I SA/Gl 1435/24

I SA/Gl 1435/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-07-16
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-11-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Agata Ćwik-Bury /przewodniczący sprawozdawca/
Anna Rotter
Monika Krywow
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 240 par. 1 pkt 5
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędziowie WSA Monika Krywow, Anna Rotter, Protokolant, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2025 r. sprawy ze skargi Z.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 4 października 2024 r. nr 2401-IOD-1.601.4.2024.7/AB-T UNP: 2401-24-245260 w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
1.Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z 4 października 2024 r., znak: 2401-1OD-1.601. 4.2024.7/AB-T, utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora z 28 czerwca 2D24 r., znak: 2401-IOD-2.601.3.2023, o odmowie uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora z 22 grudnia 2010 r., znak: PBC_2/4117-0156/10/1/18/61338 w sprawie określenia Z. J. (dalej: Skarżący) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 1.323.283,00 zł.
2. Dotychczasowy przebieg postępowania.
2.1. Decyzją z 17 września 2010 r., znak: [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. (dalej: Naczelnik) określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., w kwocie 1.323.283,00 zł.
W wyniku złożonego odwołania Dyrektor decyzją z 22 grudnia 2010 r., znak: PBC_2/4117-0156/10/1/18/61338, utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnik.
W przedmiotowej sprawie problem sporny sprowadzał się do oceny, czy prawidłowo organy podatkowe (pierwszej i drugiej instancji) przyjęły, że wartość przychodu Firmy Marketingowo-Usługowej A z tytułu sprzedaży paliwa należało przypisać spółce komandytowej [...] S (w której od 20 września 2003 r. do 14 marca 2004 r. Skarżący był komplementariuszem, posiadającym 60% udziałów).
Przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe wykazało, że w spółce komandytowej [...] S (dalej: spółka S), występowały nieprawidłowości, polegające na tym, że wspólnicy tej spółki zajmowali się wprowadzaniem do obrotu paliw płynnych niewiadomego pochodzenia. Organy podatkowe - na podstawie czynności przeprowadzonych wtoku postępowania podatkowego oraz czynności podjętych w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w C., tj. na podstawie zgromadzonych dokumentów w trakcie kontroli podatkowych firm biorących udział w tej działalności, zeznań świadków, podatników, konfrontacji ich zeznań, czy przeprowadzonych kontroli krzyżowych w firmach związanych w zakresie zakupu paliw od spółki S - ustaliły, że faktycznie działalnością spółki S kierował B. P. (który w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 19 września 2003 r. był jej komplementariuszem, a w okresie od 20 września do 14 marca 2004 r. reprezentował spółkę S będąc jej pracownikiem, tj. dyrektorem, na co Skarżący udzielił mu - jako komplementariusz spółki - pozwolenia).
I tak ww., tj. B. P., nawiązywał współpracę z dostawcami i odbiorcami oleju napędowego oraz rozliczał transakcje. Odbiorcami oleju napędowego były głównie podmioty gospodarcze wykazujące znaczne zapotrzebowanie na paliwo. Spółka S pozyskiwała olej napędowy z różnych źródeł, tj. sprzedawała zarówno olej napędowy wyprodukowany leganie i wyprodukowany nielegalnie lub uzyskany w nielegalny sposób. Z uwagi na duże obroty olejem napędowym w spółce S, B. P. i P.S. (wspólnicy spółki S) transakcje dotyczące handlu paliwem w 2003 i 2004 r. przenieśli do prowadzonej przez Pana B. C. firmy Marketingowo-Usługowej A oraz A II (dalej: A II) - obrót paliwem prowadzony był pod firmą A, która wystawiała fikcyjne faktury, dokumentujące sprzedaż paliwa ostatecznym odbiorcom. Nabywcami finalnymi oleju napędowego wyprodukowanego w nielegalny sposób, fakturowo sprzedawanego przez firmę A, były te same podmioty, które wcześniej kupowały olej napędowy od spółki S.
