Pełny tekst orzeczenia I SA/Gl 1439/25

I SA/Gl 1439/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2026-06-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-12-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Agata Ćwik-Bury /przewodniczący/
Mikołaj Darmosz
Piotr Pyszny /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 113 ust. 1, art. 113 ust. 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Dz.U. 2018 poz 701
par. 3 ust. 1 pkt 10 i 11
Rozporządzenie Miniistra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi W. w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 października 2025 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.589.2019.8.IK UNP: 2735438 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 15 października 2025 r., znak 0111-KDIB3-1.4012.589.2019.8.IK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ, DKIS), ponownie rozpoznając sprawę z wniosku W. w M. (dalej jako Wnioskodawczyni, Podatniczka, Wspólnota, Skarżąca) stwierdził, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:
- wliczania do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT sprzedaży mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe jest prawidłowe,
- wliczania do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT sprzedaży mediów do sąsiednich Wspólnot Mieszkaniowych jest nieprawidłowe.
We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego:
Wspólnota składa się z 40 lokali mieszkalnych oraz 1 lokalu niemieszkalnego - garażu podziemnego. Wspólnota jest reprezentowana przez Zarząd Wspólnoty powołany Uchwałą Wspólnoty. Zarząd tej Wspólnoty udzielił pełnomocnictwa do reprezentacji Administratorowi. Przedmiotowa Wspólnota jest pierwszym budynkiem wybudowanym przez Dewelopera i zawarła umowy z dostawcami mediów (wody, ciepłą, energii elektrycznej).
W późniejszym czasie wybudowano kolejne budynki, a media pociągnięto z pierwszego przedmiotowego budynku. We Wspólnocie znajduje się zatem węzeł cieplny, wodomierz główny oraz licznik energii elektrycznej. Dostawcy mediów nie mają możliwości technicznych indywidualnego rozliczania się z każdą sąsiednich Wspólnot, stąd przedmiotowa wspólnota musi odsprzedawać media nie tylko do lokali mieszkalnych tworzących tą Wspólnotę, ale także do budynków sąsiednich. Zawarte w tym celu porozumienia pomiędzy sąsiadującymi Wspólnotami określają zasady rozliczania bez doliczania jakiejkolwiek marży.
Wspólnota nabywa zatem media od zewnętrznych dostawców w imieniu własnym, a także w imieniu Wspólnot Mieszkaniowych z nich korzystających i dokonuje na podstawie porozumień rozliczenia mediów, zarówno na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych, jak i sąsiednich Wspólnot.
Dotychczas przychody Wspólnoty, także z tytułu odsprzedaży mediów nie przekroczyły limitu zwolnienia podmiotowego 200.000 zł.
Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego Wspólnota zapytała, czy w świetle art. 113 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 – dalej jako uptu, ustawa o VAT) Wspólnota powinna wliczać do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 sprzedaż mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe we własnej i sąsiednich nieruchomościach Wspólnot Mieszkaniowych, zwolniona przedmiotowo zgodnie z § 3 ust, i pkt 10 i 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawczyni wskazała, że w myśl analizowanego art. 113 ust. 2 pkt 2 uptu, do limitu wartości sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 nie wlicza się czynności zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy, z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami (...) jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.
Zdaniem Wnioskodawcy czynności Wspólnoty polegające na rozliczeniu mediów od zewnętrznych dostawców do właścicieli lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe zarówno w nieruchomości przedmiotowej Wspólnoty jak i sąsiednich, nie mogą być traktowane jako transakcje związane z nieruchomością, a w konsekwencji wartości tej sprzedaży nie należy uwzględniać w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o PTU.
Kluczowa w niniejszej sprawie jest wykładnia pojęcia "transakcji związanych z nieruchomościami", zawartego w art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o PTU. Zdaniem Wnioskodawcy, zapewnienie dostawy ciepła, energii elektrycznej, wody i odprowadzenie ścieków stanowi cel sam w sobie. Przedmiotem transakcji odsprzedaży mediów nie jest nieruchomość, rozumiana jako element konstytutywny transakcji, ponieważ takim podstawowym elementem świadczenia są: ciepło, energia elektryczna, woda i odprowadzenia ścieków (wykazane w konkretnej ilości i rozliczane po konkretnej cenie).
