I SA/Gl 1443/24

I SA/Gl 1443/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-03-04
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-11-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Mikołaj Darmosz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 959/25 - Wyrok NSA z 2026-01-15
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 187 par. 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 170, art. 190,
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2025 r. sprawy ze skargi C. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 września 2019 r. nr 2401-IOV1_.4103.106.2019.IK w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiot kontroli Sądu stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "Dyrektor", "organ odwoławczy") z 23 września 2019 r. nr 2401-IOV1_.4103.106.2019.IK wydana na podstawie art. 233 § 1, art. 13 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 - dalej: "o.p.") oraz przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze. zm. – dalej: "u.p.t.u."), w następstwie rozpoznania odwołania C S.A. w P. poprzednio Z w P. Sp. z o.o. (dalej: "strona", "Skarżąca", "Spóła") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: "Naczelnik", "organ podatkowy I instancji") z 23 maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r.
Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 18 grudnia 2013 r., określił Spółce rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. Organ podatkowy zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje mające za przedmiot handlem złomem przyjęte od 19 podmiotów. Organy podatkowy przyjął, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń.
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z 19 września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS. W uzasadnieniu wskazał, że z akt sprawy wynika, że wymienione w decyzji podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej, bądź prowadziły inną działalność niż handel złomem. Część z tych firm prowadzona była przez inne osoby niż te, na które działalność była zarejestrowana. Spółka nie miała zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te podmioty. Nie dokumentowały one bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i miały na celu jedynie uwiarygodnienie źródła pochodzenia złomu. Dyrektor stwierdził, że pomimo powoływania się na obowiązującą w Spółce procedurę weryfikacji kontrahentów, w dokumentacji - w znacznej części przypadków brak jest wniosków kierowanych do właściwych urzędów skarbowych; w wielu przypadkach wnioski do organów podatkowych kierowane były ze znacznym opóźnieniem; zdarzały się przypadki kierowania zapytania do niewłaściwego urzędu skarbowego. Oprócz sprawdzenia kontrahentów przez urząd skarbowy, Spółka nie weryfikowała ich rzetelności w żaden inny sposób. Faktury wystawiane dla Spółki, niejednokrotnie sporządzane były przy wykorzystaniu komputera i przez pracowników skarżącej. Strona nie podpisywała z dostawcami stosownych umów i nie zgłaszała ich naczelnikom urzędów skarbowych. Co do części kontrahentów wiedziała, że nie dostarczali oni Spółce swojego towaru.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 15 września 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 544/14 oddalił skargę na decyzję Dyrektora.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki wyrokiem z 1 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 254/16 uchylił wyrok WSA w Gliwicach oraz uwzględnił skargę na decyzję Dyrektora z 19 września 2014 r. uchylając ją. Sąd II instancji podzielił zarzut naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.- dalej: "p.p.s.a." w brzmieniu ówcześnie obowiązującym) w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe prawidłowo udowodniły, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w uniknięciu nadużycia podatkowego.
W uzasadnieniu NSA przypomniał, że w 2008 r. skarżącą obowiązywała wprowadzona przez nią wewnętrzna procedura nr O8/ODD - "Współpraca z przedsiębiorcami - dostawcami towarów handlowych" (dalej: Procedura), zgodnie z którą pracownicy Spółki, po otrzymaniu od kontrahenta jego dokumentów rejestracyjnych, mieli występować do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie na druku VAT-5 faktu jego zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego.
Sąd stwierdził, że niewystarczające dla uznania, że Spółka nie dołożyła należytej staranności w zakwestionowanych transakcjach było to, iż nie przestrzegała wprowadzonej przez nią samą procedury weryfikacyjnej.
Sąd II instancji zwrócił uwagę, że niezależnie od stosowania się przez Spółkę nie do wprowadzonej przez nią procedury, w stosunku do 19 dostawców zakwestionowanych faktur zgromadziła ona szereg dokumentów: zaświadczenia o numerze REGON, decyzje w sprawie nadania NIP, dokumenty rejestrowe, deklaracje VAT, potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako czynnego podatnika VAT i inne, o których mowa w Procedurze oraz w niej nie wymienione, mające potwierdzać wiarygodność dostawców, których organ w żaden sposób nie ocenił tych dokumentów. NSA wskazał, że Dyrektor nie wziął pod uwagę tego, iż w kilku opisanych w decyzji przypadkach dostawca sam przedłożył Spółce dokument potwierdzający fakt zarejestrowania go w urzędzie, a w kilku przypadkach dokumenty takie, pomimo otrzymania ich już po pierwszej transakcji wskazują na to, że w czasie jej dokonywania kontrahent był zarejestrowanym podatnikiem.
Sąd zauważył, że fakt uzyskania zaświadczenia o zarejestrowaniu podmiotu jako podatnika VAT automatycznie nie przesądza o tym, że jest on uczciwym podatnikiem. NSA odwołał się do art. 96 u.p.t.u. i wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym w tej sprawie, organy podatkowe miały obowiązek wykreślenia z urzędu jedynie takiego podatnika, który nie zgłosił zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, albo który nie istniał lub nie było możliwości skontaktowania się z nim ani z jego pełnomocnikiem. Oznacza to, że zaświadczenia wydane na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. nie wprowadzały żadnej gwarancji, że określony podmiot jest rzetelnym podatnikiem.
NSA zgodził się z organami i Sądem I instncji, że złożenie wniosku w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. świadczy o dobrej wierze podatnika, jednak brak jego złożenia – w sytuacji posiadania przez podatnika innych dokumentów dotyczących statusu kontrahenta i braku podstaw do podejrzewania, że ma do czynienia z nieuczciwym podatnikiem - nie przesądza automatycznie, że nie dołożył on należytej staranności. I odwrotnie, posiadanie takiego zaświadczenia nie zawsze wystarczy do stwierdzenia, że podatnik nie mógł mieć świadomości brania udziału w nadużyciu podatkowym.
NSA wyjaśnił, że organ jako miernik należytej staranności przyjął całkowite zastosowanie się przez Spółkę do wprowadzonej przez nią procedury. Innymi słowy uznał, że o należytej staranności skarżącej może być mowa jedynie w przypadku, gdy przed przeprowadzeniem konkretnych transakcji każdorazowo zwróciła się ona do odpowiedniego urzędu skarbowego o potwierdzenie, że jej kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT. Tak dokonywana ocena zachowania podmiotu była w ocenie Sądu II instancji nieprawidłowa. Nie uwzględniano w niej innych, często ważnych w konkretnym przypadku dokumentów i okoliczności.
Zdaniem NSA, wbrew stanowisku Dyrektora, podatnik nie ma obowiązku pozyskiwania opinii o rzetelności kontrahentów, jeżdżąc do wszystkich miejsc wskazanych na wystawionych fakturach - zwłaszcza w sytuacji, gdy otrzymał od nich: dokumenty, z których wynika, że są podmiotami gospodarczymi, towar i formalnie poprawną fakturę, na której ten towar został wskazany. Poza tym, po pierwsze – w sytuacji posiadania przez Spółkę szeregu opisanych w decyzji dokumentów, nieuprawnione jest twierdzenie, że skarżąca sprawdzała kontrahentów jedynie przez urząd skarbowy, po drugie – sam organ skarbowy uznał jako kryterium należytej staranności sprawdzanie kontrahentów właśnie w ten sposób.
NSA zaznaczył, że w żaden sposób nie przesądził o tym czy Spółka dochowała należytej staranności w uniknięciu udziału w nadużyciu podatkowym w przypadku dostaw udokumentowanych zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami, zwłaszcza, że organy te co do części kontrahentów dysponowały również innymi dowodami niż dokumenty przedstawione przez Spółkę. Sąd II instancji zwrócił uwagę na konieczność oceny każdej z tych transakcji (czy ich szeregu w ramach współpracy z jednym podmiotem), bez przyjęcia generalnej zasady, że tylko ścisłe przestrzeganie Procedury, która przecież wcale nie musiała być przez Spółkę wdrożona, i każdorazowe uzyskanie przed dokonaniem transakcji zaświadczenia z urzędu skarbowego, świadczy o tym, że skarżąca nie mogła mieć wiedzy, że brała udział w oszukańczym procederze.
Sąd II instancji wskazał, że w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w każdym analizowanym przypadku należy konkretnie wykazać, że gdyby wskazane przez organ odwoławczy zaniechania Spółki w zakresie weryfikacji określonej firmy nie miały miejsca - pozwoliłoby to jej na pozyskanie wiedzy (lub powinność jej pozyskania), że firma dostarczająca towar jest podmiotem nierzetelnym. Przedstawiona ocena zebranego materiału dowodowego nie zawierała tego rodzaju analizy pozwalającej bez żadnych wątpliwości na wskazanie, że skarżąca dopuściła się w transakcjach ze wszystkimi 19 podmiotami nienależytej staranności skutkującej zastosowaniem normy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.
Naczelnik decyzją z 23 maja 2019 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2008 r. w odniesieniu do transakcji z siedmioma dostawcami to jest: 1) "O" Sp. z o.o. 2) "T" M. O. w zakresie faktur wystawionych dla Oddziału Spółki w P., 3) PHU "A" L. W., [...], 4) S J. R. 5) PPHU "R" J. B., P1 6) P P. B., [...]) "E " J. C., P3. Łączna kwota VAT zakwestionowana przez Naczelnika w odniesieniu do transakcji ze wskazanymi wyżej dostawcami wyniosła 761.568,01 zł. W odniesieniu do rozliczeń z tytułu VAT wynikającego z transakcji z pozostałymi 12 dostawcami, Naczelnik wydał w dniu 23 maja 2019 r. wynik kontroli uznając, że skarżąca nie dopuściła się nieprawidłowości w odniesieniu do transakcji z tymi kontrahentami.
Skarżąca w odwołaniu zarzuciła Naczelnikowi m.in. niezastosowanie się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z 1 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 254/16, co stanowi naruszenie zasady związania oceną prawną organów w toku dalszego postępowania oraz błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że odliczając podatek naliczony VAT z faktur wystawionych przez dostawców skarżąca nie działała w dobrej wierze.
Dyrektor decyzją z 23 września 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Odnosząc się w pierwszej kolejności do przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem postępowania Dyrektor stwierdził, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wyjaśnił, że pięcioletni okres przedawnienia do orzekania w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2008 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2013 r. Jednakże pismem z dnia 3 października 2013 r., doręczonym 7 października 2013 r., zawiadomiono stronę, że w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe - na podstawie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 o.p. ulega zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2008 r. Śledztwo wszczęte 27 września 2013 r. przez finansowy organ postępowania przygotowawczego prowadziła następnie Komenda Wojewódzka Policji w K. pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w C. (sygn. akt [...]), która postanowieniem z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt [...] umorzyła przedmiotowe śledztwo. Postanowienie o umorzeniu śledztwa jest prawomocne od dnia 29 lipca 2019 r. Z tych okoliczności Dyrektor wywiódł, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 27 września 2013 r., a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia 30 lipca 2019 r.
Dyrektor wskazał, że wykonano wyrok NSA z 1 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 254/16, z którego wynika, że organy podatkowe nie udowodniły, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w uniknięciu nadużycia podatkowego. Podkreślił, że oceniając na nowo materiał dowodowy uwzględniono nie tylko przestrzeganie procedur bezpieczeństwa, ale też inne dowody, w tym przesłuchania świadków i oskarżonych, np. wyjaśnienia S. O., który zeznał, iż pracownicy spółki w G. nic nie wiedzieli o jego przestępczym działaniu, czy też zeznania pracowników Oddziałów Spółki dotyczące kontrahentów. Dyrektor zaakcentował, że NSA nie zakwestionował ustaleń organów podatkowych dotyczących naruszenia przez spółkę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. w zakresie faktycznego dokonania przedmiotowych transakcji, tj. iż wskazane na fakturach czynności nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami opisanymi na tych fakturach. Zarzucił natomiast, że ocena zebranego materiału dowodowego nie zawiera analizy pozwalającej bez żadnych wątpliwości na wskazanie, że skarżąca dopuściła się w transakcjach ze wszystkimi 19 podmiotami nienależytej staranności skutkującej zastosowaniem normy ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
Organ odwoławczy szczegółowo przedstawił dowody oraz poczynione na ich podstawie ustalenia faktyczne dotyczące transakcji ze wspomnianymi siedmioma firmamo. Zdaniem Dyrektora z materiału sprawy wynikało, że wszystkie zakwestionowane faktury były nierzetelne, gdyż dostawy nie były wykonywane na rzecz podatnika przez wystawiające te faktury firmy. Zakwestionowane faktury VAT dokumentowały transakcje, które nie miały miejsca w rzeczywistości pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. W ocenie Dyrektora zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że kierujący Spółką przynajmniej musieli przypuszczać, że Spółka uczestniczy w oszustwie podatkowym. W konsekwencji, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. faktury wystawione przez O sp. z o.o., T M. O., PHU A L. W., S J. R., PPHU R J. B. , P P. B., E J. C. nie mogły stanowić dla skarżącej podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, gdyż nie dokumentują rzeczywistych transakcji.
Dyrektor wskazał, że zgodnie z Procedurą zatwierdzoną przez zarząd Spółki w dniu 26 kwietnia 2007 r. i obowiązującą formalnie od dnia 1 czerwca 2007 r.: 1) każdy nowy dostawca w momencie nawiązywania współpracy z Oddziałem przed dokonaniem pierwszej dostawy towarów handlowych do Oddziału powinien był przedstawić dokumenty rejestrowe przedsiębiorstwa, tj. odpowiednio wpis do ewidencji działalności gospodarczej lub wpis do KRS, REGON, NIP, VAT-R. Dyrektor/kierownik danego oddziału miał potwierdzać za zgodność z oryginałem kserokopię każdego z tych dokumentów; 2) dopuszczono w przypadkach incydentalnych możliwość pierwszego zakupu w kwocie nieprzekraczającej 30.000,00 zł netto bez pozyskania dokumentów rejestrowych. Kolejny zakup mógł zostać dokonany tylko i wyłącznie po okazaniu przez dostawcę dokumentów rejestrowych. Niezwłocznie po dokonaniu pierwszego zakupu od nowego dostawcy każdy Oddział Spółki miał obowiązek wystąpić do właściwego dla dostawcy urzędu skarbowego celem pozyskania zaświadczenia, czy nowy dostawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wprowadzono również obowiązek uaktualniania tych zaświadczeń raz w roku kalendarzowym.
Dowód ten uznany został za kluczowy w prowadzonym postępowaniu przede wszystkim ze względu na to, iż stosowanie tej procedury jest okolicznością, na którą spółka może się powołać dla wykazania, iż przedsięwzięła jakiekolwiek kroki dla uniknięcia negatywnych konsekwencji współpracy z nierzetelnymi czy nieistniejącymi dostawcami. Fakt działania w tym zakresie lub zaniechania ma bowiem najistotniejsze znaczenie dla wykazania istnienia dobrej wiary czy też samej staranności w działaniu. Ocenie podlega więc czy wdrożona Procedura była stosowana w praktyce w zakwestionowanych przypadkach. Te okoliczności organ pierwszej instancji wziął m.in. pod uwagę odstępując od kwestionowania transakcji związanych z kontrahentami opisanymi na str. 5 zaskarżonej decyzji stwierdzając, iż gdyby spółka podjęła działania weryfikacyjne (w US, KRS, REGON) w okresie współpracy z tymi podmiotami, to obiektywnie rzecz biorąc, w zakresie formalnego ich istnienia i tak nie powzięłaby odmiennych informacji, tj. wskazujących na ich wadliwe funkcjonowanie, czy też przestępcze działanie. Tak więc, mimo iż Procedura 08/ODD nie była stosowana w stosunku do tych 12 podmiotów, to patrząc przez pryzmat skutków działania czy zaniechania - mając na uwadze również ww. orzeczenie NSA - nie można przypisać spółce świadomości, braku staranności czy niedbalstwa w przypadku ww. 12 kontrahentów.
Zdaniem Dyrektora wdrożenie Procedury stanowi dowód na to, że Spółka miała świadomość występowania nieprawidłowości w obrocie złomem oraz możliwość wystąpienia i poniesienia negatywnych konsekwencji podatkowych, co czyni bezzasadnym zarzut, iż Spółka w 2008 r. nie mogła wiedzieć, że branża "złomiarska" narażona była na większą ilość nadużyć podatkowych niż inne branże. Tym bardziej, że zarząd Spółki regularnie, nie rzadziej niż raz w miesiącu, podkreślał konieczność aktywnego podejmowania takich działań, a z zeznań świadków wynika, że na okresowych naradach z zarządem wskazywano na przedmiotowe zagrożenia i możliwość wystąpienia szkód z tego tytułu. Procedura stanowi też dowód tego, iż teoretycznie Spółka wiedziała jak należy przeciwdziałać patologiom, miała do tego instrumenty i aparat kontrolny, a więc świadomość ich występowania.
Z przesłuchań A. M. z 9 stycznia 2017 r. oraz T. B. z 21 grudnia 2018 r. wynikało, że system finansowy IFS wdrożony w Spółce służył do kontroli ilościowo-wartościowego stanu magazynowego poszczególnych oddziałów, a dane te weryfikowane były przez pracowników Spółki. Żaden z pozostałych przesłuchanych dyrektorów, jak również główna księgowa spółki, nie wskazali, że w okresie objętym kontrolą istniał system obejmujący wykaz kontrahentów, z którymi można przeprowadzać transakcje. Nikt też poza W. B. nie zeznał, że w 2008 r. działała jakaś wyspecjalizowana firma sprawdzająca klientów Spółki.