W tych okolicznościach - uznając, że faktycznym właścicielem i sprzedawcą paliwa było [...] S spółka komandytowa - organy podatkowe włączyły do przychodów spółki S wykazaną przez B. C. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wartość przychodu z tytułu sprzedaży wyprodukowanego w nielegalny sposób oleju napędowego, wynikającą z faktur wystawionych przez firmę A B. C., z których 60% przychodów zrealizowanych w okresie od 1 stycznia do 14 marca 2004 r. przypisały Skarżącemu. Organy podatkowe uznały bowiem, że faktycznie właścicielem i sprzedawcą tego paliwa była spółka S, a działalność B. C. polegała jedynie na wystawianiu fikcyjnych faktur.
2.2. Pismem z 26 sierpnia 2023 r., powołując się na prawomocny wyrok Sądu Apelacyjnego w K. o sygn. akt II AKa 421/21, podtrzymujący wyrok Sądu Okręgowego o sygn. akt [...] - Skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora z 22 grudnia 2010 r.
Jako podstawę prawną żądania ww. wskazał art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2025 r., poz. 111, dalej: O.p.), podnosząc, że po zakończeniu postępowania zostały ujawnione istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne. W tym kontekście - akcentując, że Sąd Apelacyjny w Katowicach, prawomocnym wyrokiem skazał B. P. i innych za udział w zorganizowanej grupie przestępczej, pranie brudnych pieniędzy i obrót olejem napędowym niewiadomego pochodzenia, co oznacza, że nie miał on żadnego udziału w tych zdarzeniach, bowiem Spółka Komandytowa nie była właścicielem tego oleju napędowego, nie uczestniczyło w jego zakupie i dystrybucji ani w jego magazynowaniu. Skarżący stwierdził, że "Określenie w decyzjach wysokość zobowiązań podatkowych za rok 2003 i 2004 mnie i mojemu synowi T. okazało się błędne i niezgodne ze stanem rzeczywistym", a zatem "Wobec braku prawa materialnego", wniósł o uchylenie decyzji podatkowych za rok 2003 i 2004 i wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.
2.3. Postanowieniem z 29 września 2023 r., znak: 2401-IOD-2.601.3.2023, Dyrektor wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora z 22 grudnia 2010 r.
Do materiału dowodowego Dyrektor włączył kserokopie prawomocnego wyroku z 23 sierpnia 2023 r., sygn. akt II AKa 421/21, podtrzymującego wyrok Sądu Okręgowego o sygn. akt [...] dot. B. P. i innych.
Postanowieniem z 25 czerwca 2024 r., znak: 2401-10D-2.601.3.2023, Dyrektor działając m. in. na podstawie art. 179 § 1 O.p. - z uwagi na interes publiczny - wyłączył z akt przedmiotowej sprawy otrzymany odpis wyroku Sądu Apelacyjnego w K. z 23 sierpnia 2023 r., sygn. akt II AKa 421/21, oraz odpis wyroku Sądu Okręgowego w K. z 15 marca 2021 r. o sygn. akt [...].
W wyniku przeprowadzonego postępowania w trybie wznowienia w pierwszej instancji, Dyrektor uznał, że w rozpatrywanej sprawie przesłanka, określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie wystąpiła, i w rezultacie, decyzją z 28 czerwca 2024 r., znak: 2401-IOD-2.601.3.2023, odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora z 22 grudnia 2010 r., znak: PBC_2/4117- 0156/10/1/18/61338.