Orzecznictwo sądowe dokonując wykładni art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) uptu w oparciu o dyrektywy Rady Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1 z poźn. zm.) wyraziło już kilkakrotnie pogląd, że czynność polegająca na odsprzedaży mediów ma określony związek z konkretną nieruchomością, ale nie jest to związek bezpośredni (wyrok NSA z 23 października 2018 r. I FSK 1880/16, wyrok NSA z 7 lutego 2019 r. I FSK 141/17).
DKIS w interpretacji indywidualnej z 27 listopada 2019 r. uznał stanowisko Wspólnoty za nieprawidłowe.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 16 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 137/20 uchylił zaskarżoną interpretację. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 października 2024 r., sygn. akt I FSK 232/21 oddalił skargę kasacyjną DKIS.
Ponownie rozpatrując wniosek DKIS przywołał art. 5 ust. 1 pkt 1 upu, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (...).
Organ wskazał, że nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, w rozumieniu art. 5 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Jedną z generalnych zasad na gruncie podatku od towarów i usług jest bowiem to, że czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy wykonane są przez podatnika.
Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
DKIS wskazał, że definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Na podstawie zaś art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Organ wskazał, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Przy czym zwolnienia te mogą mieć charakter podmiotowy - dotyczyć wymienionych w przepisach podatników lub grup podatników - albo też przedmiotowy (określony m.in. w art. 43 ustawy).
Organ powołał § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701 – dalej jako rozporządzenie w sprawie zwolnień) i na tej podstawie wywiódł, że zwalnia się od podatku m.in. czynności związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych, wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, za które pobierane są opłaty, wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz właścicieli tych lokali, tworzących w określonej nieruchomości tę wspólnotę; czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów i mieszkaniowym zasobie gminy oraz o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 1610, z 2017 r. poz. 1442 i 1529 oraz z 2018 r. poz. 374) lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2018 r. poz. 133 i 138), jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.
Dalej organ wywiódł, że wspólnotę mieszkaniową tworzy ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości. Wspólnota może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.
Organ stwierdził dalej, że w świetle art. 8 ust. 2a uptu, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem "odsprzedaży" lub "refakturowania" usług. W związku z tym organ stwierdził, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.
Ostatecznym nabywcą towarów i konsumentem usług w ramach udostępniania mediów w nieruchomości wchodzącej w skład wspólnoty mieszkaniowej jest właściciel lokalu w odniesieniu do lokalu i wspólnota w zakresie części wspólnych nieruchomości.
Organ wskazał, że właściciele lokali zobowiązani są do uczestnictwa w kosztach zarządu związanych z nieruchomością wspólną - na ich pokrycie uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat oraz do ponoszenia wydatków związanych z utrzymaniem własnych lokali (m.in. za wodę, odprowadzanie ścieków, dostawę energii cieplnej). W przypadku nabycia towarów i usług w ramach zarządu nieruchomością wspólną, wspólnota, będąc jednostką odrębną od właścicieli lokali, nabywając towary i usługi dla celów nieruchomości wspólnej, nie wykonuje żadnych czynności na rzecz właścicieli, ponieważ w takim przypadku działa w imieniu własnym i na własny rachunek. Działa wtedy jako podmiot stosunków zobowiązaniowych wynikających z zarządu nieruchomością wspólną, którego działanie jest jedynie finansowane przez właścicieli wyodrębnionych lokali mieszkalnych mających udziały w nieruchomości wspólnej - m.in. w formie zaliczek, o których mowa w art. 14 ustawy o własności lokali. Odbiorcą nabywanych towarów i usług jest-jako odrębny od jej członków podmiot prawa - wspólnota mieszkaniowa. Ponieważ występuje ona jako ostateczny konsument, nie świadczy więc w tym zakresie żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na rzecz właścicieli odrębnych lokali.
Uiszczanie należności przez członków wspólnoty (przez wspólnotę) tytułem pokrycia kosztów zarządu nieruchomością wspólną nie jest objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku VAT z tego tytułu.