Z przesłuchań członków zarządu Spółki wynika, że zarząd scedował zarządzanie operacyjne, handlowe, logistyczne i księgowe na menagerów zatrudnionych w oddziałach spółki na zasadzie kontraktu menedżerskiego, który nakładał min. obowiązek przestrzegania zasad dotyczących nawiązywania kontaktów handlowych z dostawcami i weryfikacji kontrahentów. Dokumentacja dotycząca działalności kontrahenta kompletowana była w oddziałach Spółki, a następnie przesyłano ją do Poraja do działu księgowości, który dokonywał formalnej weryfikacji tych dokumentów. W opinii zarządu wprowadzone procedury były adekwatne do posiadanej przez Spółkę wiedzy co do możliwości występowania zjawisk patologicznych w zakresie prowadzonej działalności. W Spółce odbywały się cyklicznie spotkania rozliczeniowe, w trakcie których prowadzane były szkolenia dla dyrektorów i kierowników oddziałów z zakresu stosowania procedur weryfikacji kontrahenta-dostawcy, a na weryfikację dokumentową kontrahenta kładziony był szczególny nacisk.
Zdaniem Dyrektora punktem wyjścia oceny zachowania należytej staranności będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych.
Przechodząc do analizy transakcji z poszczególnymi kontrahentami Dyrektor wskazał:
1. W odniesieniu do, O stwierdzono, że firma ta została zarejestrowana w KRS w 2005 r., to - jak wynika z posiadanego przez Spółkę odpisu według stanu na dzień 19 lutego 2008 r. - nie miała NIP. Trudno było uznać dokumenty przedłożone przez ten podmiot za wiarygodne skoro od ponad dwóch lat od zarejestrowania firma nie miała wpisanego NIP. Powinno to wzbudzić zastrzeżenia Spółki i skłonić do dalszej weryfikacji. Wątpliwości w tym zakresie powinna jeszcze powiększyć przekazana przez tą firmę dla Spółki decyzja [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 30 grudnia 2005 r., gdyż wskazano tam inny adres O niż podany w KRS, a z kolei deklaracje VAT-7 za czerwiec i lipiec 2008 r. miały być skierowane do [...] Urzędu Skarbowego w G., tj. innego US niż wynikający z ww. decyzji o nadaniu NIP, kopia deklaracji za czerwiec była odręcznie wypisanym dokumentem bez potwierdzenia przez US i brak było dowodu nadania, a deklaracja VAT-7 za lipiec 2008 r. nie była podpisana przez sporządzającego, mimo że jest tam uwidoczniona pieczątka [...] Urzędu Skarbowego (brak parafy przyjmującego).
Oceniając ww. dowody należy wskazać, iż analiza ich zawartości powinna skłonić osobę kierującą oddziałem do zlecenia Pełnomocnikowi ds. Bezpieczeństwa skarżącej (spółka posiadała własny aparat kontrolny) dalszej kontroli tego dostawcy - niezależnie od faktu, że Spółka nie powinna przez cały okres współpracy bazować wyłącznie na dokumentacji dostarczonej przez dostawcę. Skarżąca (pomimo, że wynikało z przyjętej przez nią procedury), w całym okresie zawierania transakcji z ww. firmą, jak i po jej zakończeniu nie podjęła próby uzyskania takiego zaświadczenia. Przedłożony materiał wskazuje, iż do lipca 2008 r. nie podjęła żadnych kroków w zakresie weryfikacji tego kontrahenta.
O nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Siedziba spółki nie znajdowała się pod adresem wskazanym w dokumentacji rejestrowej i na zakwestionowanych fakturach, w 2008 r. nie zawierała umowy z zarządcą nieruchomości na wynajem nieruchomości zgłoszonej do KRS-u jako jej siedziba, posługiwała się fikcyjnym numerem NIP, nie została zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i nie składała do właściwego urzędu skarbowego deklaracji VAT-7. Numer NIP [...], którym posługiwała się nie został nadany przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. - był fikcyjny. Adres na wystawionych fakturach VAT G., ul. [...] został wykreślony z KRS 20 lutego 2008 r., tj. zanim O zawarła ze Spółką pierwszą transakcję w dniu 25 lutego 2008.r. W okresie od 25 lutego 2008 r. do 11 sierpnia 2008 r. ww. spółka wystawiła 89 faktur VAT z tytułu zakupu złomu stalowego.
2. Odnośnie T M. O. zdaniem Dyrektora przedłożone dokumenty stwierdzały fakt zarejestrowania tej firmy jako podatnika VAT, ale w sprawie znaczenie ma cały materiał dowodowy wskazujący nie tylko na świadomość przedstawiciela Spółki o rzeczywistej działalności tej firmy i D. M., ale wręcz na współpracę z tymi osobami wskazanych w decyzji przedstawicieli Spółki.
Działanie T (faktycznie prowadzonej przez S. O.) nosiły zdaniem Dyrektora znamiona pozorowania działalności i aktywnego udziału w nieprawidłowościach na rynku skupu złomu. Materiał dowodowy został przeanalizowany oraz oceniony ze szczególnym uwzględnieniem faktur VAT wystawionych przez T w 2008 r. oraz dowodów z przesłuchań S. O., P. W. (kierujący oddziałem Spółki w P3.), R. B. i P.W..
Dyrektor podkreślił, że po okazaniu w toku przesłuchania przeprowadzonego przez CBŚ KGP w G1 w dniu 20 maja 2013 r. zestawienia faktur wystawionych przez T dla Spółki, odnośnie 13 faktur S. O. opisał sposób dokonywania dostaw złomu na rzecz Oddziału w P3. i jednoznacznie wskazał, że ww. faktury miały dokumentować dostawy złomu od D. M., podczas gdy on "dawał" tylko faktury i to dopiero po kilku dniach od odbioru złomu. W szczególności wskazano, że: 1) faktury z oznaczeniem literą D zgodnie z zeznaniami S. O. dokumentują w przeważającej ilości dostawy złomu stalowego i żeliwnego klasyfikowanego w spółce często jako stalowy, podczas gdy do innych oddziałów dostarczał wyłącznie złom kolorowy, 2) odbiór złomu wyprzedza wystawienie faktur o kilka dni, co jest potwierdzone dokumentacją spółki (raport ważeń złomu stalowego przedłożony przez R. B. do przesłuchania w dniu 29 marca 2013 r.), 3) odbiorcą tych faktur z oznaczeniem lit. D jest wyłącznie Oddział w P3., 4) fakt "umowy" z Dyrektorem Oddziału P. W., a więc celowego działania po stronie Zarządcy spółki, jest potwierdzony przez zeznania jego samego i zweryfikowany przez dowód z przesłuchania świadka R. B., 5) odbiór złomu od D. M. z K. na polecenie przełożonych jest potwierdzony przez dowód z przesłuchania P. W., kierowcy spółki w Oddziale w P3., 6) zarówno Dyrektor Oddziału Spółki w P3. P. W., jak i kierownik tego Oddziału – R. B., nie tylko wiedzieli, że towar z faktur wystawianych przez T nie pochodził z tej firmy, ale brali aktywny udział w tak ustalonym obrocie złomem.
Zdaniem organu odwoławczego P. W. jako zarządca Spółki miał więc co najmniej świadomość tego, że przedmiotowe faktury zakupu nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a faktycznie był aktywnym uczestnikiem wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur opisujących fikcyjne zdarzenia gospodarcze, które zostały wystawione wyłącznie w celu wyłudzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przesądziło to o podjęciu takiego rozstrzygnięcia pomimo, iż T była podmiotem zarejestrowanym i formalnie działającym. Działalność T polegała wyłącznie na wystawianiu faktur VAT dokumentujących fikcyjną sprzedaż złomu, za co otrzymywała "Jakiś procent z zarobku tych firm" (zeznanie M. O. z dnia 10 maja 2012 r.). M. O. oraz jej mąż S. O. (faktycznie prowadzący firmę) zeznali, że dla odwołującej wystawiali wyłącznie tzw. "puste faktury". Proceder ten potwierdził również R. O. prowadzący działalność razem z synem S. O..
Dyrektor podkreślił, że pracodawca (zarządzający firmą) ponosi wszelkie ryzyko związane z wyborem osoby upoważnionej do prowadzenia konkretnego zakresu spraw firmy. Dlatego też organ ma prawo uznać, iż działania pracownika - osoby zarządzającej oddziałem spółki obciążają Spółkę. Jest tak, gdy pracownik podejmuje działanie w zakresie swego umocowania i to niezależnie od tego, czy podatnik o tym wiedział. Dla oceny tej istotna pozostaje rola, w jakiej wystąpił P. W. (zatrudniony w spółce w okresie od 1 września 2007 r. do 26 sierpnia 2008 r.), który pełnił obowiązki dyrektora oddziału Spółki w P3.. Wobec Spółki pozostawał pracownikiem upoważnionym do prowadzenia jej spraw w Oddziale w P3.. Stosunek pracy i przyznane mu kompetencje, sprawiły, że nie można uznać, iż jego działania nie były związane z udzielonym mu umocowaniem, co potwierdza fakt zwolnienia P. W. w wyniku uznania, że jako zarządca spółki jest winny zaistniałej sytuacji. Trudno więc uznać, że działanie Oddziału Spółki w P3., gdzie zatrudnieni byli P. W. i R. B. było prawidłowe. Brak wiedzy w przedmiocie aktywności pracownika nie może uwalniać Spółki od odpowiedzialności za jego działania.
3. Odnośnie PHU A L. W. wskazano, że dokumenty rejestrowe przedłożone przez ten pomiot, ze względu na odległe daty ich wystawienia, mogły nie odzwierciedlać już stanu faktycznego. Zgodnie z Procedurą stosowaną w Spółce konieczne było uaktualniania dokumentów co pół roku. Jak wynika z przeprowadzonych dowodów w postaci przesłuchań członków zarządu Spółki oraz Procedury na konieczność weryfikacji kontrahentów wskazywano na każdej okresowej naradzie, mając na uwadze zagrożenia w handlu złomem, o których spółka wiedziała, gdyż powyższej Procedurze założyła brak wiarygodności odnośnie kontrahentów i konieczność weryfikacji każdego kontrahenta. Procedura tylko w przypadkach incydentalnych dopuszczała możliwość dokonania pierwszego zakupu od nowego dostawcy. Dodatkowo wprowadzono też w pkt 2 obowiązek uaktualniania tak uzyskanych zaświadczeń. Również fakt przeprowadzenia kontroli wewnętrznej wskazuje, że Spółka posiadała skuteczne narzędzia do zapobiegania nieprawidłowościom, ale ich nie używała - z zapytaniem do US dopiero po przeprowadzeniu kontroli wewnętrznej w Poznaniu w lipcu 2008 r, a nie niezwłocznie po dokonaniu pierwszego zakupu od tego dostawcy, który miał miejsce w 2007 r.
PHU A nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej. NIP podany na fakturach należy do innej osoby (tj. M. A.), która nie znała firmy PHU A ani L. W., nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej (jest pielęgniarką) i nie wiedziała, że ktoś posługuje się jej numerem NIP. Nigdy nie pracowała w firmie zajmującej się obrotem złomem. Pod wskazanym adresem są zameldowani i zamieszkują Państwo G., którzy nie znają L. W., ani firmy A , nie udostępniali adresu tej firmie.
4. Odnośnie kontrahenta działającego pod nazwą "S J. R." nie zaakceptowano wyjaśnień Spółki, co do szczegółowego zweryfikowania wiarygodność tego dostawcy, zgodnie z Procedurą pozyskując na potwierdzenie rzetelności kserokopie m.in. wydanego dla tej tego kontrahenta zaświadczenia o numerze REGON z dnia 6 czerwca 2007 r., zaświadczenia o zmianie wpisu do CEIDG z dnia 4 czerwca 2007 r., potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika VAT (VAT-5) z dnia 27 lutego 2008 r. Spółka podkreśliła, że zgromadzenie tych, co czyni zadość wynikającym z Procedury wymogom koniecznym dla rozpoczęcia współpracy z danym kontrahentem.
Dyrektor wskazał, że - podobnie jak w przypadku firmy T M. O. - u podstaw podważenia wiarygodności tego kontrahenta, pomimo posiadanych dokumentów rejestracyjnych, stanęły inne dowody wskazujące na - co najmniej - świadomość przedstawicieli Spółki co do fikcyjności działania ww. firmy, tj. m.in. zeznania przesłuchanego w dniu 19 listopada 2012 r. w charakterze świadka J. R. (t. XII, k. 5207-5229), który zeznał, że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem, w 2008 r. zajmował się tylko świadczeniem usług taksówkowych, nigdy nie posiadał zezwolenia na handel odpadami, nigdy nikogo nie zatrudniał, nie prowadził żadnych ksiąg podatkowych ani rejestrów, gdyż nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nie współpracował ze skarżącą, ani nikomu innemu nie sprzedawał nigdy złomu, zaprzeczył jakoby sporządził i podpisał okazane mu faktury VAT, wystawione na Spółkę, stwierdził, że widzi je pierwszy raz.
Dyrektor podkreślił, że przedstawiciel strony obecny przy przesłuchaniu Z. T. przedłożył zawiadomienie do Prokuratury Rejonowej P3. – [...] w P3. z dnia 19 sierpnia 2008 r., sporządzone przez skarżącą o przestępstwie w sprawie posługiwania się sfałszowanymi dokumentami oraz w sprawie wyłudzenia podatku VAT m.in. przez ww. kontrahenta oraz pisemne oświadczenie pracownika spółki, które załączono do ww. zawiadomienia. W piśmie tym R. B. w dniu 7 sierpnia 2008 r. oświadczył, że w związku z prowadzoną kontrolą wewnętrzną w Spółce Oddział w P3., dotyczącą sprawdzenia wiarygodności dostawców złomu wiadomym mu jest, że firma ta nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W okresie od dnia 3 września 2007 r. do dnia 25 lipca 2008 r. sprzedała skarżącej złom na ogólną wartość brutto 1.750.075,66 zł. Według Spółki złom dostarczany przez ww. firmę pochodził z magazynu firmy PHU B R. A., P4., ul. [...], S.. Właściciel firmy PHU B R.A. decydował przy sprzedaży złomu do Oddziału P3. na kogo należy fakturować dostawę. Dokonując dostaw złomu do Oddziału Spółki w P3., firma B wskazywała (oprócz swojej firmy) także inną, na którą ma być wystawiona faktura VAT i że był to S J. R.. Ceny zakupu złomu stalowego były ustalane wyłącznie z firmą B R. A. i dla firmy R. (ceny były dla obu równe). Zdecydowana większość dostaw złomu na R. była dostarczana transportem będącym własnością firmy B ([...]). Powyższe fakty miały miejsce od października 2007 r. do końca lipca 2008 r.
W konsekwencji zaniechania w zakresie weryfikacji kontrahentów, a więc co najmniej niezachowanie należytej staranności, czy wręcz w tym przypadku świadomość pracowników spółki, obciążają spółkę. W przypadku firmy ww. kontrahenta zachodzi bowiem wskazana wyżej istotna okoliczność, tj. iż kierownik oddziału Spółki R. B.- jak wynika z oświadczenia z dnia 7 sierpnia 2008 r. wiedział o fakcie, że dostawy od firmy B od października 2007 r. do lipca 2008 r. były wykazywane jako dostawy od ww. kontrahenta i że ceny skupu były ustalane z R. A.. Wiedział więc o tym, iż faktury od ww. kontrahenta w zakresie określenia w fakturze faktycznego sprzedawcy złomu - potwierdzają nieprawdę i nie mogą być podstawą odliczenia podatku naliczonego.
Organ odwoławczy argumentował, że Spółka dokonując zwolnienia P. W. uznała, iż jako zarządca spółki jest winny zaistniałej sytuacji. Tak więc trudno uznać, że działanie Oddziału spółki w P3., gdzie zatrudnieni byli P. W. i R. B. było prawidłowe. Brak wiedzy w przedmiocie aktywności pracownika realizowanej w miejscu i czasie zatrudnienia (brak ewentualnego nadzoru) nie może uwalniać Spółki od odpowiedzialności za jego działania.
5. Odnośnie PPHU R J. B., powołując się na Procedurę pełnomocnik wskazał, że pozyskano od ww. kontrahenta: zaświadczenie o numerze Regon z dnia 30 marca 2004 r., zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 29 marca 2004 r., kserokopię wniosku w sprawie nadania numeru NIP (NIP-5) bez potwierdzenia złożenia w Urzędzie Skarbowym. Z powyższego wynika w okresie prowadzenia współpracy z ww. kontrahentem, tj. w okresie od dnia 28 lutego 2008 r. do dnia 19 listopada 2008 r. spółka posiadała jedynie wniosek w sprawie nadania numeru NIP (NIP-5) - bez potwierdzenia złożenia tego wniosku w US. Trudno więc uznać, że Spółka w tym zakresie dochowała należytej staranności i w sposób wystarczający sprawdziła kontrahenta, z którym w przedmiotowym okresie przeprowadziła 9 transakcji na kwotę brutto 197.498,23 zł.
Ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika też, że Spółka pierwsze pismo o potwierdzenie, czy PPHU R J. B. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT wystosowała do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. dopiero w dniu 8 lipca 2008 r. W dniu 14 lipca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. wydał zaświadczenie, iż ww. podatnik nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Drugie zaświadczenie, iż J. B. nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT zostało wydane w dniu 1 grudnia 2009 r., w odpowiedzi na wniosek spółki z dnia 25 listopada 2008 r. Mając na uwadze, że pierwsza faktura została wystawiona dla Spółki w dniu 28 lutego 2008 r., a spółka wystosowała zapytanie do US dopiero w lipcu 2008 r., a nie niezwłocznie po dokonaniu pierwszego zakupu od tego dostawcy. Ponadto mimo, iż strona w lipcu 2008 r. powzięła wiadomość, że PPHU R nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, to ujęła w swoich rejestrach zakupu jeszcze trzy faktury od tego dostawcy wystawione we wrześniu, październiku i listopadzie 2008 r. Tak więc współpraca z ww. podmiotem trwała mimo braku pozytywnej weryfikacji PPHU R , co świadczy nie tylko o braku należytej staranności, ale o świadomej współpracy z podmiotem, który nie przedstawił żadnych wiarygodnych dokumentów potwierdzających legalną działalność. Tym bardziej, że członkowie zarządu Spółki oświadczyli, że na bieżąco były organizowane w spółce spotkania na temat konieczności weryfikacji kontrahentów i świadomości zagrożeń w Spółce.