2.4. W odwołaniu od ww. decyzji, Skarżący zarzucił Dyrektorowi brak realizacji art. 122 O.p., tj. "obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym". Podniósł, że odmowa wzięcia pod uwagę wyroku Sądu Apelacyjnego świadczy o braku rzetelnego wyjaśnienia sprawy, a niejasne tłumaczenie o interesie publicznym jest mylne gdyż zgodnie z orzeczeniem Sądów Administracyjnych interes publiczny definiowany jako potrzeby lub wartości dotyczące społeczeństwa jako ogółu — jako przeciwieństwo interesu indywidualnego/prywatnego - taki, który nie jest ograniczony do pojedynczej jednostki czy grupy, ale ma na celu dobro/korzyść ogółu ludności jest nie do obrony. Działanie Dyrektora przeczy temu obowiązkowi, gdyż orzeczenie prawomocne Sądu Apelacyjnego sygn. akt II AKa 421/21 jest jawne i będzie umieszczone na stronie internetowej tegoż sądu". Akcentując, że ww. wyrok ma "fundamentalne" znaczenie w sprawie bowiem wskazuje "kto był właścicielem paliwa, kto wprowadzał go do obrotu i uzyskiwał zyski". Skarżący zarzucił nieprawdziwość twierdzeń "(...) o roli wspólników", wskazał na art. 117 i 121 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych i skonstatował, że "Zarzut NUS o braku zaangażowania komandytariusza w zarządzaniu spółki jest bezprawny". Wyjaśnił, że "Zarządzanie spółką prowadziłem przy pomocy moich podwładnych jak to jest stosowane w praktyce. Zarzut jakoby ja upoważniłem B. P. do reprezentowania spółki jest niezgodny z prawdą, byłoby bezprawne i nie powodujące skutków prawnych. Jako dyrektor odpowiedzialny był za właściwe funkcjonowanie bazy w B. tj. kierowanie praca pracownikami, ochroną obiektu, zaopatrzenie budynków i hal w media oraz ich remonty, utrzymanie dróg i placów w okresie zimowym, pozyskiwanie nowych dzierżawców biur, placów, magazynów i warsztatów oraz stacji paliw. Nie mogłem mieć pełną wiedzę o jego poczynaniach, kontrolować jego pocztę elektroniczną albowiem byłoby to bezprawne i niemożliwe gdyż P. większość czasu spędzał na bazie w B., a ja w siedzibie firmy w Z.. Ponadto nie mogłem go kontrolować po godzinach pracy i dniach wolnych od pracy. Jak ustaliła prokuratura i potwierdziły to sądy dostawa paliw odbywała się bezpośrednio do odbiorców końcowych. Nie były angażowane magazyny spółki S, środki pieniężne, konta bankowe, ani obsługa pracownicza". Końcowo Skarżący wniósł o uchylenie decyzji podatkowych za rok 2003 i 2004.
Po zapoznaniu się z zebranym materiałem dowodowym Skarżący złożył do spisanego na tę okoliczność protokołu oświadczenie, w którym zarzucił nierespektowanie art. 180 § 1 O.p., art. 187 O.p., art. 181 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. Podniósł, iż organy podatkowe stosują wybiórczo te przepisy, wcale nie dążąc do ujawnienia prawdy obiektywnej. Przykładem jest niebranie pod uwagę fundamentalnych ustaleń/dowodów w postaci wyroków Sądu Okręgowego i Sądu Apelacyjnego, które jednoznacznie określiły, że właścicielem paliwa wprowadzonego do obrotu było zorganizowana grupa przestępcza a nie spółka komandytowa Z.J.". Skarżący złożył także - na podst. art. 247 § 1 pkt 7 O.p. - wniosek o "wzruszenia obu decyzji za 2003 i 2004 r. z uwagi na naruszenie normy prawa materialnego".
2.5. Zaskarżoną decyzją Dyrektor stwierdził, że odwołanie jest bezzasadne.
W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Odnosząc się do wskazanej przez Skarżącego przesłanki wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wskazał, iż aby zgłoszone przez okoliczności/dowody skutkowały wydaniem rozstrzygnięcia odmiennego od dotychczasowego, musiały spełnić wszystkie poniższe warunki: 1) być nowe, tzn. że nie zostały wcześniej ujawnione przez nikogo (organ, stronę postępowania), 2) istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej, 3) być nieznane organowi, który wydał decyzję ostateczną, 4) być istotne dla sprawy, tj. mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie.
Dokonując oceny okoliczności/dowodów zgłoszonych przez Skarżącego Dyrektor stwierdził, że zarówno wyrok Sądu Okręgowego w K. z 15 marca 2021 r., jak i wyrok Sądu Apelacyjnego w K. z 23 sierpnia 2023 r., sygn. akt II AKa 421/21, nie są dowodami, które istniały w dniu wydania ostatecznej decyzji Dyrektora co wynika z prostego porównania dat ich sporządzenia - a nadto nie są również istotne dla sprawy, bowiem - jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji - nie ujawniły żadnych nowych okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie w sprawie, które nie byłyby znane organom podatkowym procedującym w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., ani w żaden sposób nie podważyły ustaleń organów podatkowych, stanowiących podstawę rozstrzygnięć zawartych w decyzji ostatecznej, objętej wnioskiem o wznowienie postępowania. Inaczej - okoliczności/dowody podniesione we wniosku o wznowienie postępowania w żaden sposób nie przesądzają kwestii skutków podatkowych spornego, w zakończonej ostatecznie sprawie  wymiarowej, dochodu przypisanego Skarżącemu, w związku z udziałem posiadanym przez Skarżącego w spółce komandytowej [...] S.
