I SA/Gl 1445/21

I SA/Gl 1445/21 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2022-02-11
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2021-10-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Tyszkiewicz-Ziętek /sprawozdawca/
Eugeniusz Christ /przewodniczący/
Katarzyna Stuła-Marcela
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I FSK 1060/22 - Wyrok NSA z 2025-08-29
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 165 a w zw. z art. 14 h
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A GmbH w L. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) po rozpatrzeniu zażalenia A GmbH w L. na postanowienie z dnia [...] r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia [...] r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wskazanej formy zapłaty za płatność podlegającą mechanizmowi podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 2 ustawy o VAT, prawa do dokonywania obciążeń rachunku VAT w zakresie płatności i wpłat określonych w art. 62b ust. 2 ustawy Prawo bankowe, w sytuacji kiedy rachunek rozliczeniowy, dla którego jest prowadzony rachunek VAT jest otwarty na imię Spółki Płynnościowej, spełnienia obowiązków wynikających z art. 108a ust. 1a ustawy o VAT, prawa do złożenia wniosku o przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT otwartym dla Spółki Płynnościowej, zastosowania art. 62b O.p. do płatności zobowiązania podatkowego Spółki z rachunku VAT otwartego przez Spółkę Płynnościową (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2, 4-6) utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.
W dniu [...] r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek Spółka A GmbH (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wskazanej formy zapłaty za płatność podlegającą mechanizmowi podzielonej płatności, o którym mowa w art.108a ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) prawa do dokonywania obciążeń rachunku VAT w zakresie płatności i wpłat określonych w art. 62b ust. 2 ustawy Prawo Bankowe, w sytuacji kiedy rachunek rozliczeniowy, dla którego jest prowadzony rachunek VAT jest otwarty na imię Spółki Płynnościowej, spełnienia obowiązków wynikających z art. 108a ust. 1a ustawy o VAT, prawa do złożenia wniosku o przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT otwartym dla Spółki Płynnościowej, zastosowania art. 62b Ordynacja Podatkowa do płatności zobowiązania podatkowego Spółki z rachunku VAT otwartego przez Spółkę Płynnościową (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2 i 4-6 wniosku).
Wnioskodawca uzupełnił wniosek pismami z dnia [...] r. oraz pismem z dnia [...]r. będącym odpowiedzią na wezwanie organu z dnia [...]r.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:
Spółka jest austriackim rezydentem podatkowym. Ma formę prawną polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest realizacja projektów przemysłowych "pod klucz" dla podmiotów z branży [...]. Spółka realizuje również projekty na rzecz klientów z siedzibą w Polsce.
W związku z realizacją takich projektów Spółka zarejestrowała się na VAT w Polsce. W efekcie posiada status podatnika czynnego VAT i figuruje w rejestrze podatników VAT prowadzonym na podstawie art. 96b ustawy o VAT, tzn. na tzw. Białej Liście.
W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych Spółka nie jest rezydentem podatkowym w Polsce. Ponadto, ze względu na to, że okres realizacji projektów w Polsce nie przekracza progu 12 miesięcy, o którym mowa w art. 5 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską i Austrią, Spółka nie płaci podatku dochodowego od dochodu powstającego w związku z realizacją projektów w Polsce.
W związku z rejestracją na VAT w Polsce oraz realizacją projektów na rzecz polskich klientów Spółka wystawia faktury VAT na rzecz polskich klientów, gdzie: kwoty netto są określone w walucie obcej (najczęściej w EURO), natomiast kwoty podatku VAT należnego są wyrażone w złotych polskich lub w walucie wraz z kursem przeliczenia na PLN. W dalszym ciągu wniosku dla uproszczenia używane jest wskazanie, że kwoty podatku VAT należnego są wyrażone w złotych polskich.
Jednocześnie, Spółka należy do grupy kapitałowej B (dalej: "Grupa Kapitałowa" lub "GP"). W ramach Grupy Kapitałowej funkcjonuje system zarządzania płynnością nazywany systemem płatności na rzecz, który jest obsługiwany przez spółkę z siedzibą w Austrii o nazwie C GmbH (dalej: "Spółka Płynnościowa").
Istota mechanizmu "płatności na rzecz" jest następująca:
- Uczestnikami systemu płatności na rzecz jest Spółka Płynnościowa oraz spółki operacyjne należące do Grupy Kapitałowej B, w tym także Spółka,
- w przypadku "płatności na rzecz", Spółka Płynnościowa ma tylko jeden rachunek bankowy na daną walutę, na który są wpłacane należności (wpływy) wynikające z faktur wystawianych przez spółki operacyjne z Grupy Kapitałowej, jak również są realizowane spłaty zobowiązań na rzecz spółek operacyjnych związane z ich bieżącą działalnością gospodarczą; jest to więc rachunek zbiorczy,
- oznacza to, że dla faktur wystawionych w EURO przez wszystkie spółki z Grupy Kapitałowej spłaty są dokonywane na ten sam rachunek bankowy w EURO otwarty przez Spółkę Płynnościową,
- w konsekwencji, konto bankowe prowadzone w EURO, otwarte w banku zagranicznym jest kontem grupowym, otwartym na imię wyżej wskazanej Spółki Płynnościowej, ale są na nim przechowywane środki finansowe, denominowane w EURO, należące do wszystkich lub większości spółek operacyjnych z Grupy Kapitałowej,
- w rezultacie, na rachunek bankowy w EURO są dokonywane spłaty należności handlowych i innych denominowane w EURO, należne spółkom operacyjnym działającym w ramach Grupy Kapitałowej, nazywane wpływami na rzecz, z ww. rachunku bankowego w EURO są dokonywane płatności zobowiązań, zwane dalej "płatnościami na rzecz",
- każda faktura wystawiana w walucie obcej przez Spółkę (jak również każdą inną spółkę z Grupy Kapitałowej, która uczestniczy w procesie płatności na rzecz) ma identyfikator Spółki w formie cyfrowej, który wyłącznie jest jej dedykowany i jednoznacznie ją określa;
- w oparciu o przedmiotowy identyfikator następuje jednoznaczna identyfikacja płatności należnej Spółce; zastosowanie identyfikatora "indywidualizuje" należności Spółki,tzn. umożliwia ich identyfikację i przypisanie Spółce; mechanizm ten pełni więc funkcję analogiczną jak wpłata należności na indywidualny rachunek bankowy i następnie transfer salda rachunku indywidualnego na rachunek zbiorczy, co ma miejsce w przypadku cash poolingu rzeczywistego,
- wszystkie wpływy należne Spółce (jak i wypływy środków) są ujmowane na specjalnym, księgowym koncie rozrachunkowym; informacja o stanie tego konta rozrachunkowego pełni taką samą rolę co wyciąg z rachunku bankowego, tzn. informuje o stanie środków pieniężnych, jakie Spółka posiada lub o zadłużeniu wobec spółek z Grupy Kapitałowej, które w danym dniu (lub okresie rozliczeniowym) mają salda dodatnie,
- podsumowując, środki pieniężne wykazane na informacji o stanie konta rozrachunkowego stanowią własność Spółki, którymi może ona dysponować jak środkami pieniężnymi posiadanymi na własnym rachunku bankowym.
Wyżej przedstawiony mechanizm dotyczy funkcjonowania dla płatności w EURO. Jednak Spółka planuje stosować zbliżony mechanizm płatności także dla płatności w złotym polskim. Mechanizm działania byłby następujący:
- Spółka Płynnościowa otwiera rozliczeniowy rachunek bankowy w polskim banku; jest to bankowy rachunek rozliczeniowy, dla którego otwarty zostaje także rachunek VAT; jest to więc rachunek rozliczeniowy, o którym mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe,
- Spółka wystawia fakturę VAT na klienta polskiego, tzn. czynnego podatnika VAT, gdzie kwota netto na fakturze VAT jest wyrażona w walucie obcej (najczęściej w EURO), natomiast kwota podatku należnego jest przeliczona po właściwym kursie i wyrażona w PLN,
- Na fakturze VAT są wskazane dwa numery rachunku bankowego; dla kwoty netto wyrażonej w EURO jest to rachunek w banku zagranicznym; dla kwoty podatku należnego VAT jest to numer rachunku rozliczeniowego otwartego na imię Spółki Płynnościowej w polskim banku,
- Sformułowanie "na imię Spółki Płynnościowej" oznacza, że rachunek rozliczeniowy, dla którego jest prowadzony rachunek VAT został otwarty na podstawie umowy zawartej między bankiem z siedzibą w Polsce a Spółką Płynnościową,
- Klient dokonuje dwóch płatności: jedna płatność w EURO na rachunek zagraniczny, druga płatność w kwocie podatku VAT dokonywana jest w złotych polskich przy użyciu komunikatu przelewu udostępnionego przez bank, przeznaczonego do dokonywania płatności w mechanizmie podzielonej płatności; w rezultacie kwota podatku VAT trafia na rachunek VAT,
- Spółka środki pieniężne zgromadzone na rachunku VAT może wykorzystać do zapłaty swoich zobowiązań podatkowych, w szczególności zobowiązań z tytułu podatku VAT,
- Może się także zdarzyć, że Spółka będzie wnioskowała o zgodę na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT na rachunek bankowy w trybie art. 108b ust. 1 ustawy o VAT,
- Środki finansowe zgromadzone na rachunku VAT mogą być także wykorzystywane do regulowania płatności za zakup towarów lub usług podlegających obowiązkowej metodzie podzielonej płatności,
- Może zaistnieć taka sytuacja, że środki pieniężnego trafiające na rachunek VAT otwarty w polskim banku będą wynikały ze spieniężenia nie tylko faktur wystawionych przez Spółkę, ale także z faktur VAT wystawianych przez inne spółki z Grupy Kapitałowej, realizujące w Polsce projekty,
- W odniesieniu do cash poolingu mającego formę płatności na rzecz jedna ze spółek należących do Grupy Kapitałowej (spółka siostra) otrzymała interpretację z [...] r. nr [...], która odnosi się przede wszystkim do zagadnień dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych.
