I SA/Gl 1472/24

I SA/Gl 1472/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-06-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-12-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Agata Ćwik-Bury
Bożena Pindel
Dorota Kozłowska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 247 par. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Bożena Pindel, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 września 2024 r. nr 2401-IOD-1.611.7.2024.6/MK UNP: 2401-24-243052 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2018 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 30 września 2024 r. nr 2401-IOD-1.611.7.2024.6/MK UNP: 2401-24-243052, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383), dalej: O.p. po rozpatrzeniu odwołania P. S. (dalej: podatniczka, skarżąca) od decyzji własnej z 16 lipca 2024 r. nr 2401-IOD-2.611.6.2024, odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ pierwszej instancji) z 3 listopada 2023 r. nr [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2018 r. w kwocie 95.064 zł - utrzymał w mocy decyzję własną z 16 lipca 2024 r.
Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Podatniczka aktem notarialnym z 26 lipca 2018 r. Rep. A nr [...] sprzedała nieruchomość położoną w C., przy ul. [...]. Zeznanie PIT-39 o wysokości osiągniętego z tego tytułu dochodu podatniczka złożyła 4 kwietnia 2019 r., a jego korektę 5 kwietnia 2019 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C..
Podatniczka 30 sierpnia 2022 r. zgłosiła zmianę miejsca zamieszkania na adres: C., ul. [...] (ZAP-3-zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej będącej podatnikiem - właściwość [...] Urzędu Skarbowego w C.).
Celem wyjaśnienia okoliczności związanych ze sprzedażą nieruchomości organ pierwszej instancji w ramach czynności sprawdzających wystosował do podatniczki na ww. adres, wezwania z 3 marca 2023 r. oraz z 20 marca 2023 r., które jak wynika z potwierdzeń odbioru, zostały skutecznie doręczone odpowiednio 6 marca 2023 r. oraz 5 kwietnia 2023 r.
Na powyższe wezwania podatniczka nie zgłosiła się i nie przedłożyła żadnych dokumentów, o które prosił organ. Następnie pismem z 11 kwietnia 2023 r. (data stempla pocztowego 12 kwietnia 2023 r., data wpływu do organu 13 kwietnia 2023 r.) podatniczka poinformowała, że zmieniła miejsce zameldowania w związku z czym nie przynależy do [...] Urzędu Skarbowego w C.. Organ pierwszej instancji 17 maja 2023 r. wystosował do podatniczki kolejne wezwanie, które skierował na adres widniejący w ZAP - 3, tj. [...] C., ul. [...], w którym to wskazał m.in. w jaki sposób może podatniczka dokonać zmiany adresu zamieszkania. Wezwanie to nie zostało przez podatniczkę odebrane i zostało zwrócone z adnotacją "nie podjęto w terminie".
Organ pierwszej instancji postanowieniem z 20 czerwca 2023 r. wszczął wobec podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2018 r., które to zostało wysłane również na ww. adres. Postanowienie to uznano za doręczone 5 lipca
2023 r. w trybie art. 150 § 1 O.p.
Następnie decyzją z 3 listopada 2023 r. organ pierwszej instancji określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2018 r. w kwocie 95.064 zł.
Powyższa decyzja została doręczona podatniczce w trybie art. 150 § 1 pkt 1, § 2 i § 4 O.p. Przesyłka zawierająca decyzję była dwukrotnie awizowana (8 listopada 2013 r. oraz 16 listopada 2023 r. - fakt dwukrotnego jej awizowania wynika z adnotacji na potwierdzeniu odbioru i kopercie zawierającej decyzję) i wobec niepodjęcia jej w terminie, uznana została za doręczoną 22 listopada 2023 r. Od tej decyzji nie zostało wniesione odwołanie i stała się ona ostateczna.
Następnie podatniczka 22 grudnia 2023 r. na formularzu ZAP-3 zgłosiła zmianę adresu zamieszkania na adres: [...] C. ul. [...].
Podatniczka wnioskiem z 10 maja 2024 r. wystąpiła organu pierwszej instancji o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji tego organu z 3 listopada 2023 r., powołując jako podstawę jego złożenia art. 247 § 1 pkt 1 O.p.