W niniejszej sprawie z treści przedmiotowych dowodów, tj. ww. wyroków sądów karnych, jednoznacznie wynika, że dotyczą one odpowiedzialności za popełnione przestępstwo oskarżonych (tj. B. P., P. S., J. M., B. C. i innych), w zakresie przypisanych im czynów za udział w przestępczym procederze, czyli rozstrzygają skutki karnoprawne związane z popełnieniem przestępstw. Tymczasem sporna w sprawie wymiarowej (podatkowej) kwestia dotyczy skutków podatkowych przypisanych Skarżącemu na podstawie ustalonego w sprawie, przez organy podatkowe, stanu faktycznego (który de facto nie różni się zasadniczo od stanu faktycznego ustalonego przez sądy w sprawie karnej, tzn. przedmiotowe wyroki karne nie ujawniły żadnych nowych okoliczności faktycznych, które nie byłyby znane organom podatkowym, jak również nie podważyły ustaleń organów podatkowych mających znaczenie w sprawie wymiarowej), zgodnie z wymogami określonymi w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy Ordynacja podatkowa.
Natomiast w postępowaniu wymiarowym ustalony w sprawie stan faktyczny pozwolił na stwierdzenie, że wspólnicy spółki komandytowej [...] S (w której od 20 września 2003 r. do 14 marca 2004 r. Skarżący był komplementariuszem i posiadał 60% udziałów tej spółki) zajmowali się wprowadzaniem do obrotu paliw płynnych niewiadomego pochodzenia, a obrót paliwem prowadzony był pod należącą do B. C. Firmą Marketingowo-Usługową A oraz A II, która sprzedawała paliwo ostatecznym odbiorcom. W tych okolicznościach - uznając, że faktycznie właścicielem i sprzedawcą paliwa była spółka komandytowa S, a działalność B. C. polegała jedynie na wystawianiu fikcyjnych faktur - organy podatkowe włączyły do przychodów spółki S łączną kwotę 5.638.815,95 zł, wynikającą z faktur wystawionych przez firmę A II, z których 60% przychodów zrealizowanych w okresie od dnia 1 stycznia do 14 marca 2004 roku przypisały Skarżącemu.
W tym kontekście w odniesieniu do nowych okoliczności faktycznych nie mam żadnych wątpliwości, że podniesiona we wniosku z 26 sierpnia 2023 r., okoliczność wydania 23 sierpnia 2023 r. przez Sąd Apelacyjny w K. wyroku o sygn. II Aka 421/21, podtrzymującego wyrok Sądu Okręgowego o sygn. akt [...], nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania w trybie wnioskowanego art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bowiem powołane orzeczenia sądu karnego w ogóle nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej. Ponadto analiza treści tych dokumentów nie dowodzi żadnych nowych okoliczności faktycznych, czy też dowodów w sprawie, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie mają one także istotnego charakteru i nie mogłyby doprowadzić do podjęcia rozstrzygnięcia odmiennej treści od przyjętego w wydanej w sprawie decyzji ostatecznej.
Na sposób rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie mogły również wpłynąć uwagi przedstawione w odwołaniu z 6 lipca 2024 r., jak również te zgłoszone do protokołu z 16 września 2024 r., spisanego w związku z korzystaniem przez Skarżącego z uprawnień wynikających z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p.
Zdaniem Dyrektora, argumentacja Skarżącego zmierza w istocie do podważenia określonej już w postępowaniu podatkowy, prowadzonym w tzw. trybie zwykłym, oceny stanu faktycznego przedmiotowej sprawy dokonanej przez organy podatkowe zgodnie z przepisami prawa podatkowego, w tym w szczególności zgodnie z regułami podatkowego postępowania dowodowego.
