I SA/Gl 1448/13

I SA/Gl 1448/13 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2014-02-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2013-11-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Tyszkiewicz-Ziętek /przewodniczący/
Bożena Pindel
Paweł Kornacki /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 1898/14 - Postanowienie NSA z 2015-07-31
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
art. 12 ust. 1,  art. 14
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2012 poz 749
art. 14c,  art. 14e,  art. 121 par. 1,  art. 120
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, del. Sędzia SO Paweł Kornacki (spr.), Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant sekretarz sądowy Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w likwidacji w P. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
We wniosku likwidatora spółki: A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji w P. (dalej: spółka lub skarżąca) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, a w szczególności art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.) w zakresie skutków podatkowych przekazania na rzecz udziałowca dywidendy likwidacyjnej, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Obecnie jedynym jej wspólnikiem, tj. posiadającym bezpośrednio 100 % udziałów w kapitale zakładowym jest spółka będąca szwajcarskim rezydentem podatkowym (dalej: "wspólnik"). Spółka jest właścicielem mniejszościowego udziału (0,2 %) w zarejestrowanej na Węgrzech spółce kapitałowej, będącej szwajcarskim rezydentem podatkowym (dalej: "spółka węgierska"). Pozostałe udziały w spółce węgierskiej są własnością wspólnika spółki.
W najbliższej przyszłości, planowane jest uproszczenie struktury własnościowej grupy. W tym celu skarżąca ma ulec rozwiązaniu w drodze likwidacji (postępowanie likwidacyjne jest w toku). Efektem tego działania będzie przekazanie wspólnikowi majątku skarżącej spółki (w tym udziałów w spółce węgierskiej) w formie tzw. dywidendy likwidacyjnej.
W związku z tym sformułowano pytanie: czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przekazanie wspólnikowi majątku skarżącej spółki (w tym udziałów w spółce węgierskiej) w formie dywidendy likwidacyjnej wywoła po stronie skarżącej konsekwencje podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i doprowadzi do powstania przychodu podatkowego po stronie tej spółki?
Przedstawiając własne stanowisko spółka wskazała, że przekazanie wspólnikowi majątku spółki (w tym udziałów w spółce węgierskiej) w formie dywidendy likwidacyjnej nie doprowadzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu po jej stronie.
W uzasadnieniu stanowiska podniosła, że likwidacja spółki jest przeprowadzana z zachowaniem przepisów ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1003 - dalej: k.s.h.), tj. po zakończeniu postępowania likwidacyjnego spółki, majątek likwidacyjny (w tym w szczególności udziały w spółce węgierskiej) pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu ewentualnych wierzycieli spółki, zostanie przekazany wspólnikowi stosownie do regulacji Kodeksu spółek handlowych i postanowień umowy spółki.
Dalej spółka wskazała, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają ustawowej definicji przychodu podatkowego. Art. 12 i 14 u.p.d.o.p. zawierają jedynie niewyczerpujący katalog poszczególnych zdarzeń kreujących powstanie przychodu i nie odnoszą się przy tym wprost do kwestii opodatkowania likwidowanej spółki, która przekazuje majątek likwidacyjny swojemu wspólnikowi. Zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. spółka powinna co do zasady dokonać poboru zryczałtowanego podatku od przekazywanego wspólnikowi majątku likwidacyjnego spółki (tzw. dywidendy likwidacyjnej). Jednakże, powyższy obowiązek spółki (jako płatnika) jest bezpośrednio związany z opodatkowaniem wspólnika jako otrzymującego majątek likwidacyjny (a nie z opodatkowaniem spółki w likwidacji występującej w charakterze podmiotu przekazującego majątek likwidacyjny).
Spółka podkreśliła, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przekazanie wspólnikowi składników majątku (w tym m.in. udziałów w spółce węgierskiej) nie będzie skutkować ani przyrostem aktywów spółki, ani zwolnieniem jej z długu. W związku z tym, przekazanie wspólnikowi majątku likwidacyjnego spółki nie powinno wywołać powstania przychodu podatkowego po stronie spółki. Pomimo tego, że podział majątku likwidacyjnego spółki z o.o. poprzez wydanie poszczególnych jego składników rzeczowych lub też w pieniądzu, powoduje przeniesienie prawa własności (aktywów), nie powinno ono zostać uznane za odpłatne zbycie w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.