Zdaniem Dyrektora w ww. przypadkach w Spółce istniała świadomość, iż należy weryfikować wszystkich kontrahentów czyli dostawców złomu i okoliczności transakcji z nimi zawieranych. Tak więc gdyby skarżąca przed zawarciem transakcji, bądź niezwłocznie po pierwszym zakupie, zweryfikowała wiarygodność firmy PPHU R J. B., to dowiedziałaby, że firma ta jest podmiotem nierzetelnym. Kontrolowany nie dokonując sprawdzenia formalnego statusu tej firmy jako podatnika VAT przed rozpoczęciem współpracy, nie dochował minimum należytej staranności w transakcjach z tym dostawcą, w tym zaleceń wynikających z wprowadzonej przez spółkę Procedury podejmowania współpracy z nowym kontrahentem. Mając więc na uwadze fakt, iż dyrektorzy jako zarządcy spółki byli upoważnieni do działania w jej imieniu i na jej rzecz, zaniechania ww. osób nie mogą pozostać bez wpływu na obowiązki podatkowe podmiotu.
Powyższe w ocenie DIAS potwierdza, że ww. kontrahent nie prowadził działalności gospodarczej - handlu złomem i nie mógł być dostawcą Spółki, o czym skarżąca wiedziała, bądź przy dochowaniu należytej staranności mogła wiedzieć.
6. Odnośnie firmy P P. B. według organu o przyjęciu zaskarżonego rozstrzygnięcia zadecydował brak weryfikacji kontrahenta w sytuacji gdy posiadane przez Spółkę dokumenty ze względu na wewnętrzne nieścisłości i świadomość zarządzających spółką na temat zagrożeń w handlu złomem, do takiej weryfikacji powinny były skłaniać.
Dyrektor zauważył, że Spółka w toku postępowania kontrolnego przedstawiła kserokopie dokumentów dotyczące ww. firmy przedłożonych jej przez tego "kontrahenta", tj. zaświadczenia o numerze Regon z dnia 20 czerwca 2005 r., zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 8 czerwca 2005 r., decyzji w sprawie nadania NIP (NIP-4) brak daty, wniosku do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.- [...] z dnia 2 lutego 2009 r. o potwierdzenie, czy podatnik P P.B. NIP: [...] jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. W toku postępowania kontrolnego nie przedłożono odpowiedzi tego urzędu na ww. wniosek Spółki.
Dalej organ zauważył, że pierwszą transakcję w 2008 r. strony zawarły w dniu 4 stycznia 2008 r. natomiast Spółka nie podjęła czynności mających na celu sprawdzenie kontrahenta w celu wykazania staranności i dobrej wiary i nie wystąpiła niezwłocznie do właściwego dla tego dostawcy urzędu skarbowego celem pozyskania zaświadczenia, czy dostawca ten jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotowy wniosek złożono dopiero w lutym 2009 r. czyli prawie rok po zakończeniu współpracy z ww. firmą. We wniosku do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.- [...] Spółka podała prawidłowy NIP podatnika P P. B., a nie NIP, który widnieje na fakturach od tego dostawcy.
Według Dyrektora nie ulega wątpliwości, że dla dochowania należytej staranności podatnik powinien zweryfikować swojego kontrahenta i okoliczności transakcji z nim zawieranej zwłaszcza, że w dokumentach pozyskanych od kontrahenta oraz w wystawionych przez niego fakturach istniały w dacie przyjmowania faktur nie dające się wyjaśnić różnice, dotyczące niezgodności w numerze NIP. W posiadanej decyzji (bez daty) jest NIP: [...], natomiast faktury były wystawiane z NIP: [...]. Powyższe rozbieżności, pomijając obowiązek wynikający z przepisów wewnętrznych (Procedura), powinny zainicjować dokładniejszą weryfikację kontrahenta. Jak wykazano na podstawie przeprowadzonej kontroli wewnętrznej w lipcu/sierpniu 2008 r. skarżąca także miała możliwości i instrumenty, aby skutecznie dokonywać sprawdzenia osób/firm z nią współpracujących.
Organ podatkowy przyjął, że gdyby Spółka przed zawarciem transakcji lub niezwłocznie po dokonaniu pierwszego zakupu, a nie po dziesięciu miesiącach od dokonania ostatniej transakcji zweryfikowała wiarygodność firmy P P. B., to pozyskałaby informację, że firma ta jest podmiotem nierzetelnym.
Dyrektor przyjął, na podstawie akt sprawy wynika, że: 1) firma P P. B. w styczniu i kwietniu 2008 r. wystawiła 5 faktur VAT (str. 65 zaskarżonej decyzji) na łączną wartość netto 118.093,80zł, 25.980,64 zł z tytułu zakupu złomu metali kolorowych. Płatności dokonane zostały gotówką, 2) ww. faktury zostały wystawione przez Spółkę oddział w O., wskazuje o tym znak firmowy Grupy Z w lewym górnym rogu tych faktur oraz informacja w lewym dolnym rogu faktur o ścieżce dostępu w systemie komputerowym spółki, którego użyto do wystawienia tych faktur, 3) NIP na fakturach podany w miejscu danych sprzedawcy jak i ten, który wynika z pieczątki sprzedawcy różni się od NIP przypisanego do "P P. B.", 4) z czynności sprawdzających przeprowadzonych w ww. firmie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynika, że firma ta nie prowadzi działalności gospodarczej pod zgłoszonym adresem, tj. W., ul. [...], podatnikowi został nadany inny NIP ([...]), P. B. rozpoczął działalność gospodarczą w dniu 8 czerwca 2005 r. a wyrejestrował w dniu 15 grudnia 2005 r., 5) P. B. prowadził działalność w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej poza siecią sklepową, gdzie indziej niesklasyfikowaną, 6) z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.- [...] z dnia 20 lipca 2012 r. wynika, że P. B. zamieszkały od 21 czerwca 2005 r. w W., ul. [...] nie figurował w tym urzędzie jako podatnik podatku od towarów i usług, ww. nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R oraz nie składał deklaracji podatkowych, w okresie od 1 lipca do 15 grudnia 2005 r. (likwidacja) prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P. B., NIP podany na fakturach jest nieprawidłowy, 7) P. B. prowadzący działalność pod firmą P P. B. nie prowadził działalności gospodarczej w 2008 r. (ww. rozpoczął działalność gospodarczą pod nazwą P NIP: [...] w dniu 8 czerwca 2005 r., a zaprzestał jej prowadzenia 15 grudnia 2005 r. Natomiast z dniem 16 grudnia 2005 r. został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej).
7. Odnośnie E J. C. Dyrektor podkreślił, że z akt sprawy wnika, iż: 1) J. C. nie prowadził żadnej dokumentacji księgowej związanej z działalnością firmy E, 2) działalność pod nazwą E J. C. zajmującą się obrotem złomem prowadził tylko przez 2008 r., 3) nie był czynnym podatnikiem VAT i nie składał żadnych deklaracji VAT-7 w Urzędzie Skarbowym P3., 4) oświadczył, że sprzedawał złom do Spółki, za który otrzymał zapłatę, 5) z przesłuchani J. C. wynika m.in., że współpracował w 2008 r. ze Spółką i sprzedawał jej złom w postaci akumulatorów, okazane faktury sprzedaży do Spółki sporządził osobiście, podpisał i opieczętował, nie był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług we właściwym urzędzie skarbowym i nie ewidencjonował oraz nie deklarował kwot z faktur sprzedaży, bo nic nie wiedział o ewidencji i deklaracjach VAT, firma była zarejestrowana na niego, ale faktycznie prowadził ją jego ojciec W. C., który kazał mu ją zarejestrować i wszystko sfinansował, 6) Spółka pismem z dnia 19 sierpnia 2008 r. zawiadomiła Prokuraturę Rejonową P3.- [...] o przestępstwie w sprawie posługiwania się sfałszowanymi dokumentami oraz w sprawie wyłudzenia podatku VAT m.in. przez J. C., 7) pełniący obowiązki dyrektora oddziału Spółki w P3., P.W. został zawieszony w czynnościach z dniem 1 sierpnia 2008 r. do momentu wyjaśniania sprawy, a z dniem 26 sierpnia 2008 r. P. W. został zwolniony dyscyplinarnie.
Dyrektor stwierdził, że Spółka zaniechała we właściwym ku temu czasie czynności zmierzających do weryfikacji kontrahenta, w tym przede wszystkim takich jakie sama sobie narzuciła w Procedurze. Z materiału dowodowego wynika, że pierwszą transakcję strony zawarły w dniu 14 stycznia 2008 r., natomiast zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego P3., z którego wynika, że E J. C. nie figuruje w ewidencji zarejestrowanych podatników jest z datą 25 czerwca 2008 r. Spółka wystąpiła z zapytaniem do Urzędu Skarbowego dopiero po przeprowadzeniu kontroli wewnętrznej w oddziale w P3.
Gdyby Spółka przed zawarciem transakcji zweryfikowała wiarygodność ww. kontrahenta, to uzyskałaby informację, że firma ta nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Nie dokonując sprawdzenia formalnego statusu firmy jako podatnika VAT przed rozpoczęciem współpracy z nim, Spółka nie dochowała nienależytej staranności. Nie ma też podstawy zarzut, że Spółka nie miała takich możliwości, gdyż przeczy temu fakt chociażby przeprowadzenia w okresie lipiec/sierpień kontroli wewnętrznej w tym zakresie.
Podsumowująco DIAS stwierdził, że zaniechania dyrektorów oddziałów upoważnionych do działania w imieniu Spółki jako Zarządcy - również w zakresie weryfikacji kontrahentów, a więc co najmniej niezachowanie należytej staranności - obciążają Spółkę.
Odnosząc się w dalszej kolejności do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., stanowiącego podstawę prawną zaskarżonej decyzji, Dyrektor podniósł, iż w każdym analizowanym przypadku organy podatkowe konkretnie wykazały, że gdyby wskazane powyżej zaniechania spółki w zakresie weryfikacji określonej firmy nie miały miejsca, pozwoliłoby to jej na pozyskanie wiedzy (lub powinność jej pozyskania), że firma dostarczająca towar jest podmiotem nierzetelnym. Przedstawiona ocena zebranego materiału dowodowego zawiera szczegółowe odniesienie do każdego z podmiotów, a także konkretnych transakcji - na co wskazuje m.in. odstąpienie od kwestionowania transakcji z T M. O. - w części dotyczącej skupu złomu prowadzonego przez oddziały Spółki w G1 i S.. Analiza ta pozwoliła na wskazanie, że skarżąca dopuściła się w transakcjach ze wskazanymi podmiotami nienależytej staranności skutkującej zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
Organ odwoławczy przedstawił sposób wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. powołując się przy tym na orzecznictwo TSUE, w którym akcentowano że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa unijnego w celu dopuszczenia się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Zaznaczono, że dla uwzględnienia w systemie rozliczeń podatku od towarów i usług faktury, powinna ona odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych. Czynność rzeczywista bowiem to taka, która po pierwsze zaistniała realnie, po drugie doszło do niej pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie faktyczny przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze.
Organ odwoławczy przywołał wyrok TSUE z dnia 13 lutego 2014 r. sprawie C-18/13 (Maks Pen), w którym podkreślono, iż Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki - że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem.
Organy podatkowe podkreślały, że Spółka miała świadomość zagrożenia oszustw podatkowych na rynku złomu. Świadczyły o tym przeprowadzane szkolenia, treść cyklicznych narad, wdrożenie wewnętrznych procedur. W tym kontekście zdaniem DIAS trudno wytłumaczyć okoliczności, że podmioty wymienione w decyzji, zdołały nawiązać współpracę ze Spółką i dostarczyły jej nawet dziesiątki nierzetelnych faktur, nie wzbudzając jakichkolwiek podejrzeń wśród pracowników poszczególnych punktów skupu złomu. Dobra wiara po stronie Spółki jest tym bardziej wątpliwa, że opisane w decyzji zdarzenia, powtarzające się w przypadku różnych kontrahentów, stworzyły dość jednoznaczny obraz procederu wykorzystywania niektórych firm w celu "zoptymalizowania" własnych zobowiązań podatkowych. Ponadto twierdzenie strony oraz wynikający z Procedury wymóg weryfikowania swoich dostawców w chwili nawiązania współpracy lub niezwłocznie od rozpoczęcia tej współpracy również nie znajduje potwierdzenia w dokonanych ustaleniach. Niektórzy z kontrahentów już wtedy bowiem nie byli w stanie przedstawić dokumentów, których Spółka wymagała. Organ podatkowy stwierdził, że zgada się ze stanowiskiem strony, że ustanowienie Procedury powinno w istocie stanowić dowód na dochowanie należytej staranności przez Spółkę, zastrzegając że jedynie jednak w przypadku dochowania w praktyce założeń ten Procedury i jej faktyczne stosowanie.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zaskarżyła decyzję DIAS w całości zarzucając naruszenie:
1) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się organów podatkowych do oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA I FSK 254/16 prowadzące do błędnego uznania, że dotychczas zgromadzone w sprawie dowody stanowią podstawę do stwierdzenia, iż skarżąca nie dochowała należytej staranności w zakresie transakcji wiążących się z nadużyciem po stronie kontrahentów;
b) art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w związku z art. 122 o.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez błędną oraz niezgodną z treścią wyroku NSA I FSK 254/16 ocenę zebranego materiału dowodowego przez organy podatkowe polegającą na przyjęciu, że skarżąca odliczając podatek naliczony z faktur VAT wystawianych przez dostawców nie działała w dobrej wierze, tj. wiedziała lub powinna była wiedzieć, że kontrahenci wskazani w decyzji jedynie firmowali dostawy faktycznie realizowane przez inne podmioty oraz że nie zachowała należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie weryfikacji kontrahentów;
c) art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 w zw. z art. 70 § 1 o.p., poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym) w VAT za okres od stycznia do listopada 2008 r., pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia;
d) art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) poprzez nieprawidłowe zawiadomienie skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
e) art. 233 § 1 pkt 1, a w konsekwencji art. 120 o.p. poprzez utrzymanie w mocy błędnej decyzji organu I instancji, podczas gdy obowiązkiem Dyrektora było uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika i umorzenie postępowania w sprawie;
2) przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur w sytuacji, gdy skarżąca zachowała należytą staranność i działała w dobrej wierze, tj. przy zastosowaniu dostępnych metod weryfikowała kontrahentów i pomimo weryfikacji nie wiedziała (i nie mogła wiedzieć), że, jak wynika z ustaleń Dyrektora oraz Naczelnika, złom nie został faktycznie dostarczony przez podmioty figurujące na fakturach;
b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że przepis ten umożliwia kwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy transakcje miały charakter rzeczywisty, mimo, że okolicznością sporną sprawy nie jest rzeczywisty charakter dostaw złomu do skarżąca.
Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu Skargi podniesiono, że organy podatkowe w dalszym ciągu dokonując oceny należytej staranności skarżącej, wskazując na brak stosowania Procedury w aspekcie zachowania należytej staranności, pomijają ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, do czego zobowiązał je NSA, w postaci dokumentów potwierdzających wiarygodność kontrahentów skarżącej oraz zaznaczają, że skarżąca powinna była występować do właściwych urzędów skarbowych celem potwierdzenia statusu podatnika VAT swoich kontrahentów pomijając, że kontrahenci ci sami dostarczali skarżącej dokumenty z których wynikało, iż są oni czynnymi podatnikami VAT.
Spółka podniosła, że każdy z kwestionowanych przez organy podatkowe podmiotów przedstawił stosowne do okoliczności dokumenty, które nie wskazywały na nieprawidłowości związane z jego funkcjonowaniem i które - co najistotniejsze - nie zostały poddane ocenie przez Naczelnika (wskazano jedynie na nieścisłości w dokumentach firmy O).
Spółka sprzeciwiła się twierdzeniom organów podatkowych, że wskazywane przez organy "nieścisłości" w dokumentach jakie pozyskała od kontrahentów przesądzały o konieczności podjęcia dalszych działań weryfikacyjnych, a w przypadku niektórych kontrahentów również wolumen transakcji, krótki okres współpracy oraz inne okoliczności nie uzasadniały podejmowania daleko idących czynności weryfikacyjnych. Zdaniem skarżącej, gdyby organy podatkowe dokonały należytej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, to doszłyby do wniosku, że dokumenty przedstawiane przez kontrahentów były na tyle wiarygodne, iż nie dawały podstaw do stwierdzenia zaniechań skarżącej w zakresie weryfikacji.
W skardze powołano się, że zasada braku odpowiedzialności za nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku VAT, których dopuścił się dostawca towaru, została również wyrażona w wyroku Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 14 czerwca 2018 r. w sprawie Euromak Metal.
Pełnomocnik zaakcentował, że w 2008 r. nie istniały żadne regulacje prawne określające, w jaki sposób podatnik VAT powinien weryfikować swoich kontrahentów, aby nie ponosić odpowiedzialności za podatek nieodprowadzony na poprzednim szczeblu obrotu. Podatnicy nie posiadali w tym czasie żadnego wsparcia ze strony organów państwa w podejmowanych czynnościach w celu unikania nawiązania współpracy z nieuczciwym kontrahentem, a ustawodawca wprowadził mechanizm odwróconego obciążenia w odniesieniu do handlu złomem dopiero w połowie 2011 r. Pierwsze listy ostrzegawcze o możliwych nadużyciach w obrocie pojawiały się począwszy od roku 2014, a kompleksowy zbiór praktyk w zakresie dochowania należytej staranności został opublikowany przez Ministerstwo Finansów dopiero w roku 2018, tj. 10 lat po analizowanym okresie. Natomiast skarżąca w 2008 r. podjęła realne działania w celu uniknięcia nawiązania współpracy z podmiotem, który dopuścił się oszustwa podatkowego.
