I SA/Gl 1421/24

I SA/Gl 1421/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-06-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-11-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Agata Ćwik-Bury
Bożena Pindel /sprawozdawca/
Dorota Kozłowska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1170
art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 i 7
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi G.D. (D.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 27 września 2024 r. nr SKO.F/41.4/143/2024/4015 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 1.001 (tysiąc jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Decyzją z 27 września 2024 r. nr SKO.F/41.4/143/2024/4015 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm., dalej: O.p.) – po rozpatrzeniu odwołania podatnika G. D. (dalej: strona lub skarżący) od decyzji Prezydenta Miasta K. z 16 stycznia 2024 r., nr [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2019 – utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.
Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny.
Organ I instancji decyzją z 16 stycznia 2024 r. ustalił podatnikowi wysokość podatku od nieruchomości na rok 2019 w kwocie 2.502 zł. Do opodatkowania przyjął grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1.532 m2 oraz budowle o wartości 59.230 zł.
Podatnik w odwołaniu od ww. decyzji zarzucił jej naruszenie norm prawa procesowego, tj. art. 75 i 77 k.p.a., art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. poprzez:
- niedokładne wyjaśnienie jaki jest faktyczny grunt zajmowany pod prowadzoną przez stronę działalność gospodarzą, tj. błędne przyjęcie, że jest to 1.532 m2, podczas gdy faktycznie jest to 726 m2;
- przyjęcie, jako podstawy do oszacowania wartości budowli posadowionych na działce w oparciu o opinię sporządzoną przez T. W., podczas gdy podatnik podał rzeczywiste koszty, jakie poniósł przy budowie z pominięciem kosztów jego osobistej pracy związanej z powstaniem tej budowli.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.
Powołało następujące przepisy:
- art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d, a ponadto art. 4 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej u.p.o.l.),
- art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne
- art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351, ze zm., dalej P.b.),
- art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 333, dalej u.p.r.),
Powołało się również na wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15 oraz z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21.
Badając stan faktyczny przedmiotowej sprawy Kolegium ustaliło na podstawie czynności podjętych przez organ I instancji, że:
- podatnik na podstawie aktu notarialnego z dnia 2 października 2017 r. Rep. A nr [...] nabył prawo własności nieruchomości stanowiącej działkę gruntu o nr geodezyjnym [...] o pow. 1.532 m2,
- z danych wynikających z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że podatnik jest przedsiębiorcą wpisanym do rejestru przedsiębiorców od 10 listopada 2015 r.,
- 4 marca 2019 r. do organu podatkowego wpłynęło zawiadomienie Starosty Powiatu [...] o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków (zmiana nr [...] z dnia 8 lutego 2019 r.), z którego wynika, że na podstawie operatu pomiarowego na działce o numerze geodezyjnym [...] ujawniono budynek transportu i łączności o numerze ewidencyjnym 1066 o pow. zabudowy 122 m2 ze wskazaniem zakończenia budowy na rok 2018 oraz dokonano regulacji użytków gruntowych (przed zmianą PsIV o pow. 0,1532 ha; po zmianie Bi o pow. 1.532 m2).
- organ wezwał podatnika do złożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego, przedłożenia dziennika budowy z aktualnymi wpisami oraz przedłożenia projektu budowlanego dotyczącego budynku transportu i łączności posadowionego na działce o nr geodezyjnym [...], a także ewidencji środków trwałych oraz dokumentów potwierdzających (faktury, umowy, rachunki i inne dokumenty) wartość budowli (ogrodzenie) posadowionej na tej nieruchomości,
- w odpowiedzi podatnik przedłożył dziennik budowy nr [...] oraz projekt budowlany garażu dwustanowiskowego. Jednocześnie w dniu 26 kwietnia 2019 r. wpłynęła do organu podatkowego informacja w sprawie podatku od nieruchomości, podatku rolnego oraz podatku leśnego dla osób fizycznych IN-1, złożona przez podatnika i dotycząca nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] [...], stanowiącej zabudowaną działkę gruntu o nr [...] ujawnioną w księdze wieczystej nr [...], gdzie wykazał do opodatkowania w związku z rozpoczęciem na ww. nieruchomości prowadzenia działalności gospodarczej oraz rozpoczęciem użytkowania budynku:
• od 7 stycznia 2019 r. grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o pow. 1.532 m2 oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 112,88 m2;
• od kwietnia 2018 r. budowle stanowiące ogrodzenie o wartości 2.358,53 zł;
• od czerwca 2018 r. budowle o nazwie kostka o wartości 1.725 zł.
