I SA/GL 1431/24

I SA/Gl 1431/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-06-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-11-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Rotter
Anna Tyszkiewicz-Ziętek
Piotr Pyszny /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 1143/25 - Postanowienie NSA z 2025-11-28
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 4a pkt 11
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 1996 nr 110 poz 527
art. 5 ust. 3
Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie  podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędziowie WSA Anna Rotter, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi P. w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 września 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.418.2024.2.MW UNP: 2395140 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi była interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ, DKIS) z 30 września 2024 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.418.2024.2.MW, w której organ uznał stanowisko P w L. (dalej jako wnioskodawczyni, Spółka, skarżąca) w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe w zakresie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych.
We wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawczyni przedstawiła następujący opis stanu faktycznego:
Spółka jest luksemburskim rezydentem podatkowym, w Polsce zarejestrowanym do podatku VAT. Rejestracja Spółki w Polsce do podatku VAT była wyłącznie związana z dokonywaną przez nią na terytorium Polski dostawą sprzętu wraz z jego instalacją.
Wnioskodawczyni projektuje i produkuje "pod klucz" kompaktowe oczyszczalnie ścieków do wymagających zastosowań oraz systemy wstępnego oczyszczania ścieków przemysłowych. Na podstawie zamówienia z 16 stycznia 2024 r. Spółka jako podwykonawca zobowiązała się do zaprojektowania i wykonania na terytorium Polski kompletnej i funkcjonalnie sprawnej stacji oczyszczania dygestatu. Zamówienie było związane z rozbudową (zwiększeniem mocy produkcyjnych) istniejącej biogazowni przez końcowego polskiego klienta.
Na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji końcowy polski klient posiadał niewielką biogazownię, która pokrywała część jego zapotrzebowania na gaz. Dzięki nowej (rozbudowanej) biogazowni końcowy polski klient będzie miał więcej niż wystarczającą ilość gazu, aby zaspokoić swoje potrzeby, a także zasilać sieć, tj. sprzedawać gaz. Instalacja dostarczona i zmontowana w Polsce przez wnioskodawczynię umożliwi końcowemu polskiemu klientowi przetwarzanie całej ilości dygestatu z nowej (rozbudowanej) biogazowni.
Zgodnie z zamówieniem wnioskodawczyni była zobowiązana do:
zaprojektowania Instalacji obejmującej m.in. przygotowanie dokumentacji projektowej niezbędnej do dostawy, montażu i przeprowadzenia prób odbiorowych Instalacji,
dostawy wszystkich materiałów, elementów, dodatków, podzespołów, zamocowań, elementów wsporczych itd. koniecznych do wybudowania stacji oczyszczania dygestatu razem z niezbędnymi instalacjami i infrastrukturą towarzyszącą,
montażu stacji oczyszczania dygestatu, tzn. montażu wszystkich niezbędnych materiałów, elementów, dodatków, podzespołów, zamocowań, elementów wsporczych itd. koniecznych do wykonania stacji oczyszczania dygestatu razem z niezbędnymi instalacjami i infrastrukturą towarzyszącą,
przeprowadzenia testów odbiorowych instalacji,
przeprowadzenia wszelkich wymaganych badań kontrolnych, pomiarów, testów rozruchowych Instalacji, które będą konieczne dla prawidłowego (w tym - kompletnego i terminowego) wykonania przedmiotu zamówienia oraz normalnego, niezakłóconego odpowiadającego potrzebom końcowego polskiego klienta, eksploatowania Instalacji, nawet, jeśli czynności te (badania, testy, pomiary etc.) nie zostały wprost wyszczególnione w zamówieniu.