W piśmie uzupełniającym z [...] r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy, wskazując w szczególności, że co do zasady, zakres działalności prowadzonej przez Spółkę powoduje, że Spółka nie dokonuje zakupu usług/towarów wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, tzn. podlegających obowiązkowej metodzie podzielonej płatności. Jednak, nie można wykluczyć takich przepadków, kiedy zakupy dokonywane na potrzeby konkretnego projektu będą obejmowały usługi/towary wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT.
Na bankowym rachunku rozliczeniowym otwartym na imię Spółki Płynnościowej będą znajdowały się środki pieniężne pochodzące ze spieniężenia należności handlowych należących do Spółki, co do zasady w zakresie odpowiadającym wartości podatku należnego VAT. Nie są to środki pieniężne należące do Spółki Płynnościowej, gdyż spółka ta nie prowadzi działalności operacyjnej w zakresie realizowania projektów automatyki przemysłowej, w tym nie wykonuje żadnych czynności, które na gruncie przepisów ustawy o VAT miałyby miejsce dostawy lub świadczenia na terytorium Polski. Celem realizacji przelewu bankowego Spółka inicjuje proces przez manualne wprowadzanie danych dot. danego przelewu bankowego do systemu tm5. Wprowadzane dane są jedynie sprawdzane przez pracowników Spółki Płynnościowej. Uwzględniając powyższe, w szczególności, że środki pieniężne należą do Spółki, i to Spółka inicjuje i zatwierdza działania mające na celu dokonanie przelewu, celem spłaty swoich zobowiązań, to Wnioskodawca faktycznie dokonuje zapłaty za usługi/towary nabywane przez Wnioskodawcę oraz będzie faktycznie dokonywała zapłaty należności (podatku VAT) do urzędu skarbowego. Spółka Płynnościowa nie działa w imieniu Wnioskodawcy jako np.: pełnomocnik lub jako inny rodzaj przedstawiciela. Dokonując płatności z wykorzystaniem rachunku otwartego na imię Spółki Płynnościowej Wnioskodawca będzie działał we własnym imieniu i na własny rachunek.
Spółka Płynnościowa zarządza płynnością finansową w grupie kapitałowej B, co przede wszystkim obejmuje zarządzanie cash poolingiem mającym formę płatności na rzecz, w tym zakresie wykonuje niżej wskazane funkcje. Jednak, rzeczywistym właścicielem środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym otwartym na imię Spółki Płynnościowej będzie Wnioskodawca, gdyż ww. środki finansowe będą pochodzić ze spieniężenia należności handlowych należących do Spółki. Spółka płynnościowa wykonuje natomiast funkcje techniczne obejmujące zapewnienie, że czynności zachodzące na rachunku bieżącym zostaną w sposób prawidłowy i bezzwłocznie ujęte na koncie księgowym Wnioskodawcy o określonym numerze, które odzwierciedla stan środków pieniężnych Wnioskodawcy oraz, że zlecenia płatności zobowiązań Spółki zostaną wykonane przez bank, w którym otwarty jest bankowy rachunek bieżący na imię Spółki Płynnościowej. Spółka Płynnościowa zapewnia także zgodność dokonywanych płatności z prawem oraz zapewnia wystarczające środki pieniężne dla prawidłowego funkcjonowania Grupy. Pomiędzy Spółką a Spółką Płynnościową zostały zawarte umowy, które regulują prawa i obowiązki stron związane z zarządzeniem płynnością, w tym także stosowaniem mechanizmu płatności na rzecz. Podstawą prawną dysponowania rachunkiem bankowym przez Spółkę jest wyżej wskazana umowa ramowa.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone
w złożonym wniosku nr 1, 2, 4-6):
1. Czy w sytuacji, kiedy kwota netto z faktury VAT wystawionej przez Spółkę zostanie zapłacona na zagraniczny rachunek bankowy a kwota podatku należnego VAT zostanie zapłacona na rachunek VAT otwarty przez Spółkę Płynnościową, to czy taka forma zapłaty będzie kwalifikowała się do płatności podlegającej mechanizmowi podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 2 ustawy o VAT? (pytanie nie dotyczy otrzymywania płatności kwot podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub usług, do których ma zastosowanie obligatoryjny mechanizm podzielonej płatności (kwestia poruszona w pytaniu nr 4),
2. Czy Spółka ma prawo do dokonywania obciążeń rachunku VAT w zakresie płatności i wpłat określonych w art. 62b ust. 2 ustawy Prawo Bankowe, w szczególności, płatności kwoty odpowiadającej kwocie podatku od towarów i usług z tytułu nabycia towarów lub usług na rachunek VAT oraz wpłat na rachunek urzędu skarbowego podatku od towarów i usług oraz ewentualnie innych podatków, w sytuacji kiedy rachunek rozliczeniowy, dla którego jest prowadzony rachunek VAT jest otwarty na imię Spółki Płynnościowej (pytanie nie dotyczy dokonywania płatności kwot podatku od towarów i usług z tytułu nabycia towarów lub usług, do których ma zastosowanie obligatoryjny mechanizm podzielonej płatności; kwestia poruszona w pytaniu nr 3)?
3. Czy w sytuacji, kiedy Spółka sama wykona dostawę towarów lub świadczenie usług podlegające obowiązkowemu mechanizmowi podzielonej płatności, czy otrzymanie płatności na rachunek VAT z tytułu takiej dostawy będzie stanowiło otrzymanie płatności z zastosowaniem obowiązkowego mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a ustawy o VAT, w sytuacji, kiedy rachunek rozliczeniowy, dla którego jest prowadzony rachunek VAT jest otwarty na imię Spółki Płynnościowej?
4. Czy spółka będzie uprawniona do złożenia wniosku, o którym mowa w art. 108b ust. 1 ustawy o VAT, do naczelnika urzędu skarbowego o przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT otwartym dla Spółki Płynnościowej na rachunek bankowy otwarty dla Spółki Płynnościowej, dla którego jest prowadzony rachunek VAT?
5. W przypadku zapłaty zobowiązania podatkowego Spółki z rachunku VAT otwartego przez Spółkę Płynnościową, w szczególności z tytułu podatku od towarów i usług, czy do takiej płatności będzie miał zastosowanie art. 62b § 1 pkt 3 O.p., który reguluje sytuacje, kiedy zapłata podatku może nastąpić przez osobę trzecią?
6. W przypadku zapłaty zobowiązania podatkowego Spółki z rachunku VAT otwartego przez Spółkę Płynnościową, w szczególności z tytułu podatku od towarów i usług, czy do takiej płatności będzie miał zastosowanie art. 62 b § 1 Ordynacji podatkowej, który reguluje sytuacje, kiedy zapłata podatku może nastąpić przez osobę trzecią?
Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Spółka odnośnie pytania nr 1 stwierdziła, iż w sytuacji, kiedy kwota netto z faktury VAT wystawionej przez Spółkę zostanie zapłacona na zagraniczny rachunek bankowy, a kwota podatku należnego VAT zostanie zapłacona na rachunek VAT otwarty przez Spółkę Płynnościową, to taka forma zapłaty będzie kwalifikowała się do płatności podlegającej mechanizmowi podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 2 ustawy o VAT. Odnośnie pytania nr 2 Spółka wskazała, że ma prawo do dokonywania obciążeń rachunku VAT w zakresie płatności i wpłat określonych w art. 62b ust. 2 ustawy Prawo Bankowe, w szczególności, płatności kwoty odpowiadającej kwocie podatku od towarów i usług z tytułu nabycia towarów lub usług na rachunek VAT oraz wpłat na rachunek urzędu skarbowego podatku od towarów i usług oraz ewentualnie innych podatków, w sytuacji kiedy rachunek rozliczeniowy, dla którego jest prowadzony rachunek VAT jest otwarty na imię Spółki Płynnościowej (stanowisko nie dotyczy dokonywania płatności kwot podatku od towarów i usług z tytułu nabycia towarów lub usług, do których ma zastosowanie obligatoryjny mechanizm podzielonej płatności; stanowisko w tym zakresie wyrażono odnośnie pytania nr 3). Odnośnie pytania nr 3 Spółka stwierdziła, że w sytuacji kiedy sama wykona dostawę towarów lub świadczenie usług podlegające obowiązkowemu mechanizmowi podzielonej płatności i wystawi fakturę zawierającą treść dla tej formy płatności wymaganą, otrzymanie płatności na rachunek VAT z tytułu takiej dostawy będzie stanowiło otrzymanie płatności z zastosowaniem obowiązkowego mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1 a ustawy o VAT, także wówczas, gdy rachunek rozliczeniowy, dla którego jest prowadzony rachunek VAT jest otwarty na imię Spółki Płynnościowej. W nawiązaniu do pytania nr 4 strona wyraziła pogląd, że będzie ona uprawniona do złożenia wniosku, o którym mowa w art. 108b ust. 1 ustawy o VAT, do naczelnika urzędu skarbowego o przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT otwartym dla Spółki Płynnościowej na rachunek bankowy otwarty dla Spółki Płynnościowej, dla którego jest prowadzony rachunek VAT. Odnośnie pytania nr 5 Spółka stanęła na stanowisku, iż w przypadku zapłaty zobowiązania podatkowego, w szczególności z tytułu podatku od towarów i usług, przy użyciu środków finansowych zgromadzonych na rachunku VAT otwartym na imię Spółki Płynnościowej, do takiej płatności będzie miał zastosowanie art. 62b§ 1 pkt 3 O.p., który reguluje sytuacje, kiedy zapłata podatku może nastąpić przez osobę trzecią.