• oświadczył, że budowla (podjazd do garażu) została położona w czerwcu 2018 r. a jej wartość wynosi 1.725 zł, jednocześnie nie posiada żadnych faktur na zakup kostki. Podatnik oświadczył ponadto, że rozpoczął użytkowanie budynku położonego na działce o nr geodezyjnym [...] przy ul. [...] [...] w związku z prowadzoną działalnością od dnia 7 stycznia 2019 r.,
• podatnik wraz z informacją przedłożył też wydruk ewidencji środków trwałych w budowie za 2018 i 2019 r. oraz dwie faktury VAT o nr [...] z 14 kwietnia 2018 r. oraz [...] z dnia 24 sierpnia 2018 r.;
- 17 czerwca 2019 r. do organu podatkowego wpłynęło kolejne zawiadomienie Starosty Powiatu [...] z 7 maja 2019 r. o zmianie danych ewidencyjnych w zakresie regulacji działki o nr [...] (przed zmianą Bi o pow. 1.532 m2, po zmianie Bi o pow. 773 m2, PsIV o pow. 0,759 ha).
Organ I instancji, w związku z wątpliwościami dotyczącymi momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie budynku, w celu weryfikacji danych wskazanych w zawiadomieniu Starosty [...] (zmiana nr [...]; gdzie jako datę zakończenia budowy wskazano rok 2018):
- zwrócił się do Starosty Powiatu [...] o przesłanie kserokopii dokumentów, na podstawie których ustalono zakończenie budowy budynku na rok 2018 oraz zmieniono jego status na wybudowany,
- Starosta wskazał, że "status budynku wybudowany" jest nadawany po wydaniu przez organ nadzoru budowlanego pozwolenia na użytkowanie obiektu,
- zwrócił się do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z prośbą przesłanie dokumentacji stanowiącej podstawę dokonania wpisu zmiany w ewidencji grantów i budynków (zmiana nr [...]) w zakresie zmiany statusu na wybudowany oraz wskazania daty zakończenia budowy na rok 2018 r.,
- Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wskazał, że w prowadzonych przez ten organ rejestrach dotyczących zgłaszanych do użytkowania obiektów brak informacji świadczącej o zakończeniu budowy tego budynku.
Organ I instancji przyjął ostatecznie, że dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie tego budynku zasadnicze znaczenie ma oświadczenie dotyczące rozpoczęcia użytkowania budynku, złożone przez podatnika wraz z informacją podatkową w dniu 26 kwietnia 2019 r. Moment powstania obowiązku podatkowego ustalił na 1 stycznia 2020 r.
Jednocześnie na podstawie przedstawionego przez podatnika 23 kwietnia 2019 r. dziennika budowy dotyczącego pozwolenia na budowę z 6 grudnia 2017 r. Nr [...] wydanego przez Starostę [...] ustalono, że pierwsze roboty budowlane na nieruchomości rozpoczęto 10 stycznia 2018 r. Ponieważ w złożonej w dniu 26 kwietnia 2019 r. informacji podatkowej jako datę zajęcia działki gruntu o nr ewidencyjnym [...] o pow. 1.532 m2 na działalność gospodarczą wskazano dzień 7 stycznia 2019 r., mając na względzie prawidłowe ustalenie momentu zajęcia i związania przedmiotowej nieruchomości z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika, organ wezwał podatnika do przedłożenia wszystkich faktur o wartości 76.070,87 zł, wykazanych w prowadzonej przez firmę A G. D., ewidencji środków trwałych w budowie za 2019 r. dotyczących składnika o nazwie "budowa hali K., [...]". Organ wezwał ponadto podatnika do przedłożenia m.in. umowy montażu garażu dwustanowiskowego dotyczącego składnika o nazwie "budowa hali K., [...]" wynikającej z faktur nr [...] z dnia 19 stycznia 2018 r. (środek trwały ŚTl/I/18) oraz nr [...]z dnia 23 marca 2018 r. (środek trwały ŚT2/III/18).