Powołując się na ponownie na wyrok TSUE w sprawie C-277/14 pełnomocnik wskazał, iż na gruncie orzecznictwa TSUE nie ulega zatem wątpliwości, że: nie istnieje generalny obowiązek, w celu odliczenia VAT, zasięgania informacji o dostawcach, a jednak Skarżąca gromadziła takie dokumenty odnośnie wszystkich kontrahentów; nawet w przypadku "posiadania informacji pozwalających podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa" od podatnika nie można w sposób generalny wymagać badania, "czy wystawca faktury (...) dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT" - w analizowanej sprawie, pomimo braku takiego generalnego obowiązku, skarżąca uzyskiwała informacje o każdym z podmiotów, których transakcje zostały zakwestionowane. Skarżąca posiadała uprawnień kontrolnych, które przysługują tylko i wyłącznie organom podatkowym w ramach postępowania kontrolnego, przez co możliwość weryfikacji kontrahentów jest odgórnie znacznie ograniczona, nie dysponowała środkami weryfikacji, które umożliwiłyby jej uzyskanie wiedzy na temat powiązań pomiędzy dostawcami a ich kontrahentami lub pochodzenia towaru. Jedyną procedurą dostępną dla skarżącej było pozyskanie dokumentów od danego dostawcy, potwierdzających jego wiarygodność handlową oraz wystąpienie do organu podatkowego dostawcy z wnioskiem o potwierdzenie faktu zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego. Wdrożenie Procedury powinno w istocie stanowić dowód na dochowanie należytej staranności przez skarżącą, poprzez podjęcie działań wykraczających poza wymogi stawiane podmiotom gospodarczym i ustanowienie generalnego mechanizmu weryfikacji wszystkich kontrahentów. Tymczasem Dyrektor konsekwentnie uznaje fakt wdrożenia procedury jako okoliczność obciążającą, świadczącą o świadomości występowania nieprawidłowości w obrocie, aby następnie podnosząc pojedyncze przypadki odstępstw od jej zapisów - wykazywać niedochowanie należytej staranności.
Pełnomocnik podkreślił, że należyta staranność skarżącej w zakresie weryfikacji kontrahentów nie może być oceniana wyłącznie na podstawie Procedury w sytuacji, gdy podejmowanie wszystkich przewidzianych tam działań nie było w okolicznościach sprawy absolutnie konieczne. Niedochowanie w takiej sytuacji zapisów Procedury mogłoby co najwyżej być podstawą odpowiedzialności służbowej pracowników skarżącej, a nie odpowiedzialności podatkowej za nadużycia, których dopuścił się inny podmiot. Brak prymatu Procedury nad dokumentami znajdującymi się w posiadaniu skarżącej potwierdza wyroku NSA w sprawie I FSK 254/16.
Ponadto wdrożenie Procedury było wielkim przedsięwzięciem organizacyjnym, a realizacja wszystkich postanowień nie mogła nastąpić automatycznie, bez zaznajomienia z regulacjami pracowników na szczeblach regionalnych, na których ciążyła główna odpowiedzialność w zakresie weryfikacji kontrahentów. Powyższe znajduje potwierdzenie w zeznaniach świadków, które wskazują na duży wysiłek organizacyjny związany z wdrożeniem Procedury, która wymagała ścisłego współdziałania dziesiątek pracowników skarżącej na terenie całego kraju, w odniesieniu do działań podejmowanych wobec ponad 2 tysięcy kontrahentów. Wymóg organu, aby od początku funkcjonowania wszyscy pracownicy skarżącej realizowali wszystkie wymogi nałożone przez wdrożoną z własnej woli, procedurę weryfikacyjną jest sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.
Przyjęcie stanowiska organu prowadzi do wniosku, że dochowanie daleko idącej staranności (opracowanie procedur weryfikacyjnych, ustanowienie pełnomocnika ds. bezpieczeństwa, system kontroli wewnętrznej) jest wykorzystywane przez organ jako argument przeciwko skarżącej, która jest tym samym stawiana w gorszej sytuacji od podmiotów, które nie podjęły żadnych działań. W istocie na skarżącą zostaje nałożona odpowiedzialność za nieprawidłowości po stronie kontrahentów na zasadzie ryzyka. Taki wniosek jest jednak sprzeczny z przepisami ustawy VAT oraz koncepcją należytej staranności wypracowaną w orzecznictwie TSUE oraz sądów administracyjnych. Należy również wskazać, że skarżąca powstała w roku 2007, zatem w odniesieniu do transakcji dokonanych w roku 2008 nie posiadała dużego doświadczenia w zakresie przeciwdziałania nieprawidłowościom po stronie kontrahentów, które były wtedy zjawiskiem nowym o nieznanej wówczas skali. Bezpodstawnie organ wskazuje, że "Od podmiotu takiego jak podatnik, z wieloletnim doświadczeniem w tej branży można oczekiwać analiz ekonomicznych wiarygodności kontrahenta. Poddanie analizie całości okoliczności powstania i funkcjonowania kontrahenta, a także ustalonych z nim warunków współpracy, nie jest ponadprzeciętną formą jego weryfikacji" (str. 48). Stwierdzenie jest jednak nieracjonalne oraz nie odnosi się do skali działalności prowadzonej przez Skarżącą. W sytuacji posiadania kilku tysięcy kontrahentów dokonywanie wskazywanych "analiz ekonomicznych" oraz "analiz okoliczności powstania i funkcjonowania kontrahenta" oznaczałoby konieczność poświęcania dużej ilości zasobów na samą weryfikację kontrahentów kosztem działalności operacyjnej pomimo braku formalnego obowiązku dokonywania tego typu czynności.
W dalszej kolejności pełnomocnik podniósł, iż wskazywany przez Dyrektora cytat z Komentarza do Kodeksu cywilnego dotyczy wykładni "należytej staranności" na gruncie prawa cywilnego, a zatem instytucji prawnej stosowanej w odniesieniu do innych kategorii sytuacji prawnych (tj. relacji pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem w ramach stosunku zobowiązaniowego) - i nie może być bezpośrednio odnoszony do koncepcji należytej staranności ukształtowanej na gruncie przepisów VAT. W szczególności nie można twierdzić, że samo występowanie w systemie prawa cywilnego instytucji należytej staranności (obowiązuje ona w obecnym kształcie od roku 1965 r.) nakłada na podatnika jakikolwiek obowiązek weryfikacji rzetelności kontrahenta na gruncie przepisów VAT. Powoływany przez organ wyrok NSA I FSK 1258/09 zapadł 17 sierpnia 2010 r., a zatem nie mógł być znany skarżącej w okresie objętym prowadzonym postępowaniem i mógł mieć wpływ na świadomość o "występujących zagrożeniach i konieczności sprawdzania wiarygodności kontrahentów" co najwyżej dopiero w roku 2010.
Pełnomocnik argumentował, iż organ nie poddał analizie, czy w przedmiotowej sytuacji wystąpiły okoliczności, które wzbudzały podejrzenie co do wiarygodności kontrahentów, a tym samym uzasadniały dodatkowe wystąpienie do właściwego urzędu o potwierdzenie statusu VAT. Jako jedyne argumenty organ wskazuje w tym zakresie na fakt omawiania tematu nieprawidłowości w obrocie złomem na comiesięcznych naradach oraz faktu ustanowienia Procedury - które to okoliczności mają wskazywać na świadomość nieprawidłowości w obrocie. Tymczasem powołanie się na nieprawidłowości w obrocie nie jest wystarczające - organ powinien bowiem wskazać jakie konkretne okoliczności powinny w danym przypadku wzbudzić podejrzenia skarżąca w odniesieniu do danego kontrahenta. Nie można bowiem wymagać na gruncie obowiązków weryfikacyjnych (które przecież nie wynikają z powszechnie obowiązujących przepisów prawa) przyjmowania założenia, że każdy podatnik jest nieuczciwy i że wymagany jest w odniesieniu do niego maksymalny zakres czynności weryfikacyjnych. Przyjęcie takiego założenia oznaczałoby w praktyce, że skarżąca nie mogłaby prowadzić działalności gospodarczej bowiem każdy nowy kontrahent musiałby podlegać złożonym procedurom weryfikacyjnym (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 22 lutego 2017 r., I SA/Ol 799/16, wyrok WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 10 lipca 2018 r. I SA/Wr 256/18.
W przedmiotowej sprawie nie występowały inne okoliczności, które mogłyby wzbudzić podejrzenia skarżącej co do wiarygodności danego dostawcy, w szczególności dokonane dostawy stanowiły zwykłe transakcje handlowe - skarżąca angażowała własne środki finansowe oraz ponosiła zwykłe ryzyko gospodarcze, z kolei cena towaru oferowanego przez dostawcę oraz inne warunki transakcji nie odbiegały od warunków rynkowych.
Ponadto, odnosząc się do okoliczności współpracy z poszczególnymi kontrahentami skarżąca wskazała, że:
1) w odniesieniu do każdego z 7 kontrahentów wskazanych w zaskarżonej decyzji Skarżąca pozyskała szereg dokumentów, w tym dokumentów rejestracyjnych oraz dokumentów potwierdzających uzyskanie numeru NIP - przy czym treść pozyskanych dokumentów nie pozwalała na powzięcie wątpliwości co do wiarygodności kontrahentów (na rozbieżności co do adresu i numeru NIP wskazano jedynie w odniesieniu do firmy O, jednakże rozbieżności te wbrew twierdzeniom organu nie były oczywiste i widoczne "na pierwszy rzut oka");
2) w odniesieniu do części kontrahentów współpraca trwała bardzo krótki okres czasu (2-4 miesiące) oraz obejmowała niewielki wolumen transakcji (m.in. transakcje z "P" P. B. oraz E J. C.) - w takiej sytuacji nie jest zasadne wymagani podejmowania daleko idących czynności weryfikacyjnych;
3) na brak jakichkolwiek okoliczności mogących wzbudzać podejrzenia co do poszczególnych transakcji wskazują także zeznania dyrektorów poszczególnych oddziałów, do których zgłosili się nierzetelni kontrahenci: np. "Nie posiadam wiedzy o nieprawidłowościach, transakcje miały miejsce co potwierdza zestawienia które załączam do tego protokołu (...) na pewno były przestrzegane wszystkie procedury związane z zakupem towaru" (zeznania D. J.); o "Nie wiedziałem nic na temat nieprawidłowości w zakresie zakupu towaru tj. złomu w różnej postaci i jego księgowania a w szczególności ewidencjonowania dokumentów potwierdzających jakieś fikcyjne transakcje" (zeznania W. B.); "Ja podczas dzisiejszego przesłuchania dopiero teraz dowiedziałem się, że stwierdzono jakieś nieprawidłowości w oddziale (...) nie było żadnych wątpliwości co do zasad prowadzenia działalności czyli dokumentów rejestrowych i to czy są one czynnymi płatnikami podatku Vat" (zeznania I.M.).
Zauważono, że w powiązaniu z ogólną liczbą kontrahentów, z którymi skarżąca przeprowadzała transakcje w tym okresie, jak również w powiązaniu z dokumentami przedstawionymi przez te podmioty nie było możliwym - na ówczesnym etapie współpracy - powzięcie wątpliwości co do ich wiarygodności. Co więcej, w ocenie Skarżącej wdrożone przez nią procedury winny być oceniane pozytywnie, ponieważ znacząco ograniczyły ryzyko nawiązania współpracy z nieuczciwym kontrahentem (biorąc pod uwagę 2139 kontrahentów, z którymi Skarżąca realizowała transakcje w 2008 r.). W związku z powyższym, w przypadku analizowanych transakcji organ niezasadnie uznał uzyskanie zaświadczenia z właściwego urzędu skarbowego za jedyny miernik zachowania przez skarżącą należytej staranności. Ponadto w odniesieniu do wszystkich wskazanych w decyzji kontrahentów bezspornym jest, że skarżąca występowała o weryfikację statusu podatnika VAT. Natomiast organ podatkowy nie wyjaśnił w jakim czasie skarżąca powinna wystąpić do właściwego urzędu skarbowego wskazując jedynie, że powinno to nastąpić "przed zawarciem transakcji, bądź niezwłocznie". W niektórych przypadkach do opóźnionej weryfikacji kontrahentów przyczyniły się organy podatkowe (w przypadku firmy S J.R. skarżąca wystąpiła z wnioskiem o zweryfikowanie tego dostawcy już w dniu 17 czerwca 2008r., natomiast odpowiedź o statusie kontrahenta otrzymał dopiero po dwóch miesiącach, tj. 8 sierpnia 2008 r.
W razie negatywnej weryfikacji kontrahenta skarżąca podejmowała natychmiastową decyzję o zakończeniu współpracy; w żadnym przypadku skarżąca nie dokonała transakcji zakupu złomu od kontrahenta w przypadku którego uzyskała wiedzę o nieprawidłowości w rozliczaniu VAT. Co więcej po uzyskaniu wiedzy w zakresie nieprawidłowości po stronie S J.R., J. C. E oraz P.H.U. A , skarżąca złożyła w 2008 r. zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa posługiwania się sfałszowanymi dokumentami oraz w sprawie wyłudzenia podatku VAT, przez w/w kontrahentów, jednakże postępowanie w tym zakresie zostało umorzone.
W skardze zwrócono uwagę na to, że Prokurator Okręgowy w C. w postanowieniu o umorzeniu śledztwa z dnia 2 lipca 2019 r. zaznaczył: "zdarzały się sytuacje, jak w przypadku oddziału w P3., gdzie zarząd powziął wątpliwości co do prawidłowości weryfikacji dostawców przez dyrektora P. W., przeprowadził wewnętrzną kontrole, a po stwierdzeniu uchybień zarządca stracił stanowisko, zaś informacje o podejrzanej działalności przekazano właściwym organom. Spółka składała również zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa w przypadku stwierdzenia, że podmioty, które sprzedały jej złom, w rzeczywistości okazały się fikcyjnymi, a jako przykład można wskazać PHU "A " L. W., "E" J. C. "S J. R." oraz , iż "nie ma podstaw do kwestionowania ich wersji, że w miarę możliwości sprawdzali dostawców (osobiście i prze podległych pracowników) oraz nie powzięli co do transakcji żadnych podejrzeń", co przeczy twierdzeniom Dyrektora, iż kierujący Spółką przynajmniej musieli przypuszczać, że spółka uczestniczy w oszustwie podatkowym".
W dalszej części uzasadnienia skargi Spółka przedstawiła własną szczegółową analizę transakcji dokonanych z poszczególnymi dostawcami.
1. O przedstawiła skarżącej: 1) oświadczenia A. Z., prezesa zarządu O Sp. z o.o. z dnia 04.03.2008r. wskazujące, że spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, 2) decyzję w sprawie nadania numeru NIP (NIP-4) z dnia 30.12.2005r., 3) deklaracje VAT-7 za czerwiec i lipiec 2008 r., w celu potwierdzenia, że podatek VAT należny został zdeklarowany przez O, 4) odpisy z KRS O Sp. z o.o. wg stanu na dzień 24 października 2005 r., 07 listopada 2006 r. oraz 19 lutego 2008 r., 5) zaświadczenie o nadaniu numeru Regon z 24 października 2005 r. wydane dla O Sp. z o.o..
Ze względu na przedstawione dokumenty, Skarżąca nie miała podstaw, by nie uznać kontrahenta jako wiarygodnego i nie rozpocząć współpracy z O. Wskazywane przez organ rozbieżności w dokumentacji, np. co do braku ujawnienia w KRS numeru NIP oraz adresu siedziby nie przesądzały o nierzetelności kontrahenta a jedynie wskazywały na opóźnienie w aktualizacji danych w rejestrze.
Niezależnie od powyższego należy wskazać, że skarżąca złożyła wniosek o weryfikację statusu VAT kontrahenta w dniu 2 lipca 2008 r., jednak zaświadczenie otrzymała dopiero we wrześniu 2008 r.
2. T M. O.. W tym zakresie Dyrektor pomimo uznania, że skarżąca znajdowała się w posiadaniu wszystkich dokumentów potwierdzających wiarygodność T (str. 33) w dalszym ciągu kwestionuje możliwość odliczenia przez skarżącą VAT z tytułu faktur wystawionych przez ww. podmiot, które zostały rzeczywiście zrealizowane.
Jak wynika materiału dowodowego w ramach współpracy z T, skarżąca dokonała weryfikacji tego kontrahenta, pozyskując nie tylko od tego kontrahenta, ale również od organów podatkowych dokumenty potwierdzające jego wiarygodność, mianowicie: 1) zaświadczenie o numerze REGON z dnia 30.04.2007 r., 2) zaświadczenia o wpisie do CEIDG z dnia 27.04.2007 r. i z dnia 26.07.2007 r., 3) duplikat decyzji w sprawie nadania numeru NIP (NIP-4) z dnia 29.09.2004 r., 4) zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G1 z dnia 27.07.2007 r., 4.07.2008 r., 9.07.2008 r. i 10.07.2008 r. o tym, że T M. O. jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, 5) deklaracja VAT-7 za czerwiec 2007 r. z datą wpływu do US G1. w dniu 18.07.2007 r., 6) potwierdzenie VAT-5 wydanego w dniu 09.05.2017 r. przez Naczelnika US w G1. o zarejestrowaniu M. O. jako podatnika VAT.
Skarżąca, dysponując wyżej wymienionymi dokumentami, nie miała (i nie mogła mieć) żadnych podstaw by przypuszczać, że z dostawami realizowanymi przez T mogą się wiązać nieprawidłowości po stronie tego dostawcy. Dyrektor przywołuje natomiast znaczne fragmenty zeznań osób związanych z T, tj. przede wszystkim M. O., P. S. O. (męża M. O.), R. O. (ojca S. O.), na poparcie tezy, że po stronie T występowały nieprawidłowości. Dyrektor daje wiarę zeznaniom w/w. osób, mimo, że są one w wielu miejscach niespójne oraz pozbawione ładu i logiki. Również Naczelnik US w G1. stwierdził w odniesieniu do zeznań S. O., że "W ocenie organu podatkowego zeznania S. O. były niespójne, sprzeczne, brak w nich logiki".
