I SA/Gl 1477/24

I SA/Gl 1477/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-04-23
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Agata Ćwik-Bury
Paweł Kornacki /przewodniczący/
Piotr Pyszny /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 162 par. 1,  par. 2, par. 4, art. 163 par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Piotr Pyszny (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi P. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 września 2024 r. nr 2401-IEW3.4251.5.2023.32 poprzedni znak: 2401-IEW1.4251.5.2023 UNP: 2401-24-229729 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji zabezpieczającej wykonanie zobowiązania podatkowego oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z 16 września 2024 r. 2401-IEW3.4251.5.2023.32 poprzedni znak: 2401-IEW1.4251.5.2023 UNP: 2401-24-229729 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako organ, DIAS) po rozpatrzeniu wniosku P. C. (dalej jako strona, skarżący) o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej jako organ I instancji, NUS) z 17 września 2021 r. określającej przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych za 2015 r. wraz z kwotą odsetek należnych od tego zobowiązania oraz dokonującej zabezpieczenia ww. kwot na majątku podatnika – odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.
Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 163 § 2 w zw. z art. 162 § 1, § 2, § 4 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 – dalej jako Ordynacja podatkowa, o.p.).
Powyższe postanowienie organu zostało wydane na skutek uchylenia przez tut. Sąd wyrokiem z 24 listopada 2022 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 973/22 postanowienia organu z 8 czerwca 2022 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji zabezpieczającej wykonanie zobowiązania podatkowego.
Stan sprawy:
Decyzją z 17 września 2021 r. organ I instancji określił stronie przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz dokonał zabezpieczenia tego zobowiązania na majątku strony.
Pismem z 25 stycznia 2022 r. (data nadania w placówce pocztowej) skarżący zwrócił się do organu I instancji o doręczenie opisanej wyżej decyzji zabezpieczającej z dnia 17 września 2021 r. Jednocześnie w piśmie tym wniósł odwołanie od ww. decyzji z równoczesnym wnioskiem o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności.
Postanowieniem z 8 czerwca 2022 r. DIAS odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji zabezpieczającej wykonanie zobowiązania podatkowego.
Na ww. postanowienie organu z 8 czerwca 2022 r. skarżący wniósł skargę do tut. Sądu, a w następstwie jej rozpoznania, wyrokiem z 24 listopada 2022 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 973/22 Sąd uchylił postanowienie organu z 8 czerwca 2022 r.
W uzasadnieniu postanowienia z 16 września 2024 r. wydanym po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ powołał się na treść art. 162 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 tego artykułu, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Z kolei jak stanowi § 2 podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin.
Organ wskazał, że skarżący składając wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania dopełnił czynności, dla której termin ten został przez ustawę określony, tj. złożył odwołanie.
Jako przyczynę niezłożenia odwołania skarżący wskazał, iż decyzja zabezpieczająca nie została mu doręczona, a o jej treści dowiedział się 18 stycznia 2022 r. przeglądając akta sprawy w siedzibie organu I instancji. Podał, że podejmował próby ustalenia w estońskiej placówce pocztowej czy w okresie wrzesień – październik 2021 r. były podejmowane próby doręczenia mu korespondencji, której nadawcą był organ I instancji, jednakże otrzymywał odpowiedź negatywną.
DIAS stwierdził, że skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania.
Organ wskazał, że decyzja zabezpieczająca z 17 września 2021 r. została przesłana na adres skarżącego podany przez niego w piśmie z 20 sierpnia 2021 r., tj. [...], [...], [...], Estonia. Przesyłka ta została zwrócona do Urzędu Skarbowego w M. jako niepodjęta przez odbiorcę (z adnotacją "non reclame") oraz z nieczytelną pieczęcią (nieczytelna data, nieczytelna miejscowość).
