a) usługi świadczone na podstawie umowy VPPA (umowa wirtualnego zakupu energii elektrycznej) nie są charakterystyczne dla prowadzonej przez spółkę działalności polegającej na produkcji i sprzedaży wysokiej jakości elementów dla przemysłu motoryzacyjnego,
b) skala ewentualnego obrotu wygenerowanego przez usługi świadczone na podstawie umowy VPPA stanowi znikomą część obrotu spółki (nieprzekraczającą kilku procent, zazwyczaj mniej niż 2%),
c) znikome zaangażowanie aktywów (zasobów finansowych i osobowych) skarżącej do świadczenia przedmiotowych usług.
Wbrew stanowisku organu, z podanych we wniosku okoliczności nie wynika, aby transakcja VPPA nosiła cechy zamierzonej, celowej i niejednokrotnej czynności. Nie sposób również przyjąć, aby w/w transakcja VPPA wpisana była w zasadnicza działalność skarżącej. Spółka wskazała we wniosku, że jej podstawowa działalność polega na produkcji i sprzedaży wysokiej jakości elementów dla przemysłu motoryzacyjnego, a jej prowadzenie możliwe jest bez podejmowania działań w zakresie zabezpieczenia ceny energii elektrycznej. We wniosku podano, że podjęte działania nie mają na celu w jakikolwiek sposób rozszerzenia podstawowego zakresu działalności spółki. Celem tych działań nie jest osiągnięcie przychodu (zysku) z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy VPPA, ale zabezpieczenie się przed ryzykiem zwiększonych kosztów, wynikających ze wzrostu cen energii. Z przedstawionych przez spółkę okoliczności nie wynika zatem, aby świadczenie tego rodzaju usług było stałym i niezbędnym elementem w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa skarżącej. Podjęte działania mają charakter poboczny (pomocniczy) w stosunku do zasadniczej działalności spółki. Powyższej konstatacji nie zmienia podana we wniosku możliwość zawarcia przez spółkę z innym podobnym podmiotem umowy zbliżonej do VPPA. Podnieść należy, że zawarcie podobnej do VPPA umowy będzie miało również na celu zabezpieczenie spółki przed niekorzystnymi fluktuacjami cen energii.
Z punktu widzenia przesłanek stosowania art. 90 ust. 6 u.p.t.u., istotne znaczenie ma także akcentowana przez skarżącą okoliczność wpływu transakcji VPPA na ogólną sytuację finansową skarżącej. Podkreślenia wymaga skala ewentualnego obrotu wygenerowanego przez ww. transakcje, który stanowi ułamek całego obrotu osiąganego przez spółkę, na poziomie kliku procent. Tym samym usługi świadczone na podstawie transakcji VPPA nie są charakterystyczne dla prowadzonej przez spółkę działalności polegającej na produkcji i sprzedaży elementów dla przemysłu motoryzacyjnego.
Dla oceny przesłanek stosowania art. 90 ust. 6 u.p.t.u. istotna jest także kwestia zaangażowania własnych zasobów majątkowych. Badanie poziomu zaangażowania zasobów finansowych i osobowych do świadczenia określonych usług, jest jednym z kluczowych elementów analizy prowadzonej w celu ustalenia pomocniczego charakteru spornych transakcji. W realiach niniejszej sprawy skarżąca podała okoliczności z których wynika, że nie przewiduje ona zaangażowania dodatkowych aktywów w związku z zabezpieczeniem ceny energii elektrycznej. W szczególności spółka podała, że co do zasady nie angażuje dla realizacji VPPA zasobów, których nabycie wiązało się z uzyskaniem przez spółkę prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, w tym nie nabywa w związku z VPPA żadnych urządzeń, sprzętu, materiałów, surowców czy energii. Spółka wykorzystuje w tym celu, co najwyżej pewne zasoby kadrowe, ale ponoszone w tym zakresie koszty zatrudnienia nie wiążą się z prawem do odliczenia naliczonego podatku VAT. Jedynie wyjątkowo nabywa usługi doradcze. Sąd stwierdza, iż z przedstawionych przez spółkę okoliczności wynika, że zaangażowanie aktywów w ramach świadczonych na podstawie VPPA usług jest znikome.
Mając powyższe na uwadze i odnosząc się do okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącą Sąd uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego, co do przesłanek warunkujących zastosowanie art. 90 ust. 6 u.p.t.u. jest nieprawidłowe.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, co do wykładni i zakresu zastosowania art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (200 zł) , kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).