Ponadto, spółka wskazała, że niezależnie od tego, czy majątek likwidacyjny jest przekazywany wspólnikowi w formie rzeczowej czy pieniężnej, przekazanie takie nie będzie stanowić otrzymania pieniędzy, wartości pieniężnych ani żadnego innego rodzaju przychodu wymienionego w art. 12 u.p.d.o.p. (takiego jak różnice kursowe albo wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw) dla spółki.
Swoje stanowisko spółka poparła orzecznictwem Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w orzeczeniach: z 17 kwietnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1638/11), z 19 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1437/11), z 12 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1260/11), z 8 lutego 2012 r. (sygn. akt II FSK 1384/10).
Spółka wskazała także, iż majątek likwidacyjny przekazany wspólnikowi będzie wolny od jakichkolwiek obciążeń na rzecz osób trzecich. W konsekwencji, przekazanie majątku likwidacyjnego wspólnikowi nie powinno być rozpatrywane jako forma zwolnienia z długu lub umorzenia długu spółki w stosunku do niepowiązanych wierzycieli. Ponadto, płatność sum należnych wspólnikom w pieniądzu lub poprzez przeniesienie na nich własności poszczególnych składników majątku, stanowią alternatywne formy zaspokojenia roszczeń wspólnika względem spółki w likwidacji, do czego skarżąca jest zobowiązana na mocy przepisów Kodeksu spółek handlowych, regulujących kwestie dotyczące likwidacji spółki z o.o.
Podsumowując, spółka wskazała, że zarówno przekazanie składników majątku, jak i zapłata jego wartości w pieniądzu, skutkować będzie spełnieniem przez spółkę ustawowego obowiązku zaspokojenia roszczeń wspólnika. Na poparcie tego argumentu spółka powołała się na wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, w tym na wyrok WSA w Warszawie z 1 lutego 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 2078/12) oraz interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektorów Izb Skarbowych w W. i P.
W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] nr [...] działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w K., uznał stanowisko spółki w zakresie skutków podatkowych przekazania na rzecz udziałowca dywidendy likwidacyjnej w formie pieniężnej za prawidłowe, zaś w formie niepieniężnej (w tym udziałów w spółce węgierskiej) za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu, organ wskazał, że zgodnie z art. 286 k.s.h. majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nieupłynniony w toku likwidacji tej spółki może być podzielony między jej wspólników. Dokonanie podziału nie jest możliwe przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli, a roszczenia wierzycieli spółki muszą być zaspokojone lub zabezpieczone. Majątek ten dzieli się między wspólników proporcjonalnie do posiadanych udziałów, chyba że umowa spółki przewiduje inne zasady podziału (art. 286 § 2 i § 3 k.s.h.). W związku z tym, nie budzi wątpliwości organu, że jest możliwe przeniesienie składników majątku spółki będącej w likwidacji na udziałowca, przy uwzględnieniu jednak wskazanych przepisów.
Dalej organ podkreślił, że jeżeli chodzi o przekazanie majątku pozostałego po likwidacji spółki w postaci środków pieniężnych, rzeczywiście nie można mówić o powstaniu z tego tytułu przychodu po jej stronie.
Odmiennie należy natomiast potraktować przekazanie dywidendy likwidacyjnej w formie niepieniężnej (w tym udziałów w spółce węgierskiej) w ramach podziału majątku likwidowanej spółki.
Uzasadniając tę koncepcję organ przyznał, że przepisy prawa podatkowego nie regulują w sposób szczególny czynności polegającej na przeniesieniu na dotychczasowego wspólnika własności składników nieupłynnionego majątku spółki kapitałowej, która podlega likwidacji. Zdaniem organu nie oznacza to jednak, że obowiązek podatkowy po stronie spółki nie powstanie. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma fakt, że w wyniku przekazania wspólnikowi majątku spółki dojdzie do przeniesienia własności określonych składników majątkowych, tj. udziałów spółki kapitałowej, co podważa zasadność argumentu podniesionego przez spółkę, iż przeniesieniu własności, o którym mowa, nie będzie odpowiadać po stronie likwidowanej spółki żadne przysporzenie.