Reklamacja powyższej przesyłki została uznana przez Pocztę Polską S.A. za nieuzasadnioną. Z uwagi na fakt, że na zwróconej przesyłce nie znajdowała się adnotacja o przyczynie jej zwrotu, organ I instancji złożył odwołanie od decyzji Poczty Polskiej S.A. w sprawie reklamacji. W toku przeprowadzonego ponownie postępowania wyjaśniającego ustalono, iż reklamowana przesyłka, po upływie przewidzianego wewnętrznymi przepisami operatora pocztowego kraju przeznaczenia okresu przechowywania przesyłek pocztowych, jako niepodjęta w terminie przez adresata, została zwrócona do nadawcy. Powód zwrotu ("non reclame") został wskazany na zewnętrznym opakowaniu reklamowanej przesyłki (nalepka CN15 Retour/Tagastada). Ponadto w odpowiedzi na reklamację wskazano, że stosowany w obrocie międzynarodowym druk CN07 "Potwierdzenia odbioru" nie przewiduje możliwości umieszczenia informacji dotyczącej awizacji. Jednocześnie wyjaśniono, że według informacji uzyskanych od operatora pocztowego Estonii 29 września 2021 r. miała miejsce nieudana próba doręczenia przedmiotowej przesyłki i z powodu nieobecności adresata przesyłkę pozostawiono do odbioru w lokalnej placówce pocztowej, a adresat został powiadomiony o możliwości odbioru przesyłki stosownymi zawiadomieniami 1 oraz 8 października 2021 r. Przesyłka oczekiwała na podjęcie przez adresata do 18 października 2021 r. Dodano, że operator estoński przewiduje jednorazową próbę doręczenia.
Stosując się do wskazań tut. Sądu co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku z 24 listopada 2022 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 973/22, pismem z 28 lutego 2023 r. NUS zwrócił się do Poczty Polskiej S.A. z wezwaniem o przesłanie dokumentów zgodnie z Artykułem RL 150 Regulaminu Poczty Listowej Światowego Związku Pocztowego z dnia 28 stycznia 2005 r., tj. do estońskiego operatora pocztowego o potwierdzenie zawiadomienia skarżącego o pozostawieniu przesyłki pocztowej oraz o przesłanie oficjalnego dokumentu reklamacyjnego. W związku z brakiem wyczerpującej odpowiedzi na powyższe wezwanie NUS zwrócił się także do Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej w Warszawie o interwencję wobec Poczty Polskiej S.A. Następnie ponowił zapytanie do Poczty Polskiej S.A. w zakresie udzielenia informacji na temat sposobu doręczenia skarżącemu ww. przesyłki.
Na skutek powyższych działań NUS otrzymał dokument będący wydrukiem wygenerowanym z oficjalnego systemu teleinformatycznego stosowanego do prowadzenia postępowań reklamacyjnych przez wyznaczonych operatorów pocztowych. Z tłumaczenia dokumentu przez tłumacza przysięgłego wynikało, że ww. przesyłka oczekiwała na odbiór na poczcie: [...], [...], [...] od 1 do 18 października 2021 r. Operator estoński skierował do skarżącego 2 powiadomienia w formie papierowej, które wysłał na adres: P. C., [...], [...] odpowiednio w dniach: 1 i 8 października 2021 r. Dalej w dokumencie tym wskazano, że choć w Estonii podejmowana jest tylko jedna próba doręczenia, to w przedmiotowej sprawie przesyłka była pozostawiona do dyspozycji skarżącego w okresie od 1 do 18 października 2021 r. W tym czasie na ww. adres skarżącego wysłane zostały dwa powiadomienia.
W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ powołał się także na Regulamin poczty listowej Światowego Związku Pocztowego sporządzony w Bernie dnia 28 stycznia 2005 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 108, poz. 744) - dalej zwany w skrócie: Regulamin. Omówił także estońską ustawę pocztową.
Z powyższych przepisów organ wywiódł, że o skutecznym doręczeniu przesyłki można mówić również wówczas, gdy przesyłka nie zostanie doręczona do rąk adresata.
Organ podniósł, że skoro skarżący został skutecznie powiadomiony o przesyłce pocztowej, to miał możliwość ustalenia jaka to jest przesyłka oraz od jakiego nadawcy pochodzi.
Jako datę doręczenia przesyłki zawierającej decyzję zabezpieczającą organ przyjął 18 października 2021 r., gdyż do tego dnia skarżący mógł ją odebrać z placówki pocztowej.  Termin do wniesienia odwołania od ww. decyzji zabezpieczającej z dnia 17 września 2021 r. upłynął skarżącemu w dniu 1 listopada 2021 r. Zdaniem organu przedstawione przez skarżącego okoliczności nie pozwalają przyjąć, że uprawdopodobnił on brak winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania.