Realizacja zamówienia przez wnioskodawczynię była/jest następująca:
- w terminie do 12 kwietnia 2024 r. Spółka dostarczyła dokumentację projektową do końcowego polskiego klienta. Prace nad tą dokumentacją wnioskodawczyni wykonała na terytorium Luksemburga;
- w okresie poprzedzającym rozpoczęcie prac instalacyjno-montażowych na terytorium Polski (17 września 2024 r.) wnioskodawczyni na terytorium Luksemburga projektowała, kompletowała komponenty oraz produkowała sprzęt potrzebny do wykonania w przyszłości kompletnej i funkcjonalnie sprawnej Instalacji na terytorium Polski. Największe obciążenie pracą przy projekcie stacji oczyszczania dygestatu zdecydowanie ma miejsce w Luksemburgu, gdzie wszystkie różne moduły są prefabrykowane, aby można je było łatwo zainstalować i podłączyć w Polsce. Największa wartość finansowa projektu stacji oczyszczania dygestatu powstaje w Luksemburgu. Celem prac montażowych w Polsce będzie jedynie doprowadzenie do pierwszego uruchomienia Instalacji w Polsce w lutym/marcu 2025 r., przetestowania instalacji i pokazania jej prawdziwej wartości;
- 17 września 2024 r. na zlecenie wnioskodawczyni, podwykonawca postawił dwa tymczasowe kontenery na miejscu realizacji prac związanych z instalacją. Kontenery dostarczył podmiot trzeci, zakontraktowany przez podwykonawcę wnioskodawczyni. Kontenery dostarczono ciężarówką z dźwigiem. Ten dźwig podniósł kontenery do wyznaczonego miejsca i tam je postawił. Kontenery ustawiane są tymczasowo w celu przechowywania narzędzi i sprzętu, a także jako miejsce odpoczynku dla pracowników w czasie przerw. Końcowy polski klient na przełomie stycznia/lutego 2025 r. powinien na tyle ukończyć rozbudowę budynku nowej biogazowni, że tymczasowe kontenery nie będą potrzebne wnioskodawczyni. Kontenery zostaną zabrane z miejsca ich obecnego posadowienia. Narzędzia i sprzęt będą przechowywane w rozbudowanym budynku biogazowni, który w czasie przerw w pracy będzie również służył jako miejsce odpoczynku dla pracowników wnioskodawczyni i jego podwykonawców,
- 17 września 2024 r. na zlecenie wnioskodawczyni, podwykonawca Spółki na terytorium Polski rozpoczął prace instalacyjno-montażowych związane z instalacją;
- w okresie od 17 września 2024 r. do 1 lutego 2025 r., wnioskodawczyni na terytorium Polski zainstaluje urządzenia wyprodukowane w Luksemburgu i dostarczone do Polski;
- w okresie od 1 lutego 2025 r. do 14 lutego 2025 r., wnioskodawczyni na terytorium Polski przeprowadzi rozruch instalacji na zimno. W okresie od 14 lutego 2025 r. do 15 marca 2025 r., wnioskodawczyni na terytorium Polski wykona drobne prace dostosowawcze instalacji. Do 15 marca 2025 r. inżynierowie wnioskodawczyni przeprowadzą w Polsce test nr 1 prawidłowego działania Instalacji.
Do 15 marca 2025 r. Instalacja faktycznie będzie miała pełną (100%) zdolność przetwarzania pełnej ilości dygestatu pochodzącego z biogazowni końcowego polskiego klienta. Jednak do 15 marca 2025 r. końcowy polski klient nie zakończy budowy (rozbudowy) swojej biogazowni, aby móc dostarczać do instalacji wnioskodawczyni pełną ilość dygestatu. Dlatego, uzgodniono, że do 15 marca 2025 r. instalacja wnioskodawczyni powinna być w stanie przetwarzać dygestat na co najmniej 50% wydajności, tj. wydajność odpowiadającą wydajności, jaką biogazownia końcowego polskiego klienta będzie w stanie wyprodukować do połowy marca 2025 r.
W dalszej części roku, do połowy listopada 2025 r., nowa - rozbudowana przez końcowego polskiego klienta - biogazownia będzie w stanie dostarczyć (wytworzyć) objętość dygestatu zapewniającą pracę instalacji na 100% wydajności. Dlatego, zgodnie z zamówieniem, wnioskodawczyni jest zobowiązana do wykazania, że jego instalacja będzie w stanie przetworzyć 100% objętości dostarczonych dygestatu dopiero w połowie listopada 2025 r. Z przyczyn niezależnych od wnioskodawczyni, nie będzie ona stanie wykazać pełnej wydajności swojej instalacji w połowie marca 2025 r., ponieważ końcowy polski klient w tym terminie nie będzie dysponował pełną ilością materiału (dygestatu), która jest potrzebna, żeby wykazać, że instalacja wnioskodawczyni może pracować ze 100% wydajnością.
