I SA/Gl 1454/25

I SA/Gl 1454/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2026-07-07
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-12-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Katarzyna Stuła-Marcela /sprawozdawca/
Mikołaj Darmosz
Piotr Pyszny /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2026 poz 143
art. 153
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Dz.U. 2026 poz 622
art. 70 par. 6 pkt 1, art. 233 par. 2, art. 229
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędziowie Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2026 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa P. Sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 października 2025 r. nr 2401-IOV4.4103.47.2025.PR UNP: 2401-25-270247 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec i lipiec 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1. PPUH P sp. z o.o. w J. (dalej: skarżąca lub spółka) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z 30 października 2025 r. nr 2401-IOV4.4103.47.2025.PR w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec i lipiec 2013 r.
2. Stan sprawy.
2.1. Decyzją z 31 października 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokościach odmiennych od zadeklarowanych za marzec, czerwiec i lipiec 2013 r.
Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez spółkę, decyzją z 31 maja 2021 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Odnosząc się do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za badane okresy rozliczeniowe, organ odwoławczy stwierdził, iż datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia wskazując, iż Prokuratura Okręgowa we W. pismem z 29 października 2018 r. poinformowała, iż nadesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. akta sprawy karnoskarbowej dotyczące spółki zostały dołączone do prowadzonego postępowania sygn. akt [...] i obecnie postępowanie dotyczy również podejrzenia popełnienia przestępstw oraz przestępstw skarbowych, między innymi z art. 62 § 2, art. 56 § 1 i art. 54 § 1 k.k.s., przez przedstawicieli spółki, które zostało wszczęte 27 września 2013 r.
Zawiadomieniem z 6 listopada 2018 r., wydanym na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 z późn. zm. – o.p.) w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. doręczonym pełnomocnikowi spółki 20 listopada 2018 r. oraz spółce 8 listopada 2018 r. - Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w związku z wszczęciem przedmiotowego postępowania karnego skarbowego.
Następnie 31 lipca 2020 r. organ podatkowy pierwszej instancji pozyskał informację, iż Prokuratura Okręgowa we W. postanowieniem z 17 czerwca 2020 r. sygn. akt [...] (wcześniejsza sygn. akt [...]) umorzyła śledztwo wobec przedstawicieli spółki. Postanowienie stało się prawomocne 7 lipca 2020 r.
Pismem z 6 listopada 2020 r. organ podatkowy poinformował na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. o zaistnieniu przesłanki, o której mowa w art. 70 § 7 pkt 1 o.p. Wyjaśniono, iż w zakresie zobowiązania podatkowego za marzec, czerwiec i lipiec 2013 r., termin przedawnienia zasadniczo rozpoczął się 1 stycznia 2014 r. i upływał z 31 grudnia 2018 r., jednakże z uwagi na wszczęcie 27 września 2013 r. śledztwa, do którego dołączono ze względu na łączność przedmiotową i podmiotową sprawę karnoskarbową, termin przedawnienia nie rozpoczął się.
W ocenie organu odwoławczego, dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym zarówno wobec spółki, w tym w ramach kontroli podatkowej, kontroli podatkowych i czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącej, oraz treść zeznań i wyjaśnień zarówno przedstawicieli spółki jak i poszczególnych świadków oraz podejrzanych uzasadniają stanowisko, że transakcje których uczestnikiem była spółka, odpowiadają wzorcowi przestępstwa typu "karuzela podatkowa". Pod osłoną legalnych transakcji zakupu i sprzedaży granulatu foliowego oraz folii stretch stworzone zostały w marcu i czerwcu 2013 r. łańcuchy podmiotów, których celem było uzyskanie korzyści z tytułu niezapłaconego podatku od towarów i usług na początkowym etapie obrotu oraz w ostatnim ogniwie łańcucha. Analiza zawieranych transakcji w zakresie podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw, pozwoliła przypisać poszczególnym firmom typowe funkcje w "karuzeli podatkowej".
Biorąc po uwagę poczynione ustalenia, organ podatkowy uznał, iż spółka nie dokonała czynności dostaw wewnątrzwspólnotowych, nie dokonała przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel na rzecz zagranicznego kontrahenta, ponieważ takiego prawa do rozporządzania towarem nie posiadała. Spółka widniejąca na spornych fakturach VAT dostaw wewnątrzwspólnotowych jako sprzedawca, faktycznie tym sprzedawcą nie była, gdyż nie rozporządzając towarem jak właściciel, nie mogła i nie dokonała dostawy żadnego towaru. Faktury VAT zawierały nie tylko niezgodne ze stanem faktycznym dane dotyczące sprzedawcy towaru, co jest wymogiem koniecznym, ale również nie dokumentowały faktycznych czynności, tj. sprzedaży na rzecz ww. kontrahenta unijnego. Zakwestionowane transakcje były transakcjami nierzeczywistymi i nie posiadały celu gospodarczego, gdyż ukierunkowane były wyłącznie na wyłudzenie podatku od towarów i usług.
Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę, a tut. Sąd mocą wyroku z dnia 21 marca 2022 r. , sygn. akt I SA/Gl 1178/21 uchylił zaskarżoną decyzję.
Odnosząc się do zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązań podatkowych, Sąd wskazał, iż zobowiązanie będące przedmiotem zaskarżonej decyzji (zobowiązanie w podatku VAT za marzec, czerwiec i lipiec 2013 r.) przedawniłoby się z 31 grudnia 2018 r. Sąd nie podzielił, stanowiska organu podatkowego, iż termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane okresy rozliczeniowe nie rozpoczął się z uwagi na wszczęcie 27 września 2013 r. postępowania przez Prokuraturę Okręgową we W. Według Sądu, jest ono przedwczesne, gdyż w aktach sprawy brak jest postanowienia z 27 września 2013 r. o wszczęciu postępowania przez Prokuraturę Okręgową we W. w sprawie sygn. akt [...]. Tymczasem, aby zaistniał skutek w postaci zawieszenia/nie rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec i lipiec 2013 r., konieczne jest, aby postępowanie to na moment wszczęcia obejmowało swym zakresem podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Wymóg ten płynie wprost z literalnego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Sąd stwierdził, iż w decyzji brak jest dokonania analizy zakresu przedmiotowego prowadzonego przez Prokuraturę postępowania na moment jego wszczęcia, tj. 27 września 2013 r.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, jedynie udokumentowanie przez organ podatkowy, iż na moment wszczęcia postępowania przez Prokuraturę Okręgową w sprawie [...], postępowanie to obejmowało swym zakresem podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, pozwoli na przyjęcie, iż skutek zawieszenia/nie rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia nastąpił już 27 września 2013 r. Tymczasem w aktach sprawy brak dokumentów (w tym postanowienia o wszczęciu postępowania przez Prokuraturę Okręgową w sprawie [...] z 27 września 2013 r.) wykazujących rzeczywisty zakres przedmiotowy wszczętego przez Prokuraturę postępowania.
Sąd stwierdził również, że w zaskarżonej decyzji nie dokonano analizy zagadnienia instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Z akt sprawy nie wynika, jakie czynności podjęto w ramach prowadzonego dochodzenia.
Mocą wyroku z dnia 10 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1335/22 NSA oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego. W uzasadnieniu wskazał, że w pełni uprawnione jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż dopiero po udzieleniu pozytywnej odpowiedzi na pytanie czy w dniu wszczęcia postępowania w sprawie sygn. akt [...] przez Prokuraturę Okręgową we W. (27 września 2013 r.) obejmowało ono swym zakresem podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, będzie można przyjąć, iż w sprawie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a wystosowane do spółki i jej pełnomocnika zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p. wypełnia dyspozycję tej normy.
2.2. Mocą decyzji zaskarżonej w nn. sprawie organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 31 października 2018 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu wskazał, że decyzja kasacyjna pozostaje w związku z koniecznością przeprowadzenia ponownego postępowania w sprawie i wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych dla oceny, czy faktycznie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia za marzec, czerwiec oraz lipiec 2013 r. Wobec powyższego należało uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
Zebrany materiał dowodowy został uznany przez Sądy zarówno pierwszej jak i drugiej instancji za niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia. Wobec czego materiał ten wymaga dalszego uzupełnienia w znacznej części. Postępowanie wyjaśniające w tym zakresie powinno zostać przeprowadzone przy zastosowaniu wszelkich możliwych, przewidzianych prawem środków dowodowych. Inicjatywa, co do kierunków podejmowanych działań przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, należy do organu pierwszej instancji.