Uzasadnienie stanowiska strony, zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono na str. 9-18 postanowienia organu I instancji.
W dalszych wywodach postanowienia organu I instancji wskazano, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o wydanie interpretacji może zatem złożyć osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Przepis ten wymaga, aby przedstawiony we wniosku problem dotyczył sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie interpretacji, zobowiązany jest więc w pierwszej kolejności ustalić czy podmiot, który z wnioskiem tym wystąpił spełnia warunki uzyskania tej interpretacji (por. wyroki WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1659/08, III SA/Wa 1328/10).
Z powyższej regulacji wynika, że z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić osoba, która posiada interes prawny, a więc u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego, tj. może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Wynika z tego, że odnośnie do każdego podatku zainteresowany może żądać od organu wykładni co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów normujących ten podatek w jego indywidualnej sprawie, który indywidualizuje zakres jego sprawy.
Przywołany przepis art. 14b § 1 O.p. wprowadza jednak istotne ograniczenie legitymacji podmiotów występujących o interpretację. Zgodnie z postanowieniem NSA z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 923/09, osobami zainteresowanymi, które mogą wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego są: podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników - niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji, osoby, u których wystąpiła lub może wystąpić zaległość podatkowa, o której mowa w art. 52 § 1 O.p., osoby planujące utworzenie spółki – w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tej spółki, przedsiębiorcy zamierzający utworzyć oddział lub przedstawicielstwo w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tego oddziału lub przedstawicielstwa.
Natomiast z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej nie może wystąpić we własnym imieniu adwokat, radca prawny czy też doradca podatkowy, jeśli chcieliby uzyskać wykładnię dotyczącą pewnego teoretycznego stanu faktycznego, osoba, która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego na możliwości stosowania oraz wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych, osoba, na której sytuację ekonomiczną, czy faktyczną mogłaby oddziaływać sytuacja podatnika, (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Wydawnictwo "Dom Organizatora" Toruń 2007 r., tom I, 78-79).
Dalej podkreślono, że zastosowanie się do uzyskanej interpretacji ze skutkiem ochronnym jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy rzeczywiście zaistniały stan faktyczny jest tożsamy ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o jej wydanie. Żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się zatem do stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych, może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach tego podatku.
W omawianej sprawie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług złożyła Spółka, natomiast poruszone problemy w zakresie sprecyzowanych we wniosku pytań nr 1 i 4 dotyczą potwierdzenia prawidłowości sposobu dokonywania płatności za faktury wystawiane przez Wnioskodawcę na rachunek VAT otwarty na imię Spółki Płynnościowej przez bliżej niezidentyfikowanych klientów Wnioskodawcy.
Analiza zaprezentowanego opisu sprawy wyraźnie wskazuje, że to nie Wnioskodawca może zostać uznany za Zainteresowanego uzyskaniem informacji w zakresie przedstawionym we wniosku z dnia [...] r. Przedstawione w nim problemy dotyczą bowiem odrębnych od Wnioskodawcy podmiotów, tj. bliżej niezidentyfikowanych klientów Wnioskodawcy, którzy dokonują płatności na jego rzecz w mechanizmie podzielonej płatności.
Z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wynika, że w rozumieniu tej regulacji podatnikami mogą być osoby prawne, osoby fizyczne, jak również jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej.
W niniejszej sprawie Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym usługi i wykonującym dostawę towarów, które dokumentuje wystawianymi fakturami,a nie podmiotem dokonującym płatności za te faktury. To podmioty, które dokonują płatności na rachunek VAT dostawcy/usługodawcy, mogą być zainteresowane kwestią ewentualnej odpowiedzialności solidarnej ponoszonej wraz z dostawcą/usługodawcą. Zatem rozpatrywana sprawa, nie jest indywidualną sprawą Wnioskodawcy, lecz jest to indywidualna sprawa innych podmiotów: klientów Wnioskodawcy (każdego odrębnie), którzy dokonują płatności należności wynikających z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę przelewem na rachunek otwarty na imię Spółki Płynnościowej.
Z treści przedstawionych pytań wynika, że dotyczą one prawidłowości dokonywania płatności w mechanizmie podzielonej płatności przez klientów Wnioskodawcy w kontekście art. 108a ust. 1 a i ust. 2 ustawy o VAT. W myśl art. 108a ust. 1a tej ustawy przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza kwotę 15.000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności. Do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania.
Jak stanowi art. 108a ust. 2 ustawy o VAT zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:
1. zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;
2. zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.
Dokonując analizy problemu prawnopodatkowego przedstawionego w złożonym wniosku organ interpretacyjny stwierdził, że poruszone w nim zagadnienia w zakresie przedstawionych pytań nr 1 i 4 nie dotyczą indywidualnej sprawy Wnioskodawcy, lecz odnoszą się do sytuacji prawnopodatkowej odrębnych podmiotów (klientów Wnioskodawcy), stąd brak jest podstaw, aby to Wnioskodawca wystąpił o interpretację przepisów prawa podatkowego z tą sytuacją związanych. Organ nie może wydać interpretacji indywidualnej, w której przedstawiałby ocenę działań, obowiązków i praw innego niż Wnioskodawca podmiotu/podmiotów.
Jednocześnie wskazano, że funkcja ochronna interpretacji obejmuje wyłącznie podmiot, który o nią wystąpił, wobec czego klienci Wnioskodawcy nie mogliby korzystać z takiej ochrony.
Przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przedmiot interpretacji w zakresie pytań nr 1 i 4 nie stanowią dla Wnioskodawcy jego indywidualnej sprawy, uprawniającej do uznania Wnioskodawcy za podmiot "zainteresowany" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.
W opinii organu, okoliczności przedstawione we wniosku wskazują, że to każdy klient Wnioskodawcy może wystąpić we własnym imieniu z wnioskiem o wydanie interpretacji dotyczącym możliwości dokonania płatności w mechanizmie podzielonej płatności na rzecz Wnioskodawcy.
Nadto zwrócono uwagę, że oświadczenie, o którym mowa w art. 14b § 4 O.p. może złożyć tylko podmiot, którego sprawa dotyczy bezpośrednio (indywidualnie), a więc w tej sytuacji - każdy z klientów Wnioskodawcy, a nie Wnioskodawca.
Dalej organ interpretacyjny stwierdził, że z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego oraz treści zadanego pytania oznaczonego nr 2 we wniosku wynika, że intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie potwierdzenia dopuszczalności dokonywania obciążeń rachunku VAT w zakresie płatności i wpłat określonych w art. 62b ust. 2 ustawy Prawo Bankowe, w sytuacji kiedy rachunek rozliczeniowy, dla którego jest prowadzony rachunek VAT jest otwarty na imię Spółki Płynnościowej - w szczególności płatności podatku od towarów i usług na rachunek VAT oraz wpłat podatku VAT i innych podatków na rachunek urzędu skarbowego.
W tym miejscu organ zacytował art. 3 pkt 1 i pkt 2 O.p., definiujący pojęcia: ustaw podatkowych oraz przepisów prawa podatkowego i wskazał, że nie obejmują one ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1896 ze zm.).Tymczasem w trybie art.14b § 1 O.p. organ wydaje, na wniosek zainteresowanego, wyłącznie interpretacje przepisów prawa podatkowego.
Następnie wskazano, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy Spółka będzie uprawniona do złożenia wniosku o którym mowa w art. 108b ust. 1 ustawy o VAT o przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT otwartym dla Spółki Płynnościowej na rachunek bankowy otwarty dla Spółki Płynnościowej, dla którego jest prowadzony rachunek VAT (pytanie oznaczone nr 5 wniosku).
Art. 14b § 2a O.p. stanowi, że przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące m.in. uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej.