W odpowiedzi podatnik przedłożył umowę nr [...] z 15 stycznia 2018 r. zawartą pomiędzy A G. D., a F.P.H.U. G K. C. dotyczącą wykonania konstrukcji stalowej budynku wraz z poszyciem z płyty warstwowej oraz montażu całości. Zgodnie z § 1 pkt 6 umowy miejscem wykonania przedmiotu umowy jest nieruchomość położona w K. przy ul. [...], stanowiąca działkę o nr geodezyjnym [...].
Organ uwzględniając przedstawione przez podatnika w ramach czynności sprawdzających oraz w toku postępowań podatkowych dokumenty, tj. dziennik budowy, faktury, ewidencję środków trwałych oraz ww. umowę nr [...] ostatecznie stanął na stanowisku, iż począwszy od marca 2018 r. wszystkie czynności podjęte przez podatnika w zakresie nieruchomości stanowiącej działkę gruntu o nr geodezyjnym [...] (wykonanie ogrodzenia nieruchomości, podjazdu do garażu, budowa budynku garażu dwustanowiskowego) związane były z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W konsekwencji organ opodatkował całą powierzchnię działki jako związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Z kolei przyjętą do opodatkowania wartość budowli organ ustalił na podstawie sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego – T. W. opinii określającej wartość budowli posadowionych na działce [...] w K. przy ul. [...] [...], będących własnością podatnika.
Kolegium zgodziło się z ww. ustaleniami. Stwierdziło, że z akt sprawy wynika, że począwszy od miesiąca marca 2018 r. wszystkie czynności podjęte przez podatnika w zakresie nieruchomości stanowiącej działkę gruntu o nr geodezyjnym [...], tj.: wykonanie ogrodzenia nieruchomości, podjazdu do garażu, budowa budynku garażu dwustanowiskowego - związane były z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, co potwierdza zajęcie tej nieruchomości na działalność gospodarczą. Stwierdziło także, że fakt nabycia użytku rolnego przez przedsiębiorę nie uzasadnia jeszcze opodatkowania takich gruntów jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu nabycia, bowiem muszą one zostać zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Uznało, że począwszy od marca 2018 r. wszystkie czynności podjęte przez podatnika w ww. nieruchomości związane były z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.
Kolegium wskazało (powołując art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), ze jeżeli jednak od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.). Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. zdanie pierwsze, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość.
SKO stwierdziło, że sporne budowie nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne. Jeżeli zaś nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa budowli (powołało wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2022 r., III FSK 1086/21 oraz z 11 maja 2022 r., III FSK 2061/21).
Sporne budowle nie zostały wyodrębnione jako środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne, to w takiej sytuacji dla określenia podstawy opodatkowania niewłaściwe jest zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zatem podstawa opodatkowania powinna być przyjęta w oparciu o określoną przez skarżącą wartość rynkową budowli, zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Jeżeli amortyzowany jest "cały środek trwały", zaś podatkowi od nieruchomości podlegają tylko elementy tego środka trwałego, to prawidłowe jest ustalenie wartości rynkowej poszczególnych budowli dokonuje się na podstawie opinii biegłego powołanego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l.
Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy podał, że:
- właściwie przyjęto powierzchnię gruntu zajętego na działalność gospodarczą, jak również wartości budowli (tj. wartości ustalonej przez biegłego, zamiast podanej przez podatnika),
- zgromadzone w sprawie dowody (umowa nr [...], dziennik budowy, ewidencja środków trwałych) jednoznacznie wskazują, że cała sporna działka wykorzystywana była w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, co obrazuje także przedłożone wraz z odwołaniem zdjęcie, rzekomo pochodzące z października 2018 r., na której nie ma daty jej sporządzenia, jednakże widać, że na działce trwały prace związane z budową, która była związana z działalnością gospodarczą, co z kolei potwierdziły zebrane w toku postępowania dowody,
- przyjęta do opodatkowania wartość budowli - organ podatkowy nie miał podstaw do dokonywania obliczeń poprzez samodzielne przyporządkowanie poniesionych przez podatnika kosztów do ustalenia wartości budowli, z uwagi na brak tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości, w sprawie konieczne było powołanie biegłego celem sporządzenia opinii dotyczącej wartości budowli znajdujących się na działce będącej własnością podatnika, bowiem podatnik odmówił sporządzenia opinii we własnym zakresie,
- prawidłowo jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość budowli ustaloną przez biegłego, tj. 59.230 zł.
W skardze podatnik (reprezentowany przez adwokata) domagał się uwzględnienia skargi i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa procesowego, poprzez ich niezastosowanie, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 75 i 77 k.p.a. art. 97 par. 1 pkt 4 k.p.a. poprzez:
1) zaniechanie dokładnego zbadania, czy cała powierzchnia spornego gruntu jest związana z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, a w konsekwencji błędne ustalenie, że grunt ten wynosi 1.532 m2, podczas gdy jest to 773 m2,
2) przyjęcie jako podstawy do oszacowania wartości budowli posadowionych na działce, opinii sporządzonej przez T. W., podczas, gdy skarżący podał rzeczywiste koszty, jakie poniósł przy budowie, z pominięciem kosztów jego osobistej pracy związanej z powstaniem tej budowli.
W uzasadnieniu zakwestionowano przyjęcie do opodatkowania nieruchomości w całości, jako związanej z prowadzoną działalnością, wobec planów skarżącego wykorzystania działki również na cele mieszkaniowe, czego wynikiem był dokonany podział działki oraz niepodejmowanie na części działki przeznaczonej jakichkolwiek czynności zmierzających do wykorzystywania tegoż gruntu na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.
W realiach niniejszej sprawy cała nieruchomość nie jest wykorzystywana na potrzeby prowadzenia działalności. W sposób widoczny nieruchomość jest podzielona w zasadzie na dwie części, jedna to część przeznaczona pod działalność gospodarczą, druga zaś przeznaczona na cele mieszkaniowe podatnika. Podział ten miał już miejsce w 2019 r., a formalnie nastąpiło to przez podział nieruchomości na dwie działki nr [...] pow. 0.0726 ha i nr [...] o pow. 0.0815 ha na podstawie decyzji nr [...] - Prezydenta Miasta K.. Do akt załączono zdjęcie nieruchomości, które w sposób najbardziej obrazowy przedstawia, że niecała powierzchnia gruntu jest wykorzystywana na działalność gospodarczą, zdjęcie to zostało wykonane w październiku 2018 r. Zaznaczono, że operat pomiarowy z 2019 r. na który powołuje się organ II instancji podlegał korekcie, z której wynika, że około 800 m2 stanowi grunt sklasyfikowany jako Bi, a pozostała część gruntu PsIV.
W ocenie autora skargi również dopuszczenie dowodu z opinii biegłego T. W., w zakresie wartości odtworzeniowej budowli zlokalizowanych na działce przy ul. [...] [...] w K. było niecelowe w realiach niniejszej sprawy.
Przede wszystkim podniósł, że podatnik przedłożył dokumenty, faktury potwierdzające rzeczywisty koszt poniesiony na budowę ogrodzenia i podjazdu z kostki brukowej. Biegły w swej opinii w zupełności pominął, że gro prac związanych z wykonawstwem budowli została wykonana osobiście przez podatnika, który chcąc poczynić oszczędności przy realizacji tej inwestycji wykorzystał własną wiedzę i umiejętności; Każdy przedsiębiorca ma prawo do optymalizowania ponoszonych przez siebie kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą poprzez wykonywanie osobiście części prac, a nie zlecanie tych usług innym firmom.
