I SA/GL 1429/24

I SA/Gl 1429/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-06-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-11-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Katarzyna Stuła-Marcela /przewodniczący/
Mikołaj Darmosz
Monika Krywow /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 107 par. 1, art. 116 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 6 września 2024 r. nr 2401-IEW1.4123.6.2024.19 UNP: 2401-24-224619 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy lat 2021-2022 z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z 6 września 2024 r., nr 2401-IEW1.4123.6.2024.19 UNP: 2401-24-224619, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 oraz art. 116 § 1, § 2, § 4, a także art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania M. G. (dalej jako skarżący, Członek zarządu), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako organ podatkowy) z 27 grudnia 2023 r. znak: [...], którą organ orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako osoby trzeciej, tj. byłego członka zarządu Spółki [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S. (dalej jako Spółka), z tą Spółką za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres: 1K-4K/2021 r., 1K/2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.
Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Postanowieniem z 28 czerwca 2023 r. (doręczonym Członkowi zarządu 12 lipca 2023 r.) organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego - jako osoby trzeciej - za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres: 1K-4K/2021r., 1K/2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.
Po przeprowadzonym postępowaniu, organ podatkowy decyzją z 27 grudnia 2023 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako osoby trzeciej, za zaległości ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy i w kwotach, jak wskazano w sentencji.
Od powyższej decyzji organu podatkowego skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie
- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, skutkującego nieprawidłowym ustaleniem, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna podczas, gdy w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przeciwko Spółce nie doszło do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w całości lub części, w szczególności poprzez wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.
- art. 116 § 1 i 4 O.p. przez ich nieprawidłowe zastosowanie i wydanie decyzji o solidarnej odpowiedzialności podatkowej odwołującej jako osoby trzeciej, tj. byłego członka zarządu Spółki w sytuacji, gdy w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przeciwko tej spółce nie doszło do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w całości lub części, w szczególności poprzez wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.
Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy.
Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor wskazał, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego i innych wskazanych przez ustawodawcę należności podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Nie ulega zatem wątpliwości, iż instytucja ta ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać musi z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110-117d O.p., zatem katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia - co do zasady - dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w O.p. ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika.
Organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu podatkowego, będąca przedmiotem rozpatrywanego odwołania, dotyczy zobowiązań podatkowych powstałych po dacie 1 stycznia 2016 r. Zobowiązania te wynikają deklaracji VAT-7 Spółki, które nie zostały uregulowane w terminie ich płatności.
Badając kwestię istnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za 1K, 2K, 3K, 4K/2021 r., 1K/2022 r. Dyrektor wskazał, że stosownie do na art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. O.p. przewiduje jednak okoliczności, w związku z którymi bieg terminu przedawnienia może zostać przerwany lub zawieszony, co wynika z art. 70 § 4 w zw. z art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
W odniesieniu do zobowiązań Spółki wskazanych w decyzji organ egzekucyjny zastosował środki egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności, które przerywają bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w wyniku których 18 lutego 2022 r. - został przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 1K-3K/2021. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, tj. 19 lutego 2022 r. , a zatem najwcześniejsza data przedawnienia to 20 lutego 2027 r. Natomiast pomimo zastosowania środków egzekucyjnych w postaci zajęcia innej wierzytelności i zajęcia rachunku bankowego w odniesieniu do zobowiązania w podatku od towarów i usług za 4K/2021 i 1K/2022 nie przerywały one biegu terminu przedawnienia zobowiązania w związku z tym, że w chwili ich zastosowania nie rozpoczął on biegu.
Jednocześnie Spółka dokonywała częściowych wpłat poprzez Dział Egzekucji Administracyjnej:
- za 1K/2021 w łącznej wysokości 26.876,75 zł, wobec czego zaległość wynosi: 19.538,25 zł (46.415,00 zł - 26.876,75 zł);
- za 2K/2021 w łącznej wysokości 854,89 zł, wobec czego zaległość wynosi: 61.529,00 zł - 854,89 zł = 60.674,11 zł;
- za 3K/2021 w łącznej wysokości 597,37 zł, wobec czego zaległość wynosi 73.016,63 zł (73.614,00 zł - 597,37 zł).
Za 4K/2021 i 1K/2022 Spółka nie dokonała wpłat.
Zatem nieuregulowane zobowiązania podatkowe przekształciły się one w zaległości podatkowe zgodnie z art. 51 O.p., od których naliczane są odsetki za zwłokę zgodnie z art. 53 O.p. Odsetki za zwłokę zostały przy tym naliczone do 27 grudnia 2023 r., tj. daty wydania przez organ podatkowy decyzji.
Organ odwoławczy zbadał także wysokość orzeczonych kosztów egzekucyjnych, nie stwierdzając nieprawidłowości.
Z akt sprawy wynika, że postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości Spółki z tytułu ww. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi zostało wszczęte z dniem doręczenia postanowienia z 28 czerwca 2023 r. o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego - jako osoby trzeciej - byłego członka zarządu, tj. 12 lipca 2023 r., a więc po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, w związku z wystawieniem ww. tytułów wykonawczych. W przypadku okresów objętych zaskarżoną decyzją, warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 w związku z § 3 O.p. został więc spełniony.
Zaskarżona decyzja z 27 grudnia 2023 r. wydana została także w terminie, wynikającym z art. 118 § 1 O.p., bowiem pięcioletni termin - o którym mowa w tym przepisie, upływa bowiem 1 stycznia 2027 r. (za 1K-3K/2021 r.), 1 stycznia 2028 r. (za 4K/2021 r.-1K/2022 r.), tak więc decyzja organu pierwszej instancji, została wydana przed tymi terminami.