W skardze na powyższe postanowienie podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym zarzucił naruszenie:
1. art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. - dalej zwana: p.p.s.a.) poprzez zignorowanie i zlekceważenie przez DIAS wytycznych tut. Sądu zawartych w uzasadnieniach wyroków z dnia 24 listopada 2022 r. wydanych w sprawach o sygn. akt: I SA/Gl 972/22, I SA/Gl 973/22, I SA/Gl 974/22;
2. art. 187 o.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, ponieważ w świetle zebranego przez organ materiału nie można ustalić kiedy miała mieć miejsce próba doręczenia przesyłki;
3. art. 2a o.p. 2a poprzez rozstrzygnięcie przez organ wszystkich wątpliwości dotyczących skutecznego doręczenia na niekorzyść strony;
4. art.155b § 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 r., poz. 132 – dalej u.p.e.a.), poprzez nadanie przez organ podatkowy w jednej przesyłce siedmiu różnych dokumentów: decyzji zabezpieczającej z dnia 17 września 2021 r., zarządzenia zabezpieczenia z dnia 17 września 2021 r., zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego z dnia 20 września 2021 r., zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego z dnia 20 września 2021 r., zajęcia praw z instrumentów finansowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku oraz wierzytelności z rachunku pieniężnego w Biurze Maklerskim z dnia 20 września 2021 r., zajęcia praw z instrumentów finansowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku oraz wierzytelności z rachunku pieniężnego w Biurze Maklerskim z dnia 20 września 2021 r., zajęcia wynagrodzenia za pracę z dnia 20 września 2021 r., pomimo tego, że nie zaistniał żaden przypadek, który mógłby utrudniać lub udaremniać dokonanie zabezpieczenia;
5. art. 211 i art. 212 o.p., poprzez utrzymywanie, że decyzja zabezpieczająca z dnia 17 września 2021 r. została doręczona stronie i wiąże organy pomimo tego, że nigdy nie została ona doręczona stronie i nie weszła ona do obrotu prawnego;
6. art. 33a § 1 pkt 2 o.p. poprzez odwoływanie się organu do wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, pomimo tego, że decyzja zabezpieczająca nie została doręczona stronie zgodnie z przepisami art. 211 i art. 212 tej ustawy, a tym samym, skoro nie weszła ona do obrotu prawnego, to nie mogła ona wygasnąć w dniu 20 stycznia 2022 r.;
7. art. 162 § 1 o.p., poprzez odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji zabezpieczającej pomimo tego, że stronie nie została doręczona decyzja zabezpieczająca przez organ podatkowy i organ egzekucyjny, a tym samym ewentualne uchybienie terminowi na wniesienie odwołania nastąpiło bez winy skarżącego;
8. art. 162 § 1 i art. 163 § 2 o.p., poprzez wydanie przez DIAS postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania na decyzję zabezpieczającą zanim jeszcze stało się ostateczne postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania;
9. art. 164 o.p., poprzez odmowę wstrzymania wykonania decyzji zabezpieczającej do czasu rozpatrzenia podania o przywrócenie terminu do wniesienia od niej odwołania;
10. art. 165a § 1 o.p., poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji zabezpieczającej pomimo tego, że stronie nie została doręczona przez organ podatkowy i organ egzekucyjny decyzja zabezpieczająca;
11. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 7 pkt 2 tej ustawy, poprzez nieumorzenie postępowania, pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2015 r. (nawet gdyby było ono zasadne) w wyniku prawomocnego uchylenia decyzji podatkowej NUS i decyzji DIAS w Katowicach przez tut. Sąd wyrokiem z dnia 17 lipca 2023 r. (sygn. I SA/Gl 1444/22) oraz oddaleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 maja 2024 roku (sygn. II FSK 2134/23) skargi kasacyjnej organu, jako oczywiście bezzasadnej;
12. art. 70 § 6 pkt 4 o.p. w zw. z art. 70 § 1 tej ustawy, poprzez dowolne i instrumentalne wydanie decyzji zabezpieczającej w dniu 17 września 2021 r. jedynie w celu obejścia przepisów art. 70 § 1 tej ustawy i dążenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2015 rok, na trzy miesiące przed przedawnieniem tego zobowiązania, które nastąpiło w dniu 31 grudnia 2021 r.;
13. art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 189 § 1, art. 191 i art. 192 o.p., poprzez rażące lekceważenie prawa strony do udziału w każdym stadium postępowania i wydanie zaskarżonych postanowień, zanim upłynął termin wyznaczony skarżącemu przez DIAS do przedłożenia oryginałów opinii estońskiego Ministerstwa Finansów wraz z tłumaczeniem przysięgłym oraz opinii estońskiego Urzędu Podatkowego i Celnego wraz z tłumaczeniem przysięgłym.
W skardze zamieszczono również wniosek o przeprowadzenie przez Sąd dowodów z dokumentów:
1. odpisu notarialnego poświadczającego za zgodność z oryginałem opinii Ministerstwa Finansów Republiki Estonii przetłumaczonej przez tłumacza przysięgłego języka angielskiego;
2. odpisu notarialnego poświadczającego za zgodność z oryginałem opinii Urzędu Podatkowego i Celnego Estonii przetłumaczonej przez tłumacza przysięgłego języka angielskiego;
3. opinii estońskiego operatora pocztowego Omniva z tłumaczeniem przysięgłym z języka angielskiego na język polski w sprawie metod doręczania korespondencji na terenie Estonii oraz brakiem stosowania fikcji doręczenia.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.