Organ zaakcentował, że co prawda ustawodawca w wykazie zdarzeń, zawartym w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., uznanych przez niego za przychody u podatników podatku dochodowego od osób prawnych nie wymienia przeniesienia własności składników majątku podczas likwidacji spółki jako zdarzenia rodzącego taki przychód, niemniej należy zauważyć, że katalog wymienionych w tym przepisie zdarzeń rodzących przychód nie ma charakteru wyczerpującego, lecz jedynie przykładowy. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. sformułowania, że przychodami są "w szczególności" zdarzenia gospodarcze w przepisie tym wymienione. Jednocześnie, sposób ustalania wielkości przychodu będącego następstwem zbywania rzeczy lub praw majątkowych, a więc przenoszenia ich własności, wskazuje art. 14 u.p.d.o.p., stosownie do którego przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, a jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, to przychód ten określa organ podatkowy w wysokości ich wartości rynkowej. Organ podkreślił, że pojęcie "zbycie" nie oznacza tylko umowy sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego, w której z jednej strony następuje wydanie rzeczy, a z drugiej zapłata ceny, tj. określonej kwoty pieniężnej. Cena nie zawsze musi być wyrażona w pieniądzu. Może również przybrać postać zwolnienia danego podmiotu (dłużnika) z ciążących na nim zobowiązań wobec innego podmiotu.
Dalej organ argumentował, że w przedstawionym stanie faktycznym dojdzie do skutecznego przeniesienia własności składników majątkowych spółki na jej udziałowca, przy czym nie odbędzie się to w ramach umowy sprzedaży. Przeniesienie własności składników majątkowych nastąpi w celu wykonania obowiązku spółki polegającego na zaspokojeniu roszczenia wspólnika, opartego na art. 286 k.s.h. Omawiane składniki majątkowe stanowią składnik aktywów spółki. Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie organu uprawnione jest stanowisko, że przeniesienie własności tych składników majątku stanowi "wypłatę" pokrywającą roszczenie wspólnika i wypełnia hipotezę art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., w którym mowa o "odpłatnym zbyciu rzeczy lub praw majątkowych". Czynność prawna jest odpłatna, jeżeli podmiot, który dokonał przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową stanowiącą ekwiwalent tego przysporzenia. W ocenie organu, spółka osiągnie korzyść majątkową o konkretnym wymiarze. Poprzez zbycie udziałów spółka "otrzymuje" ekwiwalent w postaci zmniejszenia się jej zobowiązań, co powoduje uzyskanie przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.
Reasumując, organ podatkowy stwierdził, że w spółce powstanie przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wysokości wartości rynkowej przedmiotowych składników majątkowych. Nieprawidłowe jest zatem stanowisko skarżącej, zgodnie z którym przekazanie na rzecz udziałowca udziałów w toku likwidacji nie spowoduje powstania po stronie spółki przychodu podatkowego.
Jednocześnie organ dodał, że w odniesieniu do powołanych przez skarżącą interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, że są to rozstrzygnięcia, które zostały wydane w indywidualnych sprawach, osadzonych w konkretnych stanach faktycznych i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.
W piśmie z dnia 14 sierpnia 2013 r. spółka wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. W obszernym uzasadnieniu, w istocie powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji, a także zarzuciła naruszenie przez organ art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.), art. 14e § 1 o.p. oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. i art. 120 w związku z art. 14h o.p.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 18 września 2013 r., organ stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej interpretacji.
Skargę na wskazaną interpretację, co do skutków podatkowych przekazania na rzecz udziałowca dywidendy likwidacyjnej w formie niepieniężnej, wniósł pełnomocnik spółki: A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji w P. W skardze zarzucono:
1. Naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 12 ust. 1 w zw. art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że wypłata dywidendy likwidacyjnej w formie niepieniężnej w drodze przeniesienia na rzecz udziałowca spółki własności udziałów w innej spółce, stanowiących składnik aktywów spółki, spowoduje po stronie spółki dokonującej przekazania majątku likwidacyjnego powstanie przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. (w rezultacie, w spółce powstanie przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia ww. udziałów w wysokości rynkowej wartości tych składników).
2. Naruszenie przepisów postępowania wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 120 o.p. w związku z art. 14h o.p., nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa.
3. Naruszenie przepisów postępowania wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p., nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
4. Naruszenie przepisów postępowania wynikające z niezastosowania się do nakazu wyrażonego w art. 14e § 1 o.p., nakazującego organowi uwzględnianie ocen prawnych zawartych w orzecznictwie na etapie wydawania interpretacji indywidualnej, co jednocześnie doprowadziło do naruszenia zasady wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p. nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
5. Naruszenie przepisów postępowania wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14c § 1 oraz § 2 o.p., nakazującej organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska spółki.