Odnosząc się do przesłanek z art. 116 § 1 O.p. Dyrektor stwierdził, że z akt sprawy wynika, że 22 maja 2015 r. Postanowieniem Sądu Rejonowego K.-[...] w K. Wydział [...] Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego sygn. sprawy [...], spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Następnie:
- 3 marca 2021 r. uchwałą o zmianie składu zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nr [...], Zgromadzenie Wspólników powołało skarżącego na stanowisko członka zarządu, a 1 kwietnia 2021 r. postanowieniem Sądu Rejonowego K.- [...] w K. Wydział [...] Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego sygn. [...] dokonano zmiany w Krajowym Rejestrze Sądowym, w tym zakresie.
Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że w okresie powstania zaległości podatkowych objętych niniejszym postępowaniem, skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki, tj. od 3 marca 2021 r., tj. od podjęcia uchwały 1/2021 o zmianie składu zarządu ww. Spółki i pełni ją nadal. Odnosząc się natomiast do faktu, że organ podatkowy w swojej decyzji orzekł solidarną odpowiedzialność jako osoby trzeciej – jako byłego członka zarządu Spółki Dyrektor stwierdził, że nie jest to istotne uchybienie, mające wpływ na rozstrzygnięcie, skutkujące koniecznością jego uchylenia.
Odnośnie spełnienia warunku bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku podatnika - zobowiązanej Spółki – organ odwoławczy zgodził się w tym względzie z organem podatkowym, gdyż niewątpliwie prowadzona wobec Spółki egzekucja administracyjna okazała się nieskuteczna.
Wyjaśniono, że bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. oznacza, że po przeprowadzeniu przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Istotnym jest, aby egzekucja skierowana była w odniesieniu do całego majątku podatnika. Bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, a nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Bezskuteczność tę stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym. Wystarczy, że organ na podstawie zebranych dowodów wykaże, że kontynuowanie egzekucji nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów (por. wyrok WSA w Gliwicach z 19 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/GI 561/18).
Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie, organ egzekucyjny w ramach prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości Spółki nie tylko objętych przedmiotową decyzją z zakresu podatku od towarów i usług, ale także wynikających z tytułu innych należności, podejmował działania mające na celu zaspokojenie wierzyciela. Bezskuteczność egzekucji potwierdzają dowody zgromadzone w sprawie. Organ egzekucyjny w ramach podejmowanych czynności:
- skierował zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej do kontrahentów Zobowiązanej;
- skierował zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego do C S.A., I S.A., M S.A.;
- poszukiwał wierzytelności na podstawie składanych JPK.
W przedmiotowej sprawie organ podatkowy wystawił tytuły wykonawcze (wskazując w podstawie prawnej deklaracje lub inny dokument):
- nr 2429-723.389416.2021 z 12 maja 2021 r. (dot. VAT-7K za 1K/2021 - doręczony 25 maja 2021 r.);
- nr 2429-723.708161.2021 z 31 sierpnia 2021 r. (dot. inny dokument za 2K/2021 - doręczony 8 września 2021 r.).
- nr 2429-723.951024.2021 z 18 listopada 2021 r. (dot. deklaracja VAT-7K za 3K/2021 - doręczony 26 listopada 2021 r.);
- nr 2429-723.94370.2022 z 14 lutego 2022 r. (dot. deklaracja VAT-7K za 4K/2021 - doręczony 24 lutego 2022 r.);
- nr 2429-723.484868.2022 z 7 czerwca 2022 r. (dot. deklaracja VAT-7K za 1K/2022 - doręczony 17 czerwca 2022 r.).
Analizując działania organu egzekucyjnego, zmierzające do realizacji zaległości podatkowych Spółki - co obiektywnie również świadczy o efektach prowadzonej egzekucji – Dyrektor stwierdził w oparciu o akta sprawy, że organ ten poszukując majątku Spółki podejmował liczne czynności, które jednak nie doprowadziły do uzyskania spłaty przedmiotowych zaległości:
- 5 sierpnia 2021 r. organ egzekucyjny skierował do Spółki P S.A. zawiadomienie nr [...] o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej. W odpowiedzi z 13 sierpnia 2021 r. podmiot ten poinformował o posiadaniu wobec Spółki zobowiązania. Według informacji uzyskanych w toku postępowania odwoławczego, podmiot ten dokonał wpłat na poczet należności Spółki z tytułu podatku od towarów i usług w ramach realizacji tego zajęcia (ostatnia wpłata miała miejsce 28 marca 2022 r.), w wyniku których nie doszło jednak do zaspokojenia należności objętych niniejszym postępowaniem;
- 5 sierpnia 2021 r. organ pierwszej instancji skierował do C S.A. zawiadomienie nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. W odpowiedzi Bank poinformował, że zajęcie rachunku bankowego nie może zostać zrealizowane w całości ze względu na brak środków;
- 15 lutego 2022 r. organ pierwszej instancji skierował do C S.A. zawiadomienie nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. W odpowiedzi Bank poinformował, że zajęcie rachunku bankowego nie może zostać zrealizowane ze względu na brak środków;
- 18 lutego 2022 r. organ pierwszej instancji skierował do M S.A. zawiadomienie nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. W odpowiedzi Bank poinformował, że zajęcie rachunku bankowego nie może zostać zrealizowane ze względu na to, że rachunek bankowy Dłużnika został przygotowany do zamknięcia, a na rachunku brak środków na realizację zawiadomienia;
- 18 lutego 2022 r. organ pierwszej instancji skierował do I S.A. zawiadomienie nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. W odpowiedzi Bank poinformował, że zajęcie rachunku bankowego nie może zostać zrealizowane w całości ze względu na brak środków;
- 18 lutego 2022 r. organ pierwszej instancji skierował do C S.A. zawiadomienie nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku [...] bankowego i wkładu oszczędnościowego. W odpowiedzi Bank poinformował, że zajęcie rachunku bankowego nie może zostać zrealizowane ze względu na brak środków;
- 18 lutego 2022 r. organ pierwszej instancji skierował do S sp. z o. o. zawiadomienie nr [...] o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej. W odpowiedzi podmiot ten oświadczył, że nie posiada żadnych wierzytelności przysługujących dłużnikowi wobec Spółki;
- 21 kwietnia 2022 r. organ pierwszej instancji skierował do M1 S.A. zawiadomienie nr [...] o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej. W odpowiedzi poinformowano, że na 28 kwietnia 2022 r. nie posiada żadnych zobowiązań wobec Spółki;
- 25 kwietnia 2022 r. organ pierwszej instancji skierował do C S.A. zawiadomienie nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. W odpowiedzi Bank poinformował, że zajęcie rachunku bankowego nie może zostać zrealizowane ze względu na brak środków;
- 9 czerwca 2022 r. organ pierwszej instancji skierował do C S.A. zawiadomienie nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. W odpowiedzi Bank poinformował, że zajęcie rachunku bankowego nie może zostać zrealizowane ze względu na brak środków;
- 2 września 2022 r. organ pierwszej instancji skierował do M S.A. zawiadomienie nr [...] zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. W odpowiedzi Bank poinformował, że zajęcie rachunku bankowego nie może zostać zrealizowane ze względu na to, że rachunek bankowy Dłużnika został przygotowany do zamknięcia, a na rachunku brak środków na realizację zawiadomienia;
- 20 marca 2023 r. organ pierwszej instancji skierował do C S.A. zawiadomienie nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. W odpowiedzi Bank poinformował, że zajęcie rachunku bankowego nie może zostać zrealizowane ze względu na brak środków.
