I SA/GL 1423/24

I SA/Gl 1423/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-04-29
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-11-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Rotter /sprawozdawca/
Borys Marasek /przewodniczący/
Dorota Kozłowska
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 278
art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 16 ust. 1 pkt 22
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Rotter (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 września 2024 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.342.2024.3.AW UNP: 2370190 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla interpretację w zaskarżonej części dotyczącej pytania numer 5 i 6, 2) w pozostałym zakresie oddala skargę, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 27 września 2024r. nr 0111-KDIB1-1.4010.342.2024.3.AW Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) stwierdził, iż stanowisko M Sp. z o.o. w R. (dalej: spółka, skarżąca) w sprawie oceny opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.
Powyższa interpretacja wydana została na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025r., poz. 111 ze zm., dalej: o.p.).
Stan sprawy.
We wniosku z dnia 20 czerwca 2024r. spółka wyjaśniła, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Ponadto spółka w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.t.u.) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wyjaśniono, iż w 2022 r. spółka zawarła umowę konsorcjum na podstawie, której z dwoma innymi podmiotami (członek konsorcjum 1 i członek konsorcjum 2) zobowiązała się do wykonania zadania zleconego przez zamawiającego (dostawa suwnicy bramowej wraz z wykonaniem podtorza). Spółka w niniejszym przedsięwzięciu pełniła rolę lidera konsorcjum reprezentującego wszystkich członków konsorcjum przed zamawiającym. Członkowie konsorcjum udzielili liderowi pełnomocnictwa do prowadzenia wszelkich spraw związanych z realizacją celu konsorcjum, m.in. do podpisania kontraktu z zamawiającym, wystawiania faktur sprzedażowych na rzecz zamawiającego oraz do reprezentowania konsorcjum w postępowaniu o udzielenie zamówienia.
Ponadto w umowie wskazano prawa i obowiązki stron. Do wspólnych obowiązków uczestników konsorcjum należało m.in.:
• wykonywanie wszelkich czynności związanych z przygotowaniem oferty,
• wykonanie z należytą starannością zawartej umowy,
• wzajemne informowanie o wszelkich okolicznościach, przeszkodach
i nieprawidłowościach związanych z wykonaniem postanowień umowy,
• dokonywanie odbiorów technicznych z przedstawicielami zamawiającego,
• udział w odbiorach technicznych.
Dodatkowo umowa przewidywała szereg działań przypisanych do konkretnego członka konsorcjum. Lider konsorcjum był zobowiązany do:
• kompletnego przygotowania oferty,
• wniesienia wadium,
• składania zapytań do zamawiającego,
• podejmowania niezbędnych czynności, w tym oświadczeń woli w związku
z uczestnictwem w postępowaniu oraz realizacji postanowień umowy z
zamawiającym,
• utrzymywania kontaktu z zamawiającym,
• zawarcia umowy z zamawiającym.
Członkowie konsorcjum byli zobowiązani do:
• współpracy przy opracowaniu i składaniu oferty,
• udostępnienia na potrzeby konsorcjum referencji, certyfikatów i zezwoleń
wymaganych przez zamawiającego,
• zawarcia umowy na ubezpieczenie OC w zakresie prowadzonej działalności
gospodarczej,
• opracowania niezbędnej dokumentacji i realizowania usług zgodnie z umową,
• wystawiania liderowi faktur cząstkowych w oparciu o częściowe i końcowe protokoły
odbioru podpisane przez zamawiającego,
• udziału w odbiorach technicznych,
• innych prac niezastrzeżonych dla lidera konsorcjum, niezbędnych do należytego
wykonania zamówienia.
Dodatkowo lider konsorcjum oraz członkowie konsorcjum zawarli aneks do powyższej umowy, w którym dokonano podziału prac konsorcjum.
Członek konsorcjum 1 był:
• zobowiązany do zgromadzenia ofert podwykonawców, które winien przedłożyć
liderowi konsorcjum,
• zobowiązany do koordynowania dostaw oraz zamówień zgodnie z przedstawioną wyceną/ofertą do lidera konsorcjum na etapie ofertowania/wyceniania projektu,
• odpowiedzialny za towar i usługi (terminowość, zgodność z wymogami, kontrola
jakości w szczególności samej suwnicy).
Członek konsorcjum 2 był:
• odpowiedzialny za montaż suwnicy bramowej (dostawa elementów na teren budowy do rozruchu i prób obciążeniowych, koordynacja montażu, przygotowanie dokumentacji pomontażowej, nadzór nad kooperantami biorącymi udział w montażu).
Lider konsorcjum był zobowiązany do
• pełnienia funkcji lidera konsorcjum,
• finansowania (podwykonawcy, towary),
• nadzorowania realizowanych prac.
Jak podano we wniosku, realizacja zlecenia na rzecz zamawiającego odbywała się w dwóch etapach. W pierwszym etapie lider konsorcjum dokonał zakupu materiałów i usług niezbędnych do wykonania torowiska - wartość tych materiałów i usług została ujęta w kosztach uzyskania przychodów spółki. Ponadto w pierwszym etapie członek konsorcjum 1 wystawił na rzecz lidera konsorcjum dwie faktury VAT - pierwsza z nich dokumentowała wykonanie obiektu budowlanego (wykonanie podsypki pod torowisko), a druga usługę transportową - obie faktury zostały ujęte jako koszt uzyskania przychodów spółki. Realizacja tego etapu przebiegła bez zakłóceń. Faktura VAT za etap I dotyczący wykonania torowiska podsuwnicowego została wystawiona przez lidera konsorcjum na rzecz zamawiającego w 2022 r.
Spółka wskazała, że drugi etap realizacji zamówienia obejmował dostawę, montaż, uruchomienie oraz odbiór suwnicy. Po dostarczeniu suwnicy na teren zakładu zamawiającego wykryto nieprawidłowości związane z powłoką malarską. Po dokonanych naprawach członek konsorcjum 1 wystawił na rzecz lidera konsorcjum fakturę VAT za usługę rozładunku elementów suwnicy - faktura ta nie została uznana przez spółkę, odesłano ją do członka konsorcjum 1 jako niezasadną, bowiem ponowny transport był konieczny ze względu na zaniedbanie członka konsorcjum 1. Podczas montażu suwnicy stwierdzono nieprawidłowości m.in. stwierdził rażące błędy w projekcie. w projekcie i wykonaniu części elektrycznej, mechanicznej i konstrukcji suwnicy. Po bezskutecznym wezwaniu członka konsorcjum 1 do przesłania poprawnej dokumentacji wymaganej przez Urząd Dozoru Technicznego (dalej: UDT), lider konsorcjum podjął decyzję o wykonaniu nowej dokumentacji. W konsekwencji lider konsorcjum podjął decyzję o dokonaniu naprawy urządzenia. Na tym etapie lider konsorcjum był wspierany przez członka konsorcjum 2, który dokonał zakupu materiałów, zorganizował usługi związane z pracą zwyżki, dźwigów oraz urządzeń pomocniczych przy montażu. Członek konsorcjum 2 nabywając te materiały i usługi wystawił na rzecz lidera konsorcjum dwie faktury VAT. Skarżąca podkreśliła, że scedowanie obowiązku nabycia części materiałów i usług na członka konsorcjum 2 było podyktowane wysokim priorytetem realizacji zlecenia (termin realizacji zlecenia na tamten moment już upłynął). Spółka zdecydowała się scedować obowiązek pozyskania wymaganych materiałów na członka konsorcjum 2 ze względu na termin realizacji zlecenia - w interesie spółki i konsorcjum było pozyskanie tych materiałów w jak najkrótszym czasie. Faktury wystawione przez członka konsorcjum 2 zostały ujęte jako koszt uzyskania przychodu spółki. Lider konsorcjum ujął w kosztach uzyskania przychodu również pozostałe wydatki poniesione na naprawę urządzenia. Po zakończeniu wszelkich prac i pozytywnym odbiorze suwnicy spółka wystawiła na rzecz zamawiającego fakturę VAT dokumentującą wynagrodzenie za drugi etap. Wystawiona faktura VAT obejmowała całe wynagrodzenie należne spółce i pozostałym członkom konsorcjum - jej wartość netto została wykazana w 2023 jako przychód podatkowy spółki. J zaznaczyła skarżąca, realizacja zlecenia na rzecz zamawiającego stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Po zakończeniu projektu lider konsorcjum w porozumieniu z członkiem konsorcjum 2 wystawił na rzecz członka konsorcjum 1 notę obciążeniową obejmującą wszystkie dodatkowe koszty związane z naprawą urządzenia. Jednocześnie spółka podała, że do jej obowiązków należał zakup materiałów i usług wymaganych do realizacji zamówienia, a wartość faktur wystawionych przez członków konsorcjum na rzecz spółki stanowi znikomy % kosztów poniesionych w związku z realizacją zlecenia.
Ponadto lider konsorcjum odliczał podatek VAT od faktur zakupowych – wystawionych zarówno przez członków konsorcjum jak i zewnętrznych dostawców/usługodawców. Dodatkowo ze względu na opóźnienia w realizacji etapu II zamawiający nałożył na lidera konsorcjum karę umowną za opóźnienia (dostarczono notę obciążeniową). Spółka wprowadziła notę do ksiąg rachunkowych, a jej ciężar na podstawie kolejnej noty obciążeniowej został przeniesiony na członka konsorcjum 1, ponieważ problemy z realizacją tego etapu były wynikiem jego zaniedbań. Kara umowna nałożona przez zamawiającego nie została uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów skarżącej. Jednocześnie nota obciążeniowa z karą umowną wystawiona na rzecz członka konsorcjum 1 nie została ujęta w przychodach podatkowych lidera (spółki).
Jak wskazała skarżąca, w umowie przyjęto następujący podział zysku: lider konsorcjum 40%, członkowie konsorcjum po 30%. W związku z poniesieniem dodatkowych kosztów (naprawa suwnicy oraz kara umowna) przedsięwzięcie to nie wygenerowało zysku, więc nie dojdzie do jego podziału. Skarżąca wyjaśniła, że członkowie konsorcjum wspólnie uczestniczą w kosztach związanych z realizacją przedsięwzięcia. Jednocześnie umowa konsorcjum nie zawiera zapisów umownych w zakresie podziału przychodów (uwzględniono jedynie zapisy dotyczące podziału zysku).
Podział kosztów odbywa się na podstawie zapisów umownych. Każdy z członków konsorcjum był zobowiązany do poniesienia określonej grupy kosztów - nie dokonano
podziału procentowego czy kwotowego. Ponadto każdy z członków konsorcjum winien ponosić koszty związane z realizacją swojego zakresu zamówienia. Jednocześnie w umowie konsorcjum wskazano, że lider konsorcjum był zobowiązany do sfinansowania usług podwykonawców oraz zakupu niezbędnych towarów. Z kolei członkowie konsorcjum odpowiadali za nadzór nad wykonaniem zamówienia, co wiązało się z ponoszeniem kosztów pracy i nadzoru nad realizacją. W związku z tym, iż w umowie konsorcjum zawarto zapis odnoszący się wyłącznie do podziału zysku konsorcjum, to wnioskodawca po realizacji zamówienia rozpoznał przychód w 100% wartości netto wynikającej z faktury. Na pytanie organu, czy w umowie konsorcjum określono, że każdy z członków konsorcjum osiąga przychody oraz ponosi koszty w proporcji odpowiadającej posiadanemu przez danego członka udziałowi w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia, skarżąca wyjaśniła, że umowa nie zawiera takiego zapisu. Podział przychodu nie został określony w umowie konsorcjum. Z kolei zasady ponoszenia kosztów wynikały z obowiązków danego członka konsorcjum - dany członek konsorcjum ponosił koszty związane z realizacją jego etapu zamówienia, a dodatkowo lider konsorcjum opłacał podwykonawców oraz zakup materiałów.
Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zadała poniższe pytania:
1. Czy spółka winna rozpoznać przychód podatkowy z uwzględnieniem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992e. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025r., poz. 278 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) tj. proporcjonalnie do wysokości udziału w zysku przewidzianego w umowie konsorcjum ?
2. Czy spółka winna rozpoznać koszty uzyskania przychodów z uwzględnieniem art. 5 ust.1 w zw. z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., tj. kosztem uzyskania przychodów są te wydatki, które przypadają na lidera konsorcjum zgodnie z umową konsorcjum ?
3. Czy skarżąca ponosząc wydatki na naprawę urządzenia, wykonanie nowej dokumentacji w części elektrycznej i mechanicznej konstrukcji oraz dokumentacji dla Urzędu Dozoru Technicznego mogła ująć je w kosztach uzyskania przychodu ?
4. Czy skarżąca wystawiając na rzecz członka konsorcjum 1 notę obciążeniową (w związku z poniesieniem kosztów naprawy urządzenia, wykonania nowej dokumentacji w części elektrycznej i mechanicznej konstrukcji oraz dokumentacji dla Urzędu Dozoru Technicznego) winna rozpoznać przychód podatkowy w momencie otrzymania tych środków ?
5. Czy skarżąca w związku z nałożeniem przez zamawiającego na konsorcjum kary umownej ze względu na zaniedbania członka konsorcjum 1, będzie uprawniona do ujęcia tego wydatku w kosztach uzyskania przychodów w dacie ujęcia noty obciążeniowej w księgach rachunkowych ?
6. Czy kara umowna, którą spółka na podstawie noty obciążeniowej przeniósł na członka konsorcjum 1 będzie dla spółki przychodem podatkowym w dacie otrzymania zapłaty ?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie w zakresie pytania nr 1 spółka wyraziła przekonanie, iż rozliczenie przychodu konsorcjum winno nastąpić z uwzględnieniem art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. - spółka winna rozpoznać przychód proporcjonalnie do przypadającego jej udziału w zysku.
Organ w interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2024r. uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe.
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie pytania nr 3 spółka stanęła na stanowisku, iż wydatki wskazane w pytaniu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, bowiem koszty te spełniają wszystkie warunki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i jednocześnie nie znajdzie zastosowania żaden z przepisów wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.
Prezentując własne stanowisko w sprawie pytania nr 4 skarżąca wyraziła przekonanie, że przeniesienie ciężaru kosztów wskazanych w pytaniu na członka konsorcjum 1 zobowiązuje spółkę do rozpoznania przychodu podatkowego w dacie otrzymania tych środków. Dyrektor KIS podzielił powyższe stanowisko uznając je za prawidłowe.
Powyższa wykładnia prawa objęta zaskarżoną interpretacją nie jest przedmiotem sporu pomiędzy stronami, a część interpretacji z dnia 27 września 2024r. odnosząca się do powyższych pytań, nie została zaskarżona przez spółkę.
W odniesieniu do zapytania nr 2 spółka przedstawiając własne stanowisko podniosła, iż jest uprawniona do ujęcia w kosztach podatkowych 100% wydatków ponoszonych na nabycie materiałów i usług podwykonawców, bowiem taki podział ponoszenia kosztów wynika z umowy konsorcjum. Zdaniem spółki mając na uwadze art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. będzie uprawniona do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem zapisów umowy konsorcjum. W umowie wskazano, że to spółka jest zobowiązana do finansowania podwykonawców i towarów, w konsekwencji tego skarżąca będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów zarówno w odniesieniu do wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmioty trzecie (tzn. dostawcy/usługodawcy, którzy nie są uczestnikami konsorcjum) jak również tymi wynikającymi z dokumentów księgowych wystawionych przez członków konsorcjum na rzecz spółki.
Spółka podkreśliła, że zgodnie z postanowieniami umowy po zakończeniu inwestycji była uprawniona do otrzymania 40% zysku, ale jednocześnie obowiązek ponoszenia kosztów materiałów i podwykonawców spoczywa wyłącznie na niej. Dlatego też wszystkie faktury zakupowe wystawione przez podmioty trzecie są wystawione na skarżącą, a ponadto członkowie konsorcjum są uprawnieni do obciążenia spółki wydatkami nabytych materiałów i usług, które były konieczne do realizacji usług. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca wskazała na wyrok NSA z dnia 14 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1061/22.
W odniesieniu do zapytania nr 5 oraz nr 6 spółka wyjaśniła, iż ujęcie w księgach rachunkowych noty obciążeniowej dotyczącej kary umownej, będącej wynikiem zaniedbań członka konsorcjum 1 pozwala na rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu z tego tytułu w dacie zaksięgowania noty, jeśli zostaną spełnione warunki z art. 15 ust.1 ustawy u.p.d.o.p. W przekonaniu spółki nie może ona ponosić negatywnych konsekwencji podatkowych za nierzetelność członka konsorcjum 1, a samo uregulowanie kary leży również w interesie spółki. Zdaniem skarżącej uregulowanie kary umownej przez członka konsorcjum 1 będzie obligować spółkę do rozpoznania przychodu podatkowego w dacie otrzymania tych środków.
Organ nie zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez skarżącą w zakresie pytania nr 2, 5 i 6.
Dyrektor KIS nie podzielił poglądu spółki zgodnie z którym spółka będzie uprawniona do ujęcia w kosztach podatkowych 100% wydatków ponoszonych na nabycie materiałów i usług podwykonawców, gdyż taki podział ponoszenia kosztów wynika z umowy konsorcjum.
Zdaniem organu z literalnego brzmienia art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. wynika, że przychody m.in. ze wspólnego przedsięwzięcia łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Jak wyjaśniono, zasadę tą stosuje się odpowiednio m.in. do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Jak wynika z wniosku w umowie konsorcjum przyjęto następujący podział zysku: lider 40%, członkowie konsorcjum po 30%. Dyrektor KIS zwrócił uwagę, że w umowie konsorcjum wskazano proporcję do posiadanego prawa do udziału w zysku wspólnego przedsięwzięcia. Powyższe oznacza, że taka zasada, a więc powyższa proporcja, powinna odpowiednio mieć zastosowanie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych w ramach umowy konsorcjum. W ocenie organu nie ma znaczenia w tym względzie fakt, że w umowie konsorcjum przyjęto, że każdy z członków konsorcjum winien ponosić koszty związane z realizacją swojego zakresu zamówienia i nie dokonano podziału procentowego czy kwotowego. Skoro bowiem art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. wskazuje na proporcjonalne rozliczenie w stosunku do posiadanego prawa do udziału w zysku wspólnego przedsięwzięcia, to wskazuje jednolite zasady dla rozliczania zarówno przychodów jak i kosztów poniesionych w ramach wspólnego przedsięwzięcia. W konkluzji organu uznał, że wydatki ponoszone przez lidera w postaci wydatków ponoszonych na nabycie materiałów i usług podwykonawców będą mogły być zaliczone w koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału), a nie w całości.
Organ nie podzielił stanowiska skarżącej w zakresie pytania nr 5 oraz nr 6. Organ uznał za wadliwy pogląd spółki zgodnie z którym skarżąca będzie uprawniona do zaliczenia kary umownej nałożonej przez zamawiającego do kosztów uzyskania przychodów.
Dyrektor KIS zwrócił uwagę na treść art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. w którym ustawodawca wprost wymienił, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań, wymienione ściśle w tym przepisie, tj. kary umowne oraz odszkodowania z tytułu wad dostarczanych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub też zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Następnie podkreślono, że przepis powyższy odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez zobowiązanego na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Według organu, cywilnoprawne rozumienie "wad wykonanych robót i usług" nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 1061 ze zm., dalej: k.c.). Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia "wadliwości wykonanych robót i usług", które będzie
mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki
podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Zatem jak wywiedziono w interpretacji, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Z kolei, pojęcie "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Podsumowując organ stwierdził , iż kwota kary umownej z tytułu opóźnienia realizacji usług przez konsorcjum w istocie stanowi potwierdzenie, że usługa nie została wykonana prawidłowo (niezależnie od przyczyn). Nieterminowe wykonanie przez konsorcjum usługi jest karą za wadliwe wykonanie usługi, a tym samym w ocenie organu, mieści się w katalogu kar umownych i odszkodowań, o którym mowa art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. i to niezależnie od tego, czy opisane we wniosku opóźnienie wynikało z zaniedbań członka konsorcjum 1. W ryzyko działalności przedsiębiorcy zawierającego umowę konsorcjum wpisana jest bowiem odpowiedzialność za działania pozostałych stron tej umowy. Nałożeniem przez zamawiającego na konsorcjum kary umownej jest karą za wadliwe wykonanie usługi, a tym samym mieści się w katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisu przytoczonego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego, stanowisko spółki w zakresie pytania nr 5 Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe.
W odniesieniu do pytania nr 6 organ zacytował art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.
Zdaniem organu, aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., konieczne jest by wydatek ten został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie został mu zwrócony. Dodatkowo zastrzeżono, że wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony. "Zwróconym innym wydatkiem" nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku.
Dyrektor KIS wskazał, że spółka poniosła wydatki na karę umowną, którą na podstawie noty obciążeniowej przeniósł na członka konsorcjum 1. W rezultacie według organu, w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., gdyż
kwota otrzymana przez członka 1 konsorcjum jest odpowiednikiem takiego samego wydatku poniesionego przez skarżącą i nie stanowi przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. W interpretacji przyjęto, że uregulowanie kary umownej przez członka 1 konsorcjum nie będzie zobowiązywać skarżącej do rozpoznania przychodu podatkowego w dacie otrzymania tych środków, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. uznając tym samym stanowisko spółki w zakresie pytania nr 6 za nieprawidłowe.
Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę na powyższą interpretację do tut. Sądu. Spółka zaskarżyła interpretację w części.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 5 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodu może być jedynie część poniesionych wydatków, która odpowiada procentowemu udziałowi w zysku, choć taki wniosek nie wynika z literalnego brzmienia wspomnianych przepisów;
- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez organ, że kara umowna nałożona na skarżącą w wyniku zaniedbań członka konsorcjum 1 mieści się dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.;
- art. 12 ust. 4 pkt 5a u.p.d.o.p., poprzez błędne przyjęcie, że wspomniany przepis nie znajdzie zastosowania w przypadku otrzymania zapłaty za notę obciążeniową wystawioną na rzecz członka konsorcjum 1;
- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na niedostatecznym uzasadnieniu swojego stanowiska przez organ.
Skarżąca wniosła o:
1) uwzględnienie skargi oraz uchylenie interpretacji w części dotyczącej:
- wysokości kosztów uzyskania przychodów jakie spółka może rozpoznać w związku z realizacją umowy konsorcjum (pytanie nr 2);
- możliwości ujęcia zapłaconej kary umownej w kosztach uzyskania przychodów (pytanie nr 5);
- obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego w dacie otrzymania zapłaty kary umownej przez członka konsorcjum 1 (pytanie nr 6);
2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego od według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że umowa konsorcjum, której liderem była skarżąca zawierała zapisy zgodnie z którymi, spółka jako lider była uprawniona do otrzymania 40% zysku, a pozostali członkowie konsorcjum mieli otrzymać odpowiednio po 30% zysku. Jednocześnie umowa nie zawierała zapisów, które wskazywałyby na procentowy podział kosztów. Strony umowy ustaliły, że każda ze stron będzie zobowiązana do poniesienia określonej grupy kosztów, która jednak nie była określona kwotowo. Skarżąca poniosła, iż to ona była odpowiedzialna za finansowanie podwykonawców i towarów, a członkowie konsorcjum odpowiednio za nadzór nad poszczególnymi etapami, co wiązało się z ponoszeniem kosztów m.in. pracowniczych. Co ważne, strony ponosząc koszty, które były przypisane do nich w umowie nie obciążały siebie wzajemnie - wyjątkiem były faktury wystawione przez członka konsorcjum 2 na rzecz lidera konsorcjum, ale to działanie wynikało z nadzwyczajnych okoliczności.
Jak podano w skardze, w art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał, że zasady z ust. 1 stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów. Z powyższych przepisów nie wynika, iż procentowy udział w kosztach musi odpowiadać procentowemu udziałowi w zysku. Spółka zauważyła, że kwestia rozliczania kosztów uzyskania przychodów w konsorcjum była przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 14 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1061/22 NSA wskazał, że partnerzy konsorcjum mając na uwadze art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., ustalając wysokość przychodów podatkowych przypadających na danego członka powinni się kierować zapisami umownymi. Jednocześnie ustalając sposób rozliczania kosztów uzyskania przychodów również należy mieć na względzie zapisy umowne, bowiem ust 2 regułę określoną w ust. 1 nakazuje stosować do rozliczania kosztów odpowiednio. W ust 1 wskazano, że regułę przypisania przychodu po równo stosuje się w przypadku braku przeciwnego dowodu. W analizowanej sytuacji takim dowodem przeciwnym jest umowa, która nakłada inny podział kosztów. Tym samym nie ma podstaw do uznania, iż koszty należy rozliczać analogicznie jak przychody.
Zdaniem skarżącej uzasadnienie prawne organu w zakresie pytania 2 nie odpowiada wymogom wynikającym z art 14c 1 § i § 2 o.p., bowiem uznając stanowisko za nieprawidłowe powołał się jedynie na treść art 5 ust 1 i 2 u.p.d.o.p. nie dokonując jego wykładni w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów.
W odniesieniu do wykładni art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. według organu wymieniony w w/w przepisie katalog kar ma charakter zamknięty, i wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają tylko kary nałożone z wyżej wymienionych tytułów. Na konieczność ścisłego stosowania wskazanego przepisu wielokrotnie wskazywały sądy administracyjne, czego przykładem jest wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2020 r., NSA z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1365/10, WSA we Wrocławiu z dnia 16 lipca 2019 r. sygn. I SA/Wr 392/19.
Skarżąca zauważyła, że wśród wymienionych w spornym przepisie kar nie wymieniono zwłokę w wykonaniu usługi. Mimo tego organ dokonał rozszerzającej wykładni przyjmując, że w pojęcie "wadliwość wykonanych robót i usług" obejmuje swoim zakresem również opóźnienie w wykonaniu zobowiązania. Powyższe stwierdzenie w ocenie skarżącej nie znajduje żadnego uzasadnienia, bowiem wbrew twierdzeniu organu sam ustawodawca w treści art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. rozgranicza pojęcie zwłoki od wady towaru/usługi, a jak wskazano w opisie stanu faktycznego, usługa na rzecz kontrahenta została zrealizowana bez żadnych wad, a jedynie z opóźnieniem. Tym samym organ podatkowy nie miał podstaw do uznania, iż kara umowna za opóźnienie w wykonaniu usługi jest karą którą na mocy art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów.
Jednocześnie skarżąca zauważyła, że powyższe zagadnienie było już przedmiotem wyroków sądów administracyjnych, czego przykładem jest wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 670/23, w którym wskazano, że kara umowna za opóźnienie w wykonaniu usługi nie stanowi kary, którą należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Podobne stanowisko zaprezentowano w wyroku NSA z dnia 11 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2629/11, NSA z dnia 25 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 137/21 czy wyroku 24 października 2023 r. sygn. akt II FSK 335/21.
Końcowo skarżąca stwierdziła, że błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. skutkowało również przyjęciem, iż w odniesieniu do kar umownych, uiszczonych przez członka konsorcjum 1 na rzecz skarżącej nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Wspomniany przepis stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga okazała się częściowo zasadna.
Skarga okazała się zasadna w odniesieniu do stanowiska organu zaprezentowanego w zakresie pytań nr 5 i nr 6. Natomiast skarga okazała się niezasadna w odniesieniu do stanowiska organu zaprezentowanego w zakresie pytania nr 2.
Spór w powyższym zakresie (w odniesieniu do zapytania nr 5 i nr 6) sprowadza się do oceny, czy w związku z nałożeniem przez zamawiającego na konsorcjum kary umownej ze względu na zaniedbania członka konsorcjum 1, spółka będzie uprawniona do ujęcia tego wydatku w kosztach uzyskania przychodów w dacie ujęcia noty obciążeniowej w księgach rachunkowych.
Zdaniem skarżącej w związku z nałożeniem na konsorcjum kary umownej, spółka będzie uprawniona do ujęcia tego wydatku w kosztach uzyskania przychodów w dacie ujęcia noty obciążeniowej w księgach rachunkowych.
Odmiennego zdania jest Dyrektor KIS, według którego kara za nieterminowe wykonanie przez konsorcjum usługi jest karą za wadliwe wykonanie usługi, a tym samym mieści się w katalogu kar umownych i odszkodowań, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. niezależnie od tego czy opóźnienie wynikało z zaniedbań członka konsorcjum 1.
Rację w powyższym sporze należało przyznać skarżącej.
Podnieść należy, iż podobny problem był już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki m.in. z dnia: 24 października 2023 r. sygn. akt II FSK 335/21, 7 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 646/21, 7 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 2961/20, 9 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1330/19, 23 marca 2023 r. sygn. akt II FSK 2277/20 i 23 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 700/20, z dnia 14 listopada 2024r. sygn. akt II FSK 209/22). Skład orzekający w pełni podziela wyrażoną w ww. orzeczeniach argumentację i przyjmuje ją jako podstawę rozważań w sprawie niniejszej.
Stosownie do treści art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.
W ocenie składu orzekającego z konstrukcji art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie wynika generalne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszelkich kar umownych, lecz tylko takich, które zostały zapłacone z powodu wad dostarczonych towarów lub usług, względnie zwłoki w usunięciu tych wad lub zwłoki dostarczeniu towarów, usług wolnych od wad. Tym samym zaprezentowany przez organ sposób rozumienia pojęcia "wadliwości" rozszerzony do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków wynikających ze stosunku obligacyjnego, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy, czy też ryzyka, jest nieprawidłowy. Utożsamianie wad świadczonego towaru lub usługi z ich nieterminowym świadczeniem jest błędne, są to bowiem odrębne kategorie zarówno w języku potocznym, jak i w ujęciu właściwym dla prawa cywilnego.
Ponadto skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się pojęciami zaczerpniętymi z innych gałęzi prawa, w tym przypadku z zakresu prawa cywilnego, to przy ich wykładni należy odwołać się do znaczeń nadanych tym pojęciom na gruncie przepisów kodeksu cywilnego. Tymczasem zgodnie z art. 5561 § 1 K.c. wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową. W szczególności rzecz sprzedana jest niezgodna z umową, jeżeli: 1) nie ma właściwości, które rzecz tego rodzaju powinna mieć ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia; 2) nie ma właściwości, o których istnieniu sprzedawca zapewnił kupującego, w tym przedstawiając próbkę lub wzór; 3) nie nadaje się do celu, o którym kupujący poinformował sprzedawcę przy zawarciu umowy, a sprzedawca nie zgłosił zastrzeżenia co do takiego jej przeznaczenia; 4) została kupującemu wydana w stanie niezupełnym. Wobec tego na gruncie prawa cywilnego pojęcie "wady" definiowane jest jako brak właściwości, które rzecz powinna mieć ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia, względnie właściwości, które były przedstawione w próbce lub wzorze, albo gdy rzecz nie nadaje się do realizacji celu umowy lub jest niezupełna. Te cechy rzeczy należy odpowiednio również odnieść do cech usługi, co natomiast prowadzi do wniosku, że wada usługi to brak właściwości, które mieć powinna, niezdatność do zrealizowania celu umowy lub jej niekompletność. Za wadę taką nie można zatem uznać niewykonania zobowiązania w terminie, albowiem "nieterminowość" oznacza tylko tyle, że towar nie został dostarczony lub roboty, usługi nie zostały wykonane w terminie określonym w umowie.
Tym samym sporna kara umowna z powodu nieterminowej realizacji II etapu zamówienia, nie może być uznana automatycznie za karę umowną z tytułu wadliwie wykonanej usługi, gdyż nieterminowe wykonanie usługi stanowi odmienny tytuł prawny odpowiedzialności kontraktowej. W konsekwencji organ dokonał błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. albowiem pominął znaczenie części wyrażeń użytych w tym przepisie, obowiązujących na gruncie prawa cywilnego.
Skoro zatem ustawodawca wyjątek od zasady, uznawania za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odniósł tylko do określonej kategorii kar umownych, rozszerzanie tego wyjątku na inne kategorie kar umownych, płaconych albo potrącanych z innych tytułów, nie jest uprawnione ani dopuszczalne.
W realiach rozpoznanej sprawy błędna jest konstatacja organu zgodnie z którą sporna kara umowna mieści się w katalogu kar umownych i odszkodowań, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Tym samym w/w kara wbrew twierdzeniom Dyrektora KIS może stanowić koszt uzyskania przychodu.
Stanowisko organu w zakresie zapytania nr 6 jest uzależnione od wykładnia prawa dokonanej w zakresie pytania nr 5. Ponieważ organ błędnie uznał, że sporna kara umowna mieści się w katalogu kar umownych i odszkodowań, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., a odpowiedź na pytanie nr 6 zasadza się na tezie, iż zapłacona przez skarżącą kara umowna nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, organ winien dokonać ponownej oceny stanowiska skarżącej w zakresie pytania nr 6. W takich okolicznościach zajęcie przez Sąd stanowiska w zakresie pytania nr 6 byłoby niedopuszczalnym zastępowaniem organu przez skład orzekający w niniejszej sprawie. W konsekwencji Dyrektor KIS dokona ponownej oceny stanowiska skarżącej w zakresie pytania nr 6 przy uwzględnieniu wykładni art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. przyjętej przez Sąd.
Przechodząc do zagadnienia obejmującego pytanie nr 2, podnieść należy, iż spór w tym zakresie sprowadza się do oceny, czy spółka winna rozpoznać koszty uzyskania przychodów z uwzględnieniem art. 5 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. w postaci wydatków, które przypadają na lidera konsorcjum (spółkę) zgodnie z umową konsorcjum.
Zdaniem skarżącej jest ona uprawniona do ujęcia w kosztach podatkowych 100 % wydatków ponoszonych na nabycie materiałów i usług podwykonawców, gdyż taki podział ponoszenia kosztów wynika z umowy konsorcjum.
Odmiennego zdania jest Dyrektor KIS, który powołując się na brzmienie art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. twierdzi, iż wydatki ponoszone przez skarżącą jako lidera konsorcjum w postaci wydatków ponoszonych na nabycie materiałów i usług podwykonawców, będą mogły być zaliczone w koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału), a nie w całości.
Rację w sporze w odniesieniu do stanowiska w zakresie pytania nr 2 należało przyznać organowi.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
W tym miejscu zauważyć należy, iż w przypadku przychodów z udziału z wspólnego przedsięwzięcia, metodą rozliczania przychodów jest połączenie przychodów każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego przez nich prawa do udziału w zysku. Tym samym w odniesieniu do przychodów z wspólnego przedsięwzięcia przypisanie przychodu poszczególnemu wspólnikowi odbywa się według proporcji obliczanej zgodnie z posiadany prawem do udziału w zysku.
Przechodząc do zagadnienia rozliczania kosztów uzyskania przychodów, należy wskazać na treść art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym zasady wymienione w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.
Podnieść należy, iż ustawodawca nakazuje w art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., aby zasadę wymienioną w ust. 1 stosować odpowiednio do rozliczania m. in. kosztów uzyskania przychodów oraz wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.
Powracając do metody rozliczania przychodów (art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.), zauważyć należy, iż podstawą do wyliczenia przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika przychodu jest wielkość w postaci posiadanego przez danego wspólnika prawa do udziału w zysku.
W art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. ustawodawca nakazuje stosować powyższą metodę odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ schemat rozliczania przychodów zawarty w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. zasadza się na wielkości w postaci posiadanego przez poszczególnych wspólników (każdego z nich) prawa do udziału w zysku, wielkość ta (udział w zysku) ma również decydujące znaczenie (jest przesądzającym faktorem) dla rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko zaprezentowane przez skarżącą w istocie sprowadza się do uznania, iż stwierdzenie "odpowiednie zastosowanie" pozwala na zastąpienie wielkości w postaci prawa do udziału w zyskach, wielkością w postaci prawa do udziału w kosztach. Tymczasem, wbrew wykładni skarżącej, treść art. 5 ust. 2 w zw. z ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, iż metodą rozliczenia kosztów jest schemat polegający na łączeniu kosztów poniesionych przez każdego wspólnika proporcjonalnie do wielkości w postaci posiadanego prawa do udziału w zysku.
Odmienna wykładnia art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p prowadzi do nieuprawnionego wyeliminowania ze schematu rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wielkości (faktoru) w postaci posiadanego przez poszczególnych wspólników prawa do udziału w zysku.
W konsekwencji z literalnego brzmienia art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. wynika, że przychody m.in. ze wspólnego przedsięwzięcia łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Organ prawidłowo uznał, iż zasadę powyższą stosować należy odpowiednio m.in. do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. W realiach rozpoznanej sprawy, w umowie konsorcjum wskazano proporcję do posiadanego prawa do udziału w zysku wspólnego przedsięwzięcia. Powyższe oznacza, że taka zasada, a więc powyższa proporcja, powinna odpowiednio mieć zastosowanie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych w ramach umowy konsorcjum.
Sąd stwierdza, iż wbrew zarzutom skargi organ w sposób klarowny i precyzyjny przedstawił wykładnię art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., w szczególności wyjaśnił, iż przepis ten jest jasny, a jego wykładnia literalna prowadzi do wniosku, iż proporcja do posiadanego prawa do udziału w zysku wspólnego przedsięwzięcia przyjęta w umowie konsorcjum znajdzie zastosowanie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych w ramach umowy konsorcjum. W interpretacji organ zawarł ocenę prawną własnego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Sąd zauważa, iż Dyrektor KIS nie był zobligowany do podejmowania polemiki prawnej ze stroną skarżącą, w szczególności Dyrektor KIS nie był obowiązany do rozpatrzenia każdego argumentu skarżącej przedstawionego przez nią na poparcie swego stanowiska.
W ponownym postępowaniu organ obowiązany będzie do uwzględnienia powyższej wykładni prawnej.
Z uwagi na brzmienie art. 57a zdanie drugie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), w przypadku skargi na interpretację indywidualną sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W konsekwencji Sąd uchylił interpretację indywidualną jedynie w zaskarżonej części dotyczącej pytania numer 5 i 6 na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., a w pozostałym zakresie skargę oddalił.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (200 zł) , kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).