W konkluzji wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonej interpretacji co do skutków podatkowych przekazania na rzecz udziałowca dywidendy likwidacyjnej w formie niepieniężnej, 2) zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu, odnośnie do zarzutu naruszenia art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. przedstawił taką argumentację, jaka została już przytoczona w ramach uzasadnienia stanowiska zawartego w interpretacji. Ponadto, stwierdził, że bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 120 o.p. oraz 121 o.p. ponieważ organ odniósł się do wskazanego przez spółkę zdarzenia przyszłego, dokonał oceny prawnej jej stanowiska z przytoczeniem przepisów mających zastosowanie w sprawie, a tym samym wykazał z jakiego powodu stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe. Wydając kwestionowaną interpretację zachował wszelkie wymogi procedury wynikające z postanowień Rozdziału 1a Ordynacji podatkowej. Wydanie interpretacji zgodnej z przepisami prawa materialnego, z zastosowaniem obowiązujących procedur oznacza zdaniem organu, iż nie została naruszona zasada zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 § 1 o.p. Odnośnie do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wynikającego z niezastosowania się do art. 14e § 1 o.p., nakazującego organowi uwzględnianie ocen prawnych zawartych w orzecznictwie na etapie wydawania interpretacji indywidualnej, co jednocześnie doprowadziło do naruszenia zasady wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p., nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wskazał, że powołane rozstrzygnięcia zapadły w indywidualnych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku. Nie stanowi naruszenia podatkowego prawa procesowego sam fakt dokonania odmiennej wykładni niż przyjęta przez inny organ, lecz dokonanie wykładni błędnej. Organ nie jest zobowiązany do analizowania stanów faktycznych innych spraw wskazanych przez stronę i polemiki z zapadłymi w nich rozstrzygnięciami. Powołane przez spółkę rozstrzygnięcia mają niewątpliwie na celu wykazanie słuszności prezentowanego poglądu, lecz nie odniesienie się przez organ do interpretacji wskazanych przez skarżącą samo w sobie nie stanowi naruszenia podatkowego prawa procesowego. Organ nadmienił, że istnieją orzeczenia potwierdzające prawidłowość jego stanowiska i wskazał na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 368/12 oraz z dnia 31 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 378/12. Odnośnie do zarzutu niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14c § 1 i § 2 o.p., nakazującej organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska spółki, organ podniósł, że sam fakt, iż uzasadnienie to stoi w sprzeczności z uzasadnieniem prawnym skarżącej nie upoważnia do wysuwania wniosku o jego braku.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przy czym, z uwagi na to, że stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (jeżeli ustawy nie stanowią inaczej), uchylenie interpretacji o której mowa może nastąpić, tylko jeśli ona sama lub postępowanie, które poprzedziło jej wydanie, naruszają prawo. Zaskarżona indywidualna interpretacja może być bowiem uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji (wyrok NSA z 17 lipca 2012 r., II FSK 2666/10, Lex nr 1244278).
W tej sprawie Sąd stwierdził naruszenie przez organ interpretacyjny prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 14 u.p.d.o.p., a ponadto naruszenie art. 14c § 2 o.p. oraz art. 121 § 1 i art. 120 o.p. w zw. z art. 14h o.p. poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne zajętego stanowiska, sprzecznego ze stanowiskiem wnioskodawcy. Tym samym, zaistniały warunki do wydania przez Sąd orzeczenia kasatoryjnego w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a.
Istotę sporu stanowi określenie konsekwencji podatkowych dla skarżącej spółki, jako podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, przekazania majątku spółki na rzecz jej jedynego wspólnika, w związku z jej likwidacją. Natomiast, niespornym wydaje się (nie zostało to zakwestionowane przez organ), że czynność przekazania majątku likwidowanej spółki jej jedynemu wspólnikowi, będącemu osobą prawną, powoduje powstanie opodatkowanego przychodu po stronie wspólnika.
Prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, że katalog wartości stanowiących przychód w rozumieniu ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, zawarty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. ma charakter otwarty. Jednakże, należy też zauważyć, że zabrakło w nim odniesienia się do "likwidacji spółki" oraz "przekazania majątku jej jedynemu wspólnikowi w związku z postępowaniem likwidacyjnym".
Zatem, na tym etapie wykładni, należy stwierdzić, że art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do jednoznacznej odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji.
Decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy nabiera więc ustalenie: czy przekazanie majątku likwidowanej spółki jedynemu wspólnikowi, będącemu osobą prawną, prowadzi do powstania po stronie skarżącej spółki przysporzenia?