We wniosku podatniczka wskazała, że:
- w dniu wszczęcia postępowania postanowieniem z 20 czerwca 2023 r. nie zamieszkiwała pod adresem [...] C., ul. [...], który to adres jest właściwy dla [...] Urzędu Skarbowego w C.,
- od marca 2023 r. zamieszkiwała pod adresem [...] C., ul. [...],
- od kwietnia 2023 r. do grudnia 2023 r., tj. w okresie w którym wszczęto postępowanie podatkowe, zamieszkiwała pod adresem D. , [...] D. gmina S..
Ponadto podatniczka stwierdziła, że nieuczynienie zadość obowiązkowi informacyjnemu o zmianie adresu zamieszkania było następstwem zbiegu licznych zdarzeń o kluczowym znaczeniu dla niej i członków najbliższej rodziny, tj. konieczności podjęcia stałej opieki nad babcią – M. D., z uwagi na odbyte przez nią operacje, co spowodowała że przeprowadziła się do babci w celu wspierania jej przy prowadzeniu gospodarstwa rolnego w okresie rekonwalescencji, co potwierdziła jej babcia w przedłożonym organowi oświadczeniu. Dodatkowo podatniczka wskazała, że z uwagi na zmaganie się z chorobą miała odbyć operację laparoskopową w szpitalu w Z., a jej dziecko przechodziło skomplikowaną operację, co było nierozerwalnie związane z wystąpieniem u niej naturalnego wysokiego poziomu stresu oraz skupieniem pełni myśli wokół zdrowia syna.
W ocenie podatniczki organ pierwszej instancji nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku zbadania z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej, naruszając tym samym dyspozycję art. 15 § 1 O.p., w następstwie czego przeprowadził postępowanie podatkowe jako organ miejscowo niewłaściwy.
Podatniczka powołując się na treść art. 17 § 1 O.p. wywiodła, że organem właściwym miejscowo do przeprowadzenia postępowania był Urząd Skarbowy w Z. i w związku z tym decyzja ostateczna wydana przez organ pierwszej instancji z 3 listopada 2023 r. obarczona jest sankcją nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 O.p.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z 16 lipca
2024 r., działając jako organ pierwszej instancji odmówił podatniczce stwierdzenia nieważności decyzji z 3 listopada 2023 r.
Od powyższej decyzji podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika -radcę prawnego złożyła odwołanie, w którym zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów:
1. art. 15 § 1 O.p. w zw. z art. 17 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie, że organy nie są zobowiązane przed wszczęciem postępowania podatkowego do zbadania z urzędu swojej właściwości miejscowej, podczas gdy z przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej, co w konsekwencji doprowadziło do przeprowadzenia postępowania podatkowego przez organ, który był miejscowo niewłaściwy w stosunku do podatniczki;
2. art. 18a § 1 O.p. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że organem właściwym do przeprowadzenia postępowania podatkowego był organ pierwszej instancji, podczas gdy organem właściwym w sprawach dotyczących lat poprzednich (m.in. 2018 r.) stał się organ właściwy według nowego miejsca zamieszkania podatniczki (tj. właściwy dla miejscowości D.), co doprowadziło do przeprowadzenia postępowania podatkowego przez organ miejscowo niewłaściwy, co w konsekwencji stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej przez organ pierwszej instancji z 3 listopada 2023 r.
W odwołaniu podatniczka wywodziła, że spełniła dwa integralne powiązane ze sobą czynniki, tj. zewnętrzny, obiektywny - fakt przebywania i wewnętrzny oraz subiektywny zamiar stałego pobytu, tudzież wolę tego pobytu. W tym zakresie wyjaśniła, że miejscem jej zamieszkania w okresie od kwietnia 2023 r. do grudnia 2023 r. była miejscowość D.. Powyższy stan był spowodowany koniecznością podjęcia stałej opieki nad babcią – M. D., z uwagi na odbyte przez nią operacje. Dalej wyjaśniała, że przeprowadziła się do swojej babci z zamiarem sprawowania stałej opieki i prowadzenia gospodarstwa, a nie tylko doraźnego jej wspierania, czy dokonywania okazjonalnych odwiedzin. Dlatego też w ocenie podatniczki, za całkowicie chybione uznać należy twierdzenia organu pierwszej instancji, że zamieszkując u swojej babci nieprzerwanie przez okres dziewięciu miesięcy przebywała tam bez zamiaru stałego pobytu. Podkreśliła także, że nieruchomość w D. stanowi jej własność, tym samym nie sposób uznać, że przeprowadzając się do nieruchomości będącej jej własnością zrobiła to bez zamiaru stałego pobytu. Zaakcentowała również, że jej powrót z końcem grudnia 2023 r. z D. do C. był spowodowany koniecznością wyjaśnienia sprawy prowadzonej przez organ pierwszej instancji, a także brakiem środków na rachunkach bankowych spowodowany ich zajęciem.