Stosownie do art.108b ust.1 ustawy o VAT, na wniosek podatnika naczelnik urzędu skarbowego wydaje, w drodze postanowienia, zgodę na przekazanie środków zgromadzonych na wskazanym przez podatnika rachunku VAT na wskazany przez niego rachunek bankowy albo rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony ten rachunek VAT.
Wobec powyższego organ stwierdził, że nie jest upoważniony do wydania interpretacji we wskazanym zakresie, gdyż potencjalna interpretacja indywidualna dotyczyłaby praw i obowiązków organów podatkowych. Nie można by zasadnie mówić o możliwości zastosowania się podatnika do przepisów regulujących kwestie opisane we wniosku, których adresatem i podmiotem uprawnionym do stosowania są organy podatkowe.
Zaznaczono przy tym, że interpretacje indywidualne nie rozstrzygają wszelkich wątpliwości podatnika dotyczących sposobu rozumienia jakichkolwiek przepisów prawa podatkowego, a jedynie tych, które odnoszą się do podmiotu, przedmiotu opodatkowania, powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania czy zwolnienia od podatku. Natomiast możliwość dysponowania posiadanymi środkami w celu uregulowania innych zobowiązań, np. zapłaty podatku VAT, pozostaje bez wpływu na obowiązki Wnioskodawcy w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług.
Samo wskazanie ustawy prawa podatkowego - w tym wypadku ustawy o VAT i Ordynacji podatkowej - nie zawsze jest wystarczające do uzyskania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Oceniając, czy dany przepis prawa podatkowego może podlegać interpretacji indywidualnej należy mieć na względzie elementy wynikające z charakteru omawianej instytucji, a zwłaszcza kwestię zastosowania się wnioskodawcy do tego przepisu, i w konsekwencji możliwość uzyskania ochrony prawnej gwarantowanej przepisami Ordynacji podatkowej w związku z zastosowaniem się do tego przepisu.
W konkluzji organ I instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie przedmiotem wniosku jest uzyskanie potwierdzenia w zakresie uznania wskazanej we wniosku formy zapłaty za płatność podlegającą mechanizmowi podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 2 ustawy o VAT, prawa do dokonywania obciążeń rachunku VAT w zakresie płatności i wpłat określonych w art. 62b ust. 2 ustawy Prawo Bankowe, w sytuacji kiedy rachunek rozliczeniowy, dla którego jest prowadzony rachunek VAT jest otwarty na imię Spółki Płynnościowej, spełnienia obowiązków wynikających z art. 108a ust. 1a ustawy o VAT, prawa do złożenia wniosku o zgodę na przekazanie środków zgromadzonych na wskazanym przez podatnika rachunku VAT, zastosowania art. 62b O.p. do płatności zobowiązania podatkowego Spółki z rachunku VAT otwartego przez Spółkę Płynnościową. Należy wskazać, że wymienione wątpliwości Wnioskodawcy nie mogą być wyjaśnione w trybie interpretacji indywidualnej.
Tym samym wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie wymagałoby w istocie oceny(zinterpretowania) prawidłowości przyjętych przez Wnioskodawcę rozwiązań dotyczących prawidłowości otrzymywanych przelewów dot. płatności za faktury, możliwości dysponowania środkami będącymi w posiadaniu Wnioskodawcy, prawidłowego zastosowania przepisów ustawy Prawo bankowe oraz rozstrzygania o kompetencjach innych niż tutejszy organów podatkowych, a nie przepisów prawa podatkowego. Wniosek w okolicznościach zdefiniowanych pytaniami nr 1, 2, 4-6 nie odnosi się do wykładni przepisów prawa podatkowego rzutującej na prawidłowe rozliczenie Wnioskodawcy w zakresie ustawy o VAT i nie odnosi się do praw i obowiązków Wnioskodawcy.
Wobec powyższego organ był zobligowany do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki, co wynika z treści art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Wskazane wyżej negatywne przesłanki wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidulanej mieszczą się w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn", z powodu których odmawia się wszczęcia postępowania.
W zażaleniu na to postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie art. 14 b § 1 O.p. i zażądała merytorycznego rozpatrzenia pytania nr 1 i nr 4, nr 2, nr 5, nr 6 zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
W zakresie odmowy wszczęcia postępowania w odniesieniu do pytań nr 1 i nr 4 strona zanegowała twierdzenie organu I instancji, że nie ma interesu prawnego w uzyskaniu odpowiedzi na te pytania. Wskazała, że zasadniczo istota tego pytania sprowadza się do kwestii czy zapłata faktury wystawionej przez Spółkę w walucie obcej, gdzie kwota podatku VAT jest zapłacona na rachunek VAT prowadzony dla rachunku rozliczeniowego otwartego przez Spółkę Płynnościową będzie dokonana w ramach dobrowolnej metody podzielonej płatności. Stosownie do art. 108b ust. 1 ustawy o VAT na wniosek podatnika naczelnik urzędu skarbowego wydaje, w drodze postanowienia, zgodę na przekazanie środków zgromadzonych na wskazanym przez podatnika rachunku VAT na wskazany przez niego rachunek bankowy albo rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony ten rachunek VAT. Wniosek, o którym mowa w art. 108b ust. 1 ustawy o VAT może, jak podkreślono, obejmować podatek VAT pochodzący zarówno z transakcji podlegających obowiązkowemu mechanizmowi podzielonej płatności, jak i dobrowolnemu mechanizmowi podzielonej płatności.
Zdaniem Spółki, z przepisu powyższego wynika określone uprawnienie dla podatnika, który ma prawo złożyć wniosek o przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT na wskazany przez podatnika rachunek bankowy. Elementami powyższego przepisu, które wskazują na to, że kreuje on uprawnienie dla podatnika jest wyrażenie "na wniosek podatnika" oraz tryb oznajmujący zastosowany w wyrażeniu "naczelnik urzędu skarbowego wydaje". Użycie trybu oznajmującemu oznacza, że naczelnik urzędu skarbowego ma obowiązek wydania postanowienia w przedmiocie przekazania środków na rachunek wskazanych przez podatnika (ewentualnie wydania decyzji o odmowie). Niemniej jednak jest to obowiązek wszczęcia określonego postępowania.
Konstrukcja art. 108b ust. 1 ustawy o VAT obejmuje zatem nie tylko przyznanie określonych kompetencji organowi podatkowemu, ale kreuje także uprawnienie dla podatnika VAT.
Jak wyżej wskazano, istota pytania nr 1 sprowadza się do kwestii czy zapłata faktur wystawionych przez Spółkę w walucie obcej, gdzie kwota podatku VAT jest zapłacona na rachunek VAT otwarty przez Spółkę Płynnościową będzie dokonana w ramach dobrowolnej metody podzielonej płatności. Odpowiedź na to pytanie jest niezbędnym warunkiem dla skorzystania przez Spółkę z uprawnienia określonego w art. 108b ust. 1 ustawy o VAT, gdyż zakres tego przepisu obejmuje tylko kwoty zgromadzone na rachunku VAT.
Z kolei interes prawny w uzyskaniu odpowiedzi na pytanie nr 4 związany jest z regulacjami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 1988).
Uregulowania zawarte w § 10 tego rozporządzenia dotyczą zakresu danych jakie powinny znaleźć się w rejestrze sprzedaży podatnika VAT, pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku należnego. Zgodnie z § 10.4 pkt 13 dodatkowo ewidencja zawiera oznaczenia dotyczące transakcji objętej obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielonej płatności - oznaczenie "MPP".
Istota pytania nr 4 sprowadza się do tego czy w przypadku dokonania przez Spółkę dostawy podlegającej obowiązkowemu mechanizmowi podzielonej płatności, otrzymanie płatności na rachunek VAT z tytułu takiej dostawy będzie stanowiło otrzymanie płatności z zastosowaniem obowiązkowego mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a ustawy o VAT, w sytuacji, kiedy rachunek rozliczeniowy, dla którego jest prowadzony rachunek VAT jest otwarty na imię Spółki Płynnościowej.
Odpowiedź na powyższe jest konieczna dla prawidłowego prowadzenia rejestru sprzedaży zgodnie z przepisami ww. Rozporządzenia.
Zgodnie zaś z art. 109 ust. 3f ustawy o VAT w przypadku stwierdzenia przez naczelnika urzędu skarbowego w przesłanej ewidencji błędów, które uniemożliwiają przeprowadzenie weryfikacji prawidłowości transakcji, naczelnik urzędu skarbowego wzywa podatnika do ich skorygowania, wskazując te błędy" . Z kolei art. 109 ust. 3h ustawy o VAT stanowi, że jeżeli podatnik, wbrew obowiązkowi określonemu w ust. 3g:
1) nie prześle ewidencji skorygowanej w zakresie błędów wskazanych w wezwaniu lub nie złoży wyjaśnień, albo zrobi to po terminie,
2) w złożonych wyjaśnieniach nie wykaże, że ewidencja nie zawiera błędów, o których mowa w wezwaniu
- naczelnik urzędu skarbowego może nałożyć, w drodze decyzji, na tego podatnika karę pieniężną w wysokości 500 zł za każdy błąd, o którym mowa w ust. 3f.