Na tym polu, Sąd podziela argumentację przedstawioną przez spółkę co do zasad dotyczących postępowania likwidacyjnego, wynikającego z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Zdaniem Sądu opisana w stanie faktycznym czynność nie wiąże się z powstaniem po stronie spółki jakiegokolwiek przysporzenia. Trudno mówić, że spółka w związku z przekazaniem majątku jedynemu wspólnikowi, osiągnie jakąkolwiek korzyść majątkową. Przeniesienie na wspólnika prawa własności nie jest zbyciem, w wyniku którego powstaje po stronie skarżącej spółki przychód, gdyż przekazanie majątku nie stanowi odpłatnego zbycia prawa. Wypłata dywidendy stanowi jednostronną, nieodpłatną czynność prawną, która nie wiąże się z powstaniem po stronie spółki jakiegokolwiek przysporzenia. Realizacja uprawnień wspólnika polegająca na przekazaniu mu majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli spółki (art. 286 § 1 k.s.h.), doprowadzi wręcz do uszczuplenia aktywów spółki. Zatem, w tej sytuacji nie powstanie przychód, który podlegałby opodatkowaniu. Podobne - do przedstawionego wyżej poglądu – stanowisko, wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2012 r., II FSK 1673/10 (publ. CBOSA), w którym jednoznacznie stwierdzono, że "przekazanie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością dywidendy w formie prawa własności do znaku towarowego jej wspólnikowi rodzi obowiązek opłacenia podatku wyłącznie u wspólnika". Ponadto, w wyroku z dnia 8 lutego 2012 r., II FSK 1384/10 (publ. CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował pogląd, że "wykładnia przepisów prawnych zawartych w art. 12 ust. 1-3 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z którą podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o wypłacie zysku w formie niepieniężnej, tzn. w postaci przysługującego spółce prawa własności do części nieruchomości, skutkuje powstaniem przychodu po jej stronie". W powołanym orzeczeniu, zwrócono również uwagę, że przeniesienie na wspólników prawa własności w drodze wypłaty z zysku nie jest zbyciem, w wyniku którego powstaje po stronie spółki przychód, gdyż wypłata z zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia praw.
Brak również podstaw do kwalifikowania czynności przekazania majątku likwidowanej spółki na rzecz jej jedynego wspólnika, w związku z likwidacją, jako czynności zwolnienia z długu, o której mowa w art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Nie można stwierdzić, aby w rozpatrywanej sprawie wspólnik zwalniał spółkę w jakikolwiek sposób z obciążającego ją długu. Jak wskazano wyżej, jest to jednostronna czynność, w wyniku której wspólnik nie jest zobowiązany do świadczenia wzajemnego, nie dochodzi też do zapłacenia ceny. Natomiast w przypadku odpłatnego zbycia dochodzi do dwustronnej czynności odpłatnej, a przysporzeniem po stronie spółki byłaby cena, którą zobowiązany jest uiścić nabywca.
Jednocześnie zauważyć należy, że twierdzenia organu, jakoby przysporzenie spółki – w opisanym przez nią stanie faktycznym - miało polegać na zmniejszeniu pasywów, jest chybione w tym sensie, że mogłoby ono odnosić się w równym stopniu do dywidendy gotówkowej, która bezspornie nie podlega opodatkowaniu po stronie wypłacającej ją spółki.
Wreszcie, należy zasygnalizować, że wydanie majątku wspólnikom w ramach likwidacji przewidzianej w Kodeksie spółek handlowych, jest zasadniczo ostatnią czynnością poprzedzającą złożenie wniosku o wykreślenie spółki z rejestru. Z momentem tego wykreślenia spółka zostaje rozwiązana i ustaje byt osoby prawnej. W konsekwencji, w momencie, w którym kształtuje się zobowiązanie podatkowe i powstaje obowiązek zadeklarowania i uiszczenia podatku, podatnik zobowiązany do zapłaty może już nie istnieć. Co więcej, nie ma również żadnego podmiotu, który byłby jego następcą prawnym - w szczególności brak unormowania, które czyniłoby takimi następcami byłych wspólników. To spostrzeżenie, prowadzi do konkluzji, że brak dobrowolnej zapłaty podatku przez rozwiązywaną spółkę, determinowałby istotne problemy w zakresie prawnej możliwości wyegzekwowania zaległości. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może bowiem zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a nie ma możliwości takiego doręczenia, jeśli podatnik został już zlikwidowany.