W okresie od 15 marca 2025 r. do 15 listopada 2025 r., może wystąpić potrzeba, żeby pracownicy Spółki (inżynierowie, automatycy) przybyli do miejsca posadowienia Instalacji w Polsce, w celu naprawy lub regulacji niektórych elementów Instalacji. W przypadku wizyt tych pracowników na miejscu posadowienia instalacji w Polsce, wizyty takie będą trwały jednorazowo kilka dni, maksymalnie 1 tydzień. Obecnie nie można określić, czy wystąpi potrzeba wizyt pracowników Spółki w Polsce, a jeśli taka potrzeba wystąpi, jaka będzie liczba i czas trwania takich wizyt w Polsce. Może się również zdarzyć, że w okresie od 15 marca 2025 r. do 15 listopada 2025 r. nie będzie potrzeby obecności pracowników Spółki na miejscu posadowienia Instalacji w Polsce lub że pracownicy Spółki będą jedynie monitorować Instalację z Luksemburga, dokonywać korekt z Luksemburga, a jeśli będzie to absolutnie konieczne, w sporadycznych przypadkach, podróżować do Polski, aby na miejscu posadowienia Instalacji zająć się wszelkimi potrzebami.
Do 15 listopada 2025 r., na podstawie testu nr 2 przeprowadzonego przez inżynierów Spółki, nastąpi odbiór końcowy Instalacji.
Na gruncie tak przedstawionego opisu stanu faktycznego, Spółka zadała następujące pytania:
- czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawczyni, że za moment rozpoczęcia prac montażowych na terytorium Polski należy uznać datę 17 września 2024 r. tj. datę wykonania pierwszych czynności na miejscu montażu przez podwykonawcę Spółki, natomiast za moment zakończenia prac montażowych na terytorium Polski należy uznać moment faktycznego zakończenia prac związanych z montażem, gdy dopiero po teście Nr 2 będzie można wykazać 100% wydajność Instalacja, co nastąpi do 15 listopada 2025 r., z tym, że do obliczania terminu konstytuującego zakład w formie montażu nie należy wliczać okresu pomiędzy 15 marca 2025 r. a 15 listopada 2025 r., gdy z przyczyn niezależnych od Spółki - nieukończenie rozbudowy biogazowni przez końcowego polskiego odbiorcę – Spółka nie będzie mogła wykazać 100% wydajności instalacji na 15 marca 2025 r., oznacza to, że przesłanka funkcjonowania zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO przez okres dłuższy niż 12 miesięcy nie zostanie spełniona?;
- w przypadku gdyby Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko z pkt 1, to czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawczyni, że za moment rozpoczęcia prac montażowych na terytorium Polski należy uznać datę 17 września 2024 r. tj. datę wykonania pierwszych czynności na miejscu montażu przez podwykonawcę Spółki, natomiast za moment zakończenia prac montażowych na terytorium Polski należy uznać moment faktycznego zakończenia prac związanych z montażem, gdy de facto Instalacja będzie miała 100% wydajność, co nastąpi do 15 marca2025 r., oznacza to, że przesłanka funkcjonowania zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO przez okres dłuższy niż 12 miesięcy nie zostanie spełniona?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że za moment rozpoczęcia prac montażowych na terytorium Polski należy uznać datę 17 września 2024 r., tj. dzień wykonania pierwszych czynności na miejscu montażu przez podwykonawcę Spółki, natomiast za moment zakończenia prac montażowych na terytorium Polski należy uznać moment faktycznego zakończenia prac związanych z montażem, gdy dopiero po teście nr 2 będzie można wykazać 100% wydajność instalacji, co nastąpi do 15 listopada 2025 r., z tym, że do obliczania terminu konstytuującego zakład w formie montażu nie należy wliczać okresu pomiędzy 15 marca a 15 listopada 2025 r., gdy z przyczyn niezależnych od Spółki nieukończenie rozbudowy biogazowni przez końcowego polskiego odbiorcę, Spółka nie będzie mogła wykazać 1005 wydajności instalacji na 15 marca 2025 r. Oznacza to, że przesłanka funkcjonowania zakładu w rozumieniu art. 5 ust/. 3 UPO przez okres dłuższy niż 12 miesięcy nie zostanie spełniona.