Powyższe uregulowania wskazują, iż gdy w przesłanej ewidencji zaistnieją błędy, które uniemożliwiają przeprowadzenie weryfikacji prawidłowości transakcji, podatnik będzie wzywany przez naczelnika urzędu skarbowego i potencjalnie może zostać ukarany karą wynoszącą 500 zł za każdy błąd.
Spółka jest podatnikiem podatku VAT w Polsce i jest ona obowiązana do prowadzenia rejestru VAT wg przepisów ww. Rozporządzenia.
W analizowanym przypadku interes prawny Spółki w uzyskaniu odpowiedzi na pytanie nr 4 polega więc na tym, aby uzyskać potwierdzenie czy otrzymanie płatności na rachunek rozliczeniowy otwarty przez Spółkę Płynnościową stanowi płatność dokonaną w ramach metody podzielonej płatności.
Odpowiedź na to pytanie pozwoli na prawidłowe prowadzenie rejestru sprzedaży zgodnie z wymogami ww. Rozporządzenia i jednocześnie zredukowanie ryzyka nałożenia kar pieniężnych wskazanych w art. 109 ust. 3h ustawy o VAT.
Dalej, uzasadniając zarzuty odmowy wszczęcia postępowania w zakresie pytania nr 2 wskazano na wstępie, że zasadniczo istota tego pytania sprowadza się do kwestii, czy płatność kwoty odpowiadającej kwocie podatku od towarów i usług z tytułu nabycia towarów lub usług na rachunek VAT w sytuacji, kiedy rachunek rozliczeniowy jest otwarty na imię Spółki Płynnościowej stanowi płatność w ramach metody podzielonej płatności w rozumieniu przepisów art. 108a ustawy o VAT.
Intencją Spółki nie było uzyskiwanie wykładni przepisów prawa bankowego, ale wykładni przepisów prawa podatkowego w zakresie metody podzielonej płatności. W sytuacji, kiedy organ miał wątpliwości co do istoty tego pytania mógł wezwać Spółkę do doprecyzowania go w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.
Pytanie nr 2 dotyczy sytuacji, kiedy Spółka dokonuje płatności za nabycie towarów lub usług w ramach dobrowolnego mechanizmu podzielonej płatności. Spółka ma interes prawny w uzyskaniu odpowiedzi na to pytanie, gdyż z zastosowaniem tej formy zapłaty wiążą się określone korzyści. Przykładowo, korzyści te są następujące:
- art. 108c ustawy o VAT stanowi, że do wysokości kwoty podatku odpowiadającej kwocie podatku wynikającej z otrzymanej faktury, zapłaconej z zastosowaniem MPP, nie stosuje się: art. 112b ust. 1 pkt 1, art. 112b ust. 2 pkt 1 i art. 112c ustawy o VAT, czyli dodatkowego zobowiązania podatkowego (tzw. sankcji VAT w wysokości 20%, 30% i 100%);
- art. 105a ust. 1 ustawy o VAT, czyli obowiązującej w pewnych okolicznościach solidarnej odpowiedzialności nabywcy wraz z dostawcą za rozliczenie podatku VAT należnego w stosunku do określonych towarów wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy VAT,
- są także inne korzyści wynikające z zastosowania dobrowolnej MPP, np. obniżenie kwoty zobowiązania podatkowego (tzw. skonto; art. 108d ustawy o VAT).
Odnośnie pytania nr 5 zarzucono rozszerzającą interpretację art. 14b§ 2a przez uznanie, iż pytanie to dotyczy wyłącznie kwestii związanych z uprawnieniami lub obowiązkami organu podatkowego, a nie obejmuje uprawnień podatnika podatku VAT. Zdaniem Spółki z art. 108b ust. 1 ustawy o VAT kreuje także uprawnienie dla podatnika VAT do złożenia wniosku o przekazanie środków z rachunku VAT na wskazany rachunek bankowy. Skoro przepis ten daje określone uprawnienie podatnikowi to Spółka stoi na stanowisku, iż jest ona uprawniona do sformułowania pytania we wniosku o interpretację indywidualną, którego podstawą prawną jest art. 108b ust. 1 ustawy o VAT.
W nawiązaniu do pytania nr 6 wytknięto, że w postanowieniu organu I instancji nie zawarto uzasadnienia w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w tym zakresie, czym naruszono art. 217 § 2, art. 124, art. 121 i art. 122 O.p. W tym stanie rzeczy Spółka wniosła o wydanie rozstrzygnięcia czy stanowisko Spółki jest prawidłowe czy nie.
Organ II instancji nie uwzględnił zażalenia i podtrzymał w całości argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wskazał w szczególności, że analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 O.p. w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, interpretacji indywidualnej, zachodzą w szczególności w sytuacji, gdy:
1.przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego,
2.przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne,
3.wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie przepisu prawa podatkowego, bądź gdy wniosek dotyczy przepisów nieregulujących wprost sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy.
Dalej, odnosząc się do zarzutów strony dotyczących pytań nr 1 i 2 wskazano, że strona w złożonym zażaleniu sformułowała zupełnie nowe pytania/zakres wniosku, którego interpretacji oczekiwała od organu. Przedmiot zapytania strony w zakresie pytania nr 1 i nr 4 złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie obejmował takiego zakresu jak możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z uprawnienia określonego w art. 108b ust. 1 ustawy o VAT czy też prawidłowego prowadzenia rejestru sprzedaży przez Wnioskodawcę. Organ II instancji podkreślił przy tym, że poruszony we wniosku problem prawny, w zakresie uznania wskazanej formy zapłaty za płatność podlegającą mechanizmowi podzielonej płatności w art. 108a ust. 2 i spełnienia obowiązków wynikających z art. 108a ust.1a ustawy o VAT, nie dotyczy indywidualnej sprawy Wnioskodawcy, lecz podmiotu/podmiotów dokonujących płatności w mechanizmie podzielonej płatności na rzecz Wnioskodawcy. W omawianym zakresie Spółka nie wniosła o rozstrzygnięcie kwestii związanej ze swoją sytuacją prawnopodatkową, lecz sytuacją prawnopodatkową klientów Spółki. Bezzasadny jest zatem zarzut, że Spółka ma interes prawny w uzyskaniu odpowiedzi na pytania nr 1 i nr 4 jest bezzasadny. Stosownie do art. 14b § 1 O.p. przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania samego Wnioskodawcy.
Na poparcie powyższego stanowiska organ interpretacyjny zacytował fragmenty wyroku WSA w Łodzi z dnia 23 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 614/20, wyroku WSA w Gdańsku z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 541/09 oraz postanowienia NSA z dnia 14 października 2010 r.
Zdaniem organu II instancji okoliczności przedstawione we wniosku wskazują, że to klienci Wnioskodawcy jako odrębne podmioty mogą wystąpić we własnym imieniu z wnioskami o wydanie interpretacji w zakresie pytań nr 1 i nr 4. Nadto, gdyby w analizowanym zakresie organ wydał interpretację, to nie dawałaby ona ochrony wynikającej z art.14k-14n O.p. ani Wnioskodawcy ani jego klientom.
Odnośnie pytania nr 2 organ II instancji wskazał, że nie było wątpliwości co do treści tego pytania, które dotyczyło prawa Spółki do dokonywania obciążeń rachunku VAT w zakresie płatności i wpłat określonych w art. 62b ust. 2 ustawy Prawo Bankowe. Ustawa ta nie dotyczy stanowi przepisów prawa podatkowego, w tym ustaw podatkowych.
Odnośnie pytania nr 5, odpierając zarzut rozszerzającej interpretacji art. 14b § 2a O.p. poprzez uznanie, że pytanie to dotyczy kwestii związanych z uprawnieniami lub obowiązkami organu podatkowego, a nie obejmuje uprawnień podatnika podatku VAT organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko, dodatkowo powołując się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 695/20 i cytując jego obszerne fragmenty.
W dalszych wywodach zaskarżonego postanowienia stwierdzono, że organ I instancji nie uchybił obligatoryjnym elementom postanowienia, jakie wynikają z treści art. 217 § 2 O.p. W postanowieniu tym organ wskazał przepisy prawa w zakresie właściwym dla przedmiotowej sprawy, jak również elementy składające się na opis zdarzenia przyszłego, na podstawie których podjął decyzję o wydaniu postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie udzielenia interpretacji. Wydane postanowienie zawiera wszystkie elementy określone przepisami prawa, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej i przyczyn, na podstawie których w niniejszej sprawie nie można było wydać interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.
Dalej omówiono specyfikę postępowania interpretacyjnego, akcentując w szczególności, że organ interpretacyjny nie prowadzi postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego. Jest to zatem postępowanie szczególne, do którego mają bezpośrednie zastosowanie tylko niektóre przepisy O.p. Zgodnie z art.14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. W przepisie tym nie został wymieniony art. 122 i art. 124, a więc nie mogły one zostać naruszone w niniejszej sprawie. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 121 O.p. W przypadku postępowania interpretacyjnego zasada zaufania do organów podatkowych przekłada się na konieczność zawarcia w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej pełnej, przekonywującej argumentacji. Oznacza to, zgodnie z art. 14c O.p., że interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny tego stanowiska – zawierać też wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W wydanym postanowieniu organ precyzyjnie i jednoznacznie wyjaśnił swoje stanowisko w sprawie, wobec czego zarzut naruszenia art.121 O.p. jest bezpodstawny. Stanowisko to zostało zaprezentowane w oparciu o przedstawiony przez stronę opis stanu faktycznego. Jak już wskazano, rozpatrywana sprawa w zakresie pytania oznaczonego numerem 6, nie dotyczyła praw i obowiązków podatkowych, na określenie których może rzutować wykładnia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych w zakresie podatku VAT. Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku z dnia [...] r. jest zatem zasadna, mimo że nie rozstrzyga merytorycznie wniosku, w części dotyczącej pytań oznaczonych nr 1, 2, 4-6 we wniosku.