Dyrektor nie podzielił stanowiska Skarżącego, jakoby postanowienie o wyłączeniu z akt sprawy ww. wyroków ograniczyło jego prawo do czynnego udziału w postępowaniu i do obrony - w pierwszej kolejności zaakcentować wypada, że skorzystanie przez organy z możliwości przewidzianej w art. 179 § 1 O.p. zawsze wiąże się z utrudnieniami procesowymi dla strony. Art. 179 § 1 O.p. przewiduje bowiem sytuacje, w których indywidualny interes podatnika i jego uprawnienia muszą ustąpić innym wartościom podlegającym ochronie. W tym kontekście podnieść trzeba, że wyłączenie określonych dokumentów z akt sprawy nie odbiera tym dokumentom waloru dowodów w prowadzonym postępowaniu. Mogą one stanowić podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego. W związku z tym ich weryfikacja może być realizowana przez podmioty uprawnione do wglądu w treść tych dokumentów, np. organ podatkowy, czy sąd administracyjny co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie.
Ponadto, przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych w odwołaniu, a stan faktyczny sprawy został należycie wyjaśniony. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej.
Końcowo Dyrektor wyjaśnił, iż zgłoszony do protokołu z 16 września 2024 r., wniosek "o wzruszenie" - na podstawie art. 247 § 1 pkt 7 O.p. decyzji za 2003 i 2004 r. został rozpatrzony odrębnie.
2.5. W skardze osobistej Skarżący - wnosząc o wydanie wyroku uchylającego m.in. zaskarżoną decyzję - wskazał, że Dyrektor, wydając zaskarżoną decyzję naruszył prawo materialne.
Uzasadniając powyższe Skarżący powołał się na prawomocny wyrok Sądu Apelacyjnego w K. z 23 sierpnia 2023 r., sygn. akt II AKa 421/21, podtrzymujący wyrok Sądu Okręgowego o sygn. akt [...], wydany w sprawie B. P., "który wykluczył własność oleju napędowego Spółce Komandytowej Z. J.". W tym kontekście, akcentując że "Sąd Apelacyjny stwierdził, że właścicielem paliwa była zorganizowana grupa przestępcza pod kierownictwem B. P., która poprzez firmę A B. C. dokonywała zakupu oleju napędowego i jego sprzedaży bezpośrednio do odbiorców hurtowych osiągając z tego tytułu olbrzymie dochody.
Sąd stwierdził w punkcie 10, że wystawiane przez A faktury nie były fałszywe, lecz odzwierciadlały faktycznie dokonywane zdarzenia gospodarcze", Skarżący zarzucił, że Dyrektor postanowieniem z dnia 25 czerwca 2024 r. "wyłączył oba wyroki: prawomocny Sądu Apelacyjnego i Sądu Okręgowego argumentując na interes społeczny, a następnie decyzją z dnia 04 października 2024r odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z 22 marca 2010rznak PBC-2/4117-0178/09/1/18/15877 i PBC-2/4117-0156/10/1/18/61338 z dnia 22 grudnia 2010r wobec nie stwierdzenia wystąpienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt. 5". Zdaniem Dyrektora, interes publiczny wiąże się z ochroną danych osobowych", skarżący stwierdził, że w jego przekonaniu "jest to interes indywidualny". Jednocześnie podkreślając, że "rozprawy przed obydwoma sądami odbywały się w trybie jawnym z udziałem publiczności". Sąd Apelacyjny przesyłając odpisy obu wyroków do organu celem wykorzystania do celów służbowych nie wniósł żadnych zastrzeżeń, a zatem swoim działaniem Dyrektor wcale nie dążył do prawdy obiektywnej ignorując art 7 kpa, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p.
2.6. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
3.1. Skarga okazała się niezasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.
Uwzględnienie skargi następuje bowiem w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze. zm., dalej: p.p.s.a.). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
3.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy okoliczności faktyczne, na które powołuje się Skarżący we wniosku z 26 sierpnia 2023 r., stanowią nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
3.3. Rozważając sporne zagadnienie na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5) O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony (art. 241 § 1 O.p.). Według art. 243 § 1 i §, 2 O.p., w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.
W świetle art. 244 § 1 cytowanej ustawy, organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243 jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji.
Zgodnie z art. 245 § 1 O.p., organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której:
1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie;
2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1;
3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz:
a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo
b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d.
W myśl § 2 cytowanego art. 245 O.p. odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji.
Jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym podatkowego, jest zasada trwałości decyzji administracyjnej, którą ustanawia art. 128 Ordynacji podatkowej. Przyjęte rozwiązanie wyznacza granice pojęcia decyzji ostatecznej oraz stanowi, że wydanie takiej decyzji jest ostatecznym załatwieniem sprawy administracyjnej. Wznowienie postępowania zmierza do usunięcia ciężkich wad postępowania podatkowego, które ujawniły się już po wydaniu decyzji ostatecznej. Istotą postępowania wznowionego jest ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną ze względu wyłącznie na kwalifikowane wady wyczerpująco wymienione w art. 240 § 1 O.p. jakimi obarczone było postępowanie poprzedzające wydanie tej decyzji. Wady te stanowią jednocześnie przesłanki wznowienia postępowania. Nadto, ponieważ wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, przesłanki wznowienia podlegają wykładni ścieśniającej (vide B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, str. 626). Nie można przesłankom wznowienia przypisywać szerszego znaczenia niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzające, pełni funkcję gwarancyjną, pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych między innymi w art. 240 § 1 O.p. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2022 r. II GSK 1405/21). Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p., a następnie usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego, a także ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym.
3.4. W realiach rozpoznawanej sprawy jako podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie Skarżący powołał art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jeżeli wznowienie postępowania następuje na żądanie strony, jego ramy określa jej wniosek, bowiem treść żądania wiąże organ podatkowy co do zakresu i przedmiotu rozstrzygnięcia.
Stosownie do przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.
Zważywszy, że w przepisie tym jest mowa o nowych okolicznościach faktycznych lub nowych dowodach - jako dwóch niezależnych od siebie przesłankach wznowienia - bezspornym jest, że samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania stanowi wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję lub ujawnienie istotnych dla sprawy nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który tę decyzję wydał. Dla uznania okoliczności faktycznej lub dowodu za przesłankę wznowienia postępowania muszą one: 1) cechować się nowością, polegającą na tym, że nikt dotychczas (ani organ, ani strona) nie zgłosił ich istnienia ani ich nie ujawnił, 2) istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej, 3) odznaczać się tym, że nie były znane organowi, który wydał decyzję ostateczną, 4) posiadać walor istotny dla sprawy, czyli mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie.
Wszystkie wskazane wyżej warunki dotyczące okoliczności faktycznej lub dowodu jako przesłanki wznowienia postępowania muszą wystąpić łącznie. Brak spełnienia któregokolwiek z tych warunków powoduje, że dana okoliczność faktyczna lub określony dowód nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
Mając na uwadze powyższe podnieść należy, że rację ma Dyrektor wskazując, iż nie doszło do ziszczenia się wskazanej przez Skarżącego przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., która miałaby wpływ na ostateczną decyzję Dyrektora z 22 grudnia 2010 r., znak: PBC_2/4117-0156/10/1/18/ 61338, który rzutowałby na nią w sposób wymuszający jej uchylenie.
W tych ramach wskazać należy, że dokonując oceny okoliczności/dowodów zgłoszonych przez Skarżącego, zasadnie uznał Dyrektor, że zarówno wyrok Sądu Okręgowego w K. z 15 marca 2021 r., jak i wyrok Sądu Apelacyjnego w K. z 23 sierpnia 2023 r., sygn. akt II AKa 421/21, nie są dowodami, które istniały w dniu wydania ostatecznej decyzji Dyrektora co wynika z prostego porównania dat ich sporządzenia - a nadto nie są również istotne dla sprawy, bowiem - jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji - nie ujawniły żadnych nowych okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie w sprawie, które nie byłyby znane organom podatkowym procedującym w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., ani w żaden sposób nie podważyły ustaleń organów podatkowych, stanowiących podstawę rozstrzygnięć zawartych w decyzji ostatecznej, objętej wnioskiem o wznowienie postępowania. Inaczej - okoliczności/dowody podniesione we wniosku o wznowienie postępowania w żaden sposób nie przesądzają kwestii skutków podatkowych spornego, w zakończonej ostatecznie sprawie  wymiarowej, dochodu przypisanego Skarżącemu, w związku z udziałem posiadanym przez Skarżącego w spółce komandytowej [...] S.