Według informacji uzyskanych od organu podatkowego, wtoku postępowania egzekucyjnego dokonano:
- zajęć rachunków bankowych - ostatni wpływ z 3.03.2022 r.;
- zajęć plików JPK - ostatni wpływ 28.03.2022 r.;
- pobrań gotówki przez poborców skarbowych - ostatnie pobranie z 26.11.2021 r.,
a także ustalono, że Spółka: -
nie posiada nieruchomości,
- nie posiada środków transportu,
- nie posiada aktualnych plików JPK.
W związku z tym organ nie dokonał zajęć nieruchomości ani środków transportu.
Ponadto ustalono, że Spółka posiada rachunek bankowy ulokowany w C - zajęty podczas prowadzonego postępowania egzekucyjnego - zbieg egzekucji - łączne prowadzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Ostatni wpływ z rachunku bankowego jest z 3 marca 2022 r. Z raportów o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych z udziałem zobowiązanego, w celu przeprowadzenia egzekucji należności objętych tytułami wykonawczymi wynika, że poborca skarbowy nie mógł dokonać czynności egzekucyjnych, z uwagi na to, że nikogo nie zastał pod adresem Spółki. W toku czynności ustalono, że poborca skarbowy zastał pomieszczenie zamknięte. Postępowanie egzekucyjne nie zostało umorzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., bowiem Spółka zmieniła siedzibę na K., ul. [...] - wpis w KRS z 24.07. lipca 2023 r.).
Dyrektor stwierdził więc, że podjęte czynności nie doprowadziły do zrealizowania celu postępowania egzekucyjnego, jakim jest ściągnięcie zaległości. Pomimo więc braku wydania formalnego postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ogół dokonanych wtoku postępowania egzekucyjnego czynności i brak w ich wyniku realizacji należności ciążących na Spółce potwierdza w ocenie organu odwoławczego bezskuteczność egzekucji w przedmiotowej sprawie. Zauważono przy tym, że zgodnie z uchwałą składu 7 sędziów NSA z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 - stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W niniejszej sprawie, dowodami potwierdzającymi bezskuteczność egzekucji w stosunku do ww. Spółki są wszystkie podejmowane, wyżej wymienione, czynności organu egzekucyjnego, które nie doprowadziły do zaspokojenia zaległości podatkowych.
Podsumowując dotychczasowe ustalenia, związane z badaniem pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej wynikających z ww. norm prawnych, stwierdzono, że wystąpiły one w przedmiotowej sprawie, bowiem:
- istnieją zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 1K-4K/2021 r., 1K/2022 r.,
- odpowiedzialność skarżącego obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których terminy płatności upływały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu ww. Spółki,
- wykazano bezskuteczność egzekucji,
- spełniono warunek wszczęcia postępowania wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 O.p.,
- decyzja została wydana przed upływem terminu, o którym jest mowa w art. 118 § 1 O.p.
Dalej Dyrektor stwierdził, że po ustaleniu zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanek pozytywnych, od których ustawa uzależnia orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, pozostała kwestia ewentualnego występowania przesłanek egzoneracyjnych, wyłączających odpowiedzialność skarżącego za przedmiotową zaległość.
W okresie gdy zaistniały podstawy ogłoszenia upadłości Spółki, należały do nich:
- zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) albo
- wykazanie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu,
- wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Z brzmienia art. 116 § 1 O.p. wynika, że obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości ciąży zasadniczo na członku zarządu. Powyższe twierdzenie wynika z konstrukcji ww. normy prawnej, której cechą charakterystyczną jest to, że przepis ten najpierw określa przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności, a następnie w punkcie pierwszym i drugim tego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne. Wyliczenie to, poprzedzone zwrotem "a członek zarządu nie wykazał, że" (art. 116 § 1 pkt 1) oraz "członek zarządu nie wskazuje" (art. 116 § 1 pkt 2), determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. Zwroty te wykluczają możliwość rozumienia tego przepisu w ten sposób, że to organ podatkowy ma "wykazać" istnienie danej przesłanki egzoneracyjnej lub "wskazać" mienie, gdyż byłaby to wykładnia pozostająca w wyraźnej sprzeczności z gramatycznym sformułowaniem w tym przepisie i prowadząca do odwrócenia jego znaczenia (wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 4177/15 za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 371/08). Zdaniem organu odwoławczego pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Jednakże z uwagi na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, organ podatkowy jest zobowiązany zbadać czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Wobec tego poglądu, kierując się zasadą, że w zakresie dokonania wykładni danego przepisu prawa w celu ustalenia znaczenia i zakresu wyrażeń języka prawnego zastosowanego w danej normie prawnej, organy podatkowe powinny posiłkować się wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, w sytuacji, gdy dane zagadnienie było już jako zagadnienie wstępne budzące poważne wątpliwości, rozstrzygnięte przez skład siedmiu sędziów tego Sądu (co wynika z tzw. ogólnej mocy wiążącej tego rodzaju uchwał, wyprowadzanej z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), na organach podatkowych ciąży obowiązek zbadania tej okoliczności, gdyż tylko niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie - jak wskazano powyżej - czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.