Wskazał także, że opinia biegłego zawiera liczne błędy, które zostały przyjęte bezrefleksyjnie przez organy pomimo, iż skarżący podnosił je na wcześniejszym etapie i nie zostały one wyjaśnione:
- przy ogrodzenie przed podziałem bierze wskaźnik nakładów inwestycyjnych na dzień 1 stycznia 2019 z GUSu o wartości 20,78% (str. 22), po podziale bierze wskaźnik nakładów inwestycyjnych na dzień 1 kwietnia 2021 z GUSu o wartości 13,67% (str. 23) natomiast - przy kostce przed podziałem bierze wskaźnik nakładów inwestycyjnych na dzień 1 stycznia 2019 z GUSu o wartości 33,18% (str. 22), po podziale bierze wskaźnik nakładów inwestycyjnych na dzień 1 stycznia 2019 z GUSu o wartości 25,32% (termin montażu w obu przypadkach jest niezmienny - 2018 r., str. 24)
- w punkcie 3.3 źródła danych merytorycznych biegły podaje, że korzysta z katalogu cen jednostkowych robót i obiektów inwestycyjnych (e-Bistyp) str. 7, opisując jak będzie robił wycenę opisuje ten sam katalog str. 20, a do wyceny bierze katalog cen jednostkowych robót i obiektów inwestycyjnych (O) str. 21 i następne,
- biegły w ustaleniach dotyczących przedmiotu oszacowania (zdj. protokołu z oględzin) opisuje, że ogrodzenie zarówno w styczniu 2019, jak i w kwietniu 2021 nie posiadało podmurówki, a w opisie wpisuje, że w ogrodzeniu od strony [...] w kwietniu 2021 zamontowaliśmy podmurówkę (str. 11) (faktycznie została zamontowana w 2023 r. tylko po stronie działki prywatnej - widać na zdjęciach z oględzin),
- biegły kwotę za bramę dolicza do całego ogrodzenia, gdzie brama ma 5 m, a ogrodzenie 96 m, całe ogrodzenie łącznie z bramą przeliczane jest po jednej stawce,
- przyjęta wartość wyceny przez biegłego, jako wartość brutto powiększona o podatek VAT jest błędna, bowiem skarżący jest czynnym podatnikiem podatku VAT i w jego przypadku wartość powinna być określona, jako kwota netto, taki sposób przyjętej metodologii spowodował zawyżenie wyceny ze szkodą dla skarżącego,
- organ podatkowy zwracał się do podatnika, czy dokona ustalenia wartości przez rzeczoznawcę budowlanego, natomiast sam dopuścił dowód z opinii rzeczoznawcy majątkowego, w ocenie podatnika został on wprowadzony w błąd, bowiem w jego ocenie nie było potrzeby przeprowadzania opinii rzeczoznawcy budowlanego, gdyż prace zostały wykonane zgodnie ze sztuką budowlaną.
Dodał, że podatnik w sposób wyczerpujący przedstawił swoje stanowisko w sprawie w piśmie z 17 lutego 2023 r. w zakresie braku podstaw prawnych i faktycznych do przedłożenia przez niego opinii rzeczoznawcy budowlanego.
Ponadto podkreślił, że organ II instancji błędnie uznał, że sporne budowle nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne, bowiem są one cały czas amortyzowane.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja Kolegium utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji określające skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r.
Skarga jest zasadna, lecz nie wszystkie jej zarzuty zostały uwzględnione.
Skarżący jest właścicielem zabudowanej nieruchomości (działki o nr geodezyjnym [...], o powierzchni 1.532 m2) położonej w K., na której prowadzi działalność gospodarczą. Zgodnie z dokonanymi przez Starostę Powiatu [...] zmianami danych w zakresie regulacji ww. działki, w ewidencji gruntów ujawniono wpisy:
- Bi - inne treny zabudowane o powierzchni 773 m2,
- Ps IV - pastwiska trwałe o powierzchni 0,759 ha.
Organ I instancji ustalił moment powstania obowiązku podatkowego dla budynku na dzień 1 stycznia 2020 r.
Poza sporem pozostaje to, że skarżący jest właścicielem nieruchomości gruntowej o łącznej powierzchni 1.532 m2, na której prowadzi działalność i na której posadowione są budowle w postaci ogrodzenia działki i podjazdu z kostki betonowej.