Natomiast w przypadku, gdy wydatki ponoszone są przez właściciela wyłącznie w związku z odrębną własnością lokalu, Wspólnota występuje w odmiennej roli. W takiej sytuacji nabywa bowiem towary i usługi w swoim imieniu, jednakże na rzecz właścicieli poszczególnych lokali, którzy na poczet tych zakupów dokonują stosownych wpłat. Wspólnota zakupując towary i usługi, które przyporządkowuje następnie do poszczególnych lokali, dokonuje ich odsprzedaży właścicielom lokali. Podobnie sytuacja wygląda, gdy Wnioskodawca odsprzedaje towary i usługi innym wspólnotom mieszkaniowym. W sytuacji takiej środki, które są uiszczane przez właścicieli poszczególnych lokali (będących członkami tej wspólnoty) na ich utrzymanie, stanowią zapłatę za odsprzedawane im przez Wspólnotę towary i usługi. W związku z tym, w odniesieniu do rozliczania wydatków związanych z utrzymaniem poszczególnych lokali (ponoszonych m.in. z tytułu zakupu przez Wspólnotę towarów i usług do tych lokali) zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.
W związku z powyższym organ stwierdził, że Wspólnota dokonując odsprzedaży (zakupionych uprzednio w tym celu) towarów i usług, związanych wyłącznie z utrzymaniem poszczególnych lokali, właścicielom tych lokali (będącym członkami tej wspólnoty), działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Podobnie z tytułu odsprzedaży (zakupionych uprzednio w tym celu) towarów i usług, innym Wspólnotom, działa jako podatnik podatku od towarów i usług.
Odnośnie zatem kwestii wliczenia do limitu obrotu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, pobieranych przez Wspólnotę opłat na poczet dostawy mediów (wody, ciepła i energii elektrycznej) organ podkreślił, że zwolnienie od podatku w oparciu o § 3 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do opłat pobieranych przez Wspólnotę od członków tej wspólnoty lub innych użytkowników zamieszkujących w lokalach, będących własnością członków tej wspólnoty.
Ponadto, zastosowanie ww. zwolnienia od podatku uzależnione jest od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru danego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia tego lokalu (cel mieszkaniowy). Zatem zwolnieniem określonym w ww. przepisie rozporządzenia objęto tylko towary i usługi związane z lokalami mieszkalnymi wykorzystywanymi wyłącznie na cele mieszkaniowe. Użyty przez ustawodawcę w ww. przepisie zwrot "wyłącznie" wskazuje, że warunkiem koniecznym do zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest wykorzystywanie lokali na cele mieszkaniowe. Tym samym, zwolnieniu temu nie podlega dostawa towarów i usług związanych z lokalami innymi niż mieszkalne oraz lokalami mieszkalnymi wykorzystywanymi na cel inny niż mieszkaniowy.
Zatem odsprzedaż przez Wspólnotę mediów na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych, w przypadku, gdy lokale te wykorzystywane są wyłącznie na cele mieszkaniowe, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 10-11 rozporządzenia. Natomiast odsprzedaż mediów na rzecz sąsiednich Wspólnot mieszkaniowych z tego zwolnienia nie może korzystać.
Organ przywołał wyrok TSUE z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12, w którym wskazano na konieczność zaistnienia "wystarczająco bezpośredniego związku (usługi) z nieruchomością" (pkt 32), podkreślając równocześnie, że aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112WE, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością (pkt 34). Co więcej. Trybunał stwierdził, że mając na uwadze, iż wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość (centralny i nieodzowny element tego świadczenia, pkt 35 wyroku). Trybunał podkreślił bowiem, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112WE, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia (pkt 36).
W przedstawionej sytuacji, gdy Wspólnota dokonuje odsprzedaży mediów, tj. wody, ciepła i energii elektrycznej, na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe we własnej wspólnocie mieszkaniowej, korzystających ze zwolnienia określonego w § 3 ust. 1 pkt 10-11 rozporządzenia, nie można uznać świadczonej czynności jako transakcji związanej z nieruchomością, tzn. że jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.
Natomiast do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy zobowiązana będzie wliczać sprzedaż mediów do sąsiednich Wspólnot, bowiem jak wskazano wyżej odsprzedaż mediów na rzecz sąsiednich Wspólnot mieszkaniowych nie korzysta ze zwolnienia z § 3 ust. 1 pkt 10-11 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.