Dyrektor wskazał zatem, że przepisy O.p. nie definiują pojęcia właściwego czasu, o którym mowa w powyższym przepisie. Ze stanowiska sądów administracyjnych wynika jednak, że przy ocenie tej kwestii należy uwzględniać podstawy i terminy złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazane w prawie upadłościowym. Należy też brać pod uwagę samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 § 1 O.p. Wniosek o upadłość powinien być bowiem zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki (tak m.in. w wyrokach: NSA z 2 grudnia 2020 r., sygn. akt ii FSK 2437/19, WSA w Gliwicach z 20 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/GI105/21).
Dokonując analizy negatywnych przesłanek określonych w art. 116 O.p. organ odwoławczy wskazał, że dla oceny kiedy powstał obowiązek prawny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki należy wziąć pod uwagę czas zaistnienia jednej z dwóch przesłanek określonych w art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2020r. poz. 1228 ze zm. - dalej także u.p.u.) oraz termin wynikający z art. 21 ust. 1 u.p.u. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z treści art. 10 u.p.u. wynika, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 tej ustawy. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z treści art. 11 ust. 1a u.p.u. wynika, że domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. W kontekście natomiast art. 11 ust. 2 u.p.u. dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Powyższe przepisy oznaczają, że spełnienie którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 11 u.p.u. obliguje zarząd spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.
W niniejszej sprawie ustalono, że pismem z 8 marca 2023 r. Sąd Rejonowy K-[...] w K. [...] Wydział Gospodarczy poinformował, że nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości/otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego dłużnika [...] Sp. z o. o.
Z materiału dowodowego przekazanego przez organ podatkowy wynika, że Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań. Ustalono, że Spółka posiada zaległości wobec:
1. Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z tytułu:
- odsetek stałych od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres: 2/2020 r. (z terminem płatności 20 marca 2020 r.);
- podatku dochodowego od osób prawnych za okres: 12/2021 r. ( z terminem płatności 30 czerwca 2022 r.);
- podatku dochodowego od osób fizycznych za okres: 2-12/2021 r., 1-3/2022 r. (z terminami płatności odpowiednio: 22 marca 2021 r., 20 kwietnia 2021 r., 20 maja 2021r., 21 czerwca 2021 r., 20 lipca 2021 r., 20 sierpnia 2021 r., 20 września 2021 r., 20 października 2021 r., 22 listopada 2021 r., 20 grudnia 2021 r., 20 stycznia 2022 r., 21 lutego 2022r, 21 marca 2022 r., 20 kwietnia 2022 r.);
- podatku z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za okres: 2-10/2021 r. (z terminami płatności odpowiednio: 22 marca 2021 r., 20 kwietnia 2021 r., 20 maja 2021 r., 21 czerwca 2021 r., 20 lipca 2021r., 20 sierpnia 2021 r., 20 września 2021 r., 20 października 2021 r., 22 listopada 2021 r.);
- podatku od towarów i usług za okres: 7-12/2018 r., 1-9,12/2019 r., 6,9,10/2020 r., 3,6,9,12/2021 r., 3/2022 r. (z terminami płatności odpowiednio: 27 sierpnia 20218 r., 25 września 2018 r., 25 października 2018 r., 26 listopada 2018 r., 27 grudnia 2018 r., 25 stycznia 2019 r., 25 lutego 2019 r., 25 marca 2019r., 25 kwietnia 2019 r., 27 maja 2019 r., 25 czerwca 2019 r., 25 lipca 2019 r., 26 sierpnia 2019 r., 25 września 2019 r., 25 października 2019 r., 27 stycznia 2020 r., 27 lipca 2020 r., 26 października 2020 r., 25 listopada 2020 r., 26 kwietnia 2021 r., 26 lipca 2021 r., 25 października 2021 r., 25 stycznia 2022 r., 25 kwietnia 2022 r.);
2. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na:
- Funduszu Ubezpieczeń Społecznych za okres: 5/2021,10/2021-9/2022 r. w kwocie należności głównych 16.332,84 zł;
- Ubezpieczenia zdrowotnego za okres: 4,5/2021 r., 11/2021 r. - 9/2022 r. w kwocie należności głównych 3.312,01 zł;
- Funduszu pracy. Funduszu Solidarnościowego, Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres: 5/2021 r., 11/2021 r. - 9/2022 r. w łącznej kwocie należności głównych 641,12 zł
z terminem płatności odpowiednio: 15 czerwca 2021 r., 15 listopada 2021 r., 15 grudnia 2021 r., 17 stycznia 2022 r., 15 lutego 2022r., 15 marca 2022 r., 15 kwietnia 2022 r., 16 maja 2022 r., 15 czerwca 2022 r., 15 lipca 2022 r., 15 sierpnia 2022 r., 15 września 2022 r., 17 października 2022 r., 17 maja 2021 r.