W odwołaniu podatniczka podniosła również, że w piśmie datowanym na 11 kwietnia 2023 r. poinformowała organ podatkowy, że zmieniła miejsce zamieszkania. W związku z tym organ ten był zobowiązany zbadać z urzędu właściwość miejscową, o czym mowa w art. 15 § 1 O.p., czego nie uczynił.
Organ odwoławczy decyzją z 30 września 2024 r. utrzymał w mocy decyzję własną z 16 lipca 2024 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji z 3 listopada 2023 r.
Organ odwoławczy wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy prawidłowo stwierdzono, że organ pierwszej instancji był organem właściwym do orzekania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2018 r. i w związku z tym, czy zasadnie odmówiono podatniczce stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej tego organu z 3 listopada 2023 r., w oparciu o przesłankę z art. 247 § 1 pkt 1 O.p.
Organ odwoławczy uznał, że decyzja organu pierwszej instancji z 3 listopada 2023 r. nie została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej i tym samym w świetle art. 247 § 1 pkt 1 O.p. brak jest podstaw do stwierdzenia jej nieważności.
Organ odwoławczy zwrócił uwagę na chronologię zaistniałych zdarzeń. Mianowicie, aktem notarialnym z 26 lipca 2018 r. Rep. A Nr [...] podatniczka sprzedała nieruchomość położoną w C. przy ul. [...]. Zeznanie PIT- 39 o wysokości osiągniętego z tego tytułu dochodu złożyła podatniczka 4 kwietnia 2019 r. a jego korektę 5 kwietnia 2019 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C., który w tym czasie był dla niej organem właściwym miejscowo. Natomiast zmianę miejsca zamieszkania na adres: [...] C., ul. [...] podatniczka zgłosiła 30 sierpnia 2022 r. (ZAP-3 - zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej będącej podatnikiem), a więc po zakończeniu roku podatkowego 2018. Zatem zdarzenie wywołujące zmianę właściwości miejscowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. nie nastąpiło w roku podatkowym, którego podatek dotyczył (2018 r.) a dopiero z dniem 30 sierpnia 2022 r., tj. po zakończeniu roku podatkowego 2018. W tej sytuacji organem właściwym w sprawach dotyczących lat poprzednich, w tym 2018 r. stosownie do art. 18a § 1 O.p. stał się organ właściwy według nowego miejsca zamieszkania podatniczki (organ właściwy po zaistnieniu zdarzenia powodującego zmianę właściwości), czyli Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C.. Tym samym organ ten, zasadnie, w ramach czynności sprawdzających wystosował do podatniczki wezwania z 3 marca 2023 r. oraz z 20 marca 2023 r., które zostały wysłane na adres [...] C., ul. [...], tj. na adres wskazany przez podatniczkę w formularzu ZAP-3 złożonym 30 sierpnia 2022 r. i jak wynika z potwierdzeń odbioru skutecznie doręczone odpowiednio 6 marca 2023 r. oraz 5 kwietnia 2023 r. Co istotne, na obydwu potwierdzeniach odbioru tych wezwań zaznaczono, że pisma doręczono adresatowi, czyli podatniczce. Na powyższe wezwania podatniczka nie zgłosiła się i nie przedłożyła żadnych dokumentów, o które prosił organ. Z kolei pismem z 11 kwietnia 2023 r. (data stempla pocztowego 12 kwietnia 2023 r., data wpływu do organu 13 kwietnia 2023 r.) podatniczka poinformowała, że zmieniła miejsce zameldowania w związku z czym nie przynależy do [...] Urzędu Skarbowego w C.. W piśmie podatniczka użyła sformułowania "miejsce zameldowania", a to nie musi być tożsame z "miejscem zamieszkania", według którego określa się właściwość organu podatkowego. Niemniej organ pierwszej instancji, niejako z ostrożności procesowej, przy założeniu że podatniczka mogła utożsamiać te dwa pojęcia, 17 maja 2023 r. wystosował do podatniczki kolejne wezwanie, które skierował na adres widniejący w ZAP - 3, tj. [...] C., ul. [...], pokrywający się zresztą z adresem wskazanym przez podatniczkę w lewym górnym rogu ww. pisma oraz na kopercie, w którym to wskazał m.in. w jaki sposób podatniczka może dokonać zmiany adresu zamieszkania. Wezwanie nie zostało przez podatniczkę odebrane i zostało zwrócone z adnotacją "nie podjęto w terminie". W oparciu o ww. informację, organ podatkowy nie miał jednak podstaw, aby poddać