Spór w sprawie sprowadza się do zakwestionowania przez skarżącego:
- po pierwsze opodatkowania podatkiem od nieruchomości działki o nr geodezyjnym [...], o powierzchni 1.532 m2 w całości jako związanej w prowadzoną działalnością, tymczasem – według podatnika − zajęto na jej prowadzenie jedynie powierzchnię 773 m2 (w odwołaniu podano 726 m2),
- po drugie przyjętej przez organy podatkowe wartości budowli, tj. ogrodzenia ww. działki oraz podjazdu z kostki betonowej, na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego z 31 lipca 2023 r.
Odnosząc się do tak zarysowanych kwestii spornych przytoczyć należy przepisy obowiązujące w tej materii w rozpatrywanym roku podatkowym.
Stosownie do art. 1a ust. 1 u.p.o.l. użyte w ustawie określenia oznaczają:
- pkt 2 - budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;
- pkt 3 - grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a;
Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:
1) grunty;
2) budynki lub ich części;
3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (ust. 2 ww. przepisu).
W art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przyjęto za podstawę opodatkowania dla gruntów - powierzchnię.
Odnosząc się do pierwszej ze spornych kwestii wskazać należy, że organy podatkowe zgodnie przyjęły, że skarżący prowadzi działalność na całej powierzchni ww. nieruchomości, co wywiodły z dokumentu IN-1 z 26 kwietnia 2019 r., w którym podatnik oświadczył, że działalność prowadzi od 7 stycznia 2019 r.
Do akt administracyjnych sprawy załączono m.in.:
1) "Informację w sprawie podatku od nieruchomości, podatku rolnego oraz podatku leśnego dla osób fizycznych" (IN-1) z 26 kwietnia 2019 r. (złożoną do organu tego samego dnia), w której wykazano do opodatkowania:
- działkę nr [...], o powierzchni 1.532 m2,
- budowle, tj. ogrodzenie o wartości 2.358,53 zł (IV 2018 r.) oraz kostka owartości 1.725 zł (VI 2018 r.),
2) korektę "Informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych" (IN-1) z 22 września 2022 r. (złożoną do organu 28 września 2022 r.), w której wykazano do opodatkowania:
- grunty związane z prowadzoną działalnością o pow. 773 m2,
- budowle o wartości 5.082 zł tj. ogrodzenie wybudowane w kwietniu 2018 r. oraz podjazd pod bramami wybudowany w maju 2018 r.,
- pismo podatnika z 22 września 2022 r., w którym wyjaśnia, że został wprowadzony w błąd 26 kwietnia 2019 r., w związku z tym wprowadza faktyczną powierzchnię gruntu związaną z prowadzoną działalnością,
3) pismo skarżącego z 28 września 2022 r., w którym wyjaśnia, że ze względu na podział nieruchomości zgodnie z decyzją Prezydenta Miasta K. z 12 marca 2021 r., nr [...] powstały dwie odrębne działki:
- [...], na której jest prowadzona działalność gospodarcza (Bi - 773 m2, P IV - 42 m2),
- [...] (P IV - 726 m2) - działka prywatna.
W istocie skarżący pierwotnie podał organowi (26 kwietnia 2019 r.), że od 7 stycznia 2019 r. prowadzi działalność gospodarczą na całej powierzchni działki 1.532 m2, lecz konsekwentnie od września 2022 r. wyjaśnia, iż został wprowadzony w błąd i faktycznie prowadzi działalność na części działki o pow. 773 m2. Stanowisko to podtrzymał w odwołaniu (choć tam podał pow. 726 m2), do którego załączył fotografię obrazującą całą powierzchnię nieruchomości i poinformował, że została sporządzona w październiku 2018 r.
Organy wydając decyzje w I i II instancji uwzględniły jedynie pierwszą informację IN-1 podatnika. Natomiast dalsze dokumenty, wyjaśnienia i informacje zignorowały i nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego, aby je zweryfikować. W ocenie Sądu, w aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających konstatację organów podatkowych.