Z tą interpretacją nie zgodziła się skarżąca zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.:
- art. 15 uptu w zw. z art. 3 Ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo Przedsiębiorców (dalej: "Prawo przedsiębiorców") poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu Skarżącej za przedsiębiorcę w rozumieniu Prawo przedsiębiorców a w efekcie za podatnika VAT, podczas gdy podstawowym celem Skarżącej jest zarząd nieruchomością wspólną, a nie działalność gospodarcza (Skarżąca nie jest podmiotem gospodarczym, a jej funkcjonowanie reguluje ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, a nie przepisy dotyczące działalności gospodarczej);
- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 2a Ordynacji Podatkowej w zw. z art. 2 Konsytuacji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, rozstrzygania wątpliwości na korzyść płatnika oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a to poprzez tendencyjną ocenę stanowiska Skarżącej jako nieprawidłowego, niewzięcie pod uwagę wszystkich faktów, które były istotne w kontekście rozważanego zagadnienia prawnego i zajęcie stanowiska sprzecznego z oceną prawną sformułowaną w interpretacjach indywidualnych oraz orzeczeniach sądów administracyjnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych i prawnych w zakresie działalności ułomnych osób prawnych - wspólnot mieszkaniowych.
Ewentualnie w przypadku nieuznania wyżej wskazanej argumentacji za właściwą, zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:
- art. 113 ust. 1 i 2 uptu poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że przy wyliczeniu limitu sprzedaży uprawniającego do korzystania ze zwolnienia Wspólnota Mieszkaniowa powinna uwzględnić czynności związane z dostawą mediów do sąsiednich Wspólnot Mieszkaniowych, podczas gdy zgodnie m.in. z uzasadnieniem wyroku NSA z dnia 11 października 2024 r. sygn. akt IFSK 232/21 transakcje rozliczenia mediów między Skarżącą a pozostałymi Wspólnotami Mieszkaniowymi należy uznać za niemające związku z nieruchomością, a w efekcie powinny korzystać ze zwolnienia;
- błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie § 3 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (dalej: "Rozporządzenie"), poprzez przyjęcie że odsprzedaż mediów przez Skarżącą na rzecz właścicieli sąsiednich Wspólnot Mieszkaniowych nie powinna korzystać ze zwolnienia wskazanego ww. regulacji, podczas gdy ratio legis tego przepisu ogniskuje się na wykorzystywaniu lokali wyłącznie na cele mieszkaniowe;
- błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 96 ust. 5 w zw. z art. 96 ust. 3 w zw. z art. 96 ust. 1 uptu, poprzez przyjęcie, że obrót z tytułu dostawy mediów do lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe - nawet gdy korzysta ze zwolnienia od podatku VAT - jako dotyczący transakcji związanych z nieruchomościami, które nie mają charakteru czynności pomocniczych, wliczany jest do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 Ustawy o VAT, co powoduje że Wspólnota Mieszkaniowa zobowiązana jest do dokonania rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług na zasadach określonych w ustawie;
- błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 96 ust. 5 w zw. z art. 96 ust. 3 w zw. z art. 96 ust. 1 oraz art. 113 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 uptu poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuprawnionym przyjęciu przez Organ, że obrót z tytułu dostawy mediów do lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe - nawet jeżeli czynności te korzystają ze zwolnienia od podatku VAT - stanowi transakcję związaną z nieruchomościami, która nie ma charakteru czynności pomocniczej, a zatem powinien być wliczany do wartości sprzedaży określonej w art. 113 ust. 1 uptu, co prowadzi do uznania, że Wspólnota Mieszkaniowa jest obowiązana do dokonania rejestracji jako podatnik VAT czynny. Organ niesłusznie zinterpretował dostawę mediów jako transakcję związaną z nieruchomościami, która nie jest czynnością pomocniczą, podczas gdy nawet przy założeniu, że dostawa ta jest transakcją związaną z nieruchomościami, powinna zostać zakwalifikowana jako pomocnicza w rozumieniu art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Dostawa mediów do sąsiednich wspólnot ma bowiem charakter incydentalny, wynika jedynie z wykorzystania istniejącej infrastruktury (główne zawory znajdują się wyłącznie w budynku Skarżącej) oraz ma na celu wyłącznie optymalizację kosztów bądź jest realizowana z konieczności. Nie stanowi to celu ani zakresu podstawowej działalności gospodarczej Skarżącej, która nie jest profesjonalnym dostawcą mediów.
Zarzuciła nadto naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r., poz. 143 – dalej jako p.p.s.a.), poprzez niezastosowanie się przez organ w interpretacji w części dotyczącej odpowiedzi numer dwa, kiedy to organ zgodnie z ww. przepisem jest związany oceną prawną wyroku NSA z 11 października 2024 r. sygn. akt I FSK 232/21.