Na wstępie należy podkreślić, że w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana (tak A. Kabat (w.) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2024, s. 518). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 2562/10 powołanym przez autorów cytowanego wyżej Komentarza stwierdził, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych.
Dalej należy wskazać, że przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże ich w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., I GSK 534/12 i wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r., II FSK 1404/13, tak również T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI).
W sprawie nie można pominąć również art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.
Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, że związanie sądu administracyjnego oznacza, że nie może on w przyszłości, orzekając w tej samej sprawie, formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., I GSK 534/12). Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 27 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 4/15).
Mając na uwadze powyższy przepis przypomnieć należy stanowisko tutejszego Sądu zawarte w wyroku wydanego pod sygn. akt I SA/Gl 974/22 oraz przepisy powołane w tym wyroku.
Zgodnie z art. 144 § 1 pkt 1 i 2 O.p., organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem, za pośrednictwem: operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. W myśl z kolei art. 145 § 1 i 2 O.p., pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.
Sąd stwierdził, że powyższe regulacje w przypadku osób mieszkających za granicą nie wyłączają dopuszczalności doręczania pism na ogólnych zasadach - osobom fizycznym w miejscu ich zamieszkania (art. 148 § 1 O.p.). To oznacza, że krajowy operator pocztowy (Poczta Polska), który przyjął pismo, zobowiązany jest do jego doręczenia, a gdy doręczenie ma nastąpić poza granicami RP, w ramach UE, z uwzględnieniem w szczególności międzynarodowych procedur pocztowych. Te międzynarodowe procedury pocztowe, to Regulamin poczty listowej Światowego Związku Pocztowego sporządzony w Bernie dnia 28 stycznia 2005 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 108, poz. 744) oraz Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzona w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 141, poz. 913). Stanowią one źródła prawa na zasadzie art. 87 ust. 1 Konstytucji RP.
W ocenie Sądu organy podatkowe, w myśl art. 144 i 148 O.p., mogą doręczyć pismo za pośrednictwem polskiego operatora pocztowego podatnikowi mającemu miejsce zamieszkania za granicą, tj. jak w niniejszej sprawie w Estonii. Przepis prawa wymaga jedynie nadania pisma za pośrednictwem polskiej placówki urzędu pocztowego, nie nakładając na tę placówkę obowiązku bezpośredniego doręczenia przesyłki adresatowi.
Sąd w oparciu o powołane przepisy przesądził, że wymieniona na wstępie decyzja zabezpieczająca trafnie została wyekspediowana do miejsca zamieszkania skarżącego w Estonii za pośrednictwem krajowego operatora pocztowego.
Skutek doręczenia pisma wysłanego za pośrednictwem Poczty Polskiej, a dokonanego poza granicami RP w innym niż Polska państwie UE, powinien być oceniany na podstawie przepisów prawa wewnętrznego państwa, w którym adresat ma miejsce zamieszkania, z uwzględnieniem w/w Regulaminu poczty listowej Światowego Związku Pocztowego, którego sygnatariuszami są Republika Estońska oraz Rzeczpospolita Polska (zob. Oświadczenie Rządowe z 20 marca 2007 r. – Dz. U. z 2007 r. nr 108, poz. 746) oraz Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, którą oba kraje ratyfikowały.
Organ w zaskarżonym postanowieniu odwołał się w zakresie doręczeń do art. 17 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych. Zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a Konwencji, mającej pierwszeństwo przed O.p., państwo proszone dostarcza dokumenty w sposób określony przez jego prawo wewnętrzne w zakresie dostarczania dokumentów o zasadniczo podobnym charakterze. Wobec powyższego w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że określenie kiedy i w jaki sposób następuje doręczenie przesyłki należało ustalić na podstawie przepisów prawa estońskiego.
Sąd stwierdził jednak, że organ pominął konieczność dopełnienia wymogów wynikających z w/w przepisów Regulaminu, a w szczególności art. RL 137 ust. 3 pkt 3.1, art. RL 147 ust. 1-5 i ust. 8 - regulujących zasady doręczeń przesyłek pocztowych - zbadanie prawidłowości doręczenia opisanej na wstępie przesyłki adresowanej do skarżącego na adres zamieszkania w Estonii.