W skardze na powyższe postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą doradca podatkowy podniósł w oparciu o art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez dopuszczenie się błędu wykładni art.14 b § 1 O.p. poprzez uznanie, że Spółka nie jest zainteresowanym na gruncie tego przepisu w odniesieniu do pytań nr 1, 2 oraz 4 postawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Zarzucił także naruszenie w oparciu o art. 57a p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną, rozszerzającą wykładnię art. 14b § 2a pkt 1 i uznanie, że pytanie nr 5 postawione we wniosku o interpretację dotyczy kwestii związanych z uprawnieniami lub obowiązkami organu podatkowego, wynikającymi z art. 108b ust. 1 ustawy o VAT, a nie obejmuje uprawnień podatnika podatku VAT, jakim jest skarżąca. Nadto w oparciu o art. 57a p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 14b § 1 O.p. w części tego przepisu obejmującej sformułowanie "interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)", polegającą na przyjęciu stanowiska, że interpretacja indywidualna nie rozstrzyga kwestii związanych z interpretacją/wykładnią art. 62b. § 1 pkt 3 O.p., do którego to przepisu odnosi się zawarte we wniosku pytanie nr 6.
Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] r. i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.
W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano dotychczasowy przebieg postępowania. Dalej pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał, opisane wyżej, stanowisko prezentowane w zażaleniu na postanowienie organu I instancji. Wskazał w szczególności, że zgodnie z orzecznictwem: interes prawny to interes wynikający z prawa materialnego, zgodny z nim i chroniony przez to prawo. Winien on przy tym opierać się na konkretnej normie prawa materialnego ustanawiającego prawa i obowiązki. Stroną w postępowaniu podatkowym jest więc tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (uprawnienie, obowiązek) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Wobec powyższego w przepisach prawa materialnego winna znajdować się norma lub normy prawne przewidujące w określonym stanie faktycznym i w odniesieniu do określonego podmiotu możliwość wydania decyzji lub podjęcia czynności nakładającej obowiązek lub przyznającej określone uprawnienia. Zatem dla uzyskania przez określony podmiot przymiotu strony nie wystarcza wykazanie jakiegokolwiek interesu, lecz musi to być interes prawny, który ma postać kwalifikowaną. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. (por. wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/GI 957/17).
Z powyższego wynika, że:
- interes prawny powinien opierać się na konkretnej normie prawa materialnego ustanawiającego prawa i obowiązki,
- w analizowanej sprawie taką normą jest art. 108b ust. 1 ustawy o VAT, który jest podstawą prawną dla podatnika do złożenia wniosku o zwolnienie środków z rachunku VAT na wskazany rachunek bankowy.
Konstrukcja art. 108b ust. 1 ustawy o VAT (którego dotyczy pytanie nr 1) obejmuje nie tylko przyznanie określonych kompetencji organowi podatkowemu (obowiązek przeprowadzenia postępowania i wydania postanowienia lub decyzji), ale kreuje także uprawnienie dla podatnika VAT do złożenia wniosku o przekazanie środków z rachunku VAT na wskazany rachunek bankowy. Skoro przepis ten daje określone uprawnienie podatnikowi to Spółka była uprawniona do sformułowania pytania oznaczonego nr 1. W związku z powyższym interes prawny Spółki związany z otrzymaniem odpowiedzi na pytanie nr 1 postawione we wniosku o interpretację polega na tym, aby uzyskać potwierdzenie, że środki pieniężne znajdujące się na rachunku VAT a pochodzące ze spieniężenia faktur podlegających dobrowolnemu mechanizmowi podzielonej płatności mogą być przedmiotem wniosku, o którym mowa w art. 108b ust. 1 ustawy o VAT. Jest to zatem interes prawny związany z realizacją określonego uprawnienia, które zostało zdefiniowane w ww. przepisie ustawy o VAT, a więc w przepisach podatkowego prawa materialnego.
Z kolei interes prawny Spółki w uzyskaniu odpowiedzi na pytanie nr 4 związany jest regulacjami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 1988). Uregulowania zawarte § 10 tego rozporządzenia dotyczą zakresu danych jakie powinny się znaleźć w rejestrze sprzedaży podatnika VAT, pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku należnego. Zgodnie z § 10.4 pkt 13 dodatkowo ewidencja zawiera oznaczenia dotyczące transakcji objętej obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielonej płatności - oznaczenie "MPP" (wg stanu prawnego obowiązującego na moment złożenia Wniosku o Interpretację).
Istota pytania nr 4 sprowadza się do tego czy w przypadku dokonania przez Spółkę dostawy podlegającej obowiązkowemu mechanizmowi podzielonej płatności, otrzymanie płatności na rachunek VAT z tytułu takiej dostawy będzie stanowiło otrzymanie płatności z zastosowaniem obowiązkowego mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a ustawy o VAT, w sytuacji, kiedy rachunek rozliczeniowy, dla którego jest prowadzony rachunek VAT jest otwarty na imię Spółki Płynnościowej.
Odpowiedź na powyższe jest konieczna dla prawidłowego prowadzenia rejestru sprzedaży zgodnie z przepisami ww. Rozporządzenia. Błędy popełnione w tym rejestrze mogą skutkować nałożeniem na skarżącą kary pieniężnej w wysokości 500 zł za każdy błąd (o czym stanowi art. 109 ust. 3h ustawy o VAT).
Interes prawny Spółki w uzyskaniu odpowiedzi na pytanie nr 4 związany jest także z uregulowaniem wynikającym z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, iż faktura powinna zawierać: w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie". Z kolei art.106e ust. 12 ustawy o VAT określa, że w przypadku stwierdzenia, że podatnik wystawił fakturę z naruszeniem ust. 1 pkt 18a, organ ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku przypadającej na dostawę towarów lub świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy, wykazanej na tej fakturze. Sankcje za uchybienie obowiązkowi prawidłowego oznaczania faktur, które objęte są obowiązkowym mechanizmem, podzielonej płatności są zatem bardzo wysokie.
Z kolei odnośnie pytania nr 2 wskazano, że istota tego pytania sprowadza się do kwestii, czy płatności kwoty odpowiadającej kwocie podatku od towarów i usług z tytułu nabycia towarów lub usług na rachunek VAT w sytuacji, kiedy rachunek rozliczeniowy jest otwarty na Spółkę Płynnościową stanowi płatność w ramach metody podzielonej płatności w rozumieniu przepisów art. 108 a ustawy o VAT. Intencją strony nie było uzyskanie wykładni przepisów prawa bankowego, ale wykładni przepisów prawa podatkowego w zakresie metody podzielonej płatności, a w razie wątpliwości w tym zakresie organ mógł wezwać Spółkę do doprecyzowanie pytania nr 2 w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.
Spółka ma interes prawny w uzyskaniu odpowiedzi na to pytanie, gdyż z zastosowaniem tej formy zapłaty wiążą się określone korzyści. Przykładowo, korzyści te są następujące:
- art. 108c ustawy o VAT stanowi, że do wysokości kwoty podatku odpowiadającej kwocie podatku wynikającej z otrzymanej faktury, zapłaconej z zastosowaniem MPP, nie stosuje się: art. 112b ust. 1 pkt 1, art. 112b ust. 2 pkt 1 i art. 112c ustawy o VAT, czyli dodatkowego zobowiązania podatkowego (tzw. sankcji VAT w wysokości 20%, 30% i 100%);
- art. 105a ust. 1 ustawy o VAT, czyli obowiązującej w pewnych okolicznościach solidarnej odpowiedzialności nabywcy wraz z dostawcą za rozliczenie podatku VAT należnego w stosunku do określonych towarów wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy VAT,
- inne korzyści wynikające z zastosowania dobrowolnej MPP, np. obniżenie kwoty zobowiązania podatkowego (tzw. skonto, którego zasady przyznawania są uregulowane w art. 108d ustawy o VAT).
Odnośnie pytania nr 5 wskazano, że z art. 108b ust. 1 ustawy
o VAT wynika uprawnienie dla podatnika do złożenia wniosku o przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT na wskazany przez podatnika rachunek bankowy. Pytanie nr 5 zawarte we wniosku o interpretację sprowadzało się wyłącznie do tego czy taki wniosek Spółka będzie uprawniona złożyć w sytuacji, gdy rachunek rozliczeniowy, dla którego jest prowadzony rachunek VAT będzie otwarty na Spółkę Płynnościową, przy czym Spółka jest rzeczywistym właścicielem środków pochodzących ze spieniężenia jej należności handlowych.