W oparciu o te zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Dla rozstrzygnięcia sporu zawisłego między stronami na pierwszy plan należy wysunąć dwie istotne kwestie, a dotyczące po pierwsze sposobu sformułowania zagadnienia prawnego podlegającego ocenie organu w interpretacji indywidualnej, a po drugie, zakresu problemu prawnego rozstrzygniętego zapadłymi już w sprawie wyrokami sądów administracyjnych obu instancji.
Odnosząc się do pierwszej kwestii, we wniosku o wydanie interpretacji Wspólnota domagała się oceny, czy do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 uptu, Wspólnota winna wliczać sprzedaż mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych na cele mieszkaniowe we własnej i sąsiednich Wspólnot Mieszkaniowych, zwolniona przedmiotowo na podstawie wskazanego przepisu rozporządzenia. Tak określone zagadnienie miało istotne znaczenie z punktu widzenia art. 14b § 3 O.p., który stanowi, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z przepisem tym pozostaje w związku art. 14c § 1 zd.1 i § 2 O.P., stanowiący, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Przepisy te czytane łącznie prowadzą do wniosku, że organ jest związany zagadnieniem przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i ocenia prawidłowość stanowiska podatnika. W konsekwencji organ nie poddaje analizie innych kwestii niż te, będące przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych. Skoro zatem Skarżąca przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych ustaliła wartość sprzedaży zaliczanej do kwoty określonej w art. 113 ust. 1 uptu, oznacza to, że nie miała wątpliwości co do tego, czy dokonywana odsprzedaż stanowi czynność podlegającą ustawie o podatku od towarów i usług. Koncepcję taką zaś przedstawiła w skardze zarzucając naruszenie art. 15 uptu poprzez uznanie skarżącej za przedsiębiorcę. Jeżeli jednak problematyka ta nie była przedmiotem rozważań we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ani w samej interpretacji, to Sąd kontrolując legalność wydanej interpretacji nie mógł jej oceniać.
Powyższe stanowisko Sądu spowodowane jest również tym, że we wniosku skarżąca jednoznacznie stwierdziła, że "musi odsprzedawać media" oraz, że osiągnęła "przychody Wspólnoty z tytułu odsprzedaży mediów" w określonej wysokości. A skoro tak, to bez wpływu na legalność interpretacji pozostają podnoszone na rozprawie twierdzenia, jakoby w ogóle nie dochodziło do sprzedaży. Jeszcze raz należy podkreślić, to, czy dochodziło do sprzedaży mediów nie było poddawane przez Skarżącą w wątpliwość na etapie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podobnie jak to, czy Skarżąca spełnia definicję przedsiębiorcy z ustawy podatkowej, a tym samym, czy odsprzedaż mediów podlega regulacji tej ustawy.
W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ten ostatni przepis zaś stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W każdym przypadku jednak sądy administracyjne sprawują bowiem wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. z 2024 r., poz. 1267). Skoro strona, jako dysponent wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej określiła przedmiot wątpliwości interpretacyjnych, to na etapie postępowania sądowego kreślenie nowego przedmiotu rozstrzygnięcia nie podlegało ocenie Sądu.
Zdaniem Sądu nie są zatem zasadne dwa pierwsze zarzuty skargi, oparte na art. 15 uptu. Podobnie organ nie dopuścił się naruszenia art. 121, art. 14h, art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, ponieważ rozważył wszystkie istotne dla sprawy okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Argumentacja przedstawiona dopiero w skardze, kierująca spór na zupełnie inne tory, niż problem prawny nakreślony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie mogła odnieść zamierzonego skutku.