Zdaniem Spółki w przypadku gdyby organ uznał za nieprawidłowe powyższe stanowisko, to za moment rozpoczęcia prac montażowych na terytorium Polski należy uznać datę 17 września 2024 r., tj. datę wykonania pierwszych czynności na miejscu montażu przez podwykonawcę Spółki, natomiast za moment zakończenia prac montażowych na terytorium Polski należy uznać moment faktycznego zakończenia prac związanych z montażem, gdy de facto instalacja będzie miała 100% wydajność, co nastąpi do 15 marca 2025 r., oznacza to, że przesłanka funkcjonowania zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO przez okres dłuższy niż 12 miesięcy nie zostanie spełniona.
Uzasadniając swoje stanowisko Spółka powołała się na art. 5 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r., nr 110, poz. 527 – dalej jako UPO) wskazując, że plac budowy lub montażu stanowią zakład tylko wtedy, gdy okres ich prowadzenia trwa dłużej niż dwanaście miesięcy.
Spółka wskazała, że w komentarzu do art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, iż: określenie plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmującą ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem i dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie prace montażowe nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń w wybudowanych już budynkach oraz poza nimi. Zgodnie z Komentarzem prace instalacyjne rozumiane jako składanie (montaż) wcześniej przygotowanych elementów produkcyjnych lub rusztowań w jedną całość są objęte zakresem art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD.
Zasadnym jej zdaniem jest przyjęcie, że zakres użytego w Umowie pojęcia "budowa albo montażu" rozciąga się na różnego rodzaju prace budowlano-montażowe, wykonywane w państwie źródła w określonym miejscu i przez określony czas. Pojęcie "budowa albo montaż" jako szczególna forma działalności uznawanej za "zakład" oznacza zatem działalność o charakterze usługowym, polegająca na wykonywaniu czynności budowlano-montażowych, a zatem zyski wyłącznie z takich usług mogą być przypisane przedsiębiorstwu zagranicznemu jako uzyskane przez prowadzony w drugim państwie zakład wykonujący budowę albo montaż przez okres przekraczający określony Umową czas.
Dla powstania stałego zakładu w postaci placu budowy lub montażu istotne jest to, aby był on zlokalizowany w konkretnym punkcie albo przynajmniej obejmował odpowiednio zwarty i niewielki teren, na którym realizowane są czynności budowlane i montażowe pozostające w związku gospodarczym.
Do 12-miesięcznego okresu nie wlicza się również pozostałych działań Spółki realizowanych na terytorium Luksemburga przed rozpoczęciem prac instalacyjno- montażowych, tj. kompletowanie komponentów, produkcja sprzętu - potrzebnych do wykonania w przyszłości kompletnej i funkcjonalnie sprawnej instalacji na terytorium Polski. Największe obciążenie pracą przy projekcie stacji oczyszczania dygestatu zdecydowanie będzie miało miejsce w L., gdzie wszystkie różne moduły będą prefabrykowane, aby można je było łatwo zainstalować i podłączyć w Polsce. Największa wartość finansowa projektu stacji oczyszczania dygestatu powstaje w L.. Celem prac montażowych w Polsce będzie jedynie doprowadzenie do pierwszego uruchomienia instalacji w Polsce w lutym/marcu 2025 r, przetestowania Instalacji i pokazania jej prawdziwej wartości.
W tych okolicznościach, dopiero wykonanie pierwszych czynności na miejscu montażu w Polsce przez podwykonawcę Spółki (posadowienie tymczasowych kontenerów, rozpoczęcie prac instalacyjno-montażowych związanych z Instalacją), co nastąpiło w dniu 17 września 2024 r., należy uznać za moment rozpoczęcia prac montażowych, który uwzględnia się przy ustalaniu ukonstytuowania się zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO.
Spółka zwróciła uwagę, że plac budowy istnieje do czasu zakończenia budowy lub całkowitego jej zaniechania. Nie można uważać, że plac budowy przestaje istnieć, jeśli prace są przerywane czasowo. Jednak, koncepcja "niezauważania" przerw ma swoje granice w sytuacjach, w których przerwy występują niezależnie od woli i starań przedsiębiorcy. W okresie od 15 marca do 15 listopada 2025 r. prace Spółki na miejscu posadowienia Instalacji w Polsce, jeżeli wystąpią to będą sporadyczne i będą polegały na ewentualnych naprawach lub regulacjach niektórych elementów instalacji. Może się również zdarzyć, że w tym okresie nie będzie potrzeby, aby pracownicy Spółki przybyli do miejsca posadowienia instalacji w Polsce lub że pracownicy ci będą jedynie monitorować instalację z Luksemburga, dokonywać stamtąd korekt, a jeśli będzie to absolutnie konieczne, w sporadycznych przypadkach, podróżować do Polski, aby na miejscu posadowienia Instalacji zająć się wszelkimi potrzebami.