Wobec powyższego w zakresie powyższych należności opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. W latach 2018-2022 Spółka miała trudności w regulowaniu swoich należności publicznoprawnych. Organ podatkowy, zdaniem Dyrektora, dokonał prawidłowej analizy sprawy pod kątem ustalenia, czy w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu Spółki zaistniały obiektywne przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz jaki był czas właściwy do dopełnienia tej czynności. Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych 27 grudnia 2018 r. (26 grudnia 2018 r. święto), tj. w dniu, w którym opóźnienie w wykonaniu drugiego z kolei zobowiązania przypadającego od różnych wierzycieli przekroczyło 3 miesiące. W sierpniu 2018r. Spółka nie uregulowała bowiem w terminie płatności podatku od towarów 19/29 i usług za 7/2018 r. z terminem płatności 27 sierpnia 2018r., a we wrześniu 2018r. za 8/2018r. z terminem płatności 25 września 2018r. A zatem w sytuacji, gdy Spółka stała się niewypłacalna 27 grudnia 2018 r., wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być zgłoszony do 28 stycznia 2019 r., (26 stycznia 2019 r. sobota, 27 stycznia 2019 r. niedziela), czyli nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Kolejne terminy płatności niezapłaconych należności przypadły w dalszych okresach, co świadczy o utrwaleniu się niewypłacalności Spółki w kolejnych latach, a ciążące na Spółce zadłużenie dotyczyło więcej niż jednego wierzyciela. Wobec powyższego w momencie nieuregulowania drugiego z kolei zobowiązania, wobec którego opóźnienie w płatności przekroczyło 3 miesiące, zaistniały okoliczności spełniające przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki. A zatem w sytuacji, gdy Spółka stała się niewypłacalna 27 grudnia 2018 r., wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być zgłoszony do 28 stycznia 2019 r., (26 stycznia 2019 r. sobota, 27 stycznia 2019 r. niedziela), czyli nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że ponowna ocena tego samego materiału dowodowego doprowadziła tutejszy organ do korekty tej daty ze względu na to, że art. 21 ust. 1 P.u. zawiera sformułowanie "nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości". Natomiast biorąc pod uwagę, że 26 grudnia jest dniem ustawowo wolnym od pracy, trzydziestodniowy termin, o którym mowa w tym przepisie, liczony od 28 grudnia 2018 r., tj. od dnia (czyli w istocie począwszy od następnego dnia po dniu 27 grudnia 2018 r.), w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, upływał 28 stycznia 2019 r., a więc za kadencji poprzedniego zarządu. Skoro skarżący objął funkcję członka zarządu w spółce w sytuacji, gdy znajdowała się ona w stanie niewypłacalności i w takim stanie pozostawała nadal podczas sprawowania przez niego tej funkcji, czego przejawem są powstałe w tym czasie zaległości podatkowe to jest oczywistym, że również na Panu ciążył obowiązek zgłoszenia, w imieniu zarządzanej spółki, wniosku o ogłoszenie upadłości. Okoliczność, że stan niewypłacalności spółki powstał już wcześniej, tj. przed objęciem przez skarżącego funkcji członka jej zarządu, nie jest okolicznością mogącą świadczyć o braku jego winy w niedopełnieniu tego obowiązku. Przyjmując funkcję członka zarządu powinien być świadomy swoich obowiązków, powinien również zapoznać się z sytuacją finansowo-materialną spółki po objęciu tej funkcji. Podkreślono, że to również na skarżącym, który przyjął funkcję członka zarządu spoczywał od momentu objęcia tej funkcji w Spółce, obowiązek należytego prowadzenia jej spraw. Powinien w tej kwestii wykazać się daleko idąca starannością, a tym samym wnikliwie przeanalizować rozliczenia Spółki, także pod kątem ich prawidłowości i wymagalności. Ponieważ funkcję w zarządzie spółki skarżący objął 3 marca 2021 r., to zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u. powinien najpóźniej do 2 kwietnia 2021 r. (tj. 30 dni od 3 marca 2021 r.) zgłosić do Sądu taki wniosek. W tej sytuacji bowiem termin 30 dni, o którym mowa w art. 21 ust. 1 P.u. należało liczyć od dnia objęcia funkcji członka zarządu Spółki.
Podsumowując powyższe wskazano, że nie zachodzi przesłanka zwalniająca skarżącej jako prezesa zarządu i członka zarządu z odpowiedzialności, określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., gdyż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony.
W ocenie organu odwoławczego, okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują, aby po stronie skarżącej istniały obiektywne przeszkody dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Dyrektor wyjaśnił, że podstawowym celem postępowania upadłościowego, jak wyraźnie wynika z art. 2 ust. 1 P.u., nie jest podtrzymanie działalności podmiotu, który stał się niewypłacalny (aczkolwiek w miarę racjonalnych względów, przedsiębiorstwo dłużnika powinno być zachowane), ale zaspokojenie w jak najwyższym stopniu jego wierzycieli, którzy mogliby swoich wierzytelności nie odzyskać w związku z niewypłacalnością dłużnika. Właściwe postępowanie dłużnika mają zabezpieczyć nie tylko przepisy prawa upadłościowego, ale również uregulowania całego systemu prawa, w tym art. 116 § 1 O.p.. Nie można zatem przyjąć, że skoro członek zarządu spółki nie realizuje nakazu ustawowego poprzez złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w razie spełnienia ku temu przesłanek - jak w niniejszej sprawie - czym naraża wierzycieli na niezaspokojenie ich roszczeń, to jego działanie ocenić można jako niezawinione.
W odniesieniu do kolejnej przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - wykazanie przez te osoby, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.), wyjaśniono, że przesłanka braku winy, o której mowa tym przepisie, dotyczy zarówno winy umyślnej jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. O "braku winy", w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Na brak winy można się powoływać zatem jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. Jedynie zaistnienie zdarzeń losowych, nadzwyczajnych, pozbawiających członka zarządu możliwości zajmowania się sprawami spółki w sposób nagły, mogłoby uzasadniać uznanie, że nie ze swej winy nie złożył on stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości, pomimo iż wystąpiły ku temu przesłanki. Skarżący nie wskazał jednak na żadne tego rodzaju zdarzenia (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2023r. sygn. akt III FSK 2244/21). W tym zakresie wskazano, że skarżący nie dostarczył żadnych dowodów i żadnych wyjaśnień świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, uniemożliwiających zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), pomimo - jak dowiedziono - trwającego stanu niewypłacalności Spółki w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, a zatem nie wystąpiła okoliczność wyłączająca jej odpowiedzialność wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.
Następnie Dyrektor wskazał, że ostatnią z przesłanek uwalniających członków zarządu od odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (chodzi tu na przykład o majątek pominięty podczas zakończonego poprzednio postępowania egzekucyjnego lub majątek później nabyty). Przy czym mienie to musi istnieć w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii odpowiedzialności członka zarządu oraz musi to być mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy skarżąca nie wskazała istniejącego - w toku ww. postępowania w sprawie odpowiedzialności - majątku spełniającego powyższe warunki. Zatem w niniejszej sprawie ostatnia przesłanka egzoneracyjna (zwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności) również nie została spełniona.
Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy uznał, że nie znajdują one uzasadnionych podstaw. Zauważył, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji dokładnie wskazał zarówno uregulowania prawne, jak i działania organu egzekucyjnego - na podstawie których uznano bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki. Jednocześnie dokonując powtórnej oceny zebranego i nieznacznie uzupełnionego w toku postępowania odwoławczego materiału dowodowego Dyrektor uznał, że także przedstawił ww. działania podjęte przez organ egzekucyjny, potwierdzając ich bezskuteczność w związku z ustaleniem, że nie doprowadziły one do uregulowania istniejących zaległości Spółki. Wyjaśnił przy tym, że - jak wynika z uchwały składu 7 sędziów NSA z 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08 - stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Definicję bezskuteczności egzekucji można wyprowadzić z treści art. 71 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji określając ją jako uzasadnione przypuszczenie, że egzekwowana należność pieniężna nie będzie mogła być zaspokojona ze znanego majątku zobowiązanego ani też z jego wynagrodzenia za pracę lub z przypadających mu okresowo świadczeń za okres 6 miesięcy. Na gruncie przepisów O.p. przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest natomiast jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego wtoku wszczętej i przeprowadzonej przez właściwy organ egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie w wykładni językowej art. 116 § 1 O.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki i w wykładni systemowej, opartej na analizie art. 59 § 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym. Stwierdzenie istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne powinno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów. Znaczenie ma jednak rezultat postępowania egzekucyjnego, nie zaś szczegółowa ocena jego przebiegu, w tym efektywności podejmowanych przez organ działań. Przez egzekucję bezskuteczną należy rozumieć proces niedający oczekiwanych rezultatów, żadnych skutków, wyników, nieskuteczny, daremny, bezowocny. O bezskuteczności egzekucji nie musi przesadzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie postanowienia w sprawie. Bezskuteczność egzekucji rozumiana jest jako stan oznaczający brak możliwości prowadzenia egzekucji wobec spółki. Przedmiotową bezskuteczność egzekucji, oznaczającą brak majątku spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, organ może wykazać, korzystając z dostępnych dowodów, potwierdzających uzasadnione przypuszczenie, że egzekwowana należność pieniężna nie będzie mogła być zaspokojona ze znanego majątku spółki. W orzecznictwie także przyjęty jest pogląd, że bezskuteczność egzekucji rozumianej jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego wtoku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucji skierowanej do majątku spółki wykazuje się na podstawie prawnie dopuszczalnych dowodów, okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym. Nie oznacza to konieczności zakończenia w sposób formalny postępowania egzekucyjnego O (por. uchwała NSA w sprawie II FPS 6/08, uchwała SN w sprawie I UZP 4/09, wyroki NSA z 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 872/09, z 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1033/12, z 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1617/12). Dyrektor nie zgodził się więc z twierdzeniem pełnomocnika skarżącego - stanowiącym istotę zarzutów - że niezakończenie postępowania egzekucyjnego wydaniem postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, a więc brak formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w całości lub części, wyklucza możliwość orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej odwołującej jako osoby trzeciej, tj. członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe tej Spółki. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, przeprowadzone przez organ egzekucyjny postępowanie egzekucyjne i dokonane w jego ramach czynności wykazały, że Spółka nie posiada nieruchomości ani innego majątku, a zajęcia dokonywane przez ten organ również nie doprowadziły do uregulowania zaległości. Z opisanych wyżej obszernie okoliczności związanych z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym wynika, że pomimo zastosowania dopuszczalnych środków egzekucyjnych nie został ujawniony majątek Spółki, który pozwalałby na zaspokojenie dochodzonych należności. Okoliczności te potwierdzają więc bezskuteczność prowadzonej egzekucji.
Dyrektor zauważył także na marginesie, że poza kwestionowaniem bezskuteczności egzekucji z uwagi na brak formalnego jej zakończenia, sam skarżący również nie wskazał na jakikolwiek majątek Spółki, z którego organ mógłby przeprowadzić skuteczną egzekucję jej zaległości. A zatem nie było podstaw do przyjęcia, że doszło do przedwczesnego wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. W przypadku Spółki wystąpiła bowiem przesłanka bezskuteczności egzekucji.
W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:
1. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, skutkującego nieprawidłowym ustaleniem, że
- skarżący pełni nadal funkcję członka zarządu Spółki podczas, gdy na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu tej spółki, co potwierdza informacja w Krajowym Rejestrze Sądowym dostępna na dzień 30 czerwca 2023 roku, co doprowadziło do braku prawidłowego ustalenia przez organ odwoławczy, czy skarżący pełnił obowiązki członka zarządu ww. spółki w czasie, w którym upłynął term in płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe spółki;
- egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna podczas, gdy w postępowaniu egzekucyjnym prowadzon3nn przeciwko spółce nie doszło do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w całości lub części, w szczególności poprzez wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego;;
2. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego podczas, gdy organ odwoławczy powinien był uchylić decyzję tego organu w całości i umorzyć postępowanie w sprawie,
3. art. 116 § 1 O.p. przez ich nieprawidłowe zastosowanie i wydanie decyzji o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako osoby trzeciej, tj. członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki w sytuacji, gdy
- organ odwoławczy nie ustalił prawidłowo, czy skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w czasie, w którym upłynął term in płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe spółki;
- w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przeciwko tej' Spółce nie doszło do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w całości lub części, w szczególności poprzez wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego..
Podnosząc powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżanej decyzji w całości, jak również poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego, a także zwrot od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Pełnomocnik w uzasadnieniu skargi zauważył, że organ odwoławczy nie ustalił prawidłowo, czy skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe spółki. W treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazano błędnie, że skarżący pełni nadal funkcję członka zarządu spółki. Jak wynika natomiast z informacji w Krajowym Rejestrze Sądowym dostępnej na dzień 30 czerwca 2023 roku, skarżący nie pełnił już wtedy funkcji członka zarządu tej spółki. Powyższe doprowadziło tym samym do braku prawidłowego ustalenia przez organ odwoławczy, czy skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki w czasie, w którym upłynął term in płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe spółki. W tym stanie rzeczy brak było podstaw do ustalenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki.
Dalej pełnomocnik skarżącego wskazał, że z uzasadnienia decyzji obu organów wynika co prawda, że wobec Spółki zastosowano wybrane środki egzekucyjne, które nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości podatkowej. Jednakże podniósł, że w ramach prowadzonego przeciwko Spółce postępowania egzekucyjnego nigdy nie doszło do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w całości lub części. W szczególności, że egzekucja nie zakończyła się wydaniem postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W związku z tym nie doszło do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki w całości lub części. Powyższe trzeba uznać natomiast za podstawowy warunek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki. Wobec braku stwierdzenia w postępowaniu egzekucyjnym bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki w całości lub części należy uznać, że nie doszło tym samym do spełniania przesłanki warunkującej solidarną odpowiedzialność podatkową członka zarządu. Pełnomocnik wskazał następnie na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące bezskuteczności egzekucji. Podsumowując wskazał, że bezskuteczność egzekucji można stwierdzić wyłącznie po przeprowadzeniu stosownego postępowania egzekucyjnego. Dopiero zakończenie tego postępowania formalnym aktem organu egzekucyjnego dałoby natomiast pewność, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej należności. Biorąc więc pod uwagę fakt, że w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przeciwko Spółce nie stwierdzono bezskuteczności egzekucji w całości lub części, w szczególności poprzez wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, to w konsekwencji wyklucza to możliwość orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako osoby trzeciej, tj. członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe tej spółki. W związku z powyższym organ odwoławczy powinien był uchylić zaskarżoną decyzję w całości i umorzyć postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga podlega oddaleniu.
Spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu, solidarnie ze Spółką, za jej (Spółki) zobowiązania podatkowe. Skarżąca twierdzi bowiem, że organ błędnie ustalił okres sprawowania przez niego funkcji członka zarządu uznając, że pełni on ją nadal, a także że nie wykazano przesłanki bezskuteczności egzekucji, w szczególności nie zostało wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki. Organ zaś twierdzi, że bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona w każdy obiektywny sposób, co w niniejszej sprawie uczyniono.
W sporze tym należy przyznać rację organowi odwoławczemu.
W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że niniejsza sprawa jest kolejną dotyczącą orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki, a argumentacja podnoszona w niniejszej sprawie jest tożsama, jak w sprawie o sygn.. akt I SA/Gl 1202/24 (dotyczącej odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej za zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych), stąd Sąd posłuży się argumentacją zawartą w tym wyroku.
Odnosząc się zatem do przedmiotu sporu wskazać należy, że stosownie do art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:
1) nie wykazał, że:
a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1428) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo
b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;
2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.
Podkreślić należy, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne.
Przepis art. 116 O.p. ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki, a także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek (por. wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15, i powołane tam orzecznictwo).
Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Te okoliczności musi wykazać organ podatkowy.
Członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności, musi wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub otwarto postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ, albo że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Uwolnienie od odpowiedzialności może też nastąpić przez wykazanie, że istnieje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
W niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowej objętej zaskarżoną decyzją.
Ze zgromadzonego przez organy materiału dowodowego wynika, że w dniu 3 marca 2021 r. odbyło się Zgromadzenie Wspólników spółki, które uchwałą nr [...]dokonało zmiany zarządu Spółki poprzez odwołanie G. M. z funkcji prezesa zarządu oraz A. G. z funkcji członka zarządu i powołanie A. G. na stanowisko prezesa zarządu i M. G. na stanowisko członka zarządu. Z powyższego wynika, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie od 3 marca 2021 r. Z odpisu KRS wynika przy tym, że skarżący z funkcji tej został odwołany, bowiem z KRS został wykreślony w dacie 30 czerwca 2024 r. Okoliczność tę przyznał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę. Jednakże nie może ujść uwadze Sądu, że na dzień wydania decyzji organu podatkowego skarżący nadal pełnił funkcję członka zarządu, a co więcej pełnił ją w okresie, w którym przypadał termin płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług wskazanych w decyzji.
Zatem, zdaniem Sądu, pierwsze przesłanki pozytywne zostały wykazane przez organy.
Kwestią sporną jest natomiast spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Należy zatem przypomnieć, że stwierdzenie istnienia przesłanki "bezskuteczności egzekucji" może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08; wyrok NSA z 9 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1614/15).