Z tych wszystkich względów, brak jest podstaw do zastosowania w analizowanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym, opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.
Stanowisko tego rodzaju, na tle przystających (do podziału majątku likwidacyjnego) pod względem istoty, czynności przekazania składników majątkowych (np. wynagrodzenia za umorzenie udziałów), zostało również wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyrokach: z dnia 17 kwietnia 2013 r., II FSK1638/11; z dnia 12 czerwca 2012 r., II FSK 1260/11; z dnia 25 kwietnia 2012 r., II FSK 1950/10; jak też przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach: z dnia 6 lutego 2013 r., III SA/Wa 2073/12; z dnia 13 lutego 2013 r., III SA/Wa 2061/12; z dnia 13 lutego 2013 r., III SA/Wa 2077/12; z dnia 13 lutego 2013 r., III SA/Wa 2063/12; Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 25 stycznia 2011 r., I SA/Wr 1294/10 oraz w wyroku z dnia 5 września 2013 r., I SA/Wr 1021/13; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 7 maja 2013 r., I SA/Bd 216/13; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 10 października 2012 r., I SA/Łd 1006/12; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 18 września 2012 r., I SA/Kr 615/12 – wszystkie publ. w CBOSA. Jednocześnie, należy dodać, że Sąd nie podziela odosobnionej w orzecznictwie koncepcji przeciwnej, wyrażonej w powołanych w odpowiedzi na skargę wyrokach Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Poznaniu: z dnia 31 sierpnia 2012 r., I SA/Po 368/12 oraz z dnia 3 lipca 2012 r., I SA/Po 378/12 (CBOSA).
Konkludując dotychczasowe rozważania, Sąd stwierdza, że wykładnia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 14 u.p.d.o.p., dokonana przez działającego w imieniu Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej, była nieprawidłowa, jako pomijająca problem podwójnego opodatkowania z tytułu dokonania jednej i tej samej czynności, zaś przekazanie przez skarżącą spółkę swojego majątku w postępowaniu likwidacyjnym wspólnikowi nie podlega – po stronie spółki - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Niezależnie od naruszenia prawa materialnego skarżony organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 2 o.p. oraz art. 121 § 1 o.p. i art. 120 o.p. w związku z art. 14h o.p. - w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na treść wydanej interpretacji. W tym zakresie, kluczowe znacznie ma podnoszony w skardze argument co do obowiązku uwzględniania przez organ interpretacyjny orzecznictwa sądów administracyjnych przy wydawaniu interpretacji prawa podatkowego. Nie można gubić z pola widzenia szczególnej roli postępowania interpretacyjnego w zapewnieniu jednolitości w stosowaniu prawa podatkowego. Jedną z dyrektyw dla tejże wykładni, powinno być orzecznictwo sądów. Innymi słowy, przy wydawaniu interpretacji indywidualnej poza wskazaniem wnioskodawcy właściwego kierunku wykładni przepisów prawa podatkowego relewantnych w jego sytuacji prawnopodatkowej (zaistniałej bądź hipotetycznej), Minister Finansów obowiązany jest dążyć do jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Stosownie bowiem do treści art. 14a o.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) zyskuje ono szczególnie na znaczeniu. Orzecznictwo to ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 o.p. Tym samym, orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Dlatego też nie jest zasadne stanowisko skarżonego organu, że nie ma on obowiązku przy wydawaniu interpretacji prawa podatkowego uwzględniać orzecznictwa sądów administracyjnych. Zdaniem Sądu powyższe rozważania wskazują, że zaskarżona interpretacja nie zawiera przekonywujących argumentów, pozwalających na uznanie, że w sposób prawidłowy wypełniono reguły z art. 14c § 2 o.p. - przedstawiono uzasadnienie prawne, zawierające rzetelną informację, dlaczego w przypadku opisanym przez spółkę znajdą zastosowanie wskazane w interpretacji przepisy prawa (por. wyrok NSA z 12 czerwca 2012 r., II FSK 1260/11, CBOSA). Ponadto nie odniesienie się do powołanych przez skarżącą spółkę wyroków (także interpretacji) nie budzi zaufania do organu podatkowego, co narusza art. 121 § 1 o.p. i w konsekwencji także art. 120 o.p. (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 października 2012 r., I SA/Po 746/12, CBOSA).
Dlatego, Sąd stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. (Dz. U. Nr 31 poz. 153), zasądzając na rzecz skarżącej spółki zwrot wpisu sądowego w wysokości 200 złotych oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 240 złotych i 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.