W zakresie pytania 6 pełnomocnik Spółki wskazał, że odnosi się ono do sytuacji, gdy z rachunku VAT będzie dochodziło do zapłaty zobowiązania Spółki z tytułu podatku VAT lub innych podatków. Pomimo, że zapłata będzie następowała ze środków zgromadzonych na rachunku VAT, prowadzonym dla rachunku rozliczeniowego otwartego na podstawie umowy zawartej przez Spółkę Płynnościową, to środki pieniężne będą własnością Spółki. Zgodnie z art. 62b § 1 pkt 3 O.p. zapłata podatku może nastąpić także przez inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1000 zł. Jeżeli kwota podatku przekracza 1000 zł, to zapłata podatku przez inny podmiot (osobę trzecią) nie będzie skutkowała wygaśnięciem zobowiązania podatkowego i będzie nadal obciążać podatnika. Pytanie nr 6 zawarte we wniosku o Interpretację sprowadza się więc do kwestii związanej z istnieniem zobowiązania podatkowego, a więc fundamentalnej dla podatnika. Nie ma przy tym wątpliwości, iż art. 62b § 1 pkt 3 O.p. jest przepisem ustawy podatkowej, a materia regulowana przez ten przepis dotyczy kwestii regulowania zobowiązań podatkowych oraz przesłanek ich wygasania.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny, wnosząc o rozpoznanie sprawy na rozprawie, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga okazała się zasadna.
Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) podlegało postanowienie z dnia [...] r. nr [...], którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącej z dnia [...] r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wskazanej formy zapłaty za płatność podlegającą mechanizmowi podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 2 ustawy o VAT, prawa do dokonywania obciążeń rachunku VAT w zakresie płatności i wpłat określonych w art. 62b ust. 2 ustawy Prawo Bankowe, w sytuacji kiedy rachunek rozliczeniowy, dla którego jest prowadzony rachunek VAT jest otwarty na imię Spółki Płynnościowej, spełnienia obowiązków wynikających z art. 108a ust. 1a ustawy o VAT, prawa do złożenia wniosku o przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT otwartym dla Spółki Płynnościowej, zastosowania art. 62b O.p. do płatności zobowiązania podatkowego Spółki z rachunku VAT otwartego przez Spółkę Płynnościową (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2, 4, 5 i 6).
Kontrolę tą rozpocząć trzeba od wskazania, że zgodnie z art.119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Z tak sformułowanej treści cytowanego przepisu wynika, że rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny na posiedzeniu niejawnym we wskazanych okolicznościach nie jest uzależnione od woli skarżącego. Nawet więc złożenie przez skarżącego wniosku o rozpoznanie takiej sprawy na posiedzeniu jawnym (o co organ interpretacyjny wnosił w niniejszej sprawie w odpowiedzi na skargę) nie pozbawia sądu ustawowego uprawnienia do rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 11 marca 2021 r., sygn. akt I OSK 4109/18, z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. akt III FSK 2430/21, z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół zasadności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie poszczególnych pytań zawartych we wniosku skarżącej z dnia [...] r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zdaniem organów obu instancji skarżąca w odniesieniu do pytań nr 1 i 4 nie jest zainteresowanym, o którym mowa w art. 14 b § 1 O.p., pytanie nr 2 dotyczy w istocie interpretacji przepisów ustawy Prawo bankowe, a więc nie obejmuje przepisów materialnego prawa podatkowego, pytanie nr 5 odnosi się do praw i obowiązków organów podatkowych, a pytanie nr 6 nie dotyczy praw i obowiązków podatkowych, na określenie których może rzutować wykładnia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych w zakresie podatku VAT.
Rozstrzygnięcie tak zarysowanego sporu rozpocząć należy od przybliżenia ratio legis unormowania rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej, w czym Sąd posłuży się wywodem zawartym w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 17 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 694/20.
W celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje: funkcję informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz funkcję gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.
Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Taki wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Dokonując interpretacji przywołanych przepisów, szczególną uwagę zwrócić należy na legitymację procesową do wystąpienia z wnioskiem o uzyskanie indywidulanej interpretacji podatkowej.
W przepisie art. 14b § 1 O.p. mówi się o "zainteresowanym", nie wyjaśniając, co należy pod tym pojęciem rozumieć. Sięgając do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz doktryny, przyjąć należy, że zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. jest ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie, nie może nim być organ podatkowy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2484/13, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 3 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 950/13. Z kolei w wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 grudnia 2012 r. o sygn. akt III SA/Wa 1433/12 wskazuje się: "(...) że zainteresowanym, jak ustawa nazywa stronę podatkowego postępowania interpretacyjnego, w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, jest ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie. (...) osoba zainteresowana to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego ("w jego sprawie")." Ponadto wskazanie we wniosku indywidualnej sprawy stanowi niezbędny warunek uznania podmiotu za zainteresowanego w znaczeniu przyjętym w art. 14b § 1 O.p. Należy zatem uznać, że osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 326/14,; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz. wyd. IX. Komentarz do art. 14b O.p.). Zwrócić również należy uwagę, że podmiot występujący o wydanie interpretacji indywidualnej może wnioskować o określenie własnej sytuacji prawnopodatkowej, a nie sytuacji prawnopodatkowej innych podmiotów, w tym podmiotów związanych z wnioskodawcą stosunkiem obligacyjnym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1346/09, M. Pod. 2010, nr 6, s. 47).
Podkreślenia przy tym wymaga, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego daje zainteresowanemu podmiotowi swoistą ochronę prawną, o której stanowi art. 14k O.p. Zawarte w tym przepisie gwarancje dla wnioskodawcy oznaczają, że zastosowanie się przez niego do interpretacji indywidualnej (przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną) nie może mu szkodzić. Konkludując, legitymację do wystąpienia o uzyskanie indywidualnej interpretacji ma każdy, kto przedstawi w swojej sprawie stan faktyczny, który wystąpił lub może wystąpić, oraz który może powodować dla niego określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego.
Zauważyć również należy, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanie faktycznym przedstawionym przez niego oraz wyrażonej przez podatnika ocenie prawnej (stanowisko podatnika). Istotą interpretacji indywidualnej jest więc rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Zatem udzielenie interpretacji polega na wyrażeniu poglądu dotyczącego rozumienia treści poddanych interpretacji przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania wyłącznie w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 40/16). Specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji polega na tym, że interpretacja jest podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2163/17). Podnieść także należy, iż zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Organ interpretacyjny nie może wykraczać poza granice, które wyznaczają: treść zadanego pytania oraz okoliczności stanu faktycznego przytoczone we wniosku przez stronę (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 883/09). Ma przy tym możliwość doprecyzowania opisu stanu faktycznego w trybie art. 169 O.p.
W niniejszej sprawie skarżąca spółka austriacka zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT wystawia faktury VAT na rzecz polskich klientów, gdzie kwoty netto są określone w walucie obcej, natomiast kwoty podatku VAT należnego są wyrażone w złotych polskich. Spółka należy do Grupy Kapitałowej, w której funkcjonuje tzw. system płatności na rzecz, który jest obsługiwany przez Spółkę Płynnościową z siedzibą w Austrii. W systemie tym Spółka Płynnościowa ma tylko jeden rachunek bankowy na daną walutę, na który są wpłacane należności (wpływy) wynikające z faktur wystawianych przez spółki operacyjne z Grupy Kapitałowej, jak również są realizowane spłaty zobowiązań na rzecz spółek operacyjnych związane z ich bieżącą działalnością gospodarczą. Jest to więc rachunek zbiorczy i są na nim przechowywane środki finansowe, należące do wielu spółek operacyjnych z Grupy Kapitałowej. Na rachunek bankowy w EURO są dokonywane spłaty należności handlowych i innych denominowane w EURO, należne spółkom operacyjnym działającym w ramach Grupy Kapitałowej, nazywane wpływami na rzecz, z ww. rachunku bankowego w EURO są dokonywane płatności zobowiązań, zwane dalej "płatnościami na rzecz". Każda faktura wystawiana w walucie obcej przez Spółkę (jak również każdą inną spółkę z Grupy Kapitałowej, która uczestniczy w procesie płatności na rzecz) ma identyfikator Spółki w formie cyfrowej, który wyłącznie jest jej dedykowany i jednoznacznie ją określa. W oparciu o przedmiotowy identyfikator następuje jednoznaczna identyfikacja płatności należnej Spółce; zastosowanie identyfikatora "indywidualizuje" należności Spółki, tzn. umożliwia ich identyfikację i przypisanie Spółce. Wszystkie wpływy należne Spółce (jak i wypływy środków) są ujmowane na specjalnym, księgowym koncie rozrachunkowym; informacja o stanie tego konta rozrachunkowego pełni taką samą rolę co wyciąg z rachunku bankowego, tzn. informuje o stanie środków pieniężnych, jakie Spółka posiada lub o zadłużeniu wobec spółek z Grupy Kapitałowej, które w danym dniu (lub okresie rozliczeniowym) mają salda dodatnie. Środki pieniężne wykazane na informacji o stanie konta rozrachunkowego stanowią własność Spółki, którymi może ona dysponować jak środkami pieniężnymi posiadanymi na własnym rachunku bankowym.