W odniesieniu do transakcji z T skarżąca wskazała, że Naczelnik poświęcił wiele uwagi na analizę zależności pomiędzy T i jej dostawcami w przeciwieństwie do analizy, czy skarżąca mogła wiedzieć o tych zależnościach, ustaleniach pomiędzy tymi podmiotami i ewentualnych nieprawidłowościach. Skarżąca zwraca uwagę, że w przeciwieństwie do Naczelnika, nie prowadziła przesłuchań kontrahentów - dostawców złomu. Poza oczywistym brakiem stosowania takiej praktyki w biznesie (prowadzenia przesłuchań kontrahentów na okoliczność źródeł pochodzenia złomu i powiązań biznesowych) nie ma odpowiedniej regulacji prawnej dającej skarżącej prawo oraz z drugiej strony nakładającej na kontrahentów obowiązek poddania się takim przesłuchaniom.
Ponadto dopiero w 2013 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w G1 przedstawił P. W. - dyrektorowi oddziału Skarżącej w P3. w okresie od 1 września 2007 r. do 26 sierpnia 2008 r. zarzuty o to, że brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się wyłudzaniem podatku VAT poprzez wystawianie fikcyjnych faktury VAT dotyczących obrotu złomem, potwierdzających nieistniejące operacje gospodarcze.
Zdaniem skarżącej, Dyrektor powołując się na wewnętrzną kontrolę w P3., w wyniku której złożone zostało zawiadomienie do prokuratury z 19 sierpnia 2008 r., błędnie wywiódł (co należy podkreślić, zawiadomienie to w ogóle nie dotyczyło T ), że najpóźniej w dniu 19 sierpnia 2008 r. skarżąca weszła w posiadanie informacji, które miały wskazywać, że T nie był rzeczywistym dostawcą. Nawet, przyjmując za Dyrektorem, że w dniu 19 sierpnia 2008 r. skarżąca wiedziała o nieprawidłowościach, to a contrario, wiedzy takiej nie posiadała i przy zachowaniu należytej staranności, nie mogła posiadać przed tym dniem. Tymczasem 88 na 89 dostaw od T zostało dokonane przed tym dniem. Ponadto o należytej staranności w jej działaniu świadczy również okoliczność, że już z dniem 1 sierpnia 2008 r. zawiesiła P. W. do odwołania w wykonywaniu kontraktu menedżerskiego, a dnia 26 sierpnia 2008 r., czyli na kilka dni po przeprowadzeniu wewnętrznej kontroli, skierowano do P. W. wypowiedzenie umowy kontraktu menedżerskiego ze skutkiem natychmiastowym.
Skarżąca podniosła, że powoływane przez organ zeznania S. O. z dnia 12 czerwca 2013 r. nie mają żadnego związku z przedmiotową, albowiem S. O. nie wskazuje jakoby praktyka stosowana przez niego w transakcjach z C1 O/G1. była stosowana także w odniesieniu do transakcji ze skarżącą.
3. W odniesieniu do transakcji skupu złomu zawartych przez skarżącą z PHU A głównym zarzutem formułowanym przez Dyrektora była zwłoka w weryfikacji kontrahenta jako czynnego podatnika VAT (nie jest kwestionowany fakt, że przedmiotowy towar został rzeczywiście dostarczony). Tymczasem postanowienie Naczelnika US P3-[...] świadczące o tym, że A nie figuruje w ewidencji zarejestrowanych podatników zostało wydane dnia 11.08.2008 r., a organy nie wzięły pod uwagę, że skarżąca nie miała generalnego obowiązku weryfikacji A jako podatnika VAT czynnego.
Dokonując nabyć złomu od PHU "A " L. W., Spółka zweryfikowała wiarygodność dostawcy, pozyskując m.in.: 1) zaświadczenie o nadaniu numeru Regon z dnia 01.02.2006, 2) zaświadczenie o wpisie do EDG z dnia 01.02.2006 r., 3) decyzję w sprawie nadania nr NIP z dnia 20.07.1997.
Skarżąca zauważyła, że zastosowany w Procedurze termin "niezwłocznie" nie stanowi dokładnego terminu, w którym dana czynność ma zostać dokonana i nie jest równoznaczny z pojęciem "natychmiast". Precyzując termin "niezwłocznie" (por. wyrok WSA w Gdańsku w wyroku z 2 października 2013 r., II SA/Gd 157/13), NSA w wyroku z 7 sierpnia 2013 r., I OZ 692/13: "(...) oceniając tę niezwłoczność należy mieć na uwadze normalny tok pracy danej instytucji, tj. obieg korespondencji, czas niezbędny na zapoznania się z jej treścią i wydanie odpowiednich zarządzeń oraz ich wykonanie."
W związku z powyższym, aby ocenić, czy skarżąca "niezwłocznie" skierowała pismo z wnioskiem o potwierdzenie rejestracji kontrahenta jako podatnika VAT czynnego, należy zbadać takie elementy jak podjęcie czynności w normalnym trybie pracy, brak celowego odwlekania, podjęcie czynności w czasie rozsądnie koniecznym, z uwzględnieniem okoliczności konkretnej sytuacji. Skarżąca wystąpiła niezwłocznie z wnioskiem o weryfikację kontrahenta, w terminie dla niej realnym w okolicznościach sprawy. W tym zakresie zwróciła uwagę, że w 2008 r. posiadała łącznie 2155 czynnych dostawców złomu.
Zdaniem skarżącej, wystosowanie pisma na przełomie lipca i sierpnia, ze względu na okoliczności wskazane powyżej, nastąpiło niezwłoczne i tym samym jest zgodne z Procedurą. Ponadto już wcześniej (ostatnia faktura 11 kwietni 2008 r.), zakończyła ona współpracę z A , gdy w wyniku wewnętrznej kontroli ustalono, że kontrahent ten nie jest podatnikiem VAT czynnym. Natomiast w momencie nabywania towarów od A w pierwszej połowie 2008 r., tj. przed dokonaniem kontroli wewnętrznej, pomimo zachowania należytej staranności nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o nieprawidłowościach po stronie A; informacji o nieprawidłowościach w tym czasie nie posiadały również inne organy państwowe, które w 2008 r., pomimo aktywnej postawy skarżącej, organy państwa nie były zainteresowane wyjaśnianiem ewentualnych nieprawidłowości po stronie jej dostawców. Pismem z dnia 19 sierpnia 2008 r. Spółka złożyła w Prokuraturze Rejonowej P3 - [...] zawiadomienia o przestępstwie posługiwania się sfałszowanymi dokumentami oraz w sprawie wyłudzenia podatku VAT m.in. przez skup złomu J. R., firmę J. C. E oraz PHU A, postępowanie zostało umorzone.
5. W zakresie transakcji ze "S J. R." pełnomocnik wskazał, że szczegółowo zweryfikowano wiarygodność dostawcy, zgodnie z Procedurą pozyskując kserokopie m.in.: 1) zaświadczenia o numerze REGON z dnia 6.06.2007 r. wydane dla ww. kontrahenta 2) zaświadczenia o zmianie wpisu do CEIDG z dnia 4.06.2007 r., wydane dla ww. kontrahenta, 3) potwierdzenia zarejestrowania ww. kontrahenta jako podatnika VAT (VAT-5) z dnia 27.02.2008 r.
Skarżąca, przy zachowaniu należytej staranności nie miała podstaw, by nie uznać kontrahenta jako wiarygodnego i nie rozpocząć z nim współpracy, a zgromadzenie ww. dokumentów, czyni zadość wymogom koniecznym dla rozpoczęcia współpracy z danym kontrahentem, wskazanym w Procedurze.
Ponadto, wbrew twierdzeniom Dyrektora, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z Procedury, skarżąca niezwłocznie skierowała do organów podatkowych pismo z wnioskiem o weryfikację rejestracji ww. firmy jako podatnika VAT czynnego, w terminie dla niej realnym w okolicznościach sprawy. W odniesieniu do zarządców skarżącej, którzy mogli posiadać wiedzę w tym zakresie skarżąca niezwłocznie po powzięciu informacji w tym zakresie przedsięwzięła odpowiednie kroki m.in. zawieszenie a następnie zwolnienie dyscyplinarne P. W.. Ponadto wszystkie informacje wskazane przez Naczelnika dotyczące działalności prowadzonej przez J. R. są informacjami, które udało się ustalić organom skarbowym dopiero w roku 2012.
Pełnomocnik podkreślił, że Dyrektor poświęcił wiele uwagi na wykazanie, że ww. kontrahent w rzeczywistości nie realizował dostaw na rzecz Spółki, nie przeanalizował natomiast, czy skarżąca mogła wiedzieć o tej okoliczności. Skarżąca pismem z dnia 19 sierpnia 2008 r. złożyła w Prokuraturze Rejonowej P3. - [...] zawiadomienia o przestępstwie posługiwania się sfałszowanymi dokumentami oraz w sprawie wyłudzenia podatku P.H.U. A , jednakże postępowanie zostało umorzone. Spółka zwróciła uwagę na oświadczenie R. B., kierownika oddziału P3., stanowiące załącznik do zawiadomienia złożonego do prokuratury w połowie 2008 r.
6. Jeżeli chodzi, o transakcje z PPHU R J. B. pełnomocnik odnosząc się do kwestii związanej z rzekomym zaświadczeniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 14 lipca 2018 r. wskazał, iż nie jest prawdą jakoby skarżąca pomimo, że "w lipcu 2008 r. powzięta wiadomość, że PPHU R J. B. nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, to ujęła w swoich rejestrach zakupu jeszcze trzy faktury od tego dostawcy wystawione we wrześniu, październiku i listopadzie" (str. 38). W odniesieniu do żadnego z dostawców wskazanych w decyzji nie doszło do sytuacji, że skarżąca dowiedziała się o braku zarejestrowania kontrahenta jako podatnika VAT czynnego i kontynuowała współpracę z tym dostawcą. W przypadku PPHU R mimo, że zaświadczenie o braku rejestracji PPHU R jako podatnika VAT czynnego jest datowane na lipiec, to Skarżąca otrzymała to zaświadczenie dopiero w miesiącu grudniu 2008 r. (co potwierdza pieczątka firmowa na zaświadczeniu znajdującym się w aktach sprawy). Ze względu na zwłokę leżącą po stronie organów podatkowych, skarżąca otrzymała to zaświadczenie dopiero po interwencji polegającej na upomnieniu się o wydanie zaświadczenia. Tym samym, twierdzenie Dyrektora o ujęciu faktur w rejestrach skarżącej, pomimo posiadania wiedzy o braku rejestracji dostawcy na VAT, nie ma poparcia w okolicznościach sprawy.
Skarżąca dokonała szczegółowej wiarygodności dostawcy, zgodnie z Procedurą pozyskując na potwierdzenie rzetelności PPHU R kserokopie m.in.: 1) zaświadczenie o numerze REGON z dnia 30 marca 2004 r., 2) zaświadczenie o wpisie do CEIDG z dnia 29.03.2004 r., 3) wniosek w sprawie nadania numeru NIP (NIP-5). Ze względu na przedstawione dokumenty Skarżąca nie miała podstaw, by nie uznać kontrahenta jako wiarygodnego i nie rozpocząć z nim współpracy. Bezzasadne jest przy tym uznanie, że otrzymane dokumenty posiadają odległe daty, a w związku z tym skarżąca nie dotrzymała zapisów Procedury nakazujących konieczność okresowej aktualizacji dokumentów. W tym zakresie organ powinien wykazać, dlaczego w jego ocenie okoliczności współpracy z ww. firmą wymagały powzięcia dalej idących czynności weryfikacyjnych, a nie ograniczać się wyłącznie do ogólnego stwierdzenia, że nie zaktualizowano posiadanych dokumentów.
Ponadto, wbrew twierdzeniom Dyrektora skarżąca niezwłocznie skierowała do organów podatkowych pismo z wnioskiem o weryfikację rejestracji PPHU R jako podatnika VAT czynnego (w terminie dla niej realnym w okolicznościach sprawy).
Jednocześnie pełnomocnik wskazał, iż zgodnie z tezami przedstawionymi w uzasadnieniu wyroku NSA I FSK 254/16, posiadanie potwierdzenia zarejestrowania kontrahenta jako podatnika VAT czynnego nie było wymagane ani przepisami prawa ani ukształtowaną praktyką orzeczniczą i nie można czynić z tego zarzutu skarżącej. Dodatkowo jak wynika z analizy sytuacji innych kontrahentów nawet posiadanie potwierdzenia rejestracji na VAT nie dawało żadnej gwarancji, że taki kontrahent faktycznie odprowadzał do urzędu skarbowego VAT należny wykazany na fakturach sprzedażowych kierowanych do skarżącej.
Ponadto orzeczenia zakazu wykonywania działalności gospodarczej nie oznacza automatycznie, że ten dostawca takiej działalności nie prowadził. Dyrektor poświęcił wiele uwagi na wykazanie, że J. B. nie był w stanie, ze względu na okoliczności prawne i faktyczne, wykonywać rzeczywistej działalności gospodarczej, nie poświęcił natomiast wiele uwagi analizie, czy skarżąca mogła wiedzieć o tych okolicznościach.
6. W odniesieniu do transakcji z firmą "P" P. B. pełnomocnik wskazał, że nie rozstrzygnięto czy stwierdzone nieprawidłowości świadczą, że ww. kontrahent 1) prowadził działalność gospodarczą, realizował dostawy złomu, ale nie zarejestrował działalności i w wyniku omyłki pisarskiej posługiwał się nieprawidłowym numerem NIP (różnica jednej cyfry), 2) czy też nie dokonywał dostaw, ale wystawiał faktury, 3) czy też nie prowadził działalności, nie dokonywał dostaw i nic nie wiedział o współpracy ze skarżącą. Doszło tym samym do naruszenia art. 122 o.p.
Odnosząc się do okoliczności współpracy z P P. B. wskazano, że nie było podstaw podejrzewać, że po stronie tego dostawcy występują nieprawidłowości, albowiem przedstawił on: 1) zaświadczenie o numerze REGON z dnia 20.06.2005 r., wydane dla "P" P.B., 2) zaświadczenie o wpisie do CEIDG z dnia 8.06.2005 r., wydane dla "P" P. B., 3) decyzja w sprawie nadania numeru NIP (NIP-4), wydana dla "P" P.B..
Skarżąca wskazała, że współpraca z ww. podmiotem została zakończona już w czerwcu, tj. po niecałych 4 miesiącach współpracy (w kontrolowanym okresie dokonanych zostało 5 transakcji). Powyższe potwierdza, że działała w dobrej wierze oraz zachowała należytą staranność przy weryfikacji dostawców i pomimo wnikliwej weryfikacji kontrahentów, w momencie dokonywania transakcji nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o nieprawidłowościach po stronie kontrahenta.
Natomiast treść uzasadnienia odnoszącego się do ww. kontrahenta pozostaje w sprzeczności z treścią uzasadnienia ww. wyroku NSA. Organ pominął bowiem ocenę dokumentów w posiadaniu, których znajdowała się skarżąca pod kątem oceny, czy na ich podstawie mogła ona uznać ww. podmiot był wiarygodny.
7. W odniesieniu do transakcji z E, skarżąca wskazała, że Dyrektor poświęca w decyzji wiele uwagi na analizę nieprawidłowości występujących po stronie tego dostawcy, ale nie rozstrzyga najistotniejszej kwestii czy stwierdzone nieprawidłowości świadczą, że: 1) J. C. prowadził działalność gospodarczą, realizował dostawy złomu, ale nie dopełnił obowiązku rejestracji jako podatnik VAT czynny i nie składał deklaracji VAT-7, czy też 2) J. C. nie dokonywał dostaw na rzecz Spółki, ale wystawiał faktury.
Zdaniem Skarżącej w tych okolicznościach rozważyć należy, czy w ogóle istnieje możliwość zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., biorąc pod uwagę, że nie wykazano, że dostawy nie zostały zrealizowane przez E, a wręcz przeciwnie - zgromadzony materiał dowodowy zdaje się potwierdzać rzeczywisty charakter dostaw złomu realizowanych przez E. Również zebrany materiał dowodowy w postaci m.in. dowodów przyjęcia PZ, dowodów dostawy oraz ewidencji wjazdów i wyjazdów pojazdów do Oddziału skarżącej w P3. w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje na realizowanie przedmiotowych transakcji.
W skardze podkreślono, że Dyrektor nie poświęca wiele uwagi analizie, czy na moment współpracy skarżąca mogła wiedzieć, że w działalności E występowały nieprawidłowości. Pismem z dnia 19 sierpnia 2008 r. Spółka złożyła w Prokuraturze Rejonowej P3. – [...] zawiadomienia o przestępstwie posługiwania się sfałszowanymi dokumentami oraz w sprawie wyłudzenia podatku VAT m.in. przez skup złomu J. R., firmę J. C. E oraz P.H.U. A, jednakże postępowanie zostało umorzone.
W przypadku transakcji z E, dostawca ten przedstawił skarżącej: 1) zaświadczenie o zmianie wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej z dnia 25 lipca 2006 r., 2) wydruk potwierdzenia wpisu do CEIDG. Skarżąca nie miała podstaw, by nie uznać kontrahenta za wiarygodnego i nie rozpocząć współpracy.
Skarżąca wskazuje ponadto, że współpraca z E trwała tylko niecałe 3 miesiące, z kolei skarżąca nie miała wątpliwości co do wiarygodności tego dostawcy (dokonywał on rzeczywistych dostaw złomu, wystawił faktury oraz przedstawił dokumenty potwierdzające wiarygodność handlową) pracownicy skarżącej nie wystąpili do organów podatkowych o potwierdzenie, że E jest podatnikiem VAT czynnym w momencie rozpoczęcia współpracy.