W orzecznictwie podkreśla się, że dowody istotne dla sprawy to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Wyjaśnia się przy tym, że istotność oznacza cechę, która sprawia, że dowody - posiadające jednocześnie przymiot nowości - mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, czyli doprowadzić do wydania orzeczenia innego, niż wydane w postępowaniu zwykłym. Innymi słowy o istotności dowodów decyduje ich waga, doniosłość oraz wartość dla końcowego załatwienia sprawy. Dodaje się, że to, czy dowody są istotne dla sprawy, ocenia się nie według subiektywnego przekonania strony, lecz w powiązaniu z pozostałym, zebranym w sprawie materiałem dowodowym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 24 września 2018 r. III SA/GI 557/18. Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).
W niniejszej sprawie z treści przedmiotowych dowodów, tj. ww. wyroków sądów karnych, jednoznacznie wynika, że dotyczą one odpowiedzialności za popełnione przestępstwo oskarżonych (tj. B. P., P. S., J. M., B. C. i innych), w zakresie przypisanych im czynów za udział w przestępczym procederze, czyli rozstrzygają skutki karnoprawne związane z popełnieniem przestępstw. Tymczasem sporna w sprawie wymiarowej (podatkowej) kwestia dotyczy skutków podatkowych przypisanych Skarżącemu na podstawie ustalonego w sprawie, przez organy podatkowe, stanu faktycznego (który de facto nie różni się zasadniczo od stanu faktycznego ustalonego przez sądy w sprawie karnej, tzn. przedmiotowe wyroki karne nie ujawniły żadnych nowych okoliczności faktycznych, które nie byłyby znane organom podatkowym, jak również nie podważyły ustaleń organów podatkowych mających znaczenie w sprawie wymiarowej), zgodnie z wymogami określonymi w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy Ordynacja podatkowa.
Natomiast w postępowaniu wymiarowym ustalony w sprawie stan faktyczny pozwolił na stwierdzenie, że wspólnicy spółki komandytowej [...] S (w której od 20 września 2003 r. do 14 marca 2004 r. Skarżący był komplementariuszem i posiadał 60% udziałów tej spółki) zajmowali się wprowadzaniem do obrotu paliw płynnych niewiadomego pochodzenia, a obrót paliwem prowadzony był pod należącą do B. C. Firmą Marketingowo-Usługową A oraz A II, która sprzedawała paliwo ostatecznym odbiorcom. W tych okolicznościach - uznając, że faktycznie właścicielem i sprzedawcą paliwa była spółka komandytowa S, a działalność B. C. polegała jedynie na wystawianiu fikcyjnych faktur - organy podatkowe włączyły do przychodów spółki S łączną kwotę 5.638.815,95 zł, wynikającą z faktur wystawionych przez firmę A II, z których 60% przychodów zrealizowanych w okresie od dnia 1 stycznia do 14 marca 2004 roku przypisały Skarżącemu.
W tym kontekście w odniesieniu do nowych okoliczności faktycznych brak wątpliwości, że podniesiona we wniosku z 26 sierpnia 2023 r., okoliczność wydania 23 sierpnia 2023 r. przez Sąd Apelacyjny w K. wyroku o sygn. II Aka 421/21, podtrzymującego wyrok Sądu Okręgowego o sygn. akt [...], nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania w trybie wnioskowanego art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bowiem powołane orzeczenia sądu karnego w ogóle nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej. Ponadto analiza treści tych dokumentów-w szczególności w kontekście kwestii podnoszonych przez Skarżącego w przedmiotowym wniosku o wznowienie postępowania - nie dowodzi żadnych nowych okoliczności faktycznych, czy też dowodów w sprawie, w rozumieniu ww. przepisów art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - nie mają one bowiem istotnego charakteru i nie mogłyby doprowadzić do podjęcia rozstrzygnięcia odmiennej treści od przyjętego w wydanej w sprawie decyzji ostatecznej.
3.5. Mając na uwadze dotychczasowe rozważania nie sposób przyjąć, iż doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1 oraz art. 187 O.p.