W odniesieniu do tak opisanego stanu faktycznego Spółka zadała pytania (wg numeracji we wniosku):
1. Czy w sytuacji, kiedy kwota netto z faktury VAT wystawionej przez Spółkę zostanie zapłacona na zagraniczny rachunek bankowy a kwota podatku należnego VAT zostanie zapłacona na rachunek VAT otwarty przez Spółkę Płynnościową, to czy taka forma zapłaty będzie kwalifikowała się do płatności podlegającej mechanizmowi podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 2 ustawy o VAT? (pytanie nie dotyczy otrzymywania płatności kwot podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub usług, do których ma zastosowanie obligatoryjny mechanizm podzielonej płatności),
2. Czy Spółka ma prawo do dokonywania obciążeń rachunku VAT w zakresie płatności i wpłat określonych w art. 62b ust. 2 ustawy Prawo Bankowe, w szczególności, płatności kwoty odpowiadającej kwocie podatku od towarów i usług z tytułu nabycia towarów lub usług na rachunek VAT oraz wpłat na rachunek urzędu skarbowego podatku od towarów i usług oraz ewentualnie innych podatków, w sytuacji kiedy rachunek rozliczeniowy, dla którego jest prowadzony rachunek VAT jest otwarty na imię Spółki Płynnościowej (pytanie nie dotyczy dokonywania płatności kwot podatku od towarów i usług z tytułu nabycia towarów lub usług, do których ma zastosowanie obligatoryjny mechanizm podzielonej płatności; kwestia poruszona w pytaniu nr 3)?
4. Czy w sytuacji, kiedy Spółka sama wykona dostawę towarów lub świadczenie usług podlegające obowiązkowemu mechanizmowi podzielonej płatności, czy otrzymanie płatności na rachunek VAT z tytułu takiej dostawy będzie stanowiło otrzymanie płatności z zastosowaniem obowiązkowego mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a ustawy o VAT, w sytuacji, kiedy rachunek rozliczeniowy, dla którego jest prowadzony rachunek VAT jest otwarty na imię Spółki Płynnościowej?
5. Czy spółka będzie uprawniona do złożenia wniosku, o którym mowa w art. 108b ust. 1 ustawy o VAT, do naczelnika urzędu skarbowego o przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT otwartym dla Spółki Płynnościowej na rachunek bankowy otwarty dla Spółki Płynnościowej, dla którego jest prowadzony rachunek VAT?
6. W przypadku zapłaty zobowiązania podatkowego Spółki z rachunku VAT otwartego przez Spółkę Płynnościową, w szczególności z tytułu podatku od towarów i usług, czy do takiej płatności będzie miał zastosowanie art. 62 b § 1 Ordynacji podatkowej, który reguluje sytuacje, kiedy zapłata podatku może nastąpić przez osobę trzecią?
Zgodnie z art. 108 a ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności. Art. 108 a ust. 1 a ustawy i VAT stanowi, że przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności. Do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania. W myśl art. 108 a ust. 1 b ustawy o VAT podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.
Art. 108 ust. 2 ustawy o VAT określa, że zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:
1) zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;
2) zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.
Z kolei art. 108 b ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że na wniosek podatnika naczelnik urzędu skarbowego wydaje, w drodze postanowienia, zgodę na przekazanie środków zgromadzonych na wskazanym przez podatnika rachunku VAT na wskazany przez niego rachunek bankowy albo rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony ten rachunek VAT.
Zgodnie z art. 62 a ust. 1 ustawy Prawo Bankowe dla rachunku rozliczeniowego bank prowadzi rachunek VAT. Art. 62 b ust. 1 i ust. 2 tej ustawy stanowi, że rachunek VAT może być uznany wyłącznie środkami pieniężnymi pochodzącymi z tytułów określonych w pkt 1 – 4 oraz obciążony wyłącznie w celach wymienionych w pkt 1 – 10 tego przepisu.
Art. 62 b § 1 O.p. określa natomiast, że zapłata podatku może nastąpić także przez:
1) małżonka podatnika, jego zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę;
2) aktualnego właściciela przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, jeżeli podatek zabezpieczony jest hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym;
3) inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1000 zł.
§ 2. W przypadkach, o których mowa w § 1 pkt 1 i 3, jeżeli treść dowodu zapłaty nie budzi wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika uznaje się, że wpłata pochodzi ze środków podatnika.
§ 3. W przypadkach, o których mowa w § 1 pkt 1-3, przepisy dotyczące zapłaty podatku przez podatnika stosuje się odpowiednio.
W świetle przywołanych regulacji zanegować należy twierdzenie organu interpretacyjnego, że Spółka nie jest podmiotem zainteresowanym w udzieleniu odpowiedzi na pytania nr 1 i 4. Stawiając pytanie nr 1 Spółka domagała się w istocie potwierdzenia, że zapłata faktur wystawionych przez Spółkę w walucie obcej w ten sposób, że kwota podatku VAT będzie zapłacona na rachunek VAT otwarty przez Spółkę Płynnościową, a nie na rachunek prowadzony dla skarżącej będzie dokonana w ramach dobrowolnej metody podzielonej płatności. Istota pytania nr 4 sprowadza się do tego czy otrzymanie płatności z tytułu dokonania przez Spółkę dostawy podlegającej obowiązkowemu mechanizmowi podzielonej płatności, na rachunek VAT prowadzony dla Spółki Płynnościowej, a nie na rachunek skarżącej będzie stanowiło otrzymanie płatności z zastosowaniem obowiązkowego mechanizmu podzielonej płatności,
o którym mowa w art. 108a ust. 1a ustawy o VAT.
Potwierdzenie, że środki pieniężne znajdujące się na rachunku VAT Spółki Płynnościowej wpłynęły jak zapłata wystawionych przez skarżącą faktur podlegających obowiązkowemu i dobrowolnemu mechanizmowi podzielonej płatności warunkuje objęcie ich wnioskiem, o którym mowa w art. 108 b ust. 1 ustawy o VAT.
Zagadnienie objęte pytaniem nr 4 koreluje wprost z obowiązkami skarżącej w zakresie prawidłowego prowadzenia rejestru sprzedaży podatnika VAT. Uregulowania zawarte w § 10.4 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 1988) nakazują ewidencjonować transakcje objęte obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielonej płatności (oznaczenie "MPP"). Wadliwe prowadzenie ewidencji sprzedaży obwarowane jest sankcją określoną w art. 109 ust. 3 h ustawy o VAT. Nadto dostawa towarów i wykonanie usług o określonej wartości, winna być udokumentowana fakturą zawierającą adnotację "mechanizm podzielonej płatności", o czym stanowi art. 106 e ust. 1 pkt 18 a ustawy o VAT.
Dotkliwe sankcje za uchybienie obowiązkowi prawidłowego oznaczania faktur określa art. 106 e ust. 12 ustawy o VAT.
Jak więc wykazano pytania nr 1 i 4 dotyczą ściśle praw i obowiązków skarżącej jako podatnika podatku od towarów i usług, wobec czego stronie przysługuje status zainteresowanego w tej materii.
Z kolei pytanie nr 2 dotyczy uprawnień Spółki w zakresie obciążania rachunku VAT prowadzonego dla Spółki Płynnościowej w ramach realizowania przez skarżącą metody podzielonej płatności. Potwierdzenie, że strona obciążając ten rachunek realizuje dobrowolny mechanizm podzielonej płatności skutkuje korzyściami wynikającymi z art. 108 c, art. 105 a ust 1 oraz art. 108 d ustawy o VAT. Istotą tego pytania nie jest zatem wykładnia przepisów ustawy Prawo bankowe.
Pytanie oznaczone nr 5 dotyczy uprawnienia Spółki do złożenia wniosku, o którym mowa w art. 108b ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy będzie on obejmował żądanie przekazania środków zgromadzonych na rachunku VAT otwartym dla Spółki Płynnościowej na rachunek bankowy otwarty dla Spółki Płynnościowej, dla którego jest prowadzony rachunek VAT? Odpowiedź na tak postawione pytanie nie odnosi się zatem do praw i obowiązków organów podatkowych, a do uprawnień strony i konsekwencji jakie wynikają z faktu stosowania systemu płatności na rzecz. Odpowiedź ta w żadnym razie nie obliguje właściwego organu do uwzględnienia wniosku strony skarżącej.
Odpowiedź na pytanie nr 6 odnosi się natomiast do kwestii czy opisany w nim sposób zapłaty podatku od towarów i usług skutkować będzie wygaśnięciem zobowiązania skarżącej poprzez zapłatę, o czym stanowi art. 59 § 1 pkt 1 O.p.
Jak więc wykazano powyżej wskazane pytanie dotyczą uprawnień i obowiązków podatnika podatku od towarów i usług, wobec czego odmawiając wszczęcia postępowania interpretacyjnego organ naruszył art. 165 a § 1 w zw. z art. 14 h O.p.
W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie, zobowiązując właściwy organ do uwzględnienia powyższej argumentacji.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. zasadzając na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (100 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł), określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).