Dalej organ wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie orzekł, iż doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, lecz wskazał na wątpliwości, wynikające z braku w aktach sprawy postanowienia z 27 września 2013 r., co nie pozwala w sposób jednoznaczny stwierdzić, czy w dniu tym doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa związanego ze zobowiązaniami podatkowymi, których dotyczy niniejsza sprawa. Zatem, za orzeczeniem Sądu należy uzupełnić zebrany materiał o dowody na to, że zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo karne skarbowe, które na gruncie niniejszej sprawy wywołało skutek wskazany w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., pozwalający na ocenę wystosowanego do skarżącej przez organ pierwszej instancji zawiadomienia na podstawie art. 70c o.p. W postępowaniu podatkowym niezbędne jest zebranie wszelkich informacji o zdarzeniach, które są istotne z punktu widzenia danego podatkowego stanu faktycznego. Dokonanie takiej oceny powinno być przeprowadzone bowiem przez organ podatkowy stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Rozstrzygając zatem sprawę w kontekście powyżej opisanych zaleceń Sądu zauważono, że zgodnie z zawartą w art. 127 o.p., zasadą każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu jej przez organ drugiej instancji. Sprawa powinna być zatem dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta, najpierw przez organ pierwszej, a następnie przez organ drugiej instancji.
3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
W ocenie skarżącego zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.
Zarzuty koncentrują się wokół naruszenia granic prawomocnych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego - z dnia 29 stycznia 2025 r., I FSK 1527/21 (w sprawie J sp. z o.o.), oraz z dnia 10 kwietnia 2025 r., I FSK 1335/22 (w sprawie PPUH "P" sp. z o.o.) - a także wynikających z nich skutków procesowych i materialnoprawnych. Naruszenia te obejmują w szczególności:
- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm. - p.p.s.a.) w zw. z art. 170 p.p.s.a. - przez wydanie decyzji sprzecznej z oceną prawną wiążącą organ i wskazaniami wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2025 r., sygn. I FSK 1527/21, który w tożsamym stanie faktycznym i prawnym dotyczącym J sp. z o.o. prawomocnie przesądził brak podstaw do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i wygaśnięcie zobowiązania z dniem 31 grudnia 2018 r.,
- art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p. - przez powielenie wadliwego rozumowania w zakresie zawieszenia biegu przedawnienia mimo braku skutecznego doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p.
- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. - przez sporządzenie uzasadnienia pozornego, sprzecznego z treścią prawomocnych wyroków NSA (sygn. I FSK 1527/21 i I FSK 1335/22) w szczególności poprzez błędne twierdzenie o konieczności ponownego ustalenia stanu faktycznego,
- art. 233 § 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 208 § 1 o.p. - przez zaniechanie umorzenia postępowania mimo jego bezprzedmiotowości; ewentualnie naruszenie art. 233 § 2 o.p. - przez nieuprawnione przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy wykonanie wyroku NSA I FSK 1527/21 wymagało uchylenia decyzji pierwszej instancji i umorzenia postępowania.
- art. 233 § 2 o.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. - poprzez nieuprawnione zastosowanie trybu kasacyjnego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, mimo że prejudykat wynikający z wyroku NSA sygn. I FSK 1527/21 wyłączał dalsze postępowanie,
- art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 2 i art. 153 p.p.s.a. - poprzez doprowadzenie do wydania dwóch sprzecznych ocen prawnych w sprawach identycznych faktycznie i prawnie (Jsp. z o.o. oraz PPUH "P" sp. z o.o.), co narusza zasadę jednolitości stosowania prawa i zasadę zaufania obywatela do organów władzy publicznej.
W uzasadnieniu wskazano, że w realiach niniejszej sprawy jedynym obowiązkiem organu odwoławczego było uchylenie decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego (art. 208 § 1 o.p.).
Wbrew temu organ odwoławczy uznał, że konieczne jest ponowne wyjaśnienie sprawy i przekazał ją do organu pierwszej instancji. Tym samym potraktował wykonanie wyroku sądu jak ponowne rozpoznanie sprawy, a nie czynność techniczną realizującą prejudykat.
Takie działanie pozostaje bez podstawy prawnej i poza zakresem kompetencji wynikających z art. 233 § 2 o.p. - stanowi zatem nadużycie kompetencji kasacyjnej oraz naruszenie zasady trwałości i powagi rzeczy osądzonej (art. 170 p.p.s.a.).
Skoro zatem wyrok NSA przesądził o wygaśnięciu zobowiązania z mocy prawa, postępowanie podatkowe utraciło przedmiot zarówno w sensie materialnym, jak i procesowym. Dalsze działania organu po tym wyroku stanowiły przekroczenie granic władztwa publicznego i naruszały zasadę legalizmu wynikającą z art. 7 Konstytucji RP.