Dodać należy, że organ przeprowadził dowód z oględzin w dniu 22 czerwca 2023 r., którego kserokopię załączono do opinii biegłego. Mimo, że oprócz biegłego uczestniczył w niej podatnik oraz trzech przedstawicieli organu podatkowego ograniczono się jedynie do ustaleń dotyczących budowli.
W takim stanie sprawy stwierdzić należy, że organy nie przeprowadziły wyczerpująco postępowania dowodowego w kierunku ustalenia, czy sporna działka jest "zajęta" na prowadzenie działalności gospodarczej na całej jej powierzchni wynoszącej 1.532 m2, czy też faktycznie tylko na jej części o pow. 773 m2, jak podaje skarżący. Jest to zaś kluczowe z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zasadniczo grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej będzie też związany z prowadzeniem tej działalności w rozumieniu wskazanego przepisu, co uzasadnia zastosowanie do niego stawki, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W zasadę tę wpisuje się użyte we wskazanym przepisie sformułowanie, wedle którego stawka ta ma zastosowanie bez względu na sposób zakwalifikowania gruntu w ewidencji gruntów i budynków (por. wyrok NSA z 2 lutego 2021 r., III FSK 2311/21, dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Sąd podkreśla, że to na organy podatkowe został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). W tym stanie sprawy organ rozważy zainicjowanie postępowania dowodowego w celu ustalenia jaka powierzchnia nieruchomości skarżącego jest związana i zajęta na prowadzoną przez niego działalność. W szczególności rozważy przeprowadzenie oględzin nieruchomości (art. 181 O.p.) wraz z dokonaniem jej obmiaru w ww. zakresie wraz ze sporządzeniem dokumentacji fotograficznej. Wprawdzie do wspomnianej opinii biegłego rzeczoznawcy także załączono dokumentację fotograficzną, lecz nie obrazuje ona na jakiej jej części jest faktycznie prowadzona działalność, jak również czy w całości jest zajęta na jej prowadzenie.
Przechodząc do drugiego ze spornych zagadnień (wartości budowli), należy przytoczyć art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w którym przyjęto za podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3, powstał w ciągu roku podatkowego - podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego (ust. 3 ww. przepisu).
Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 7 powołanej ustawy, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.
Z zacytowanych przepisów wynika, że zasadą jest, iż podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji" na potrzeby podatkowe, którą określają ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w akcie normatywnym procent tej wartości. Z treści przytoczonych wyżej przepisów należy także wyprowadzić wniosek, że podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania. Z kolei art. 4 ust. 7 u.p.o.l. stanowi w zdaniu pierwszym, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Jest oczywiste, że określenie wartości w tym trybie przy pomocy biegłego ma zastosowanie wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Jednakże w odniesieniu do sytuacji wymienionej w ust. 1 pkt 3 trzeba dodatkowo powiedzieć, że określenie wartości rynkowej może nastąpić również wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową (por. wyrok WSA w Gliwicach z 4 lutego 2020 r., I SA/Gl 1184/19 i powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych).
W okolicznościach rozpoznawanej sprawy skarżący w złożonych Informacjach IN-1 podał wartości budowli:
- ogrodzenia - 2.358,53 zł, wybudowanego w kwietniu 2018 r.,
- podjazdu z kostki pod bramami - 1.725 zł, wybudowanego w maju 2018 r.
Łącznie budowle o wartości 5.082 zł. Wyjaśnił, że jest to koszt ich posadowienia, a przy wykonaniu korzystał z własnych umiejętności.
Zaznaczyć jednak trzeba, że nie czyni zadość dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., dowolnie podana przez skarżącego wartość budowli. Jak wyżej wskazano, z przepisu tego wynika, że podatnik nie może dowolnie ustalać podstawy opodatkowania amortyzowanych budowli i tak ustaloną wartość przekazywać organowi podatkowemu z konsekwencją w postaci związania organu podaną wartością.
Organ uznał, że obowiązek podatkowy w podniesieniu do ww. budowli powstał od 1 stycznia 2019 r. na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Celem ustalenia podstawy opodatkowania, organ wzywał skarżącego o podanie wartości wykazanych budowli. Skarżący przede wszystkim nie przedstawił ewidencji środków trwałych, z której wynikałaby wartość środka trwałego podlegająca amortyzacji według przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast w piśmie z 17 lutego 2023 r. poinformował organ, że nie ustali wartości budowli przez biegłego rzeczoznawcę, bowiem przedstawione przez niego faktury oraz korekty Informacji IN-1 są ze sobą spójne.