W tych okolicznościach zdaniem Spółki, gdyby organ uznał za nieprawidłowe stanowisko z pkt 1, należy uznać, że momentem faktycznego zakończenia prac związanych z montażem jest moment, gdy de facto Instalacja będzie miała 100% wydajność, co nastąpi do 15 marca 2025 r.
W wydanej interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że dopiero wykonanie pierwszych czynności na miejscu montażu w Polsce przez podwykonawcę Spółki (posadowienie tymczasowych kontenerów, rozpoczęcie prac instalacyjno-montażowych związanych z Instalacją), co nastąpiło 17 września 2024 r., należy uznać za moment rozpoczęcia prac montażowych, który uwzględnia się przy ustalaniu ukonstytuowania się zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO. Natomiast jako moment zakończenia prac związanych z montażem na terytorium Polski, należy uznać, odbiór końcowy Instalacji na podstawie testu nr 2 przeprowadzonego przez inżynierów Spółki, co nastąpi do 15 listopada 2025 r.
Organ uznał jednak za nieprawidłowe stanowisko Spółki, że zakończenie prac montażowych nastąpi 15 marca 2025 r. W ocenie DKIS nie można uważać, że plac budowy przestaje istnieć, jeżeli prace są przerwane czasowo. Sezonowe lub inne czasowe przerwy powinny wchodzić w okres liczony jako trwanie placu budowy (prac budowlano-montażowych). Sezonowe przerwy mogą być spowodowane złą pogodą. Czasowe przerwy mogą być spowodowane np. brakiem materiałów, brakiem siły roboczej lub innymi przyczynami wynikającymi z charakteru prowadzonych prac. Czas przerwy w realizacji danego projektu budowlanego będzie jednak wliczony do okresu 12 miesięcy, jeżeli podjęte po przerwie prace budowlane będą funkcjonalnie związane z tym, które zostały przerwane. W przedstawionej sprawie występuje powyższa sytuacja, gdyż zgodnie z zamówieniem, Spółka jest zobowiązana do wykazania, że jej instalacja będzie w stanie przetworzyć 100% objętości dostarczonego dygestatu dopiero w połowie listopada 2025 r., ponieważ końcowy polski klient w tym terminie nie będzie dysponował pełną ilością materiału (dygestatu), która jest potrzebna, żeby wykazać, że instalacja Spółki może pracować ze 100% wydajnością. Ponadto, podjęte po przerwie prace będą funkcjonalnie związane z tymi, które zostały przerwane. W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, DKIS uznał, że skoro montaż instalacji na terytorium Polski będzie odbywał się od 17 września 2024 r. do 15 listopada 2025 r., to przesłanka funkcjonowania zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO przez okres dłuższy niż 12 miesięcy zostanie spełniona.
W skardze wniesionej do tutejszego Sądu skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie:
- przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; dalej "O.p."), poprzez zaniechanie przez organ wszechstronnej i kompleksowej analizy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretacje indywidualną, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego odniesienia się przez organ do pytań skarżącej, poprzez brak uwzględnienia przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji wszystkich okoliczności, zdarzeń przedstawionych przez skarżącą, w szczególności nieuwzględnienie przez organ, iż zgodnie z opisem stanu faktycznego do 15 marca 2025 r. instalacja zamontowana przez skarżącą będzie miała 100% wydajność, do dnia 15 marca 2025 r. zostaną przeprowadzone rozruch na zimno instalacji oraz test nr 1 instalacji, do dnia 15 marca 2025 r. zostaną zakończone prace montażowe przy instalacji prowadzone przez skarżącą, po dniu 15 marca 2025 r. pracownicy skarżącej opuszczą miejsce posadowienia instalacji w Polsce oraz, że dopiero w połowie listopada 2025 r. inżynierowie skarżącej przybędą na miejsce posadowienia instalacji w Polsce, ale nie w celu kontynuacji prac montażowych, ale żeby przeprowadzić test nr 2, którego wcześniej (do 15 marca 2025 r.) nie będzie można przeprowadzić z przyczyn niezależnych od woli i starań skarżącej (nieukończenie rozbudowy biogazowni przez końcowego polskiego klienta) oraz, że ewentualnie w okresie od 15 marca 2025 r. do 15 listopada 2025 r. w sporadycznych przypadkach pracownicy skarżącej będą podróżować do Polski, aby na miejscu posadowienia instalacji zająć się regulacją lub naprawą zmontowanej instalacji - co godzi w zasadę działania przez organy podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w konsekwencji doprowadziło do wydania interpretacji, w której nie uwzględniono elementów stanu faktycznego kluczowych dla prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego;