3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
3.3. W piśmie procesowym z dnia 3 marca 2026 r. skarżąca podniosła, iż NSA wyrokiem z 29 stycznia 2025 r. (sygn. I FSK 1527/21) zbadał postanowienie Prokuratury Okręgowej we W. z 27 września 2013 r., sygn. [...] stwierdzając, że nie wywarło ono skutku prawnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ powołuje ten sam dokument ([...]) jako źródło skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Skoro NSA ocenił jego zakres i treść jako niewystarczające do przyjęcia zawieszenia, organ może od tej oceny odejść wyłącznie przez wykazanie materialnej różnicy dowodowej w aktach P. Takiej różnicy organ nie wskazał ani nie wykazał. Organ w odpowiedzi na skargę przemilcza treść uzasadnienia wyroku I FSK 1527/21. Błędne jest wskazanie, że wyrok NSA I FSK 1527/21 nie dotyczy skarżącej, a organ był związany wyrokami I SA/Gl 1178/21 i I FSK 1335/22. Błędne jest również stanowisko organu, w którym wskazuje, że wyrok NSA I FSK 1335/22 nie orzekł o braku możliwości dalszego postępowania - nakazał uzupełnienie materiału dowodowego. Błędne jest wreszcie stanowisko organu, że przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia wypełniło zalecenia sądu i nie naruszyło art. 233 § 2 o.p.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.
4. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, podkreślić należy, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 21 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1178/21 uchylił decyzję organu odwoławczego z 31 maja 2021 r. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny mocą wyroku z dnia 10 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 1335/22 oddalił skargę kasacyjną wniesioną od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji.
5. Z tego względu priorytetowe znaczenie dla oceny legalności obecnie kontrolowanego aktu ma treść art. 153 p.p.s.a.
Przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Jak podkreśla się w orzecznictwie, użyty w ww. przepisie zwrot "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Obowiązek ten oznacza również brak możliwości formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym przez sąd poglądem (por. wyroki NSA: z 25 kwietnia 2014 r., II FSK 1276/12; z 22 października 2014 r., II FSK 2472/12; z 4 października 2016 r., I FSK 450/15 - dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Tak więc dokonana przez sąd ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1328/10).
6. Wojewódzki Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku uznał, iż zobowiązanie będące przedmiotem zaskarżonej decyzji (zobowiązanie w podatku VAT za marzec, czerwiec i lipiec 2013 r.) przedawniłoby się z 31 grudnia 2018 r. Sąd nie podzielił, stanowiska organu podatkowego, iż termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane okresy rozliczeniowe nie rozpoczął się z uwagi na wszczęcie 27 września 2013 r. postępowania przez Prokuraturę Okręgową we W. Według Sądu, jest ono przedwczesne, gdyż w aktach sprawy brak jest postanowienia z 27 września 2013 r. o wszczęciu postępowania przez Prokuraturę Okręgową we W w sprawie sygn. akt [...]. Tymczasem, aby zaistniał skutek w postaci zawieszenia/nie rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec i lipiec 2013 r., konieczne jest, aby postępowanie to na moment wszczęcia obejmowało swym zakresem podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Wymóg ten płynie wprost z literalnego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Sąd stwierdził, iż w decyzji brak jest dokonania analizy zakresu przedmiotowego prowadzonego przez Prokuraturę postępowania na moment jego wszczęcia, tj. 27 września 2013 r.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, jedynie udokumentowanie przez organ podatkowy, iż na moment wszczęcia postępowania przez Prokuraturę Okręgową w sprawie [...], postępowanie to obejmowało swym zakresem podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, pozwoli na przyjęcie, iż skutek zawieszenia/nie rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia nastąpił już 27 września 2013 r. Tymczasem w aktach sprawy brak dokumentów (w tym postanowienia o wszczęciu postępowania przez Prokuraturę Okręgową w sprawie [...] z 27 września 2013 r.) wykazujących rzeczywisty zakres przedmiotowy wszczętego przez Prokuraturę postępowania.
Sąd stwierdził również, że w zaskarżonej decyzji nie dokonano analizy zagadnienia instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Z akt sprawy nie wynika, jakie czynności podjęto w ramach prowadzonego dochodzenia.
Z koeli NSA oddalając skargę kasacyjną wskazał, że w pełni uprawnione jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż "dopiero po udzieleniu pozytywnej odpowiedzi na pytanie czy w dniu wszczęcia postępowania w sprawie sygn. akt [...] przez Prokuraturę Okręgową we W. (27 września 2013 r.) obejmowało ono swym zakresem podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, będzie można przyjąć, iż w sprawie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a wystosowane do spółki i jej pełnomocnika zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p. wypełnia dyspozycję tej normy.