W dalszej części skargi Spółka uzasadniła naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, te przepis ten umożliwia kwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy transakcje miały charakter rzeczywisty, mimo, że okolicznością sporną sprawy nie jest rzeczywisty charakter dostaw złomu do skarżącej. Zdaniem pełnomocnika z literalnej wykładni tego przepisu wynika, iż przepis ten może mieć zastosowanie tylko w odniesieniu do transakcji, które w ogóle nie zostały zrealizowane, tj. transakcji fikcyjnych. Natomiast nie może stanowić podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku transakcji rzeczywistych (dostaw, które faktycznie miały miejsce). W takim wypadku prawo skarżącej do odliczenia podatku VAT naliczonego mogłoby być ewentualnie zakwestionowane jedynie na podstawie ogólnej zasady wynikającej z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., tj. z uwagi na brak związku dokonanych przez Spółkę zakupów towarów z działalnością opodatkowaną skarżącej (por. wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., C-277/14). Podobny pogląd wyraził także Europejski Trybunał Praw Człowieka w jednym ze swoich ostatnich orzeczeń (wyrok z dnia 14 czerwca 2018 r., Euromak Metal DOO).
W skardze podniesiono, że naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 o.p. w zw. z art. 70 § 1 o.p., polegało na instrumentalnym wykorzystywanym przez organy podatkowe wszczęcia postępowania karnoskarbowego do zapobiegania upływowi terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Na poparcie tego stanowiska odwołał się do wyroków WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r., I SA/Wr 365/19, i NSA z dnia 17 maja 2016 r., II FSK 894/14), a także wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dn. 17 lipca 2012 r. (sygn. P 30/11). Zwrócił także uwagę na brak podstaw odpowiedzialności karnoskarbowej po stronie członków zarządu skarżącej, co wynika z postanowienia Prokuratury Okręgowej w C. z dnia 2 lipca 2019 r. (sygn. akt [...]) o umorzeniu śledztwa prowadzonego przeciwko członkom Zarządu skarżącej. Zakwestionował także prawidłowość wydanego w oparciu o art. 70c o.p. zawiadomieniu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego (por. na wyrok NSA z dnia 18 lutego 2016 r., I FSK 1498/14), wyrok NSA w wyroku z dnia 16 maja 2019 r. I FSK 1729/15).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 21 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1636/19 uchylił decyzję DIAS z 23 września 2019 r. oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania sądowego.
Rozstrzygając kwestię zarzucanego przez stronę skarżącą przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) za okres od stycznia do listopada 2008 r., Sąd przyjął, że zagadnienia tego nie rozstrzygnął NSA wyrokiem z 1 grudnia 2017 r., wobec czego możliwe było jego zbadanie przez WSA. W wyroku wskazano, że zdaniem Dyrektora w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe – na podstawie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 o.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dyrektor przyjął, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych biegnie dalej od dnia 30 lipca 2019 r., to jest od dnia następującego po tym jak prawomocne stało się postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w C. z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt [...] umarzające śledztwo.
Sąd wskazał, że pomimo wezwania z dnia 15 lipca 2020 r. Dyrektor, nie przedłożył oryginału m.in. postanowienia z dnia 27 września 2013 r. o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, na który to dokument organ odwoławczy powoływał się wywodząc materialnoprawny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zaniechanie w tym zakresie uniemożliwiło weryfikację stanowiska organu odwoławczego, co do bytu prawnego zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. W konsekwencji sąd pierwszej instancji nie mógł przesądzić kwestii przedawnienia, zobowiązując Dyrektora do wykazania (udokumentowania), iż spełniła się przesłanka.
Jednocześnie WSA przyznał rację Dyrektorowi, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.
Sąd przyjął za podstawę orzekania ustalony przez organy stan faktyczny w zakresie udziału strony skarżącej w transakcjach z podmiotami nierzetelnymi. W tym zakresie ustalenia faktyczne organów nie zostały – zdaniem sądu – skutecznie zakwestionowane w skardze kasacyjnej, nie doszło również do zmiany stanu faktycznego uzasadniającej odstąpienie od art. 153 p.p.s.a. Sąd przywołał stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku 1 grudnia 2017 r.
W tym kontekście Sąd I instancji wyjaśnił, że Dyrektor niewłaściwie postrzegał koncepcję dobrej wiary i należytej staranności w systemie podatku od towarów i usług, utożsamiając je ze starannością kupiecką wynikającą z krajowych przepisów – kodeksu cywilnego. Takie ujęcie prowadziło Dyrektora do błędnego wniosku, że przestrzeganie staranności kupieckiej oznacza świadomość nadużyć w branży złomiarskiej w obszarze podatku od towarów i usług. Błędne pojmowanie dobrej wiary przekładało się, zdaniem sądu, na niewłaściwą ocenę świadomości spółki co do okoliczności mających sugerować podjęcie dodatkowych czynności weryfikacyjnych, a w konsekwencji, ostatecznie prowadziło do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak dobrej wiary w transakcjach z podmiotami na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (były nierzetelne w aspekcie podmiotowym). Zdaniem WSA z tej właśnie perspektywy postrzegać należało wdrożenie przez stronę skarżącą Procedury. Spółka, jako podmiot rozpoczynający prowadzenie działalności, miała świadomość nie tyle nadużyć w handlu złomem, co świadomość możliwości zetknięcia się z nierzetelnym kontrahentem w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Wprowadzenie Procedury było zatem wyrazem zapobiegliwości i staranności kupieckiej, o której mowa w Kodeksie cywilnym. Wprowadzenie przez stronę skarżącą Procedury weryfikacji formalnej kontrahentów nie oznaczało zdaniem sądu automatycznie świadomości nadużyć w obszarze podatku od towarów i usług. Jednak – jak podkreślił w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji – taka przezorność kupiecka rozumiana w kontekście krajowych regulacji prawa cywilnego nie jest tożsama z wywodzącą się z orzecznictwa TSUE koncepcją dobrej wiary i należytej staranności i nie może być użyta jako argument przeciwko Spółce.
Sąd wskazał, że z zaskarżonej decyzji, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, wynika, że organ dokonując oceny działania strony skarżącej w warunkach dobrej wiary za miernik jej dochowania, wbrew stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 254/16, ponownie przyjął rygorystyczne stosowanie przez stronę skarżącą wprowadzonej przez nią Procedury. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że Dyrektor nie uwzględnił, wbrew zaleceniom sądu kasacyjnego, innych okoliczności, które mogłyby wzbudzić podejrzenia strony skarżącej co do wiarygodności danego dostawcy, takich jak zaangażowanie własnych środków finansowych strony skarżącej, ponoszenie ryzyka gospodarczego. Nie ustalił, czy cena towaru oferowanego przez dostawcę oraz inne warunki transakcji odbiegały od warunków rynkowych, co mogłoby wzbudzić podejrzenia co do rzetelności kontrahentów. Za trafne sąd uznał z kolei uwagi skarżącej (np. w odniesieniu do transakcji z T), że organ poświęca wiele uwagi na analizę zależności pomiędzy kontrahentami i jej dostawcami, nie poświęca natomiast wiele uwagi analizie, czy strona skarżąca mogła wiedzieć o tych zależnościach, ustaleniach pomiędzy tymi podmiotami i ewentualnych nieprawidłowościach.
Sąd ocenił, że twierdzenia organu odwoławczego pozostają w sprzeczności z treścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z akt sprawy nie wynika, że w okresie objętym decyzją, a więc w 2008 r., strona skarżąca była podmiotem z wieloletnim doświadczeniem w tej branży, spółka powstała bowiem w 2007 r. i nie miała doświadczenia w branży, a wprowadzenie Procedury uznał sąd za racjonalne. Organ odwoławczy, polemizując z zarzutem strony skarżącej co do tego, że pierwsze ostrzeżenia o możliwości nadużyć w obrocie pojawiły się w 2014 r. w istocie potwierdził jej stanowisko o braku świadomości nadużyć w handlu złomem w 2008 r. Podobnie powołany przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wyrok z dnia 17 sierpnia 2010 r. I FSK 1258/09, nie wspierał, zdaniem sądu, stanowiska organu, gdyż świadczył o niewłaściwym rozumieniu koncepcji dobrej wiary w podatku od wartości dodanej (krajowy podatek od towarów i usług) wywodzącym się z orzecznictwa TSUE, którą organ odnosił do krajowych regulacji prawa cywilnego. Ponadto, przywołując wyrok z 2010r. organ potwierdził pogląd strony skarżącej o braku powszechnej wiedzy co do nieprawidłowości w zakresie handlu złomem. Analogicznie sąd ocenił powołanie się przez organ odwoławczy na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. nr IPPP2/443-1757/08-3/KK.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał za błędne i pozostające w sprzeczności ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 254/16 stwierdzenie organu odwoławczego, że weryfikacja dokumentów prawnopodatkowych kontrahentów, połączona nawet z wizytacją miejsc prowadzenia przez nich działalności, nie jest wystarczająca. W ocenie Sądu za daleko idące jest również wskazanie, iż od strony skarżącej "jako podmiotu z wieloletnim stażem" można oczekiwać analiz ekonomicznych wiarygodności kontrahenta. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że ze wskazówek Trybunału wynikało, że o należytej starości podatnika można mówić, gdy podjął on odpowiednie czynności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Sąd podzielił pogląd sądu kasacyjnego wyrażony w wyroku z dnia 7 listopada 2017r. o sygn. I FSK 178/16, iż o nienależytej staranności podatnika stanowiącej - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do zakazu odliczenia przez niego podatku naliczonego, świadczą jedynie takie zaniechania tego podatnika, których brak skutkowałby tym, iż podatnik wiedziałby lub co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług. Tymczasem w sprawie organ odwoławczy nie wykazał, że strona skarżąca miała podstawy do powzięcia wątpliwości w odniesieniu do konkretnych transakcji z określonym kontrahentem. Zdaniem sądu generalne stwierdzenie na stronie nr 48 zaskarżonej decyzji nie czyniło zadość wskazówkom wynikającym z wyroku sądu kasacyjnego w sprawie o sygn. I FSK 254/16.
Sąd pierwszej instancji podniósł, że przesądzenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie objętym zaskarżoną decyzją będzie możliwe dopiero po prawidłowej ocenie dochowania przez stronę skarżącą należytej staranności, co wymaga zastosowania się organu do dyrektyw wynikających z wyroku NSA w sprawie o sygn. I FSK 254/16.
Sąd zalecił aby Dyrektor ponownie dokonał analizy biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług objętego zaskarżoną decyzją, uwzględniając pogląd sądu, iż powoływanie się na ziszczenie materialnoprawnej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania VAT wymaga właściwego udokumentowania tego faktu. W przypadku przesądzenia przez organ odwoławczy o prawnej możliwości orzekania, organ miałby dokonać oceny działań strony skarżącej w aspekcie dobrej wiary, przyjmując za kryterium jej dochowania nie tylko formalne przestrzeganie wprowadzonej Procedury, ale okoliczności dotyczące samych transakcji – np. ceny.
Dyrektor reprezentowany przez pełnomocnika wywiódł skargę kasacyjną od wspomnianego wyroku opartą o podstawy kasacyjne nawiązujące do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). W szczególności zarzucono
- uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z
1) błędną wykładnię art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., polegającą na uznaniu, że weryfikacja stanowiska organu odwoławczego co do bytu prawnego zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją możliwa jest jedynie w oparciu o postanowienie z dnia 27 września 2013 r. o wszczęciu postępowania karnoskarbowego;
2) naruszenie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez uznanie, że w sprawie nie miał on zastosowania, podczas gdy w każdym analizowanym przypadku organy podatkowe wykazały, że gdyby zaniechania Spółki w zakresie weryfikacji kontrahentów nie miały miejsca, pozwoliłoby to jej na pozyskanie wiedzy (lub powinność jej pozyskania), że dostawcy są podmiotami nierzetelnymi;
- uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z
3) naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy;
4) naruszeniem art. 122, 187 § 1, art. 191 o.p. w związku z art. 153 p.p.s.a., poprzez selektywny dobór materiału dowodowego i jego nieobiektywna ocenę, co posłużyło do wywiedzenia nieuprawnionego stwierdzenia, że organ dokonał niewłaściwej oceny materiału dowodowego i wyciągnął błędne wnioski w zakresie oceny dobrej wiary strony, a w konsekwencji nie zastosował się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2017 r. sygn. I FSK 254/16;
5) art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w związku z art. 244 § 1 ustawy Kodeks postępowania cywilnego w związku z art. 180 i 194 o.p., poprzez odmówienie wartości dowodowej dokumentom świadczącym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia;
6) art. 180 i 194 o.o. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 o.p., poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że zawieszenie biegu przedawnienia może być udowodnione jedynie za pomocą określonego środka dowodowego (oryginału postanowienia z dnia 27 września 2013 r. o wszczęciu postępowania karnoskarbowego);
7) art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez dokonanie przez sąd pierwszej instancji własnych ustaleń faktycznych, wykraczających poza ocenę zgodności z prawem decyzji organu.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 lipca 2024 r. zapadłym pod sygn. akt I FSK 1735/20 uchylił wyrok WSA w Gliwicach z 21 lipca 2020 r. Sąd II instancji wskazał, że WSA uchylając decyzję DIAS z powołaniem się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzestał na wskazaniu w uzasadnieniu wyroku, że stwierdzone uchybienia przepisów postępowania mają istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd II wytknął, że ocena taka powinna być powiązana i odniesiona do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tymczasem WSA nie ocenił całego ciągu dowodów i ustaleń organów, a przez to uchylił się od merytorycznej oceny sprawy.
Sąd II instancji wskazał, że pochopna była konstatacja WSA, co do tego że organ odwoławczy poprzez brak przedłożenia oryginału postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, nie wykazał wystąpienia okoliczności, z których wywodził o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zwrócono uwagę na to, że w aktach sprawy znajdowała się kopia postanowienia Prokuratury Okręgowej w C. z 2 lipca 2019 r., sygn. akt [...] o umorzeniu śledztwa toczącego się pod sygnaturą [...], z treści uzasadnienia którego wynika, że dotyczy śledztwa wszczętego w dniu 27 września 2013 r. Sąd pominął zatem inne dokumenty urzędowe, z których wynika, iż postępowanie karne skarbowe się toczyło.
W tym kontekście NSA sformułował zalecenie, aby WSA ponownie rozpoznając sprawę na podstawie zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów ocenił, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przy tym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę Sądu I instancji, że badanie kwestii przedawnienia w niniejszej sprawie jest dopuszczalne na podstawie art. 134 w związku z art. 190 p.p.s.a.
Przechodząc, do kwestii dochowania przez stronę skarżącą należytej staranności w kontaktach z siedmioma kontrahentami NSA stwierdził, że Sąd I instancji w zasadzie pominął przy ocenie sprawy stanowisko organu odwoławczego wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a przede wszystkim dowody i ocenę sprawy dokonaną przy ponownym jej rozpoznawaniu przez organy. Wbrew stanowisku WSA w Gliwicach organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę zastosował wytyczne zawarte w wyroku NSA z 1 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 254/16. W wyroku tym NSA nie przesądził, czy skarżąca dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Zwrócił natomiast uwagę na konieczność oceny każdej z tych transakcji (czy ich szeregu w ramach współpracy z jednym podmiotem), bez przyjęcia generalnej zasady, że tylko ścisłe przestrzeganie Procedury nr 8/ODD, świadczyłoby o dochowaniu należytej staranności przez skarżącą. Jak zauważył NSA oceniając na nowo materiał dowodowy organy wzięły pod uwagę nie tylko przestrzeganie procedur bezpieczeństwa, które wprowadziła Spółka, ale także dowody z przesłuchania świadków i oskarżonych.
NSA stwierdził, że w związku ze stwierdzonymi w zaskarżonym wyroku naruszeniami przepisów postępowania, przedwczesnym byłoby dokonanie oceny zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego sformułowanych w skardze kasacyjnej, a zwłaszcza rozstrzyganie kwestii, czy w okolicznościach sprawy prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., bowiem Sąd I instancji stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, nie dokonał oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, także w zakresie przedawnienia. Formułując zalecenia odnośnie dalszego postępowania, zobowiązano Sąd I instancji do uwzględnienia poglądów przedstawionych w wyroku NSA.
Skarżąca w piśmie przygotowawczym z 11 lutego 2025 r. (akta sądowe t. II k. 228-229) wskazała na potrzebę uwzględnienia przy rozpoznaniu sprawy uchwały NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, której treść ma istotne znaczenie dla oceny podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Strona skarżąca zwróciła uwagę, że w sprawie występują okoliczności wskazujące na instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego, ukierunkowane jedynie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a to:
- postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na 3 miesiące przed upływem terminu przedawniania zobowiązania podatkowego, w momencie gdy stało się jasne, iż organy podatkowe nie będą w stanie wydać decyzji ostatecznej przed upływem terminu przedawnienia;
- wszczęcie postępowania kontrolnego wobec Skarżącej za poszczególne miesiące 2008 r. nastąpiło dopiero 2012 r., po upływie 3 lata od złożenia ostatniej deklaracji podatkowej za okresy objęte postępowaniem, w tej sytuacji organy podatkowe miały wystarczającą ilość czasu przeprowadzić niezbędne ustalenia a zaniedbania organów nie powinny obciążać Spółki;
- ostateczna decyzja podatkowa została wydana 19 kwietnia 2014 r., co oznacza że bez wszczęcia postępowania karnoskarbowego organy podatkowe nie miałyby możliwości wydania decyzji określającej;
- postępowanie karnoskarbowe było prowadzone przez nadzwyczaj długi okres – tj. przez niemal 6 lat, przyczyny takiego stanu rzeczy nie zostały wskazane w aktach sprawy;
- w postępowaniu karnoskarbowym występowały paroletnie przerwy w podejmowaniu czynności procesowych, co Spółka stwierdziła w oparciu o posiadane przez nią dokumenty,
- umorzenie postępowania karnoskarbowego (27 lipca 2019 r.) koreluje czasowo z wydaniem decyzji DIAS (23 września 2019 r.);
- w zaskarżonej decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika brak jest wyjaśnień odnośnie dopuszczalności powoływania się na wszczęcie postępowania karnoskarbowego dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia;
- zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z 3 października 2013 r. nie zawierało określenia przedmiotu postępowania ani jednostek redakcyjnych k.k.s. dotyczących czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie, co uniemożliwiało zweryfikowanie zasadności powołania się na wszczęcie postępowania karnoskarbowego na zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W trakcie rozprawy w dniu 18 lutego 2025 r. Sąd zobowiązał pełnomocnika organu odwoławczego, do złożenia w terminie 7 dni wszystkich czynności obrazujących przebieg postępowania karnego skarbowego od daty jego wszczęcia do daty przedstawienia zarzutów członków zarządu skarżącej.