W świetle przywołanej Konwencji jak i Regulaminu, a do tego ogólnych warunków doręczania listów przez pocztę estońską – konieczne było ustalenie, a później ocena, jakie kryteria doręczenia obowiązują w Estonii i czy zostały one wypełnione w tej sprawie.
Sąd stwierdził, że znajdujące się w aktach sprawy zwrotne potwierdzenie odbioru niedoręczonej przesyłki zawierającej decyzję zabezpieczającą (i inne dokumenty zawarte w tej przesyłce) nie zawiera jakichkolwiek adnotacji o sposobie doręczenia przesyłki adresatowi. Według informacji od pocztowego operatora z Estonii, na którą powołała się Poczta w swojej odpowiedzi do organu - nadawcy, reklamowana przesyłka powinna zawierać adnotacje o przyczynie jej zwrotu (wobec niedoręczenia adresatowi), jednak takiej adnotacji nie zawiera, mimo że została zwrócona do nadawcy. Z odpowiedzi Poczty z 3 lutego 2022 r., udzielonej wskutek odwołania organu wynika, że Poczta Polska uzyskała informacje od operatora estońskiego co do prób doręczenia przesyłki adresatowi, w tym powiadomienia adresata o przesyłce. Mianowicie została podjęta nieudana próba doręczenia przesyłki i z tego powodu pozostawiono ją do odbioru w lokalnej placówce pocztowej, a adresat został powiadomiony o możliwości jej odbioru zawiadomieniami z 1 i 8 października 2021 r. Przesyłka oczekiwała na podjęcie przez adresata do 18 października 2021 r.
Zdaniem Sądu organ nie ustalił jednak jednoznacznie kiedy i według jakich zasad, w świetle przepisów estońskich, z uwzględnieniem Konwencji i Regulaminu, następuje skutek doręczenia przesyłki w Estonii. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy – dostrzegając wady w doręczeniu na terenie Estonii - złożył reklamację przesyłki do Poczty Polskiej, a reklamacja ta dotyczyła jedynie "nieuzupełnienie potwierdzenia odbioru" przesyłki. W odpowiedzi Poczta Polska S.A. poinformowała, że "na postawie przeprowadzonego postępowania reklamacyjnego, w tym informacji udzielonej przez operatora pocztowego Estonii" przesyłka została zwrócona do nadawcy w dniu 20 października 2021 r.
W kolejnym piśmie (odwoławczym) Poczta Polska dodała, że 29 września 2021 r. została podjęta przez doręczyciela estońskiego nieudana próba doręczenia przesyłki i z tego powodu pozostawiono ją do odbioru w lokalnej placówce pocztowej, a adresat został powiadomiony o możliwości jej odbioru zawiadomieniem z 1 i 8 października 2021 r. Przesyłka oczekiwała na podjęcie do 18 października 2021 r.
Sąd stwierdził jednak, że zasady i procedury reklamacji przesyłek określa art. RL 150 Regulaminu. Jedynie oficjalny dokument reklamacyjny mógłby stanowić podstawę do dokonania przez organy ustaleń w kwestii doręczenia.
Sąd nie kwestionował tego, że – co do zasady – odpowiedź Poczty Polskiej S.A. stanowiąca efekt przeprowadzonego postępowania reklamacyjnego ma moc dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 2 O.p., jednak postępowanie reklamacyjne nie zostało należycie i we właściwym trybie przeprowadzone (zob. art. 194 § 3 O.p.). Nie można nie zauważyć, że przedmiotem reklamacji nie była kwestia zawiadomienia skarżącego o pozostawieniu przesyłki, a mimo tego odpowiedź Poczty Polskiej S.A. koncentruje się na pozostawieniu zawiadomień o przesyłkach w dniach 1 i 8 października 2021 r., przy czym sam organ wskazuje, że dwukrotna "awizacja" nie jest przewidziana prawem estońskim.
Sąd wskazał, że rozpatrując sprawę ponownie organ powinien ustalić i ocenić, czy doręczenie pisma, o którym mowa na wstępie, spełnia kryteria prawa estońskiego, z uwzględnieniem Konwencji, ale i w/w Regulaminu. Celowe w tym zakresie może okazać się złożenie reklamacji przez nadawcę w trybie art. RL 150 Regulaminu. Skoro jednak organ - nadawca w ramach procedury reklamacji wystąpił do krajowego operatora pocztowego, a ten do estońskiego, o potwierdzenie sposobu doręczenia/ zawiadomienia skarżącego o pozostawieniu przesyłki pocztowej zawierającej przedmiotową w sprawie decyzję, to celowe może okazać się pozyskanie dokumentów reklamacyjnych (nadesłanych z Estonii), ich analiza i ocena z punktu widzenia przywołanych już regulacji prawnych.