Zakres prowadzonego przez organy podatkowe postepowania wyznacza bowiem przedmiot sprawy – wznowienie postępowania. Tymczasem postępowanie wznowieniowe, nie służy ustaleniu na nowo stanu faktycznego i przeprowadzeniu pełnego procesu dowodowego. Postępowanie dowodowe w tym postępowaniu zamyka się w granicach przesłanek pozwalających na uchylenie decyzji w tym nadzwyczajnym trybie i w takim zakresie organ pierwszej instancji je przeprowadził. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. Zasada prawdy obiektywnej zastosowanie ma także w postępowaniu wznowieniowym. Zebranie dowodów istotnych dla sprawy w ramach tego postępowania sprowadza się jednak do badania, czy istnieją podstawy do wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 O.p., a zatem polega na ustaleniu, czy przesłanki wznowieniowe wskazane we wniosku miały rzeczywiście miejsce, nie polega natomiast na ponownym kompleksowym gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego, który był podstawą do wydania decyzji ostatecznej. Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy, a inna branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania.
3.6. Zdaniem Sadu za nieuzasadniony uznać należało zarzut skargi w przedmiocie niezgodnego z prawem wyłączenia z akt przedmiotowej sprawy (postanowieniem z 25 czerwca 2024 r., znak: 2401- IOD-2.601.2.2023) - pozyskanych na wniosek Skarżącego - wyroków karnych, tj. Sądu Apelacyjnego w K. z 23 sierpnia 2023 r., sygn. akt II AKa 421/21, oraz Sądu Okręgowego w K. z 15 marca 2021 r. o sygn. akt [...], dotyczących odpowiedzialności za popełnione przestępstwo oskarżonych (tj. B. P., P. S., J. M., B. C. i innych), w zakresie przypisanych im czynów za udział w przestępczym procederze.
W tym kontekście zauważyć należy, że wyłączenie określonych dokumentów z akt sprawy nie odbiera tym dokumentom waloru dowodów w prowadzonym postępowaniu. Mogą one stanowić podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego, a także, co istotne – kontroli legalności zaskarżonej decyzji przez Sąd. Oznacza to, iż ich weryfikacja może być realizowana przez podmioty uprawnione do wglądu w treść tych dokumentów, np. organ podatkowy, czy sąd administracyjny - co niewątpliwie miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Przypomnieć bowiem wypada, że organ podatkowy stwierdził, że okoliczność wydania przedmiotowych wyroków, nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania w trybie wnioskowanego art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bowiem powołane orzeczenia sądu karnego w ogóle nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, a ponadto analiza treści tych dokumentów -w szczególności w kontekście kwestii podnoszonych przez Skarżącego w przedmiotowym wniosku o wznowienie postępowania - nie dowodzi żadnych nowych okoliczności faktycznych, czy też dowodów w sprawie, w rozumieniu ww. przepisów art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - nie mają one bowiem istotnego charakteru i nie mogłyby doprowadzić do podjęcia rozstrzygnięcia odmiennej treści od przyjętego w wydanej w sprawie decyzji ostatecznej.
Zdaniem Sądu skorzystanie przez organy z możliwości przewidzianej w art. 179 § 1 O.p. zawsze wiąże się z utrudnieniami procesowymi dla strony. Nie oznacza to jednak, że każde takie ograniczenie oznacza nadmierną ingerencję uniemożliwiającą realizację uprawnienia strony. Art. 179 § 1 O.p. przewiduje bowiem sytuacje, w których indywidualny interes podatnika i jego uprawnienia muszą ustąpić innym wartościom podlegającym ochronie. Faktyczny wpływ ograniczenia jawności materiału dowodowego (opisanego powyżej) na prawa strony skarżącej może być oceniany wyłącznie z perspektywy całego postępowania podatkowego i jego wyniku (w rozpatrywanej sprawie: w przedmiocie wznowienia postępowania).
W świetle powyższego, mając na uwadze pojęcie interesu publicznego użyte w art. 179 § 1 O.p., rozumianego jako dobro osób trzecich, niebędących stroną postępowania, Dyrektor prawidłowo uznał, iż zasadna była ochrona indywidualnych danych, w tym danych osobowych oraz innych informacji dotyczących tych osób, zawartych w przedmiotowych orzeczeniach, co też uczyniono wydając ww. postanowienie z 25 czerwca 2024 r.
W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 123 O.p. i czynnego udziału Skarżącego w postepowaniu podatkowym.
3.7. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, uznając ją za bezzasadną.