w wątpliwość prawidłowość adresu miejsca zamieszkania podatniczki. Tym bardziej, że w dokumencie "Dane identyfikacyjne i adresowe osoby fizycznej SERCE" wskazano, że od 30 sierpnia 2022 r. do 21 grudnia 2023 r. adresem rejestracyjnym i do doręczeń był również adres: [...] C., ul. [...] objęty, zgodnie z zasięgiem terytorialnym, właściwością miejscową Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C.. Poza tym wskazany wyżej adres zamieszkania widniał także w zeznaniu rocznym PIT-37 za 2022 r. złożonym przez podatniczkę 2 maja 2023 r. Natomiast zmianę adresu zamieszkania na adres: [...]C. ul. [...] podatniczka zgłosiła do organu na formularzu ZAP-3 dopiero 22 grudnia 2023 r.
Organ odwoławczy, skonstatował, że organ pierwszej instancji postąpił prawidłowo, kierując na podany przez podatniczkę adres zamieszkania: postanowienie z 20 czerwca 2023 r., wszczynające postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2018 r., a następnie 3 listopada 2023 r. decyzję określającą wysokość zobowiązania. Brak zatem podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji w oparciu o przesłankę z art. 247 § 1 pkt 1 O.p.
W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zastępowana przez pełnomocnika profesjonalnego - radcę prawnego, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
1. art. 15 § 1 O.p. w zw. z art. 17 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że organy podatkowe nie są zobowiązane przed wszczęciem postępowania podatkowego do zbadania z urzędu swojej właściwości miejscowej, podczas gdy z przepisów Ordynacji podatkowej wprost wynika, że organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej, co w konsekwencji doprowadziło do przeprowadzenia postępowania podatkowego przez organ podatkowy, który był miejscowo niewłaściwy w stosunku do skarżącej;
2. art. 18a § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organem podatkowym właściwym do przeprowadzenia postępowania podatkowego był organ pierwszej instancji, podczas gdy organem podatkowym właściwym w sprawach dotyczących lat poprzednich (m.in.
2018 r.) stał się organ podatkowy właściwy według nowego miejsca zamieszkania skarżącej (tj. właściwy dla miejscowości D.), co doprowadziło do przeprowadzenia postępowania podatkowego przez organ podatkowy miejscowo niewłaściwy, co w konsekwencji stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organu pierwszej instancji z 3 listopada 2023 r.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, o zobowiązanie organu odwoławczego w terminie jednego miesiąca od dnia uprawomocnienia się wyroku do wydania decyzji stwierdzającej nieważność decyzji organu pierwszej instancji z 3 listopada 2023 r. oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu skargi skarżąca wywodziła, że spełniła powiązane ze sobą elementy, tj. zewnętrzny (obiektywny) - faktyczne przebywanie w danej miejscowości i wewnętrzny (subiektywny) zamiar stałego pobytu w tej miejscowości. Miejscem zamieszkania skarżącej w okresie od kwietnia 2023 r. była miejscowość D., w której przebywała z zamiarem stałego pobytu. Powyższy stan był spowodowany prowadzeniem gospodarstwa domowego i koniecznością sprawowania stałej opieki nad członkiem najbliższej rodziny. Zatem w stosunku do skarżącej nastąpiła zmiana właściwości miejscowej organu podatkowego. Podniesiono również, że w piśmie z 11 kwietnia 2023 r. skarżąca poinformowała organ podatkowy, że zmieniła miejsce zamieszkania oraz, że [...] Urząd Skarbowy w C. nie jest dla niej właściwy. W związku z tym uważa, że organ ten był zobowiązany ustalić z urzędu właściwość miejscową, o czym mowa w art. 15 § 1 O.p, czego nie uczynił. Ponadto skoro skarżąca dopiero od kwietnia 2023 r. zamieszkiwała w miejscowości D., to fakt odbierania korespondencji na kilka miesięcy wcześniej przed wszczęciem postępowania podatkowego nie powinien być przedmiotem rozważań organów podatkowych na gruncie przedmiotowego postępowania, a tym bardziej stanowić przesłanki uprawniającej do przyjmowania założenia, że adres ten pozostaje aktualny również na moment późniejszego wszczęcia postępowania podatkowego.