- przepisów prawa materialnego, tj.:
a). przy odpowiedzi na pytanie nr 1. art. 5 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 3 UPO, w zw. z art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 - dalej jako ustawa o CIT, u.p.d.o.p.), poprzez błędną wykładnię polegającą na niewłaściwej rekonstrukcji istoty okoliczności, które powinny wystąpić dla stwierdzenia spełnienia przesłanki funkcjonowania zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. Wynikiem popełnionego błędu jest nieuprawnione stwierdzenie organu, iż zakład skarżącej na terytorium Polski funkcjonuje w okresie od 17 września 2024 r. do dnia 15 listopada 2025 r., wliczając w ten okres przerwę pomiędzy dniem 15 marca 2025 r. a dniem 15 listopada 2025 r., gdy z przyczyn niezależnych od woli i starań skarżącej, skarżąca nie będzie mogła wykazać 100% wydajności zamontowanej instalacji na 15 marca 2025 r.;
b). przy odpowiedzi na pytanie nr 2. art. 5 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 3, w zw. z art. 3 ust. 2 UPO, w zw. z art, 4a pkt 11 ustawy o CIT, w zw. z art. 54 ust. 1, w zw. z art. 55 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 725, z późn. zm.; dalej "Prawo budowlane"), poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego w rezultacie błędnych ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżoną interpretacje (opisanych w zarzutach naruszenia przepisów procesowych). Zarzut niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, obejmuje również niezastosowania przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji art. 3 ust, 2 UPO w zw. z art. 54 ust. 1, w zw. z art. 55 ust. 2 Prawa budowlanego. Wynikiem popełnionych błędów było nieuprawnione stwierdzenie organu, iż momentem zakończenia przez skarżącą prac montażowych przy instalacji na terytorium Polski będzie data 15 listopada 2025 r. - odbiór instalacji po teście nr 2, a nie data 15 marca 2025 r. - po rozruchu na zimno instalacji oraz teście nr 1 instalacji, gdy na datę 15 marca 2025 r. zakończone będą prace montażowe przy instalacji, a zamontowana przez skarżącą instalacja de facto będzie miała 100% wydajność, co doprowadziło organ do nieuprawnionego stwierdzenia, że zostanie spełniona przesłanka funkcjonowania zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO przez okres dłuższy niż 12 miesięcy.
W oparciu o te zarzuty skarżąca domagała się uchylenia zaskrzonej interpretacji indywidualnej i zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Przed rozprawą, 13 maja 2025 r., skarżąca złożyła pismo procesowe, w którym odniosła się do argumentacji przedstawionej w odpowiedzi na skargę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:
Skarga jest niezasadna.
W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 – dalej jako p.p.s.a.), zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl tego ostatniego przepisu skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Odnosząc się na wstępie do zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy przytoczyć art. 14b § 3 O.p., zgodnie z którym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z przepisem tym skorelowany pozostaje art. 14c § 1 O.p., nakładający na organ obowiązek zawarcia w interpretacji indywidualnej wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.
Postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.
Powołanie powyższych przepisów ma w sprawie istotne znaczenie z punktu widzenia podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Skarżąca bowiem wywiodła, że organ nie uwzględnił wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, w szczególności tego, że do 15 marca 2025 r. instalacja zamontowana przez skarżącą będzie miała 100% wydajność, że do tej daty zostaną zakończone wszelkie prace montażowe, że pracownicy skarżącej opuszczą miejsce posadowienia instalacji w Polsce, a ich obecność w okresie do 15 listopada 2025 r. nie będzie związana z montażem, lecz z przeprowadzeniem testu nr 2.