Organ odwoławczy przekazał w ślad za pismem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w C. z 20 lutego 2025 r. kopie dokumentów, w tym m.in. postanowienie Inspektora UKS w K. OZ w C. z 16 grudnia 2013 r. o przedstawieniu zarzutów M.S. (głównej księgowej Spółki) działania wspólnie i w porozumieniu z innymi członkami zarządu Spółki w kontekście wykorzystania w rozliczeniach podatkowych 403 nierzetelnych faktur gdzie wystawcami faktur byli m.in. O Sp. z o.o., PHU A L. W., E J. C., PPHU R J. B., P P. B., T. M. O.. Przyjęto, że opisane w postaniu czyny karalne polegające na podaniu nieprawdy w składanych deklaracjach i korektach deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2008 r., skutkujące uszczupleniem należności Skarbu Państwa na kwotę 1.437.891,00 zł – stanowią przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s., art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s., art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. i art. 38 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. Nadto zarzucono M. S. (wspólnie i w porozumieniu z pozostałymi członkami zarządu) nierzetelne prowadzenie ksiąg poprzez posłużenie się dla potrzeb rejestru zakupu p.t.u. za poszczególne miesiące 2008 r. 403 nierzetelnymi fakturami VAT, niedokumentującymi faktycznie przeprowadzonych transakcji zakupu towaru. W tym zakresie czyny zakwalifikowano jako przestępstwa skarbowe z art. 61 § 1 k.k.s. Postanowienie ogłoszone M. S. w dniu 10 stycznia 2014 r. Ze złożonej karty przeglądowej akt śledztwa prowadzonego przez UKS wynika, że członkowie zarządu Skarżącej zostali wezwani do stawiennictwa, jednakże wnieśli wnioski z 20 grudnia 2013 r. o przesunięcie terminu stawiennictwa, a następnie w dniu 10 stycznia 2014 r. zostali przesłuchani. W karcie przeglądowej akt odnotowano pod pozycją 69 postanowienie o zawieszeniu postępowania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga wniesiona została na decyzję o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej "p.p.s.a."), a zatem jako pozbawiona braków formalnych i fiskalnych podlegała rozpoznaniu przez sąd administracyjny. W ten sposób sąd administracyjny wykonuje w kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem – art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267).
Ze względu na dwukrotne rozpoznanie niniejszej sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do art. 170 p.p.s.a. oraz art. 190 p.p.s.a. przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05). Nadto stosownie do art. 141 § 4, art. 153 w zw. z art. 190 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny wydając orzeczenie o jakim mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., to jest uchylając zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie może nie tylko przeprowadzić krytykę orzeczenia sądu pierwszej instancji w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, dokonując prawidłowej wykładni prawa na tle przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, ale także narzucić sądowi pierwszej instancji określony sposób postępowania, który wyeliminuje powstałe w toku rozpoznania sprawy uchybienia i wątpliwości (por. B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2024, s. 698-699).
W tym kontekście uwzględniając treść uzasadnienia wyroku NSA z 23 lipca 2024 r. stwierdzić przychodzi, że Sąd II instancji rozstrzygnął kwestię wywiązania się organów podatkowych z zaleceń jakie zostały zawarte w pierwszym wyroku NSA z 1 grudnia 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że organy podatkowe uzupełniły materiał dowodowy (m.in. o dowody z przesłuchań świadków), a oceny zachowania przez Spółkę należytej staranności znamionującej dobrą wiarę przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji nie dokonały wyłącznie przez pryzmat dochowania wewnętrznej Procedurze przyjętej przez skarżącą. wyłącznie do zachowania Powyższe powoduje, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez niewypełnienie zaleceń, co do dalszego postępowania uznać należy za przesądzone na niekorzyść Spółki. Jako przesądzoną należało również potraktować kwestię tego, że zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje Spółki zostały zawarte z podmiotami nierzetelnymi.
Sąd II instancji w sposób jednoznaczny stwierdził również, że poza sporem pozostaje kwestia tego, czy wystosowane do Spółki zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego było w swej treści poprawne. Rozstrzygnięta została w ten sposób kwestia naruszenia przez organy podatkowe art. 70c o.p.
Na obecnym etapie rozpoznania wymagają dwa zasadnicze problemy. Pierwszy dotyczy skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego pozostającego w związku z niewykonaniem zobowiązania. Od powyższego uzależniona jest odpowiedz na pytanie, czy doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego postępowanie podatkowe toczące się przed organami podatkowymi było bezprzedmiotowe. Okolicznością przesądzoną w wyroku NSA z 23 lipca 2024 r. było również to, że materiał sprawy na jakim bazował Sąd I instancji pozwalał na stwierdzenie, że 27 września 2013 r. doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego.
Drugi problem sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że Spółka nie działa w dobrej wierze, z uwagi na brak należytej staranności w kontaktach handlowych z 7 kontrahentami, od których przyjęła faktury VAT i uwzględniła we własnych rozliczeniach podatkowych. Powyższe stało u podstaw odmowy Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających utrwalać zakwestionowane transakcje.
Wyjść należy od tego, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją liczony według reguły z art. 70 § 1 o.p. upływałby 31 grudnia 2013 r. Przed tą datą doszło do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Okoliczność ta w świetle obowiązującego wówczas i obecnie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. . W obowiązującym w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego stanie prawnym, nie było wyrażonego wprost w obowiązujących przepisach prawa obowiązku zawiadomienia strony. Jednakże obowiązek ten był wywodzony z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/11. Art. 70c o.p. wszedł w życie z dniem 15 października 2013 r. Jak już wskazano, organy podatkowe wywiązały się z ciążących na nich obowiązków w zakresie powiadomienia Spółki o fakcie i przyczynach zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uczyniono to dwukrotnie po raz pierwszy zawiadomieniem z 3 października 2013 r. oraz po raz drugi zawiadomieniem z 10 grudnia 2013 r. odebranym 13 grudnia 2013 r. (akta administracyjne odwoławcze k. 129-130, teczka XXVII k. 9673). Spółka niewątpliwie została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych przed upływem terminu z art. 70 § 1 o.p. ze wskazaniem daty od jakiej to nastąpiło oraz podaniem powodu.
Oceny skuteczności wszczęcia postępowania o przestępstwo karne skarbowe jako okoliczności powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia należy dokonać, w kontekście powołanej przez Skarżącą uchwały NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. W orzeczeniu tym NSA wskazał na obowiązek dokonania przez sądy administracyjne w ramach stosowania art. 134 p.p.s.a. badania, czy uruchomienie postępowania o przestępstwo karnoskarbowe miało charakter instrumentalny. Sytuacja tego rodzaju występuje wówczas, gdy z okoliczności sprawy wynika, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie służyło realizacji przyświecających mu celów, lecz zostało wykorzystane przez organy podatkowe dla wydłużenia możliwości orzekania w sprawie podatkowej. Postępowanie karnoskarbowe służy wówczas jako pretekst do zawieszenia bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W świetle stanowiska wyrażonego w powołanej uchwale oceny zasadności zawieszenia postępowania w pod kątem występowania znamion instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego powinien dokonać również organ podatkowy. Zaznaczyć wypada, że w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy nie mógł uwzględnić zaleceń płynących ze wspomnianej uchwały, bowiem zapadła ona po wydaniu zaskarżonej decyzji. Nieuzasadnione były zastrzeżenia Spółki, co do braku oceny kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w decyzji DIAS.
NSA we wspomnianej uchwale z 24 maja 2021 r. wskazał jakie okoliczności mogą wskazywać na instrumentalność wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W szczególności chodzi tutaj występowanie w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego negatywnych przesłanek procesowych, nieodległy czas pozostający do upływu terminu przedawnienia, brak dowodów uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa. Podkreślenia wymaga, że podobnie jak samo wszczęcie postępowanie karnego skarbowego "mechanicznie" nie prowadzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tak też nie powinna być mechaniczna ocena występowania przesłanek wskazujących na instrumentalność wszczęcia postępowania karnoskarbowego.
W niniejszej sprawie okres dzielący wszczęcie postępowania karnoskarbowego od upływ nominalnego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosił nieco ponad 3 miesiące. Niezaprzeczalnie, przed dniem 31 grudnia 2013 r. organy podatkowe nie mogły spodziewać się, że dojdzie do wydania decyzji podatkowej. Niemniej jednak wniosek ten wyprowadzić można było z tego, że zachodziła potrzeba zgromadzenia i analizy obszernego materiału dowodowego obejmującego nie tylko dowody księgowe pozyskane od Spółki, ale również dowody pochodzące z akt postępowań podatkowych i karnych. Postępowanie kontrolne wobec Spółki wszczęto w maju 2012 r. Dowody były gromadzone w wyniku współdziałania z wieloma organami Państwa rozsianymi na terenie kraju (m.in. Dyrektorzy UKS z L. G., B., Z., P3., S.). Przykładowo w lipcu 2013 r. pozyskano z CBŚ KG Policji Zarząd w G1 otrzymano dowody z czynności przeprowadzonych w 2013 r. przez funkcjonariuszy tej jednostki, a dotyczące transakcji w ramach oddziału Spółki w P3. (t. XIV k. 6137-6189).
Stwierdzić przychodzi, że wszczynając postępowanie karne skarbowe podatkowy organ postępowania przygotowawczego dysponował dokumentacją gromadzoną w toku kontroli podatkowej i innych postępowań. Nie doszło zatem do sytuacji, w której wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło przy braku dowodów uzasadniających przypuszczenie popełnienia czynu zabronionego.
Z uwagi na wielowątkowość całego postępowania i rozmiary materiału dowodowego nie sposób czynić organowi podatkowemu zarzutu, że w tym zakresie działał opieszale. Sprawa nie dotyczyła pojedynczej transakcji z jednym podmiotem, ale dotyczyła transakcji z wieloma kontrahentami w różnych miejscach kraju, a także uwzględniała zagadnienia rozwiązań organizacyjnych związanych z funkcjonowaniem Spółki. Podkreślić trzeba, że jako przejaw instrumentalnego traktowania postępowania karnoskarbowego stojącego u podstaw powzięcia powołanej uchwały I FPS 1/21, wskazywane były przypadki gdy skarbowy organ postępowania przygotowawczego uruchamiał postępowanie nie dysponując dowodami, które wskazywały na popełnienie czynu karalnego. Siłą rzeczy zebranie materiału dowodowego wskazującego na zasadność wszczęcia i prowadzenia zmierzającego do realizacji odpowiedzialności o charakterze karnym pochłania czas adekwatny do stopnia skomplikowania czynu i trudności związanych z ustaleniem istotnych dla sprawy okoliczności. Nie można oczekiwać, że podatkowy organ postępowania przygotowawczego będzie wszczynał postępowanie karnoskarbowe, nawet bez materiału uzasadniającego wszczęcie tego postępowania, ale za to na wczesnym etapie sprawy gdy okres pozostały do upływu terminu przedawnienia jest odległy. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu nie doszło do nieuzasadnionej zwłoki pomiędzy zebraniem materiału dowodowego pozwalającego na uruchomienie postępowania karnoskarbowego a wszczęciem tego postępowania.
Od momentu wszczęcia postępowania karnoskarbowego skarbowy organ postępowania przygotowawczego prowadził energiczne czynności zmierzające do postawienia zarzutów osobom wchodzącym w skład zarządu Spółki. Zarzuty te ogłoszono jednakże, w styczniu 2014 r. to jest po dacie w jakiej ustała karalność czynu. Nastąpiło to jednak z uwagi na to, że osoby którym finalnie postawiono zarzuty nie zgłosiły się w pierwotnym terminie i wniosły o przesunięcie terminu stawiennictwa. Nie doszło do sytuacji, w której postępowanie w sprawie zostało wszczęte, a organ procesowy pozostawał całkowicie bierny.
Sąd wziął pod uwagę, że materiał zebrany przez organy przed wszczęciem postępowania karnoskarbowego czynił prawdopodobną hipotezę procesową, że osoby zarządzające Spółką świadomie przyjmowały do rozliczeń podatkowych nierzetelne faktury VAT, co w skutkowało nieprawidłowościami w składanych deklaracjach podatkowych oraz nierzetelnością ksiąg podatkowych. Wszczynając postępowanie karnoskarbowe organ procesowy miał podstawy do przyjęcia, że doprowadzi ono do realizacji celów tego postępowania. W dacie wszczęcia 27 września 2013 r. nie ustała karalność czynów objętych postępowaniem, a istniały widoki na przedłużenie ich karalności w trybie art. 44 § 4 k.k.s. Organ procesowy podejmował ku temu czynności, zmierzając do ogłoszenia zarzutów, do czego nie doszło z uwagi na niestawiennictwo wezwanych.
Dostrzegając, że postępowanie karnoskarbowe prowadzone było ponad 5 lat, należy wskazać, iż doszło do jego zawieszenia, a następnie do przejęcia i podjęcia przez właściwą jednostkę Prokuratury. Strony nie zwalczały przewłoki w postępowaniach karnoskarbowego. W toku tego postępowania przeprowadzono dowody z zeznań świadków, a zatem nie ograniczało się ono do czynności formalnych. Trudno przyjąć, jak to forsuje strona skarżąca, że przebieg postępowania, długotrwałość oraz prowadzone w jego toku czynności od momentu przejęcia sprawy przez jednostki Prokuratury i zakończenia umorzeniem postanowieniem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w C., przebiegał pod dyktando potrzeb organów podatkowych. Prokuratura nie wchodzi i nie wchodziła w skład struktury organów podatkowych. Niezmiennie, pomimo zmian w prawodawstwie, prokuratura powołana jest dla strzeżenia praworządności oraz czuwania nad ściganiem przestępstw, a prokuratorzy zobowiązani do podejmowania działań określonych w ustawach, kierując się zasadą bezstronności i równego traktowania wszystkich obywateli (art. 2 i art. 7 ustawy z 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 270, poz. 1599 ze. zm.; art. 2 i art. 6 ustawy z 28 stycznia 2016 r. Prawo o prokuraturze t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 390 ze. zm.). Nie ma przekonywujących powodów do przyjęcia, za przypuszczeniami Spółki, że działania Prokuratury w odniesieniu do postępowania karnoskarbowego dotyczącego odpowiedzialności członków zarządu Skarżącej nie służyły realizacji celów tego postępowania. Zaskarżoną decyzję doręczono w tej sytuacji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych stanowiących jej przedmiot, który podjął swój dalszy bieg od dnia następującego po dniu prawomocności postanowienia umorzeniu postępowania karnego skarbowego.
Przechodząc do oceny dochowania przez Spółkę należytej staranności przy zakwestionowanych transakcjach, co ma zasadnicze znaczenie w kontekście zasadności odmowy przez organy podatkowego uwzględnienia podatku naliczonego z przyjętych przez nią faktur VAT. W tym miejscu ponownie zaznaczyć trzeba, że okoliczności w jakich dochodziło do zawarcia zakwestionowanych transakcji oraz nierzetelność dostawców uznać należy za przesądzone. W dorobku orzeczniczym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) zasada dobrej wiary, jako podstawa ochrony prawa podatnika do odliczenia p.t.u. od transakcji poprzedzonej transakcją oszukańczą, dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatnik pozostawał w mylnym, aczkolwiek uzasadnionym przekonaniu, że nabywając towar uczestniczy w legalnej transakcji – działał w dobrej wierze. Zasada ta nie ma natomiast zastosowania w przypadkach, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonane czynności prowadzą do nadużyć podatkowych. Nie można mówić o dobrej wierze podatnika jeżeli przy transakcjach nie dochował on należytej staranności dla zabezpieczenia się przed angażowaniem się w operacje gospodarcze z nierzetelnymi podmiotami.
Dla przeprowadzenia wspomnianej oceny należy zbudować wzorzec należytej staranności dla podmiotu działającego na rynku oraz w czasie w jakim dochodziło do zakwestionowanych transakcji. W zapadłym w sprawie wyroku NSA z 1 grudnia 2017 r. wskazano, że Spółka powinna była przedsięwziąć środki w celu weryfikacji podmiotów od których przyjmowała faktury VAT, w celu uniknięcia udziału w transakcjach prowadzących do nadużycia w zakresie p.t.u. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że w świetle art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. podstawą do odmowy odliczenia podatku naliczonego byłyby przyjęcie do rozliczenia faktur, w sytuacji gdy Spółka nie podjęła czynności zmierzających do pozyskanie wiedzy o tym, że kontrahent jest podmiotem nierzetelnym lub przyjęcie do rozliczenia faktury w sytuacji gdy powinna była taką wiedzę pozyskać.
Należy wskazać, że z całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym z zeznań członków zarządów oraz osób zarządzających oddziałami Spółki (s. 20-24), wynika, iż pracownicy Spółki na różnych poziomach organizacyjnych mieli świadomość potrzeby prowadzenia weryfikacji kontrahentów. Spółka z założenia sprawdzała swoich kontrahentów nie tylko formalnie lecz również wizytując miejsca prowadzonej działalności (zeznania M. M., W. K., D. J.). Potrzeba sprawdzania kontrahentów miała formalny wyraz we wdrożeniu Spółce procedury wewnętrznej zmierzającej do kompleksowej oceny wiarygodności kontrahentów. Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że wskazuje to na wiedzę Spółki o zagrożeniach z jakimi wiązało się prowadzenie działalności gospodarczej na rynku złomu w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Wprowadzenie wymogów obejmujących m.in. cykliczne potwierdzenie rejestracji podatkowej (również stale współpracujących) podmiotów za pomocą dokumentów urzędowych klarowanie wskazuje, że w założeniu procedura taka miała przeciwdziałać angażowaniu się Spółki w ryzykowne podatkowo transakcje. Spółka posiadała rozbudowaną organizację, profesjonalnie i na dużą skalę (zarówno jeżeli chodzi o wolumen obrotu jak i zasięg działania) działała na rynku złomu. Nie można zatem uznać za pozbawioną świadomości zagrożeń i nieprawidłowości występujących w tej branży.