Dodatkowo skarżąca stwierdziła, że w związku z nieodebraniem przez nią wezwania z 17 maja 2023 r., które skierowane zostało na niewłaściwy adres zamieszkania, nie doszło do pouczenia o sposobie dokonywania zmiany adresu zamieszkania. O konieczności złożenia formularza ZAP-3, a tym samym dopełnienia obowiązku informacyjnego o zmianie miejsca zamieszkania została de facto pouczona dopiero 22 grudnia 2023 r., gdy stawiła się w organie pierwszej instancji celem zapoznania się z aktami sprawy zgromadzonymi w ramach prowadzonego postępowania podatkowego.
Skarżąca podniosła także, że brak jest podstaw do tego, by obciążać ją negatywnymi konsekwencji z tytułu poczynionych (bądź też zaniechanych) przez listonosza ustaleń co do statusu jej miejsca zamieszkania. To na organie podatkowym, a nie na operatorze pocztowym, czy podatniku spoczywa obowiązek przestrzegania z urzędu właściwości rzeczowej i miejscowej organu podatkowego. Poczynione przez operatora pocztowego ustalenia co do przebywania adresata pod wskazanym miejscem zamieszkania (bądź jak w tym przypadku ich brak) mogą stanowić tylko wskazówkę dla organów podatkowych.
W ocenie skarżącej, to organ podatkowy wszczynając postępowanie, powinien był ustalić swą właściwość na dzień 20 czerwca 2023 r., tj. na dzień sporządzenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie opierać swą właściwość na formularzu ZAP-3 złożonym jeszcze na rok przed jego wszczęciem.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności należy podkreślić, że kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.
Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia wyniku sprawy podatkowej, od którego nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania, jeżeli decyzja taka zawiera wadę (podstawę stwierdzenia nieważności) określoną w art. 247 O.p. Wymienioną wadę określa się jako kwalifikowaną podstawę do wzruszenia rozstrzygnięcia podatkowego w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest administracyjna decyzja podatkowa nie zaś merytoryczna treść jej rozstrzygnięcia. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 O.p., statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Za utrwalony w orzecznictwie należy uznać pogląd, że postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 O.p.
Skarżąca powołuje się na przesłankę wymienioną w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. - wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości.
Zgodnie z art. 17 § 1 O.p. jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2.
W myśl art. 18a § 1 O.p. jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b.
Organ niewłaściwy, to taki organ, któremu przepisy prawa nie zezwalają na prowadzenie danego postępowania. Naruszenie każdego rodzaju właściwości przez organ podatkowy przy wydawaniu decyzji powoduje nieważność decyzji, bez względu na trafność merytorycznego rozstrzygnięcia. Konsekwencje wydania decyzji przez organ niewłaściwy w sprawie zostały przewidziane w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Stąd też rolą Sądu jest zbadanie, czy w sprawie mogło dojść do naruszenia przez organy podatkowe art. 247 § 1 pkt 1 O.p., w kontekście wydania ostatecznej decyzji przez organ podatkowy niewłaściwy miejscowo. Wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości stanowi bowiem jej kwalifikowaną wadę, skutkującą stwierdzeniem nieważności decyzji.
Zarzuty skargi koncentrują się na niepodjęciu przez organ pierwszej instancji czynności zmierzających do ustalenia adresu zamieszkania skarżącej i tym samym prowadzenia postępowania podatkowego przez niewłaściwy organ.