Skutkiem podjętych przez organ działań powinno być z jednej strony ustalenie i wskazanie regulacji prawnych w zakresie zasad doręczenia przesyłki w Estonii w przypadku tzw. fikcji doręczenia, a z drugiej zebranie dowodów pozwalających odtworzyć czynności jakie podjęto doręczając opisaną na wstępie przesyłkę na adres skarżącego.
Badając prawidłowość stanowiska organu w niniejszej sprawie na wstępie należy wskazać, że na podstawie art. RL 137 ust. 3 pkt 3.1 Regulaminu poczty listowej Światowego Związku Pocztowego (dalej zwany w skrócie: Regulamin), potwierdzenie odbioru powinno zostać podpisane w pierwszej kolejności przez adresata, a gdy to nie jest możliwe przez inną osobę do tego upoważnioną na mocy przepisów kraju przeznaczenia.
W przypadku podpisania zwrotnego potwierdzenia odbioru można przyjąć, że pracownik urzędu pocztowego kraju przeznaczenia doręczył przesyłkę osobie upoważnionej w myśl tych przepisów we wskazanej w tym potwierdzeniu, dacie.
Stosownie do art. RL 147 Regulaminu:
1. Administracje pocztowe zapewniają zwrot przesyłek, które nie mogły zostać z jakiegokolwiek powodu doręczone adresatom.
2. Termin przechowywania przesyłek podany jest w poniższych ustępach. (...)
Zgodnie z art. RL 147 ust. 5 pkt 5.1, zastrzeżeniem przepisów kraju przeznaczenia, przesyłki niedoręczalne zwraca się do administracji pocztowej kraju nadania, której znaki opłaty znajdują się na przesyłce. Zgodnie zaś z ust. 8 pkt 8.1, przed zwróceniem do administracji kraju nadania przesyłek niedoręczonych z jakiegokolwiek powodu, urząd przeznaczenia powinien podać, po francusku, przyczynę niedoręczenia. Wyraźną i zwięzłą informację o przyczynie umieszcza się, o ile to możliwe, na przedniej stronie przesyłki, w następującej formie: "inconnu" ("nieznany"), "refusé" ("odmówił przyjęcia"), "déménagé" ("wyprowadził się"), "non réclamé" ("nie podjął"), "adresse insuffisante" ("niewystarczający adres") itp. Na kartkach pocztowych i drukach w kształcie kartek przyczynę niedoręczenia podaje się w prawej części przedniej strony. Informację tę podaje się za pomocą odcisku stempelka lub przyklejonej, właściwie wypełnionej nalepki CN 15. Każda administracja ma prawo dodać w jej własnym języku tłumaczenie przyczyny niedoręczenia i inne przydatne informacje. W obrocie między administracjami, które wyraziły na to zgodę, informacje te można podawać w jednym wybranym języku. Tak samo odręczne adnotacje o niedoręczeniu odnotowane przez pracowników poczty lub przez urzędy pocztowe można, w takim przypadku, uznać za wystarczające (ust. 8 pkt 8.2.).
Dalej, zgodnie z estońską ustawą pocztową (§ 29 ust. 1), przesyłkę pocztową uważa się za doręczoną, jeżeli przesyłka została wydana adresatowi w urzędzie pocztowym, osobiście lub za pośrednictwem skrzynki pocztowej. Zgodnie z § 4 ust. 7 tejże estońskiej ustawy, przesyłki polecone są wydawane adresatowi lub pełnomocnikowi adresata za podpisem lub na podstawie innych środków identyfikacji. Wymagania dotyczące nadawania przesyłek poleconych w ramach powszechnej usługi pocztowej określa rozporządzenie Ministra Gospodarki i Łączności (nr 57 z 22 czerwca 2006 r.). Przesyłki z korespondencją nadawaną jako przesyłki polecone doręcza się do miejsca zamieszkania lub siedziby adresata, chyba że uzgodniono inaczej z nadawcą lub odbiorcą. Jeżeli adresat nie jest obecny w chwili doręczenia w jego miejscu zamieszkania lub w miejscu doręczeń, o doręczeniu przesyłki należy zawiadomić adresata z placówki pocztowej najbliższej jego miejscu zamieszkania.
Oceniając prawidłowość doręczenia przesyłki do strony zwrócić należy uwagę, że organ I instancji 28 lutego 2023 r. zwrócił się do Poczty Polskiej z wezwaniem o przesłanie dokumentów zgodnie z art. RL 150 Regulaminu Poczty Listowej Światowego Związku Pocztowego do estońskiego operatora o przesłanie oficjalnego dokumentu reklamacyjnego. Pismem z 16 czerwca 2023 r. Poczta Polska poinformowała organ o informacji uzyskanej od estońskiego operatora pocztowego. Wynika z niej, że po nieudanej próbie doręczenia 30 września 2021 r., przesyłka została przekazana do właściwego operatora i pozostawiona tam od 1 do 18 października 2021 r. O fakcie tym skarżący był dwukrotnie informowany 1 i 8 października 2021 r. Jednocześnie organ wyjaśnił, że procedura wymiany informacji reklamacyjnej odbywa się za pomocą dedykowanej platformy internetowej, w której prowadzona jest korespondencja. W konsekwencji organ nie mógł pozyskać druku reklamacyjnego, o którym mowa w Regulaminie, a o którym wspomniał Sąd w omówionym wyżej wyroku. Otrzymany dokument jest wydrukiem wygenerowanym z oficjalnego systemu teleinformatycznego stosowanego do prowadzenia postępowań reklamacyjnych przez wyznaczonych operatorów pocztowych. Do przesłanego pisma Poczta dołączyła oficjalny dokument reklamacyjny odzwierciedlający treść i przebieg prowadzonej w przedmiotowej sprawie korespondencji z operatorem pocztowym Estonii. Przesyłka adresowana do strony wróciła do organu I instancji z adnotacją "non reclame".
W ocenie Sądu organ wypełnił nałożone nań zobowiązanie i poczynił starania o uzyskanie oficjalnego dokumentu potwierdzającego zachowanie procedury doręczenia i postępowania z korespondencją nie podjętą w terminie przez skarżącego. Ustalił datę, w której podjęto w Estonii próbę doręczenia, a wobec jej nieskuteczności ustalił miejsce przechowywania przesyłki i fakt dwukrotnego zawiadomienia skarżącego o pozostawionej dla niego korespondencji.
W przypadku doręczeń zagranicznych w postępowaniu celnym i podatkowym zastosowanie znajduje Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych. Zgodnie z art. 17 ust. 3 Konwencji, strona może dostarczyć dokumenty w drodze bezpośredniej przesyłki pocztowej pod adresem osoby na terytorium drugiej strony. Wedle natomiast art. 17 ust. 4, żadne postanowienie konwencji nie będzie rozumiane jako powodujące nieważność dostarczenia dokumentów przez stronę, dokonanego zgodnie z jej ustawodawstwem. Z zapisów tych wprost wynika zatem, że zgodne z prawem jest doręczanie pism przez organy jednego państwa na terytorium drugiego państwa w sposób bezpośredni wynikający z prawodawstwa państwa, którego organy dokonują doręczenia.
W konsekwencji nie ma racji skarżący twierdząc, że decyzja o zabezpieczeniu nie została prawidłowo doręczona. Organ zgodnie z omówionymi wyżej przepisami wyekspediował korespondencję, która po próbie jej doręczenia została zwrócona nadawcy. Jako błąd nie może być poczytywana okoliczność, że skarżący dwukrotnie został zawiadomiony o oczekującej na odbiór, skierowanej do niego korespondencji mimo, że według przepisów prawa estońskiego zawiadomienie winno być jednokrotne. Z dokumentów pozyskanych po opisanym wyżej wyroku tutejszego Sądu jednoznacznie wynikają okoliczności, w jakich podjęte zostały próby doręczenia korespondencji do skarżącego. Oceny tej nie zmieniają dołączone do skargi dokumenty wskazujące, że na terenie Estonii nie obowiązują przepisy przewidujące fikcję doręczenia poprzez awizo. Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem skargi, że w niniejszej sprawie nie doszło do doręczenia korespondencji. Gdyby uznać za uzasadnione stanowisko skarżącego, to każdorazowa próba doręczenia mu korespondencji mogłaby być przez niego sabotowana poprzez odmowę jej odbioru. Stawiałoby to skarżącego w korzystniejszej sytuacji, niż podatników mających miejsce zamieszkania na terenie Polski. Stałoby się tak pomimo tego, że wyekspediowanie pisma i późniejsze próby doręczenia korespondencji nastąpiły zgodnie z omówionymi wyżej przepisami Regulaminu, Konwencji i przepisów prawa polskiego i estońskiego.
W ocenie Sądu organ dokonał ustaleń, według których skarżący został powiadomiony zgodnie z powyższymi przepisami o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym najbliższym miejscu zamieszkania. Dwukrotnie (w dniach 1 oraz 8 października 2021 r.) zostały skierowane do skarżącego zawiadomienia o oczekującej na odbiór przesyłce. Skarżący miał możliwość odbioru przesyłki do dnia 18 października 2021 r. i tą datę organ uznał jako datę doręczenia przesyłki. Należało mieć na uwadze i tą okoliczność, że doręczenie było dokonywane pod adresem zamieszkania skarżącego, który on sam wskazał również w skardze złożonej do tutejszego Sądu. W konsekwencji nie sposób przyjąć w ślad za skargą, że skarżący nie posiadł wiedzy o kierowanej doń korespondencji.