Sąd z tym zarzutem się jednak nie zgadza, ponieważ na potrzeby zarzutu skarżąca wyjęła z kontekstu wyłącznie fragmenty opisu stanu faktycznego. Tymczasem we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że prace montażowe zostaną zakończone do 15 marca 2025 r., jednak formułując zarzut pominęła, że uzgodniła z polskim klientem końcowym, że "do 15 marca 2025 r. instalacja Spółki winna być w stanie przetwarzać dygestat na co najmniej 50% wydajności". I dalej "wnioskodawczyni będzie zobowiązana do wykazania, że jej instalacja będzie w stanie przetworzyć 100% objętości dostarczonych dygestatu dopiero w połowie listopada 2025 r." Owszem, Sąd dostrzega, że w tym samym wniosku skarżąca podała, że "do dnia 15 marca 2025 r. instalacja faktycznie będzie miała pełną (100%) zdolność przetwarzania pełnej ilości dygestatu".
Dalej, z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że w okresie od 15 marca do 15 listopada 2025 r. może wystąpić potrzeba przybycia pracowników Spółki do miejsca posadowienia instalacji w celu naprawy lub regulacji niektórych elementów instalacji. Może się zdarzyć, że nie będzie potrzeby osobistego stawiennictwa pracowników, a "pracownicy Spółki będą monitorować instalację z Luksemburga, dokonywać korekt z Luksemburga".
Organ w zaskarżonej interpretacji dokonał oceny wykładni stanowiska Spółki w oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny. Zdaniem Sądu nieuprawnione jest obciążenie organu odpowiedzialnością za nieprecyzyjnie sformułowany opis stanu faktycznego, gdyż obowiązek ten, co wynika z powołanych wyżej przepisów, obciążał wnioskodawczynię. Co istotne, strony umowy zgodne były co do tego, że odbiór instalacji i potwierdzenie jej pełnej wydajności będzie możliwe po drugim teście, tj. 15 listopada 2025 r. Co równie istotne, po 15 marca 2025 r. może wystąpić potrzeba obecności pracowników Spółki w miejscu montażu, albo w razie braku takiej potrzeby, pracownicy Spółki nadal będą monitorować instalację i dokonywać zdalnie potrzebnych korekt. Sąd nie dostrzegł zatem zasadności zarzutu naruszenia przepisów postępowania.
Odnosząc się zaś do oceny merytorycznej przedstawionego stanu faktycznego należy przywołać na wstępie art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, z którego wynika, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.
Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy CIT pojęcie to oznacza:
a). stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
b). plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
c). osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje
- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.
W myśl art. 5 ust. 1 UPO, w rozumieniu niniejszej konwencji określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Natomiast, zgodnie z art. 5 ust. 3 umowy UPO, plac budowy lub montażu stanowią "zakład" tylko wtedy, gdy okres ich prowadzenia trwa dłużej niż dwanaście miesięcy.
Podkreślić w tym miejscu należy, że strony były zgodne co do tego, że za termin rozpoczęcia prac montażowych, a tym samym za początek funkcjonowania zakładu, uznać należy 17 września 2024 r. Spór zaś koncentruje się na dwóch kwestiach, zależnych od przyjętych założeń.
Po pierwsze jeżeli założyć, że terminem zakończenia montażu jest 15 listopada 2025 r., to czy do czasu funkcjonowania zakładu wlicza się okres pomiędzy 15 marca, a 15 listopada 2025 r.;
Po drugie, czy możliwe jest przyjęcie, że terminem zakończenia funkcjonowania zakładu jest 15 marca 2025 r., czyli dzień, w którym instalacja w ocenie Spółki osiągnie pełną sprawność i zakończą się prace montażowe.
Dla rozstrzygnięcia tych wątpliwości należy w pierwszej kolejności ustalić czynności, jakie wchodzą w zakres prac montażowych instalacji. Opis przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prowadzi do wniosku, że fizyczna obecność monterów na placu budowy zakończy się co do zasady 15 marca 2025 r. Po tej dacie obecność pracowników Spółki może okazać się niezbędna celem przeprowadzenia prac regulacyjnych lub usunięcia usterek, lecz nie musi. W każdym razie, instalacja będzie podlegała nadzorowi pracowników Spółki z Luksemburga; ewentualnie zdalnie będą dokonywane korekty działania instalacji.