Zatem – wbrew twierdzeniom skarżącej – NSA nie przesądził, iż nie nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia i zobowiązanie objęte nn. sprawą uległo przedawnieniu.
Ww. wywody Sądu poprzednio orzekającego, które zostały w pełni zaakcentowane przez NSA są jasne i nie pozostawiają żadnych wątpliwości, że kwestia przedawnienia zobowiązania nie została dotychczas przesądzona i wymaga dalszej analizy.
Również w wyroku z dnia 29 stycznia 2025 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1527/21, który dotyczy spółki J sp. z o.o., Sąd stwierdził jedynie brak dokonania analizy zakresu prowadzonego przez Prokuraturę postępowania na moment jego wszczęcia, tj. 27 września 2013 r. i nie przesądził, iż w sprawie, w której orzekał doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Zatem zarzuty sformułowane w skardze są niezasadne.
7. Z kolei powodem uchylenia zaskarżonej w nn. sprawie decyzji jest naruszenie przez organ z art. 233 § 2 o.p. poprzez nieuprawnione zastosowanie trybu kasacyjnego.
Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Z przywołanej regulacji prawnej wynika, że ustawodawca przewidział możliwość uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.
Użyte w art. 233 § 2 o.p. sformułowanie "przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, należy jednak przyjąć, że powinno być ono interpretowane w powiązaniu z treścią art. 229 o.p., z którego wynika, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zestawienie obu przywołanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że wydanie decyzji kasacyjnej w oparciu o art. 233 § 2 o.p. możliwe jest w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia w znacznej części lub całości, a wady postępowania przed organem pierwszej instancji są na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie art. 229 o.p. (zob. wyrok NSA z 20 października 2023 r., I FSK 934/22).
Chodzi więc o sytuację, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w przeważającej części, bądź też przeprowadzone przez ten organ postępowanie jest obarczone tak istotnymi błędami, że nie jest możliwe naprawienie w trybie art. 229 o.p.
Taka wykładnia przywołanych przepisów pozostaje w zgodzie z zasadą szybkości postępowania podatkowego (art. 125 o.p.) oraz dwuinstancyjności tego postępowania (art. 127 o.p.).
Należy bowiem podkreślić, że obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne załatwienie sprawy indywidualnej w jej całokształcie, a wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (zob. wyroki NSA: z 8 lipca 2021 r., II FSK 3422/18; z 9 lipca 2021 r., II FSK 592/207; z 7 września 2023 r. I FSK 900/19).
Nadto w przypadku uznania, że zachodzą przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 o.p., niezbędne jest wykazanie w uzasadnieniu takiej decyzji przez organ drugiej instancji istnienia przesłanek do zastosowania tego przepisu z równoczesnym wykluczeniem możliwości skorzystania z art. 229 o.p. (wyrok NSA z 22 marca 2024 r., III FSK 461/21). Należy przy tym podkreślić, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy ma obowiązek wskazać konkretne okoliczności faktyczne, które powinien zbadać organ pierwszej instancji.
W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji nie wykazano spełnienie przesłanek wynikających z art. 233 § 2 o.p.
Należy przede wszystkim wskazać, że zalecenia poprzednio orzekającego Sąd kierowane były do organu odwoławczego. Organ ten zobowiązany został przez Sąd do pozyskania postanowienia o wszczęciu postępowania przez Prokuraturę Okręgową w sprawie [...] z 27 września 2013 r. i ocenę czy postepowanie to obejmowało swym zakresem podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Nadto zadaniem organu odwoławczego było dokonanie analizy zagadnienia instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Z akt sprawy nie wynika bowiem, jakie czynności podjęto w ramach prowadzonego dochodzenia.
Powyższe braki dowodowe nie mogą być jednakże przyczyną wydania decyzji w trybie art. 233 § 2 o.p. Ten przepis dedykowany jest sytuacji, kiedy materiał dowodowy jest niewystarczający dla wydania rozstrzygnięcia merytorycznego.
8. W rozpoznawanej sprawie wydanie decyzji kasatoryjnej przez Dyrektora naruszało zatem art. 233 § 2 o.p. w stopniu mającym oczywisty i istotny wpływ na wynik sprawy.
Rozpoznając ponownie sprawę, organ odwoławczy kierując się wyrażonym wyżej stanowiskiem sądu, wyda jedną z decyzji przewidzianych w art. 233 § 1 o.p.
9. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o kosztach postępowania na mocy art. 200 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.