Prawidłowości doręczenia korespondencji nie dyskwalifikuje fakt, że w jednej przesyłce zawarto siedem dokumentów kierowanych do skarżącego.
Nie mogą odnieść zamierzonego skutku twierdzenia skarżącego, że doszło do naruszenia art. 70 § 6 pkt 4 OP w zw. z art. 70 § 1 tej ustawy poprzez instrumentalne wykorzystanie decyzji o zabezpieczeniu do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedmiotem spraw zawisłych pod sygn.. akt I SA/Gl 1475/24, I SA/Gl 1476/24 i I SA/Gl 1477/24 jest odpowiednio odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji o zabezpieczeniu, stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji oraz odmowa przywrócenia terminu do wniesienia tego odwołania. W tego rodzaju sprawach spór koncentruje się na kwestiach wyłącznie formalnych wynikających z oceny prawidłowości doręczenia korespondencji. Sąd nie bada w tych sprawach legalności decyzji o zabezpieczeniu, a tym samym nie ocenia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Zgodnie z art. 162 § 1 O.p., w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Uchybienie terminowi zawitemu powoduje, że dokonana czynność jest bezskuteczna prawnie. Wiąże się najczęściej z niewykonaniem konkretnej czynności procesowej w ściśle określonym - przez organ podatkowy lub przepis prawa - czasie. W przypadku gdy nastąpi uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, który - stosownie do art. 223 § 2 pkt 1 O.p. - wynosi 14 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji stronie, organ odwoławczy musi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. stwierdzić uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Wydanie postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania otwiera drogę do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu. Umożliwia ono zajęcie się badaniem jego zasadności, w szczególności oceną przesłanek uzasadniających przywrócenie terminu. Ocena taka jest możliwa tylko i wyłącznie wtedy, gdy termin odwoławczy został przekroczony. Wówczas nie ma już racji bytu badanie okoliczności przekroczenia terminu jako załatwionej postanowieniem o stwierdzeniu uchybienia terminowi. W niniejszej sprawie organ stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania postanowieniem poddanym kontroli tutejszego Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1476/24. Takie postanowienie nie stoi w żaden sposób na przeszkodzie załatwieniu wniosku o przywrócenie terminu. Postanowienie stwierdzające uchybienie terminu nie musi być przy tym ostateczne dla rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu. Zatem uchybienie terminowi do wniesienia odwołania i przywrócenie uchybionego terminu do dokonania tej czynności w postępowaniu podatkowym to dwa odrębne zagadnienia, odrębnie rozstrzygane, ale niewątpliwie powiązane ze sobą w tym znaczeniu, że nie można przywrócić terminu, któremu strona postępowania podatkowego nie uchybiła.
Dla przywrócenia terminu do dokonania czynności konieczne jest kumulatywne spełnienie 4 przesłanek wynikających z cytowanego wyżej art. 162 O.p., mianowicie: 1) uchybienie terminowi, 2) złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w określonym terminie, 3) uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi oraz 4) dokonanie czynności, dla której termin jest przewidziany. Sąd podziela stanowisko organu, zgodnie z którym w rozpoznawanej sprawie skarżący nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy. Wskazać należy, że skarżący nie podjął przesyłki z placówki pocztowej mimo dwukrotnego powiadomienia o jej pozostawieniu w tym miejscu. Tymczasem o braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić jedynie w przypadku zaistnienia przeszkód niemożliwych do przezwyciężenia, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Wystarczy, że przesłanka ta zostanie uprawdopodobniona. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych (W. Siedlecki, Zarys..., s. 247)." (zob. B. Dauter, R. Hauser (w:) S. Babiarz, W. Gurba, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, B. Dauter, R. Hauser, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, komentarz do art. 162 teza 5). Stanowisko skarżącego, że dowiedział się o kierowanej do niego korespondencji dopiero podczas przeglądania akt sprawy, jakkolwiek uzasadniało złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, to jednak nie stanowiło wystarczającej podstawy do uwzględnienia tego wniosku. Skarżący bowiem nie uprawdopodobnił, że z przyczyn od niego niezawinionych nie dopełnił czynności procesowej w ustawowym terminie.
Nie znajdując zatem podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia organu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.