Powołany w skardze Komentarz do art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD koncentruje swoją uwagę na pracach instalacyjnych związanych z placem budowy, na montowaniu wcześniej przygotowanych elementów, doposażaniu już istniejących obiektów. Zatem skupia się na fizycznych czynnościach wykonywanych w określonym miejscu i czasie. W ocenie Sądu stanowisko to jednak nie uwzględnia postępu technologicznego i możliwości zdalnego prowadzenia prac. We wniosku o wydanie interpretacji Spółka nie wyjaśniła w jaki sposób będzie zdalnie monitorować instalację z Luksemburga. Istotne jednak jest to, że taki nadzór będzie sprawowany i będzie możliwość dokonywania korekt w działaniu instalacji. W ocenie Sądu oznacza to, że po zakończeniu fizycznego montażu elementów instalacji, nadal będą prowadzone prace mające na celu nadanie ostatecznego kształtu jej funkcjonowaniu. W zależności od zakresu stwierdzonych nieprawidłowości w jej funkcjonowaniu, dokonane zostaną korekty z Luksemburga, bądź zajdzie konieczność osobistego stawiennictwa pracowników Spółki w miejscu jej posadowienia.
Nawet jeśli po 15 marca 2025 r. jedyną przyczyną fizycznej obecności pracowników Spółki w Polsce będzie przeprowadzenie drugiego testu, nie oznacza to, że pracownicy Spółki pomiędzy 15 marca a 15 listopada 2025 r. nie będą obecni na placu montażu. Z tą jedynie różnicą, że będą obecni zdalnie dzięki postępowi technologicznemu, który dotknął nie tyko sam sposób funkcjonowania instalacji, lecz również możliwość zdalnego monitorowania jej funkcjonowania i dokonywania korekt w jej działaniu. W konsekwencji monitoring instalacji z Luksemburga jest tym samym, co fizyczna obecność pracownika Spółki w miejscu posadowienia instalacji naocznie monitorującego działanie instalacji.
Z tych względów dokonując wykładni okresu prowadzenia placu budowy lub montażu, o którym mowa w art. 5 ust. 3 UPO należy stwierdzić, że okres ten obejmuje nie tylko fizyczny montaż elementów obiektu, ale również późniejszy nadzór nad funkcjonowaniem instalacji. Owszem, czas ten nie jest nieograniczony. Wyznacza go termin drugiego testu i odbioru końcowego instalacji. Dopóki te dwa zdarzenia nie nastąpią trwa montaż nawet, jeśli dostęp pracowników Spółki do instalacji, jest jedynie zdalny.
Na prawidłowość powyższego stanowiska wpływa również i to, że monitorowanie instalacji, prace naprawcze czy regulacyjne nie będą wykonywane jako prace gwarancyjne, lecz stanowią czynności poprzedzające odbiór końcowy. Do daty tego zdarzenia nie można jednoznacznie stwierdzić, że instalacja osiągnęła pełną funkcjonalność. Gdyby było inaczej, odbiór nastąpiłby 15 marca 2025 r., a obowiązek wykonania prac przy instalacji przez pracowników Spółki wynikałby z udzielonej gwarancji.
Sąd nie podziela również argumentacji Spółki zawartej w piśmie procesowym z 13 maja 2025 r. Owszem, skarżąca podniosła, że przyczyną przesunięcia daty odbioru instalacji na 15 listopada 2025 r. jest konieczność dostosowania biogazowni przez polskiego kontrahenta do poziomu funkcjonowania instalacji wykonanej przez Spółkę. Sąd tej okoliczności nie kwestionuje, jednak zwraca uwagę na opisane już wyżej ciągłe zaangażowanie pracowników Spółki w monitorowanie funkcjonowania instalacji. Co równie istotne, dopóki nie zostanie przeprowadzony drugi test i odbiór końcowy nie jest możliwe stwierdzenie, że prace montażowe zostały zakończone. Ten moment nastąpi dopiero w przypadku stwierdzenia poprawności działania instalacji. Jak już wyżej uzasadniono, nie nastąpi też przerwa w montażu usprawiedliwiona jedynie koniecznością wykonania prac przez polskiego kontrahenta.
Rację ma zatem organ twierdząc, że ukończenie prac następuje dopiero wraz z formalnym przejęciem prac przez zamawiającego. Jako moment zakończenia można więc przyjąć dzień podpisania protokołu ostatecznego odbioru robót budowlanych, montażowych lub instalacyjnych.
Z tych względów Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.
-----------------------
14/25