Rację mają organy podatkowe, w tym że nie samo przyjęcie w ramach aktów wewnętrznych danej organizacji nawet najbardziej rygorystycznej procedury, lecz dopiero jej faktyczna realizacja może być uznana za przejaw dochowania należytej staranności. Deklarowanie należytej staranności w kontaktach handlowych nie jest tym samym, co faktyczne zachowanie należytej staranności. Uprawnione było zatem przyjęcie, że przejawem należytej staranności powinno być nie tylko odebranie od kontrahentów dokumentów mających świadczyć o ich rzetelności. Oczekiwać można było również tego, że dokumenty te będą analizowane, a w razie wystąpienia wątpliwości Spółka poweźmie działania dla sprawdzenia kontrahenta, w tym poprzez pozyskanie zaświadczeń z organów podatkowych. Podmiot wykazujący się należytą dbałością o zabezpieczenie własnych interesów, w transakcjach gospodarczych powinien się zachować w opisany wyżej sposób. Strona chcąc uwzględnić w swoim rozliczeniu podatek naliczony z faktury VAT powinna wyjaśnić jego status przed złożeniem deklaracji, w jakiej zamierza ująć podatek z tej faktury.
W zaskarżonej decyzji organy podatkowe zakwestionowały transakcje, w których Spółka nie dochowała elementarnych aktów staranności pomimo, że nierzetelne podmioty od jakich przyjmowała faktury VAT nie posługiwały się dokumentami potwierdzającymi ich status podatkowy, albo dokumentami których analiza budziła wątpliwości.
W przypadku firmy O Sp. z o.o., który to podmiot nie posiadał NIP i faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, organy podatkowe wykazały, że Spółce przedłożono się niespójną dokumentacją mającą potwierdzać fakt rejestracji i uzyskania NIP. Nie zgadzały się organy podatkowe, które miały być właściwe dla podatnika (raz Naczelnik [...] US w G. – zgłoszenie NIP, innym razem Naczelnik [...] US w G. – deklaracje VAT7). Spółka nie podjęła czynności zmierzających do weryfikacji tego podatnika poprzez potwierdzenie jego rejestracji w ogranie podatkowym, a pomimo tego przyjęła od niego w okresie od lutego do sierpnia 2008 r. 89 faktur VAT.
W przypadku A L. W. Spółka przyjęła do rozliczenia 23 faktury wystawione w okresie od stycznia do kwietnia 2008 r. (współpracę nawiązano w październiku 2007 r.) na łączną kwotę brutto 844.349,91 zł. Trudno przy tym uznać jako brak zachowania należytej staranności podjęcie współpracy z tym podmiotem, skoro nie zweryfikowano poprawności jego rejestracji podatkowej, w tym jako czynnego podatnika VAT. Podmiot ten posługiwał się w fakturach VAT cudzym NIP (osoby fizycznej z zawodu pielęgniarki nigdy nie prowadzącej działalności gospodarczej). Przedstawiona przez ten podmiot Spółce dokumentacja rejestrowa pochodziła z 2006 r., a decyzja o nadaniu NIP z 1997 r. Informacje stawiające w wątpliwość rzetelność kontrahenta z uwagi brak zgodność danych podawanych przez kontrahenta ze stanem rzeczywistym mogła i powinna była Spółka pozyskać od organów podatkowych przed przystąpieniem do współpracy. Skarżąca nie uczyniła tego we właściwym czasie.
Jeżeli chodzi o transakcje, ze PPHU R J. B. to Spółka przystępując do nich zadowoliła się jedynie wnioskiem o nadanie NIP (NIP-5). Kontrahent ten okazał się tzw. "słupem" nie przebywającym pod adresami zamieszkania czy też prowadzenia działalności, w stosunku do którego orzeczono w 2007 r. zakaz prowadzenia działalności. Spółka przyjęła i rozliczyła faktury wystawione przez tego kontrahenta w okresie od lutego 2008 r. do listopada 2008 r. na łączną kwotę brutto 197.498,23 zł. Podjęcie przed nawiązaniem współpracy albo tuż po jej nawiązaniu działań weryfikacyjnych polegających na pozyskaniu informacji z właściwego organu podatkowego (NUS w D.), pozwoliłoby Spółce na powzięcie wątpliwości, co do rzetelności tego kontrahenta. Skarżąca nie uczyniła tego we właściwym czasie.
W odniesieniu do transakcji z "P" P. B. stwierdzono, że Spółka w okresie od stycznia do kwietnia 2008 r. przyjęła od tego podmiotu 5 faktur na łączną kwotę 144.074,44 zł. Kontrahent ten, nie mający statusu podatnika VAT czynnego posługiwał się na wspomnianych fakturach NIP należącym do innego podmiotu, a przy tym niezgodnym z dokumentami jakie zostały przedłożone Spółce. Strona wskazała, że zebrała od tego podmiotu decyzję o nadaniu NIP bez wskazania daty wydania. Spółka przed nawiązaniem współpracy, albo tuż po jej nawiązaniu nie zwróciła się do właściwego organu podatkowego ([...] NUS W.- [...]). Gdyby to uczyniła, to powzięłaby informacje stawiające w wątpliwość wiarygodność kontrahenta.
W związku z transakcjami z E J. C. Spółka przyjęła do rozliczenia p.t.u. 12 faktur VAT wystawionych w okresie od stycznia do marca 2008 r., a opiewające na łączną kwotę brutto 51.188,76 zł. Podmiot ten w okresie w jakim doszło do transakcji nie figurował w rejestrze jako podatnik VAT czynny i nie składał deklaracji podatkowych. Spółka przed nawiązaniem współpracy albo tuż po jej nawiązaniu nie podjęła działań, w celu weryfikacji danych tego kontrahenta. Jeżeli Spółka podjęłaby działania zmierzające do zasięgnięcia informacji o tym podmiocie to, na ich podstawie mogłaby stwierdzić, iż jest to kontrahent nierzetelny. Działań takich nie podjęto.
W odniesieniu do transakcji z T M. O. oraz "S" J. R. wskazać przychodzi, że z materiału sprawy wynika, iż transakcje z tymi podmiotami były "koordynowane" przez pracowników Spółki, a to P. W. (do 1 sierpnia 2008 r. prowadzącego Odział Spółki w P3.) oraz R. B. (kierownik Oddziału Spółki w P3.
Jeżeli chodzi o S" J. R., to Spółka przyjęła w okresie od stycznia do lipca 2008 r. od tego podmiotu 39 faktur na łączną kwotę brutto 793. 324,82 zł. Współpracę z tym podmiotem nawiązano jednak wcześniej tj. we wrześniu 2007 r. Kontrahent ten nie był zarejestrowany w tym okresie jako podatnik VAT czynny. Spółka przed nawiązaniem współpracy, albo tuż po jej nawiązaniu nie podjęła działań, w celu zweryfikowania statusu tego podmiotu. Zaniechanie to stanowiło wystarczający powód dla uznania, że strona nie dochowała należytej staranności w transakcjach, z tym podmiotem. Niezależnie od powyższego z oświadczenia R. B. złożonego w 7 sierpnia 2008 r. wynikało, że towar o jakim mowa w fakturach wystawianych przez J.R., w istocie pochodził od firmy B, a szczegóły transakcji w tym cenę sprzedaży uzgadniano z prowadzącym ją R. A..
W przypadku zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz Spółki przez T, to nierzetelność w działalności tego podmiotu polegała na firmowaniu dostaw złomu, którym firma ta faktycznie nie dysponowała jak właściciel. Towar jakim handlować miała T pochodzić miał od dostawców w łańcuchu: R1, R2 S.C., G L.K. oraz U A. S.. Dostawcy do T faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej obrót był "papierowy". Sprawy T prowadzić miał S.O. (mąż M. O.), z udziałem swojego ojca R. O..
Zaskarżoną decyzją objęte zostało 13 faktur VAT na kwotę brutto 322.461,66 zł wystawionych w okresie od 9 stycznia 2008 r. do 26 sierpnia 2008 r. przez T na rzecz Oddziału Spółki w P3.. Wedle zeznań S.O. faktury te nie dokumentowały dostaw z T do Spółki. Faktycznie złom był dostarczany przez D.M. z jego zasobów. "Transakcje" Skarżącej z T uzgadniane były pomiędzy D. M., który posługiwał się danymi T we współdziałaniu z S. O., a pracownikami Spółki – P. W. oraz R. B.. Spółka, działająca poprzez swoich ww. pracowników, wiedziała zatem, że przyjmowany towar nie pochodzi od podmiotu widniejącego jako wystawca faktury. Jak zostało to ustalone, transakcje były nierzetelne. Faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a ich wystawcy nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej w tym zakresie i nie regulowali należności podatkowych z tytułu p.t.u. Ujęcie w prowadzonych centralnie w siedzibie Spółki rozliczeniach p.t.u., faktur wystawionych na skarżącą, było efektem świadomych działań osób działających w jej imieniu tj. dyrektora/zarządcy oddziału w P3. - P. W. i kierownika tego oddziału - R. B..
Nie uległo zmianie na przestrzeni lat stanowisko orzecznictwa sprowadzające się do tezy, że działania pracowników, jak i innych osób dopuszczonych do podejmowania czynności związanych z działalnością firmy odpowiada podatnik. Jeżeli podatnik powierzył wykonywanie czynności ważnych dla realizacji swoich uprawnień osobie, której następnie nie kontrolował, to obciążają go konsekwencje ewentualnych nieprawidłowości popełnionych przez taką osobę (por. wyroki NSA z 25 stycznia 2007 r. sygn. akt I FSK 297/06, WSA w Warszawie z 19 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3370/08, WSA w Kielcach 28 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 405/18). W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że przesłanką odpowiedzialności podatkowej pracodawcy jest niedochowanie należytej staranności w nadzorze na pracownikiem (por. wyrok TSUE z 30 stycznia 2024 r. C-442/22 – w sprawie dotyczącej odpowiedzialności pracodawcy za podatek wynikający z faktur wystawionych przez pracownika).
W tym miejscu należy wskazać, że Spółka przyjęła taki model działania, w którym osoby zarządzające poszczególnymi oddziałami miały znaczną swobodę w działaniu, co do pozyskiwania klientów. Jak to ujęto w postanowieniu Prokuratora Prokuratury Okręgowej w C. z 2 lipca 2019 r. dyrektorzy mieli "w zasadzie pełną swobodę w wyborze kontrahentów", a działania handlowe Spółki cechowały się zdecentralizowaniem (s. 17 i 18). Spółka powierzyła w przeważającej weryfikację kontrahentów dyrektorom oddziałów i zatrudnionym w nich pracownikom, godząc się w ten sposób z tym, że nieprawidłowości w ich działaniu będą ją obciążać.
Jednocześnie Spółka prowadziła scentralizowany system rozliczeń p.t.u. oraz opracowała wewnętrzne procedury weryfikacji kontrahentów i transakcji. Z zeznań P. W. z 31 grudnia 2018 r. oraz W. B. z 4 stycznia 2019 r. wynikało, że również centrala Spółki, do której trafiała dokumentacja dotycząca kontraktów, brała udział w weryfikacji kontrahentów. Centrala mogła podejmować czynności weryfikacyjne, a także interwencje w postaci "blokowania" klientów. Świadkowie (dyrektorzy oddziałów, członkowie zarządu) zgodnie zeznawali, że Spółka organizowała regularne spotkania na których poruszana była tematyka bezpieczeństwa transakcji.
Wszystko to wskazuje, że Spółka mając świadomość występowania zagrożeń na rynku zorganizowała tak swoje funkcjonowanie, iż nawiązywanie kontaktów z dostawcami powierzone i główny ciężar ich weryfikacji spoczywał na dyrektorach oddziałów. W ustanowionej procedurze wprowadzono wymóg zebrania odpowiedniej dokumentacji i powtarzania tych działań. Przewidziano jednak również możliwość zawierania transakcji bez potrzeby weryfikacji kontrahentów, według uznania dyrektora oddziału w niezdefiniowanych "incydentalnych przypadkach".
Instruowanie pracowników, co do zasad postępowania stanowi jeden z elementów działań nadzorczych. Nie może on zastąpić stosowania nadzoru w sensie ścisłym tj. bieżącego ustalenia stanu faktycznego, porównania go ze stanem oczekiwanym oraz korygowania stwierdzonych nieprawidłowości. Nadzór na pracownikami, w szczególności w sytuacji gdy do ich obowiązków należy podejmowanie czynności mogących rodzić bezpośrednie skutki podatkowe dla pracodawcy, nie może być fasadowy. Wprowadzenie nawet najbardziej rozbudowanych procedur wewnętrznych, apelowanie o powstrzymanie się od działań niezgodnych z tymi procedurami, nie może być traktowane jako dochowanie należytej staranności, jeżeli procedury te i apele nie są przestrzegane, a to zjawisko nie spotyka się z odpowiednią reakcją w odpowiednim czasie. O wywiązywaniu się przez Spółkę z właściwego nadzoru nad działaniami pracowników nie mogą świadczyć działania spóźnione, takie jak pozyskiwanie zaświadczeń o statusie podatkowym kontrahentów po upływie kilku miesięcy od nawiązania współpracy i po zawarciu kilku/kilkudziesięciu transakcji, albo zawieszenie w obowiązkach kierownika oddziału, w sytuacji gdy nieprawidłowości w działaniach oddziału występowały wcześniej. Stwierdzić przychodzi, że Spółka nie wykonywała efektywnie, przynajmniej w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji, nadzoru nad tymi transakcjami oraz działaniami osób kierujących oddziałami. Dysponowała informacjami stawiającymi w wątpliwość rzetelność kontrahentów, a pomimo to dopuszczała do kontynuowania współpracy z nimi. Nie było zatem tak, że transakcje te nie funkcjonowały w systemie rozliczeń Spółki, były przed nią zatajane.
Sąd nie znalazł powodów dla, których w niniejszej sprawie należałoby odstąpić od oceny prawnej oraz wskazań, co do dalszego postępowania zapadłych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd orzekający był treścią wyroków związany na zasadzie art. 170 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiono z pytaniem prawnym do TSUE w trybie art. 267 Traktatu Ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.). W tym zakresie nie znalazły zastosowania powołany na rozprawie przez pełnomocnik Spółki wyrok TSUE 11 stycznia 2024 r., C-537/22, GLOBAL INK TRADE KFT. W pkt 2 sentencji tego wyroku Trybunał wskazał, że Artykuł 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w świetle zasad neutralności podatkowej i pewności prawa należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie praktyce, zgodnie z którą organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem towarów, które zostały mu dostarczone, na tej podstawie, że na fakturach dotyczących tych nabyć nie można polegać, ze względu na okoliczności świadczące o braku staranności, który można przypisać rzeczonemu podatnikowi, przy czym okoliczności te są oceniane co do zasady w świetle okólnika opublikowanego przez ten organ do wiadomości podatników, pod warunkiem że:
- ta praktyka i ten okólnik nie podważają ciążącego na owym organie obowiązku wykazania w sposób prawnie wymagany obiektywnych okoliczności pozwalających na stwierdzenie, że rzeczony podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż dana transakcja wiązała się z takim oszustwem;
- rzeczona praktyka i rzeczony okólnik nie nakładają na tego samego podatnika obowiązku przeprowadzenia kompleksowych i dogłębnych weryfikacji jego kontrahenta;
- wymogi stosowane przez sam ten organ były zgodne z wymogami przewidzianymi w tym samym okólniku; oraz że
- okólnik opublikowany do wiadomości podatników został sformułowany w sposób jednoznaczny, a jego zastosowanie było przewidywalne dla podmiotów prawa.
Organy podatkowe w niniejszej sprawie nie przeprowadzały badania dochowania wymogu należytej staranności przez pryzmat "okólnika" względnie zaleceń odnośnie dobrych praktyk. Organy podatkowe zastosowały obiektywne kryteria oceny należytej staranności. Nie zastosowały i nie powołały się na rekomendowane przez władze publiczne reguły postępowania przy zawieraniu transakcji, które ujęte byłyby w upowszechniony spójny ich zbiór stworzony z myślą o określonej kategorii podatników. Organy podatkowe zastosowały natomiast standard zachowania podmiotu działającego w obrocie na rynku złomu, ale tez znajdującego odniesienie do każdego profesjonalnie działającego przedsiębiorcy. Sprowadzał się on po pierwsze do ograniczonego zaufania do wcześniej poprawnie niezweryfikowanych kontrahentów. Po drugie do oczekiwania od przyjmującego faktury VAT, bieżącego weryfikowania zgodności danych podawanych przez kontrahentów z danymi widniejącymi w rejestrach organów podatkowych. Powyższe akceptowane było zarówno w orzecznictwie stosowanym w dacie zawierania transakcji jak też obecnie. Ocena dochowania należytej staranności nie była przeprowadzona wyłącznie pod kątem wywiązywania się przez Skarżącą, z przyjętej przez nią procedury wewnętrznej. Jeżeli natomiast przyjąć, że "okólnikiem" o jakim mowa w przywołanym wyroku TSUE byłaby instrukcja wewnętrzna Spółki, to jej wskazania były bardziej rygorystyczne od standardów zastosowanych przez organy podatkowe.
Stwierdzić należało, że nie potwierdziły się formułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Organy podatkowe nie uchybiły przepisom materialnym, a to art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. odmawiając Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.
W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną.