I SA/Gl 1425/24

I SA/Gl 1425/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-07-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-11-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Agata Ćwik-Bury /sprawozdawca/
Monika Krywow
Paweł Kornacki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 33 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Monika Krywow, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2025 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 9 września 2024 r. nr 2401-IEW1.4253.24.2024.15 UNP: 2401-24-222521 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2019 i 2020 roku wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę.
Uzasadnienie
1.Przedmiotem skargi M. W. (dalej: Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z 9 września 2024 r., znak: 2401-IEW1.4253.24.2024.15 utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik) z 21 marca 2024 r. nr [...], znak sprawy: [...].
2. Dotychczasowy przebieg postępowania.
2.1. Powołaną decyzją z 21 marca 2024 r. Naczelnik określił Skarżącej za I, II, III, IV kwartał 2019 r. oraz I i II kwartał 2020 r. oraz lipiec 2020 r. przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę należnych na dzień wydania tej decyzji i dokonał na majątku Skarżącej zabezpieczenia na poczet ww. zobowiązań podatkowych i odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 1.577.417,00 zł za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 lipca 2020 r.
2.2. W odwołaniu Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie art. 80 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 615 z późn. zm., dalej: KAS) w związku z art. 33 § 1, w związku z art. 33 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj. DZ.U.2024.2383, ze zm., dalej: O.p.) poprzez niezasadne przyjęcie, że zachodziły przesłanki uprawniające Organ do wydania w stosunku do Podatnika decyzji o zabezpieczeniu majątkowym, w sytuacji, gdy: a) nie ma podstaw do przyjęcia, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Podatnika dobrowolnie wykonane, a w szczególności nie zachodzi sytuacja, w której Podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, b) na aktualnym etapie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Organ I instancji nie ma podstaw do przyjęcia, że Podatnik dokonywał odliczenia podatku naliczonego z "pustych faktur", co skutkuje naruszeniem zasady opisanej w art. 121 § 1 O.p. polegającej na tym, że organy podatkowe prowadzą postępowanie podatkowe w sposób wzbudzający zaufanie do nich, a także zasady opisanej w art. 122 O.p. odwołującej się do konieczności dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji przyjęcia jakoby zobowiązanie, które podlega zabezpieczeniu, w ogóle istniało, a w konsekwencji rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść Podatnika, co stanowi naruszenie określonej w art. 2a O.p zasady in dubio pro tributario, c) sytuacja majątkowa Podatnika opisana przez Organ, tj. brak nieruchomości oraz praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki ustawowej, oraz brak rzeczy ruchomych oraz zbywalnych praw majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, nie świadczy o tym, że istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela zaspokojenia zobowiązań podatkowych, tym bardziej, że powyższe okoliczności są dla oceny badanego przez Organ zagadnienia bądź irrelewantne, bądź też nie mają dlań przesądzającego znaczenia, co w rezultacie doprowadziło do wyciągnięcia przez Organ nieprawidłowych i nie mających odzwierciedlenia w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, a nadto rażąco krzywdzących wobec Podatnika wniosków w zakresie oceny rzetelności podejmowanych przez podatnika transakcji handlowych w kwestionowanym okresie,
- naruszenie art. 80 ust. 1 i 2 KAS w związku z art. 33 § 1, w związku z art. 33 § 2 pkt 2 O.p., w zw. z art. 33 § 3, w zw. z art. 33 § 4 pkt 2 O.p. poprzez błędne określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania, w sytuacji gdy Organ nie wziął pod uwagę dostaw dokonywanych przez Podatnika na rzecz m.in. Z Sp. z o.o. oraz P S.A., oraz w sytuacji gdy Organ I instancji nie brał w ogóle pod uwagę dostaw dokonywanych przez Podatnika na rzecz kontrahentów, dla których łączna wartość netto dostaw wyniosła mniej niż 1.000.000,00 zł, co ma oczywisty wpływ na wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę,
- art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego uzasadniającego rozstrzygnięcie zawarte w decyzji i w efekcie wydanie decyzji na podstawie niezweryfikowanego i niepotwierdzonego materiałem dowodowym przekonania Organu, że zachodzi obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.
Z uwagi na powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.
2.3. Zaskarżoną decyzją Dyrektor utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika.
W uzasadnieniu w pierwszej kolejności Dyrektor wyjaśnił podstawę prawną decyzji o zabezpieczeniu, odwołując się do art. 33 O.p. Podkreślił, że warunkiem wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika jest: 1) określenie - na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania - przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego, co do którego toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa, 2) ustalenie, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.
W art. 33 O.p. wskazano, że uzasadniona obawa zachodzi wówczas, gdy podatnik w szczególności trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, a także gdy dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Organ podatkowy badając, czy dana przesłanka jest spełniona nie musi spełnienia tejże przesłanki dowodzić, wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, że "uzasadniona" obawa istnieje w dacie wydania decyzji o zabezpieczeniu.
Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego Dyrektor podniósł, że strona skarżąca odliczała podatek VAT z nierzetelnych faktur wystawianych przez 1) PPUH M, [...] D., ul. [...], 2) PPUH M1, [...] D., ul. [...] (vide: faktury VAT znajdujące się w tomie II). Zestawienie nierzetelnych faktur wystawionych przez ww. podmioty gospodarcze organ I instancji - strony 7-16 decyzji.
Z ustaleń dokonanych w trakcie kontroli celno-skarbowej wynika, że wystawione przez ww. podmioty faktury dotyczą zakupów: towarów handlowych, tj. m.in. artykułów BHP, butów roboczych, czapek, fartuchów, kasków ochronnych, kombinezonów ochronnych, koszul flanelowych, kurtek roboczych i spawalniczych, okularów ochronnych, polarów, półbutów, rękawic roboczych, spodni roboczych, zatyczek do uszu, dyfuzorów gazowych, dysz, elektrod, filtrów, folii malarskich, kartonów i opakowań kartonowych, taśm i worków pakowych, końcówek prądowych, oraz usług, tj. m.in., naprawy i instalacji sieci komputerowej, naprawy palnika MESSER, wykonania wydruków cyfrowych i ulotek BHP.
Powyższe ustalenia Naczelnik dokonał w toku kontroli organ pierwszej instancji dokonał następujących czynności: przesłuchał świadka: G. M. (karta nr 23, tom II oraz karta nr 43, tom IV), J. C. (karta nr 33, tom II), B. K. (karta nr 38, tom II), A. K. (karta nr 43, tom II), M. G.(karta nr 154, tom V), przeprowadził kontrolę celno-skarbową w PPUH M1 (karta nr 79, tom V), przeprowadził czynności sprawdzające w PPUH M (karta nr 163, tom V).
W konsekwencji towary i usługi sprzedane na rzecz Skarżącej nie mogły zostać zakupione w E Sp. z o.o., F.H.U. E i E Sp. z o.o., albowiem: podmioty te prowadziły sprzedaż wyłącznie przewodów elektrycznych, nie dysponowały towarem; który został zafakturowany na rzecz: M1 i M, a następnie na rzecz Skarżącej osoby, które formalnie reprezentowały powyższe firmy, w rzeczywistości ich nie prowadziły, firmami tymi zarządzał M. G., który tzw. "puste faktury" wystawiał na zlecenie G. M., na podstawie otrzymanego od niego zestawienia asortymentu, który ma się znaleźć na fakturach danego miesiąca, świadkowie, prócz M. G., nie znali firm M1 i M, ani G. M. i K. M., świadkowie nie wystawiali faktur na rzecz M1 i M, nie mieli również świadomości, że takie faktury zostały wystawione.
W świetle powyższych dowodów i przepisów art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U.2025.775., dalej: u.p.t.u.) przyjąć należało, że występuje uzasadniona wątpliwość, co do rzetelności faktur zakupu dotyczących transakcji między PPUH M1 i PPUH M, a Skarżącą, w okresie objętym kontrolą na łączną kwotę netto 3.980.783,80 zł oraz podatek VAT w łącznej kwocie 915.580,41 zł. Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.
Decyzja zabezpieczająca powinna być więc w tym zakresie oparta na dotychczas zebranym materiale dowodowym, co wynika wprost z dyspozycji zawartej w art. 33 § 4 O.p. Jednak finalnie rozliczenie przyjętych w tym zakresie kwot przez organ podatkowy, nastąpić może w kończącej postępowanie podatkowe decyzji ewentualnie określającej wymiar podatku od towarów i usług za wymienione okresy rozliczeniowe. Niemniej już na etapie zabezpieczenia wykonania zobowiązań należało odnieść ustalenia kontrolujących do stanu prawnego, w celu wskazania sposobu określenia kwot przybliżonych zobowiązań.
Zdaniem Dyrektora wystąpiła okoliczność uzasadniająca zabezpieczenie zobowiązań podatkowych, z uwagi na odliczanie podatku naliczonego z nierzetelnych faktur, a ponadto z powodu dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej, o czym będzie mowa poniżej.
Pismem z 2 czerwca 2023 r. (karta nr 59, tom II), Naczelnik wezwał Skarżącą do złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych na formularzu ORD-HZ.
Z oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego ORD-H z 9 czerwca 2023 r. (karta nr 12, tom II) wynika, że Skarżąca nie posiada żadnych nieruchomości i praw majątkowych oraz rzeczy ruchomych oraz zbywalnych praw majątkowych.
Na podstawie danych z Elektronicznych Ksiąg Wieczystych, organ pierwszej instancji ustalił, że na dzień wszczęcia kontroli celno-skarbowej, tj. 4 listopada 2022 r. Skarżąca posiadała następujące nieruchomości, które następnie zbyła w trakcie trwania kontroli, tj.:
1) Dwie nieruchomości gruntowe (grunty rolne) o powierzchni 0,8200 ha i 0,7900 ha, dla których założono księgę wieczystą o numerze [...], położone w woj. [...], powiecie [...], gminie N., miejscowości S. (karta nr 62, tom V). Z treści ww. księgi wynika, że podstawie umowy darowizny, dokonanej aktem notarialnym numer/Rep. A [...] 25 kwietnia 2023 r. Skarżąca zbyła powyższe nieruchomości na rzecz M. S..
2) Dwie nieruchomości gruntowe (tereny mieszkaniowe) o powierzchni 0,0604 ha i 0,0524ha, dla których założono księgę wieczystą o numerze [...], położone w woj. [...], powiecie [...], gminie W., miejscowości W. ul. [...] (karta nr 106, tom IV). Z treści ww. księgi wynika, że na podstawie umowy sprzedaży dokonanej aktem notarialnym numer rep. A [...] z 20 lutego 2023 r. Skarżąca zbyła ww. nieruchomości na rzecz A Ltd z siedzibą w Nikozji.
3) Lokal mieszkalny o powierzchni 69,4 m2, dla którego założono księgę wieczystą o numerze: [...], położone w województwie [...]; powiecie [...]; gminie K., miejscowości K. ul. [...] (karta nr 116, tom IV). Z treści ww. księgi wynika, że na podstawie umowy sprzedaży dokonanej aktem notarialnym numer rep. [...] z 20 lutego 2023 r. zbyła Pani powyższą nieruchomość na rzecz A Ltd z siedzibą w Nikozji.
4) Nieruchomość gruntową (grunty orne) o powierzchni 0,0967 ha, dla której założono księgę wieczystą o numerze [...], położone w woj. [...], powiecie [...], gminie W., miejscowości W. (karta nr 128, tom IV). Z treści ww. księgi wynika, że na podstawie umowy sprzedaży dokonanej aktem notarialnym numer rep [...] z 20 lutego 2023 r. Skarżąca zbyła powyższa nieruchomość na rzecz A Ltd z siedzibą Nikozji.
5) Lokal niemieszkalny o powierzchni 261,42 m2, dla którego założono księgę wieczystą o numerze [...], położony w woj. [...], powiecie [...], gminie K., miejscowości K. ul. [...] (karta nr 159, tom IV). Z treści ww. księgi wynika, że na podstawie umowy przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa dokonanej aktem notarialnym numer rep. A [...] z 9 grudnia 2022 r. Skarżąca zbyła powyższą nieruchomość na rzecz M2 Sp. z o.o. w organizacji.
6) Lokal mieszkalny o powierzchni 43,01 m2, dla którego założono księgę wieczystą o numerze [...], położony w woj. [...], powiecie [...], gminie K., miejscowości K. ul. [...] (karta nr 177, tom IV). Z treści ww. księgi wynika, że na podstawie umowy przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa dokonanej aktem notarialnym numer rep. A [...] z 9 grudnia 2022 r. Skarżąca zbyła powyższą nieruchomość na rzecz M2 Sp. z o.o. w organizacji.
7) Lokal mieszkalny o powierzchni 129,16 m2, dla którego założono księgę wieczystą o numerze [...], położony w woj. [...], powiecie [...], gminie K., miejscowości K. ul. [...] (karta nr 195, tom IV). Z treści ww. księgi wynika, że na podstawie umowy przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa dokonanej aktem notarialnym numer rep. A [...] z 9 grudnia 2022 r. Skarżąca zbyła powyższą nieruchomość na rzecz M2 Sp. z o.o. w organizacji.
Na podstawie danych z Krajowego Rejestru Sądowego organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka z o.o. M2 została zarejestrowana w KRS - 9 stycznia 2023 r. pod numerem [...] (karta nr 216, tom IV). Siedzibą Spółki jest K., ul. [...]. Skarżąca jest prezesem zarządu tej Spółki i posiada całość udziałów o łącznej wartości 5.000,00 zł.
Ponadto na podstawie pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 9 maja 2023 ustalono, iż na rzecz M2, Skarżąca dokonała sprzedaży samochodu osobowego o wartości 432.000,00 zł zgodnie z umową sprzedaży z 24 marca 2023 r. (pozycja 12 raportu CRCM) oraz zbycia samochodu osobowego o wartości 70.000,00 zł, zgodnie z cesją wierzytelności z 27 marca 2023 r. (pozycja 13 raportu CRCM).
Zdaniem Dyrektora zgromadzone w sprawie dowody i przeprowadzona na ich podstawie analiza ryzyka dotycząca sytuacji Skarżącej prowadzą do wniosku, że zachodzą przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. W toku kontroli ustalono m.in., że Skarżąca nie jest obecnie właścicielem żadnej nieruchomości, nie jest obecnie właścicielem żadnej ruchomości, posiadane nieruchomości i ruchomości Skarżąca zbyła w trakcie kontroli celno-skarbowej.
W tej sytuacji uznać należy, że zachodzi uzasadniona obawa wystąpienia trudności zarówno w dobrowolnym, jak i przymusowym uregulowaniu zobowiązań podatkowych, a co za tym idzie, istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie zostaną przez Skarżącą wykonane.
Obawa niewykonania zobowiązania związana jest także z charakterem kwestionowanych transakcji. Jak ustalono zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Ustalenia w tym zakresie, szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji, organ poczynił w oparciu o dowody zgromadzone w ramach kontroli. Stwierdzenie tego rodzaju nieprawidłowości także daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych kwot. Zachowanie Skarżącej, polegające na rozliczaniu podatku wynikającego z faktur, które nie dokumentują dokonanych transakcji, powoduje ograniczenie ciężarów podatkowych poprzez zaniżenie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Okoliczność ta, ustalona w oparciu o zebrany dotychczas materiał dowodowy; także wskazuję, że wykonanie przez Skarżącą określonych W przybliżonych kwotach zobowiązań jest zagrożone. Całokształt okoliczności niniejszej sprawy uzasadnia zatem przyjęcie, że obawa niewykonania ujawnionego zobowiązania jest w pełni uzasadniona.
W orzecznictwie sądowym podnosi się, że w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Postępowanie zabezpieczające prowadzone jest na pewnym etapie gromadzenia materiału dowodowego, natomiast w dalszym toku prowadzonego postępowania podatkowego, materiał dowodowy będzie nadal gromadzony i oceniany, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.
W świetle powyższego wśród dowodów niezbędnych do wydania decyzji o zabezpieczeniu i jej prawidłowego uzasadnienia muszą znaleźć się dane co do, podstawy opodatkowania umożliwiające określenie przybliżonych kwot zobowiązań, które można poddać kontroli - co miało miejsce także w rozpoznawanej sprawie. Wyjaśnić przy tym jednak należy, że choć w niniejszej sprawie, na etapie wydawania decyzji zabezpieczającej, w toku prowadzonej kontroli nie zebrano jeszcze dowodów, które w sposób jednoznaczny pozwalałyby ocenić rzetelność dokonywanych przez Skarżącą dostaw na rzecz kontrahentów, nie uniemożliwiało to wydania decyzji zabezpieczającej. Organ celno-skarbowy, w oparciu o dotychczasowe ustalenia, dysponował bowiem wskazanymi wyżej danymi, na podstawie których możliwe było określenie przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych.
W zakresie pierwszej z przesłanek wymienionych expressis verbis w art. 33 § 1 O.p. podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym należy wskazać, że na dzień 4.05.2023 roku nie posiada Skarżąca zaległości podatkowych. Jednakże, jak ustalono podczas kontroli celno-skarbowej, nierzetelnie Skarżąca rozliczała podatek od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2019 r., I i II kwartał 2020 r. oraz za lipiec 2020 r. Posługiwała się bowiem w tym czasie dokumentami dotyczącymi transakcji niedokumentującym rzeczywistych zdarzeń. Zatem fakt ten sam w sobie stanowić może przesłankę do zabezpieczenia, gdyż zobowiązania w podatku od towarów i usług powstają z mocy prawa wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.
Mając na uwadze powyższe Dyrektor nie podzielił zarzutów odwołania.
2.4. W skardze na ww. decyzję, Skarżąca - za pośrednictwem pełnomocnika – zaskarżając ją w całości zarzuciła:
- naruszenie art. 33 § 1, w zw. z art. 33 § 2 pkt 2, w zw. z art. 33 § 3, w zw. z art. 33 § 4 pkt 2 w związku z art. 233 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika z dnia 21 marca 2024 r. oraz niezasadne przyjęcie, że w sprawie zachodziły przesłanki uprawniające do wydania w stosunku do Skarżącej decyzji o zabezpieczeniu majątkowym, w sytuacji, gdy: a) nie ma podstaw do przyjęcia, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Skarżącą dobrowolnie wykonane, b) na aktualnym etapie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Organ I instancji nie ma podstaw do przyjęcia, że Podatnik dokonywał odliczenia podatku naliczonego z "pustych faktur", co skutkuje naruszeniem zasady opisanej w art. 121 § 1 O.p. polegającej na tym, że organy podatkowe prowadzą postępowanie podatkowe w sposób wzbudzający zaufanie do nich, a także zasady opisanej w art. 122 O.p. odwołującej się do konieczności dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji przyjęcia jakoby zobowiązanie, które podlega zabezpieczeniu, w ogóle istniało, a w konsekwencji rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść Podatnika, co stanowi naruszenie określonej w art. 2a O.p. zasady in dubio pro tributario, c) sytuacja majątkowa Podatnika opisana przez Dyrektora, tj. brak nieruchomości oraz praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki ustawowej, oraz brak rzeczy ruchomych oraz zbywalnych praw majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, nie świadczy o tym, że istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela zaspokojenia zobowiązań podatkowych, tym bardziej, że powyższe okoliczności są dla oceny badanego przez organy podatkowe zagadnienia bądź irrelewantne, bądź też nie mają dlań przesądzającego znaczenia, co w rezultacie doprowadziło do wyciągnięcia przez Dyrektora nieprawidłowych i nie mających odzwierciedlenia w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, a nadto rażąco krzywdzących wobec Skarżącej wniosków w zakresie oceny rzetelności podejmowanych przez Podatnika transakcji handlowych w kwestionowanym okresie,
- naruszenie art. 33 § 1 O.p., w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p, w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polski i art. 64 Konstytucji RP oraz art. 1 i art. 17 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (dalej KPP/Karta), a także art. 47 KPP i zasadą prawa do obrony, zasadą neutralności VAT i prawa do dobrej administracji w związku z art. 41 KPP poprzez akceptację sytuacji, w której decyzja o zabezpieczeniu została wydana, w momencie w którym w sprawie "głównej" nie wydano jeszcze żadnego merytorycznego rozstrzygnięcia, a więc istnienie zobowiązania potencjalnie wymagalnego w przyszłości nie zostało jeszcze uprawdopodobnione, tym samym uniemożliwienie również Skarżącej skorzystania z jej prawa do obrony procesowej, co już samo w sobie ma istotny wpływ na wynik sprawy, a także akceptację sytuacji, w której Skarżącej uniemożliwiono potencjalną samodzielną korektę deklaracji i dobrowolną wpłatę spornego zobowiązania, które będzie możliwe dopiero po doręczeniu protokołu kontroli;
- naruszenie art. 33 § 1, w związku z art. 33 § 2 pkt 2, w związku z art. 33 § 3, w związku z art. 33 § 4 pkt 2, w związku z art. 233 O.p. poprzez błędne określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania, w sytuacji gdy Dyrektor nie wziął pod uwagę dostaw dokonywanych przez Podatnika na rzecz m.in. Z Sp. z o.o. oraz P S.A., oraz w sytuacji gdy Dyrektor nie wziął w ogóle pod uwagę dostaw dokonywanych przez Podatnika na rzecz kontrahentów, dla których łączna wartość netto dostaw wyniosła mniej niż 1.000.000,00 zł, co ma oczywisty wpływ na wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę,
- naruszenie art. 121 § 1, w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez: a) zaniechanie wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego uzasadniającego rozstrzygnięcie zawarte w decyzji i w efekcie wydanie decyzji na podstawie niezweryfikowanego i niepotwierdzonego materiałem dowodowym przekonania organów podatkowych, że zachodzi obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, b) błędne określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na skutek braku zebrania materiału dowodowego i braku podjęcia działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego w postaci nieuwzględnienia dostaw towarów dokonywanych przez Skarżącą, na rzecz m.in. Z Sp. z o.o. oraz P S.A. oraz w sytuacji gdy Dyrektor nie wziął w ogóle pod uwagę dostaw dokonywanych przez Skarżącą na rzecz kontrahentów, dla których łączna wartość netto dostaw wynosiła mniej niż 1.000.000,00 zł, co ma oczywisty wpływ na wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę, c) dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, polegających na uznaniu przez Dyrektora, że Skarżąca odliczyła podatek naliczony z nierzetelnych faktur, przy równoczesnym braku sprzeciwu co do stanowiska organu I instancji na temat tego, że Skarżąca odliczyła podatek naliczony z "pustych" faktur, w sytuacji, gdy Skarżąca nie odliczała podatku naliczonego, ani z nierzetelnych, ani z "pustych" faktur,
- art. 123 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu i oparcie decyzji w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych o ustalenia powzięte przez organy w toku odrębnych postępowań, w których Skarżąca nie brała czynnego udziału, nie miała dostępu do akt tych postępowań, nie mogła w sposób właściwy wypowiedzieć się co do zebranego w ich toku materiału dowodowego, na podstawie którego poczyniono ustalenia faktyczne w przedmiotowej sprawie - co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa Skarżącej do właściwej obrony jej praw,
- art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów polegającej na oparciu się na dowodach nieprzydatnych dla oceny okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy tj. na dowodach z przesłuchania świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach, dotyczących innych podmiotów, na dowodach z przesłuchania świadków, którzy nie wypowiadali się w ogóle na temat działalności Skarżącej,
- art. 272 pkt 3 w zw. 181 w zw. z art. 123 w zw. z art. 191 O.p. poprzez oparcie decyzji zabezpieczającej względem Skarżącej, na ustaleniach poczynionych w toku czynności sprawdzających u innego podatnika i niedotyczących bezpośrednio Skarżącej tj. działanie wbrew przepisom o czynnościach sprawdzających, naruszeniem zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu i ocenę dowodów z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach, które były nieprzydatne do ustalenia, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez Skarżącą.
Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora oraz rozważenie uchylenia w całości decyzji Naczelnika, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu pełnomocnik podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko co do braku istnienia podstaw prawnych do wydania zaskarżonej decyzji.
Pełnomocnik wskazał na niekonsekwencję w stanowiskach organów obu instancji, gdyż organ pierwszej instancji podniósł, że Skarżąca odliczała podatek naliczony z pustych faktur, z kolei organ drugiej instancji wskazał, że Skarżąca odliczała podatek naliczony z nierzetelnych faktur, co świadczy o tym, że organy nie były w stanie nawet uprawdopodobnić w jakim zakresie faktury są nieprawidłowe. Nadto pełnomocnik podniósł, że wydanie postanowienia o zabezpieczeniu w sytuacji braku podstawowego materiału dowodowego pozwalającego na poczynienie ustaleń w zakresie rzetelności faktur uznać należy za przedwczesne.
Zdaniem pełnomocnika posiadane przez Skarżącą majątku znacznej wartości w postaci udziałów w spółce M2 Sp. z o.o. stanowią gwarancję posiadania majątku wystarczającego na zaspokojenie należności podatkowych. Pełnomocnik stwierdził nadto, że organ podatkowy niezgodnie z prawdą wskazał, że doszło do zbycia samochodu osobowego o wartości 70.000,00 zł, zgodnie z cesją wierzytelności z 27 marca 2023 r. - nie doszło do zbycia samochodu, a jedynie do zbycia praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu.
2.5. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
3.1. Skarga okazała się niezasadna.
3.2. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
3.3. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności stanowiska Dyrektora co do ziszczenia się przesłanek warunkujących wydanie decyzji w trybie art. 33 § 1 O.p. za I, II, III, IV kwartał 2019 r., I i II kwartał 2020 r. oraz lipiec 2020 r.
Zdaniem Dyrektora wystąpiła okoliczność uzasadniająca zabezpieczenie zobowiązań podatkowych, z uwagi na odliczanie podatku naliczonego z nierzetelnych faktur, a ponadto z powodu dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej.
3.4. Rozważając sporne zagadnienia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.
W myśl art. 33 § 4 O.p. organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:
1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33 § 2 pkt 1 O.p.;
2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33 § 2 pkt 2 O.p.
Z powołanych regulacja wynika, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania wymiarowego. Przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Zatem trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań sugerujących zaistnienie powyższej ustawowej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. W konkretnym przypadku do uznania organu podatkowego pozostawiono stwierdzenie, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Zatem każda sprawa wymaga indywidulnej oceny pod kątem wystąpienia wspomnianej "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego".
Przesłanki uzasadniające twierdzenie o wystąpieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego zostały wymienione w sposób przykładowy. Nic więc nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku. W literaturze wskazuje się, że dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, iż podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (zob. W Stachurski (w:) J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, P. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el. 2013). Stanowisko to znajduje wsparcie również w orzecznictwie, na które Dyrektor powołał się w zaskarżonej decyzji.
W orzecznictwie sądów administracyjnym powszechnie akceptowany jest pogląd, że wystawianie, jak i przyjmowanie faktur pustych czy też nierzetelnych oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku (celem zaniżenia zobowiązania podatkowego) uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 o.p. (zob. np. wyroki NSA z dnia 25 maja 2018 r., I FSK 495/18, i z dnia 7 lutego 2018 r., I FSK 683/16, wyrok WSA w Poznaniu 12 stycznia 2018 r., I SA/Po 473/17).
Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.
3.5. Odnosząc się do zarzutów prawa procesowego wskazać trzeba, że podstawowym celem postępowania podatkowego jest załatwienie sprawy po dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego (art. 122 O.p.). Stąd organ podatkowy jest obowiązany nie tylko zebrać materiał, ale i wyczerpująco go rozpatrzyć. Gromadzenie i rozpatrzenie dowodów w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest zatem ustawowym obowiązkiem organu. W konsekwencji rozstrzygnięcie sprawy winno nastąpić na podstawie zupełnego materiału dowodowego, a formułowane wnioski muszą odpowiadać tak zasadom logiki, jak i życiowego doświadczenia (art. 187 § 1 i 191 O.p.).
Zdaniem Sądu z akt sprawy wynika, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny i dokonały oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów. Organy podatkowe wypełniły bowiem wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., co wykazano powyżej. Mając na uwadze ramy postępowania wyznaczone art. 33 O.p. organy te zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy sprawy.
Sąd podzielił stanowisko Dyrektora, znajdujące oparcie w zebranym w toku kontroli materiale dowodowym, że transakcje zakupu towarów i usług stwierdzone zakwestionowanymi fakturami przez Skarżącą za okresy objęte decyzją, nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych – były nierzetelne. Tym samym w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego. Określając w oparciu o posiadane dane przybliżoną kwotę zobowiązania za okres objęty zaskarżoną decyzją nie naruszył art. 33 § 4 O.p.
Dalej odnosząc się do legalności postępowania dowodowego zmierzającego do wydania decyzji w oparciu o art. 33 O.p., dokonując analizy i oceny zebranego w sprawie, obszernego materiału dowodowego Sąd podzielił pogląd Dyrektora, że postępowanie podatkowe prowadzone przez Naczelnika w trybie art. 33 Op., w zakresie określenia za wyżej wskazany przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT Naczelnik zebrał bowiem i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy. Dowody zostały poddane analizie przez pryzmat zasady swobodnej nie zaś dowolnej oceny dowodów, a zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. Należy podkreślić, że niezależnie od użycia pojęcia pustych faktur VAT czy też faktur nierzetelnych, zasadniczą kwestią jest to, że nastąpiło naruszenie przepisów dające podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i dokonania zabezpieczenia tego zobowiązania na gruncie art. 33 Op.
Tym samym za niezasadne uznać należało twierdzenia co do naruszeń prawa procesowego odnoszących się do zebranego materiału dowodowego i jego oceny prawnej. Rację ma bowiem Dyrektor wskazując, iż postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia ma charakter uproszczony i nie zastępuje postępowania wymiarowego, w którym to Skarżąca może dowodzić swoich racji co do wysokości zobowiązania podatkowego.
Podkreślić jeszcze raz należy, że ocena uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania odnosi się do pewnego stanu hipotetycznego mogącego mieć miejsce w przyszłości, a jej wystąpienie wystarczy, jak zostanie uprawdopodobnione. Sama kwota zabezpieczenia jest wartością przybliżoną, mającą charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje jedynie kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika, a nie kwotę rzeczywiście go obciążającą. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego jest więc wartością "szacunkową", bowiem na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Ponieważ postępowanie zabezpieczające ma jedynie charakter tymczasowy i pomocniczy w stosunku do postępowania wymiarowego, to brak jest podstaw prawnych, aby w razie wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji. Sama ocena uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania odnosi się do pewnego stanu hipotetycznego mogącego mieć miejsce w przyszłości. Organy powinny uprawdopodobnić, że istnieje obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organy nie muszą więc udowodnić, że istnieje ta obawa, lecz mają ją uprawdopodobnić, czyli wykazać, że istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie może nie zostać wykonane (wyrok NSA z dnia 18 maja 2017 r. I FSK 1880/15). Zasadnie zatem organ odwoławczy podniósł w zaskarżonej decyzji, że prawidłowość przeprowadzenia dowodów, ustalenia stanu faktycznego oraz ich oceny prawnej jest przedmiotem postępowania wymiarowego i znajdzie swoje odzwierciedlenie w decyzji kończącej to postępowanie podatkowe.
Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących uchybień w postępowaniu dowodowym w zakresie ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w tym min. nie uwzględnienia dostaw towarów dokonywanych przez Skarżącą na rzecz Z Sp. z o.o. oraz P S.A. Skoro decyzja zabezpieczająca jedynie uprawdopodabnia przybliżoną wysokość zobowiązania, ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to wykracza poza granice niniejszej sprawy wymaganie prowadzenia przez organy podatkowe, szczegółowych dywagacji i ocen w kwestii ustaleń co do wysokości zobowiązań podatkowych, gdyż wymagałoby to wręcz wiążącego rozstrzygania, już na etapie postępowania wpadkowego dotyczącego zabezpieczenia, jakie dowody w sprawie związanej z "wymiarem podatku" należy przeprowadzić oraz jak oceniać dowody dotychczas zebrane. Tym samym, w niniejszej sprawie Skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć oceny organów podatkowych co do tego, że okoliczności w jakich dokonano spornych transakcji, w powiązaniu z wysokością ewentualnego łącznego zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe oraz zobrazowaną przez te organy sytuacją majątkową Skarżącej, stanowiły podstawę do przyjęcia, że zachodziła uzasadniona obawa niewykonania przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Organy w postępowaniu zabezpieczającym nie orzekały bowiem o wysokości zobowiązania podatkowego oraz prawie do odliczenia podatku naliczonego, a jedynie określały przybliżoną wysokość zobowiązań podatkowych, posiłkując się w tym zakresie jedynie treścią norm art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.
Zdaniem Sądu zasadne twierdzi Dyrektor, że została spełniona przesłanka wymieniona w art. 33 § 1 O.p., a mianowicie nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, co rodzi uzasadnione obawy w kwestii wykonania przez Skarżącą ewentualnego zobowiązania podatkowego określonego w przybliżonej. Powyższe okoliczności stanowią już same w sobie wystarczającą podstawę do wydania decyzji zabezpieczającej. Wystawianie, jak i przyjmowanie nierzetelnych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku VAT uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 O.p. Uczestnictwo w procederze polegającym na posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami VAT, którego celem jest uzyskanie nienależnego podatnikowi zwrotu podatku wynikającego z różnicy pomiędzy podatkiem należnym a podatkiem naliczonym może usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2019 r. I SA/Gl 418/19).
Podkreślić ponownie trzeba, że zastrzeżenia Skarżącej co do ewentualnego naruszenia jego prawa do odliczenia podatku naliczonego, kwestionowania fikcyjności przeprowadzanych przez niego transakcji i wykonywania usług oraz wyobrażenia organów podatkowych co do sposobu organizacji działalności gospodarczej prowadzonej przez niego będą mogły być podniesione w toku postępowania wymiarowego (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 marca 2015 r., I SA/Gd 1610/14).
Zatem zgłoszone w tym względzie zarzuty i argumenty, w kontekście przeprowadzanych transakcji, nie są w analizowanej sprawie zasadne.
3.6. Zdaniem Sądu strona skarżąca nie wykazała naruszenia art. 123 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu w sposób w skardze wskazany. Przepis art. 123 § 2 O.p. stanowi, że organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2. Z kolei zgodnie z ww. art. 200 § 2 pkt 2 O.p., przepisu art. 200 § 1 nie stosuje się w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego. Z tych przyczyn jako nieuzasadniony ocenić należy zarzut naruszenia art. 123 O.p., poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w przedmiotowym postępowaniu.
Z kolei odnosząc się do stwierdzenia pełnomocnika Skarżącej, że organ podatkowy oparł decyzję w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych o ustalenia powzięte w toku odrębnych postępowań, zauważyć należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Według natomiast art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż ustawa Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz dopuszcza zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez np. inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego lub postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym.
Mając powyższe na uwadze uznać należy za chybione zarzuty pełnomocnika skargi dotyczące wykorzystania zeznań świadków przeprowadzone w postępowaniu dotyczącym innego podmiotu (str. 9 skargi).
Za bezzasadny uznać należało również zarzut naruszenia art. 272 pkt 3 w zw. 181 w zw. z art. 123 w zw. z art. 191 O.p. poprzez oparcie decyzji zabezpieczającej względem Skarżącej, na ustaleniach poczynionych w toku czynności sprawdzających u innego podatnika i niedotyczących bezpośrednio Skarżącej tj. działanie wbrew przepisom o czynnościach sprawdzających, naruszeniem zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu i ocenę dowodów z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach, które były nieprzydatne do ustalenia, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez Skarżącą.
Mając na uwadze dotychczasowe rozważania za chybione uznać należy również zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i 3, art. 191-192 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, rozstrzyganie istniejących wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, niewyjaśnienie w zaskarżonej decyzji w sposób pełny motywów, którymi kierował się organ przy wydaniu zaskarżonej decyzji.
3.7. Odnosząc się do argumentu o posiadaniu przez Skarżącą majątku znacznej wartości w postaci udziałów w spółce M2 Sp. z o.o., które to udziały, zdaniem pełnomocnika, stanowią gwarancję posiadania majątku wystarczającego na zaspokojenie należności podatkowych (str. 6 skargi) wskazać należy, że w toku prowadzonego postępowania ustalono, że Spółka z o.o. M2 została zarejestrowana w KRS - 9 stycznia 2023 r. pod numerem [...] (karta nr 216, tom IV). Prezesem zarządu tej Spółki jest Skarżąca, która posiada całość udziałów o łącznej wartości 5.000,00 zł (str. 22 zaskarżonej decyzji, a także sprawozdanie Spółki z o.o. M2 za 2023 rok - akta odwoławcze). Fakt, iż Skarżąca posiada udziały o łącznej wartości 5.000,00 zł nie oznacza - wbrew twierdzeniu pełnomocnika Strony - że wartość rynkowa tych udziałów wynosi 3.939.617,86 zł, tj. że stanowi równowartość aktywów Spółki wskazaną w sprawozdaniu finansowym za 2023 rok, bowiem udziały stanowią jedynie jeden z elementów pasywów Spółki. Ponadto, co należy podkreślić, pełnomocnik Strony w skardze pominął okoliczność, że z omawianego sprawozdania finansowego wynika, iż Spółka z o.o. M2 rok 2023 zakończyła ze stratą 119.140,34 zł. Powyższe oznacza, że sytuacja finansowa Spółki nie jest dobra i nie potwierdza twierdzeń pełnomocnika Strony, że wartość wskazywanych udziałów znacznie przewyższa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami, a Skarżąca posiada majątek wystarczający do wykonania zobowiązania podatkowego. Sprawozdanie finansowe ww. Spółki prezentuje dane na dzień 31 grudnia 2023 r. - a nie jak wskazał pełnomocnik - na dzień 31 grudnia 2024 r.
Dalej podnieść należy, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy faktycznie wskazał, że doszło do zbycia samochodu o wartości 70.000,00 zł zgodnie z cesją wierzytelności z 27 marca 2023 r. (str. 22 zaskarżonej decyzji - karty nr 33-36, tom III). Ustaleń tych organy podatkowe dokonały na podstawie Centralnego Rejestru Czynności Majątkowych, który nie zawiera szczegółowych informacji dotyczących rodzaju umowy, na podstawie której dokonano cesji wierzytelności, co jednak nie oznacza, że Skarżąca nie dokonała zbycia praw i obowiązków, bowiem w skarżonej decyzji wskazano, że Skarżąca dokonała cesji wierzytelności. Powyższe nie zmienia faktu, iż Skarżąca nie dysponuje majątkiem ruchomym. Jednocześnie nie posiada także nieruchomości, a jej działalność - zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika - jest obecnie zawieszona.
Zdaniem Sądu, a wbrew twierdzeniom pełnomocnika zaskarżona decyzja oparta została na wystarczającym materiale dowodowym, dającym podstawy do uznania wystąpienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p.
3.8. Kolejną przesłanką uzasadniającą wydanie zaskarżonej decyzji jest okoliczność zbywania przez Skarżącą majątku.
W tych ramach przypomnieć należy, że na podstawie danych z Elektronicznych Ksiąg Wieczystych, organ pierwszej instancji ustalił, że na dzień wszczęcia kontroli celno-skarbowej, tj. 4 listopada 2022 r. Skarżąca posiadała następujące nieruchomości, które następnie zbyła w trakcie trwania kontroli, tj.:
1) Dwie nieruchomości gruntowe (grunty rolne) o powierzchni 0,8200 ha i 0,7900 ha, dla których założono księgę wieczystą o numerze [...], położone w woj. [...], powiecie [...], gminie N., miejscowości S. (karta nr 62, tom V). Z treści ww. księgi wynika, że na podstawie umowy darowizny, dokonanej aktem notarialnym numer/Rep. A [...]: 75 kwietnia 2023 r Skarżąca zbyła powyższe nieruchomości na rzecz M. S..
2) Dwie nieruchomości gruntowe (tereny mieszkaniowe) o powierzchni 0,0604 ha i 0,0524ha, dla których założono księgę wieczystą o numerze [...], położone w woj. [...], powiecie [...], gminie W., miejscowości W. ul. [...] (karta nr 106, tom IV). Z treści ww. księgi wynika, że na podstawie umowy sprzedaży dokonanej aktem notarialnym numer rep. [...] z 20 lutego 2023 r. Skarżąca zbyła ww. nieruchomości na rzecz A Ltd z siedzibą w Nikozji.
3) Lokal mieszkalny o powierzchni 69,4 m2, dla którego założono księgę wieczystą o numerze: [...], położone w województwie [...]; powiecie [...]; gminie K., miejscowości K. ul. [...] (karta nr 116, tom IV). Z treści ww. księgi wynika, że na podstawie umowy sprzedaży dokonanej aktem notarialnym numer rep. [...] z 20 lutego 2023 r. Skarżąca zbyła powyższą nieruchomość na rzecz A Ltd z siedzibą w Nikozji.
4) Nieruchomość gruntową (grunty orne) o powierzchni 0,0967 ha, dla której założono księgę wieczystą o numerze [...], położone w woj. [...], powiecie [...], gminie W., miejscowości W. (karta nr 128, tom IV). Z treści ww. księgi wynika, że na podstawie umowy sprzedaży dokonanej aktem notarialnym numer rep A [...] z 20 lutego 2023 r. zbyła Pani powyższa nieruchomość na rzecz A Ltd z siedzibą Nikozji.
5) Lokal niemieszkalny o powierzchni 261,42 m2, dla którego założono księgę wieczystą o numerze [...], położony w woj. [...], powiecie [...], gminie K., miejscowości K. ul. [...] (karta nr 159, tom IV). Z treści ww. księgi wynika, że na podstawie umowy przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa dokonanej aktem notarialnym numer rep. A [...] z 9 grudnia 2022 r. Skarżąca zbyła powyższą nieruchomość na rzecz M2 Sp. z o.o. w organizacji.
6) Lokal mieszkalny o powierzchni 43,01 m2, dla którego założono księgę wieczystą o numerze [...], położony w woj. [...], powiecie [...], gminie K., miejscowości K. ul. [...] (karta nr 177, tom IV). Z treści ww. księgi wynika, że na podstawie umowy przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa dokonanej aktem notarialnym numer rep. A [...] z 9 grudnia 2022 r. Skarżąca zbyła powyższą nieruchomość na rzecz M2 Sp. z o.o. w organizacji.
7) Lokal mieszkalny o powierzchni 129,16 m2, dla którego założono księgę wieczystą o numerze [...], położony w woj. [...], powiecie [...], gminie K., miejscowości K. ul. [...] (karta nr 195, tom IV). Z treści ww. księgi wynika, że na podstawie umowy przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa dokonanej aktem notarialnym numer rep. A [...] z 9 grudnia 2022 r. Skarżąca zbyła powyższą nieruchomość na rzecz M2 Sp. z o.o. w organizacji.
Mając na uwadze powyższe Sąd podzielił pogląd Dyrektora co do ziszczenia się drugiej przesłanki warunkującej wydanie decyzji zabezpieczającej.
3.9. Dalej przypomnieć należy, iż organy podatkowe dokonały analizy sytuacji finansowej Skarżącej. W tych ramach pismem z 2 czerwca 2023 r. (karta nr 59, tom II), Naczelnik wezwał Skarżącą do złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych na formularzu ORD-HZ.
Z oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego ORD-H z 9 czerwca 2023 r. (karta nr 12, tom II) wynika, że Skarżąca nie posiada żadnych nieruchomości i praw majątkowych oraz rzeczy ruchomych oraz zbywalnych praw majątkowych.
Z danych z KRS wynika, że Spółka z o.o. M2 została zarejestrowana w KRS - 9 stycznia 2023 r. pod numerem [...] (karta nr 216, tom IV). Siedzibą Spółki jest K., ul. [...]. Skarżąca jest prezesem zarządu tej Spółki i posiada całość udziałów o łącznej wartości 5.000,00 zł.
Ponadto na podstawie pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 9 maja 2023 ustalono, iż na rzecz M2, Skarżąca dokonała sprzedaży samochodu osobowego o wartości 432.000,00 zł zgodnie z umową sprzedaży z 24 marca 2023 r. (pozycja 12 raportu CRCM) oraz zbycia samochodu osobowego o wartości 70.000,00 zł, zgodnie z cesją wierzytelności z 27 marca 2023 r. (pozycja 13 raportu CRCM).
Reasumując, Skarżąca nie posiada odpowiedniego majątku (nieruchomości i ruchomości, zgodnie z oświadczeniem ORD-HZ), stanowiącego gwarancję posiadania środków na zaspokojenie należności podatkowych wskazanych w sentencji zaskarżonej decyzji.
Zgromadzone w niniejszej sprawie dowody i przeprowadzona na ich podstawie analiza ryzyka dotycząca sytuacji Skarżącej doprowadziła do wniosku, że zachodzą przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Jak wskazano już powyżej, w toku kontroli ustalono m.in., że nie jest obecnie właścicielem żadnej nieruchomości, nie jest obecnie właścicielem żadnej ruchomości, posiadane nieruchomości i ruchomości Skarżąca zbyła w trakcie kontroli celno-skarbowej.
W tej sytuacji uznać należy, że zachodzi uzasadniona obawa wystąpienia trudności zarówno w dobrowolnym, jak i przymusowym uregulowaniu zobowiązań podatkowych, a co za tym idzie, istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie zostaną przez Skarżącą wykonane.
Obawa niewykonania zobowiązania związana jest także z charakterem kwestionowanych transakcji. Jak ustalono zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Ustalenia w tym zakresie, szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji, organ poczynił w oparciu o dowody zgromadzone w ramach kontroli. Stwierdzenie tego rodzaju nieprawidłowości także daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych kwot. Zachowanie Skarżącej, polegające na rozliczaniu podatku wynikającego z faktur, które nie dokumentują dokonanych transakcji, powoduje ograniczenie ciężarów podatkowych poprzez zaniżenie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Całokształt okoliczności sprawy uzasadnia zatem przyjęcie, że obawa niewykonania ujawnionego zobowiązania jest w pełni uzasadniona.
Mając na uwadze powyższe nie doszło do naruszenia art. 33 § 1 O.p., w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p, w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polski i art. 64 Konstytucji RP oraz art. 1 i art. 17 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (dalej KPP/Karta), a także art. 47 KPP i zasadą prawa do obrony, zasadą neutralności VAT i prawa do dobrej administracji w związku z art. 41 KPP w sposób w skardze wskazany.
Powołane w uzasadnieniu orzeczenia są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
3.10. Reasumując, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.