W tym miejscu należy wskazać, na chronologię zdarzeń, decydujących o właściwości miejscowej organów podatkowych.
Skarżąca aktem notarialnym z 26 lipca 2018 r. Rep. A Nr [...] zbyła nieruchomość położoną w C. przy ul. [...]. Zeznanie PIT- 39 o wysokości osiągniętego z tego tytułu dochodu skarżąca złożyła 4 kwietnia 2019 r. oraz jego korektę 5 kwietnia 2019 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C., który w tym czasie był dla niej organem podatkowym właściwym miejscowo. Natomiast zmianę miejsca zamieszkania na adres: [...] C., ul. [...] skarżąca zgłosiła 30 sierpnia 2022 r. (ZAP-3 - zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej będącej podatnikiem), a więc po zakończeniu roku podatkowego 2018. Zatem zdarzenie wywołujące zmianę właściwości miejscowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. nie nastąpiło w roku podatkowym, którego podatek dotyczył (2018 r.) a dopiero z dniem 30 sierpnia 2022 r., tj. po zakończeniu roku podatkowego 2018. W tej sytuacji organem właściwym w sprawach dotyczących lat poprzednich, w tym 2018 r. stosownie do art. 18a § 1 O.p. stał się organ właściwy według nowego miejsca zamieszkania podatniczki (organ właściwy po zaistnieniu zdarzenia powodującego zmianę właściwości), czyli Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C.. Tym samym organ ten, zasadnie, w ramach czynności sprawdzających wystosował do skarżącej wezwania z 3 marca 2023 r. oraz z 20 marca 2023 r., które zostały wysłane na adres [...] C., ul. [...], tj. na adres wskazany przez skarżącą w formularzu ZAP-3 złożonym 30 sierpnia 2022 r. Co więcej, jak wynika ze zwrotnych potwierdzeń odbioru wezwania te skutecznie zostały doręczone skarżącej, odpowiednio 6 marca 2023 r. oraz 5 kwietnia 2023 r. Tak więc skarżąca miała wiedzę o prowadzonych czynnościach sprawdzających.
Na powyższe wezwania skarżąca nie zgłosiła się do organu podatkowego i nie przedłożyła żadnych dokumentów, o które prosił organ. Z kolei pismem z 11 kwietnia 2023 r. skarżąca poinformowała, że zmieniła miejsce zameldowania w związku z czym nie przynależy do [...] Urzędu Skarbowego w C.. W piśmie skarżąca użyła sformułowania "miejsce zameldowania", a to nie musi być tożsame z "miejscem zamieszkania", według którego określa się właściwość organu podatkowego. Zatem organ pierwszej instancji 17 maja 2023 r. wystosował do skarżącej kolejne wezwanie, które skierował na adres widniejący w ZAP - 3, tj. [...] C., ul. [...], pokrywający się z adresem wskazanym przez skarżącą w lewym górnym rogu pisma oraz na kopercie, w którym wskazał m.in. w jaki sposób skarżąca może dokonać zmiany adresu zamieszkania. Jednakże wezwanie nie zostało przez skarżącą odebrane i zostało zwrócone z adnotacją "nie podjęto w terminie".
Sąd nie podzielił argumentacji skargi, że w takiej sytuacji, to organ podatkowy powinien poszukiwać adresu zamieszkania skarżącej. Po pierwsze to skarżąca nie zgłosiła do organu podatkowego innego adresu. Nie uczyniła tego zarówno na formularzu ZAP-3, jak również w piśmie z 11 kwietnia 2023 r., posługując się cały czas adresem właściwym dla [...] Urzędu Skarbowego w C.. Co więcej skarżąca zgłosiła 30 sierpnia 2022 r. (ZAP-3 - zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej będącej podatnikiem). Tak więc organ podatkowy nie miał podstaw, aby poddać w wątpliwość prawidłowość adresu miejsca zamieszkania skarżącej. W dokumencie "Dane identyfikacyjne i adresowe osoby fizycznej SERCE" widnieje w okresie od 30 sierpnia 2022 r. do 21 grudnia 2023 r. adres rejestracyjny i do doręczeń: [...] C., ul. [...] objęty, zgodnie z zasięgiem terytorialnym, właściwością miejscową Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C.. Co wymaga podkreślenia wskazany wyżej adres zamieszkania widniał także w zeznaniu rocznym PIT-37 za 2022 r. złożonym przez skarżącą 2 maja 2023 r. Z kolei ponad miesiąc później organ pierwszej instancji postanowieniem z 20 czerwca 2023 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec skarżącej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2018 r. Natomiast zmianę adresu zamieszkania na adres: [...] C. ul. [...] skarżąca zgłosiła do organu na formularzu ZAP-3 dopiero 22 grudnia 2023 r.