W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji powinna być rozumiana jako sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1394/12). Dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zobowiązania spółki nie jest wymagane stwierdzenie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w okresie pełnienia przez tę osobę funkcji członka zarządu. Przepis art. 116 § 1 O.p. nie określa momentu, w którym ta bezskuteczność ma być stwierdzona (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1002/16, LEX nr 2494508).
Zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczonego dowodu.
Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok NSA z 20 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 233/06). Tym niemniej umorzenie postępowania egzekucyjnego ze względu na brak mienia jest najmocniejszym dowodem nieskuteczności egzekucji (pot. wyrok NSA z 2 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1270/21).
Z powyższego wynika zatem, że brak postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie przesądza o braku możliwości uznania bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki. Jeżeli bowiem z innych dowodów wynika, że egzekucja jest prowadzona do majątku Spółki i nie doprowadziła ona do zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego to organy uprawnione są do stwierdzenia zaistnienia tej przesłanki.
W ocenie Sądu organy wykazały, że spełniona została ww. przesłanka. Otóż, co zresztą nie jest kwestionowane, wobec Spółki nie tylko wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne w zakresie zobowiązania podatkowego Spółki wskazanego w zaskarżonej decyzji, ale także toczyło się postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione z tytułu innych zobowiązań podatkowych. Postępowania te skierowane zostało skierowane do całego majątku Spółki, bowiem nie tylko doręczono zawiadomienia o zajęciu do C S.A., I S.A., M S.A., ale także w oparciu o pliki JPK do dłużników takich jak P S.A., S sp. z o. o. oraz M1 S.A. Dalej, poborca skarbowy nie mógł dokonać czynności egzekucyjnych, z uwagi na to, że nikogo nie zastał pod adresem Spółki - ul. [...] w S.. W toku czynności ustalono, że pomieszczenie zastał on zamknięte. Jednocześnie ustalono, że Spółka zmieniła siedzibę na K., ul. [...] - wpis w KRS z 24 lipca 2023 r. Skarżąca nie kwestionowała, że w toku postępowania egzekucyjnego ostatnia wpłata z rachunku bankowego w toku postępowania egzekucyjnego miała miejsce 3 marca 2022 r. Jednocześnie w toku postępowania egzekucyjnego ustalono, że Spółka nie posiada nieruchomości, ani też nie posiada środków transportu. Stwierdzono także, że Spółka nie posiada aktualnych plików JPK. Zatem już tylko z tych okoliczności wynika, że organy zasadnie uznały, że zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p.
W świetle powyższego nie sposób uznać, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca były przedwczesne. Bezskuteczność egzekucji wykazana została bowiem w sposób obiektywny.
Odnosząc się do przesłanek negatywnych, stwierdzić należy, że skarżący nawet nie próbował ich wykazać. Z odpowiedzi Sądu Rejonowego K-[...] w K. wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości czy o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego nie został złożony. Jednocześnie skarżący nie podnosił braku winy w jego niezgłoszeniu, a także nie próbował wskazywać istnienia majątku Spółki, z którego egzekucja doprowadziłaby do zaspokojenia w znacznej części.
W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo ustalił datę "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Z akt sprawy wynika, że najstarsze zobowiązania Spółki, jakie nie zostały uregulowane dotyczą podatku od towarów i usług za okres: 7-12/2018 r., tj. z terminem płatności 27 sierpnia 20218 r., 25 września 2018 r., 25 października 2018r., 26 listopada 2018 r., 27 grudnia 2018 r., 25 stycznia 2019 r. Ponadto Spółka nie regulowała także swoich zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy 1-9,12/2019 r., 6,9,10/2020 r., 3,6,9,12/2021 r., 3/2022 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres: 2-12/2021 r., 1-3/2022 r., podatku z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za okres: 2-10/2021 r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2021 r. oraz odsetek stałych od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres: 2/2020 r. Jednocześnie Spółka posiada zaległości w ZUS z tytułu składek na Funduszu Ubezpieczeń Społecznych za okres: 5/2021,10/2021-9/2022 r., Ubezpieczenia zdrowotnego za okres: 4,5/2021 r., 11/2021 r. - 9/2022 r. oraz Funduszu pracy. Funduszu Solidarnościowego, Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres: 5/2021 r., 11/2021 r. 9/2022 r.
Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z treści art. 11 ust. 1a u.p.u. wynika, że domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Zgodnie z art. 11 ust. 2 tej ustawy dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. W myśl art. 21 ust. 1 P.u. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.u. jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami. Natomiast z treści art. 10 u.p.u. wynika, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny.
W świetle powyższego, Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych 27 grudnia 2018 r. (26 grudnia 2018 r. święto), tj. w dniu, w którym opóźnienie w wykonaniu drugiego z kolei zobowiązania przypadającego od różnych wierzycieli przekroczyło 3 miesiące. W sierpniu 2018 r. Spółka nie uregulowała bowiem w terminie płatności podatku od towarów i usług za 7/2018 r. z terminem płatności 27 sierpnia 2018r., a we wrześniu 2018 r. za 8/2018r. z terminem płatności 25 września 2018 r. A zatem w sytuacji, gdy Spółka stała się niewypłacalna 27 grudnia 2018 r., wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być zgłoszony do 28 stycznia 2019 r., (26 stycznia 2019 r. sobota, 27 stycznia 2019 r. niedziela), czyli nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Organ odwoławczy prawidłowo przy tym uwzględnił okoliczność, że w dacie powyższej skarżący nie pełnił jeszcze funkcji członka zarządu, bowiem do tego organu został powołany 3 marca 2021 r. Prawidłowo także Dyrektor uznał, że ww. termin 30 dniowy winien być liczony od daty powołania skarżącego na członka zarządu i tym samym winien był on złożyć stosowny wniosek do 2 kwietnia 2021 r.
Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.