Przechodząc zaś do drugiej nakreślonej na wstępie kwestii związania orzeczeniem sądu administracyjnego należy powołać art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
W wydanym w niniejszej sprawie wyroku I SA/Gl 137/20 tutejszy Sąd stwierdził, że rozliczenie dostaw mediów od zewnętrznego dostawcy do budynku wspólnoty, w tym poszczególnych lokali mieszkalnych, stanowiących przedmiot samodzielnej własności nie są zaliczane do kwoty wartości sprzedaży stanowiącej podstawę do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego z podatku VAT, zgodnie z art. 113 ustawy. Wartość tej sprzedaży nie podlega wliczeniu do wartości sprzedaży na podstawie art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy (por. wyrok NSA z 7.02.2019 r. I FSK 141/17 czy z 23.10.2018 r., sygn. akt I FSK 1880/16, z 22.10.2015 r., I FSK 1499/13, WSA w Gliwicach z 6.09.2017 r., sygn. akt III SA/GL 576/17, z 22.09.2015 r., III SA/GL 1146/15, publ. CBOS). Czynność polegająca na odprzedaży mediów ma określony związek z konkretną nieruchomością, ale nie jest to związek bezpośredni (wyrok I FSK 1880/16) nie wlicza się odsprzedaży mediów, która nie może być pojmowana jako transakcje związane bezpośrednio z nieruchomościami. Nieruchomość nie jest konstytutywnym elementem transakcji związanej z nieruchomością, a jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy VAT. Elementem tym są dostarczane do nieruchomości media. Nieruchomość stanowi jedynie miejsce (adres) dostawy tylko rodzaju, ilości, ceny i terminów zapłaty za media. Co do zasady jeśli podatnik nie przekroczył kwoty sprzedaży określonej w art. 113 ust. 1 i ust. 2 ustawy, ma prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego do momentu przekroczenia tej kwoty. W przypadku przekroczenia ww. kwoty z tytułu świadczenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, podatnik zobowiązany jest do dokonania rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług na zasadach określonych w ustawie. Nie można uznać, że odsprzedaż mediów ma jakikolwiek związek z nieruchomością lokalową, w której mieszka odbiorca tych usług. Media (woda, energia elektryczna i gaz) zawsze są dostarczane do nieruchomości, ponieważ jest to miejsce ich wykorzystania. Jest to jednak ustalenie niewystarczające dla uznania dostawy mediów za transakcje związane z nieruchomościami.
W ocenie Sądu wyrażonej w tamtej sprawie, przedmiotem transakcji odsprzedaży mediów nie jest nieruchomość - rozumiana jako element konstytutywny transakcji - ponieważ takim podstawowym elementem świadczenia są: woda, energia, ciepło i odprowadzanie ścieków. Z tych względów tego rodzaju odsprzedaż mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a w konsekwencji jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.
Powyższy pogląd podzielił Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę DKIS w wyroku I FSK 232/21.
Wracając na grunt niniejszej sprawy należy przypomnieć, że zgodnie z art. 113 ust. 1 uptu, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. W myśl z kolei art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a uptu, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.
Sądy obu instancji rozpoznając poprzednią skargę na pierwotnie wydaną interpretację indywidualną skupiły się w swoich rozważaniach na kwestii związku transakcji z nieruchomościami, czyli na przesłankach z punktu 2 lit. a cytowanego wyżej przepisu. Tymczasem przepis ten wymaga dla niewliczania do wartości, o której mowa w ust. 1 spełnienia dodatkowego warunku - odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług muszą być zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3. W konsekwencji poza zakresem rozważań sądów obu instancji pozostał zatem postawiony przez ustawodawcę warunek zwolnienia od podatku - na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 - odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług.
Na podstawie art. 82 ust. 3 Minister Finansów wydał rozporządzenie z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701). Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 10 i 11 tego rozporządzenia, zwalnia się od podatku czynności związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych, wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, za które pobierane są opłaty, wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz właścicieli tych lokali, tworzących w określonej nieruchomości tę wspólnotę oraz czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela (...).
Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że zwolnieniu podlegają czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz właścicieli lokali tworzących w określonej nieruchomości tę wspólnotę oraz na rzecz osób używających lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową. Jeżeli zatem w niniejszej sprawie Wspólnota odsprzedaje media innej wspólnocie mieszkaniowej, to czynność taka nie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie cytowanego przepisu rozporządzenia. Nie jest to bowiem świadczenie Wspólnoty na rzez właścicieli tworzących Wspólnotę. W konsekwencji rację ma organ twierdząc, że sprzedaż ta nie podlega zwolnieniu na podstawie § 3 ust. 41 pkt 10 i 11 rozporządzenia. Nie są zatem zasadne zarzuty oparte na art. 113 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z § 3 rozporządzenia, ani na podstawie art. 96 uptu. Zarzuty te skarżąca oparła na błędnym założeniu, że dokonuje dostaw mediów dla mieszkańców, a nie dla innej wspólnoty mieszkaniowej. Nie doszło również do naruszenia art. 153 p.p.s.a.
Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.