Trudno zatem czynić zarzut organowi podatkowemu, że nie zbadał swojej właściwości miejscowej, skoro to skarżąca nie poinformowała go o zamianie miejsca zamieszkania, nie złożyła formularza ZAP-3, a w sierpniu 2022 r. taki formularz złożyła, co spowodowało zmianę właściwości miejscowej urzędu skarbowego. Trzeba także podkreślić, że w ramach czynności sprawdzających organ pierwszej instancji wystosował do skarżącej wezwania z 3 marca 2023 r. oraz z 20 marca
2023 r., które zostały wysłane na adres wskazany przez skarżącą w formularzu ZAP-3. Co więcej, jak wynika ze zwrotnych potwierdzeń odbioru wezwania te skutecznie zostały doręczone skarżącej, odpowiednio 6 marca 2023 r. oraz 5 kwietnia 2023 r. Ponadto zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z 20 czerwca 2023 r. jak i decyzja z 3 listopada 2023 r. określająca wysokość zobowiązania powróciły do organu z adnotacjami "nie podjęto w terminie", a nie np. "adresat wyprowadził się".
Tak więc organ pierwszej instancji nie miał podstaw do tego, aby uznać, że wskazany wyżej adres jest nieaktualny na moment wszczęcia postępowania podatkowego i nie jest on właściwy do orzekania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2018 r. Wbrew wywodom skargi, żaden przepis nie zobowiązuje organu podatkowego do samodzielnego ustalania adresu podatnika, w sytuacji gdy ten podaje w zgłoszeniu identyfikacyjnym, czy w zeznaniach podatkowych, konkretny adres zamieszkania. Natomiast obowiązek informowania organów podatkowych o zmianie adresu zamieszkania wynika z art. 9 ust. 1d, art. 5 ust. 5 oraz art. 14a ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 237).
Z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. w wyrokach: z 4 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1757/13; z 7 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 12/15; z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 3102/15; z 13 listopada
2018 r., sygn. akt II FSK 2787/16; z 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3124/16 - wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), wynika że zaniechanie podatnika poinformowania organu podatkowego o aktualnych danych adresowych (danych dotyczących miejsca zamieszkania) oznaczać musi, iż negatywne konsekwencje braku odbioru przesyłki obciążają tego podatnika. Nie można bowiem tolerować sytuacji, gdy obowiązki informacyjne przewidziane w ustawie z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników są ignorowane bez żadnych konsekwencji prawnych.
Sąd zwraca także uwagę, że o miejscu zamieszkania decydują dwa czynniki: faktyczne przebywania w danym miejscu i zamiar stałego pobytu w danym miejscu (art. 25 Kodeksu cywilnego). Nie budzi zatem wątpliwości, że sama okoliczność przebywania w danej miejscowości, przez dłuższy okres czasu (w przypadku skarżącej trwający 9 miesięcy) nie jest wystarczająca dla uznania tej miejscowości za miejsce zamieszkania i konieczne jest jeszcze spełnienie warunku zamiaru stałego pobytu. O zamiarze stałego pobytu nie przesadza jednak powoływany przez skarżącą argument, że nieruchomość znajdująca się w D. stanowi jej własność. Można być właścicielem nieruchomości, a zamieszkiwać w zupełnie innym miejscu. Zamiar musi być określony na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia i zweryfikowania okoliczności, a przy jego badaniu nie można poprzestać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby.
W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 15 § 1, art. 17 § 1 i art. 18a § 1 O.p.
Organ odwoławczy zasadnie stwierdził brak istnienia przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. i tym samym zasadnie utrzymał w mocy decyzję o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z 3 listopada 2023 r.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) oddalił skargę.