Organ na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. dopuścił dowodów z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, który w opinii z 31 lipca 2023 r., metodą odtworzeniową, określił wartość budowli netto:
- ogrodzenia działki na kwotę 20.136,05 zł,
- podjazdu z kostki betonowej na kwotę 28.019,92 zł.
Łącznie na dzień 1 stycznia 2019 r. - 59.230 zł brutto.
Skarżący w piśmie z 31 sierpnia 2023 r. przedstawił zastrzeżenia do opinii, których nie podzielił biegły, składając wyjaśnienia w piśmie z 2 października 2023 r.
Podatnik w piśmie z 2 marca 2023 r. podał, że nie wyodrębnił w ewidencji środków trwałych budowli, lecz są one amortyzowane w całości jako "budowa hali"., co wynika z przedstawionej ewidencji. Wyraził zarazem gotowość przedstawienia ewidencji środków trwałych z wyodrębnionymi budowlami.
Ponownie w skardze, pełnomocnik skarżącego podkreślił, że organ odwoławczy błędnie uznał, że sporne budowle nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne, bowiem są one cały czas amortyzowane.
Do akt sprawy załączono ewidencję zakupów środków trwałych wraz z fakturami. Organ I instancji podał, że "w przedstawionej przez podatnika ewidencji środków trwałych nie ujawniono takowych budowli" (str. 6 decyzji). Ewidencji środków trwałych, z wyodrębnionymi budowlami, skarżący nie przedstawił organowi.
Należy więc wyjaśnić, że amortyzacji w podatku dochodowym podlegają środki trwałe obejmujące swym zakresem budowle, budynki, lokale, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty, natomiast spośród tych środków trwałych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na tle tej sprawy mogą być wyłącznie budowle. Ogólna zasada − określona w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. − doznaje wyjątków wprost przewidzianych przez ustawodawcę w przypadkach określonych w art. 4 ust. 4-6 tej ustawy. To zaś dowodzi, że zasada ustalania wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, doznaje ograniczenia w jej stosowaniu, m.in. w przypadku wystąpienia sytuacji przewidzianej w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W świetle przytoczonego art. 4 ust. 1 pkt 3 przyjąć zatem należy, że w pierwszej kolejności ustawodawca rozstrzygnął sytuację, gdy budowle podlegają amortyzacji. Jednocześnie jednak ustawodawca odsyła w tym przepisie do przypadków określonych w ust. 4-6. Stąd wniosek, że ustawodawca dopasował (przewidział) ustalanie wartości podstawy opodatkowania do jeszcze innych sytuacji.
Z powyższego wynika, że ustawodawca powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale nadto unormował m.in. także sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (ust. 5). Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, odniesiono do wartości rynkowej, którą określa podatnik na dzień powstania obowiązku podatkowego.
Zastosowanie wartości rynkowej, o której mowa w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jako stanowiącej podstawę opodatkowania jest uzależnione od ustalenia zakresu znaczeniowego ustawowego sformułowania, gdzie wskazuje się na sytuację, "jeżeli (...) nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych". Trzeba podkreślić, że ustawodawca użył w tym przypadku określenia o charakterze przedmiotowym wskazując, że chodzi o sytuację, gdy odpisy amortyzacyjne nie są dokonywane. Jednocześnie nie użyto określenia doprecyzowującego, poprzez które należałoby poszukiwać innego sposobu rozumienia tego wyrażenia z zastosowaniem dodatkowych warunków, przykładowo rozszerzających zakres znaczeniowy tego wyrażenia. Oznacza to, że w każdym przypadku, w którym nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, a zatem wówczas, gdy nie są one de facto dokonywane należy zastosować wartość rynkową jako podstawę opodatkowania. Przyjęcie bowiem takiego sposobu rozumienia rozpatrywanego wyrażenia, gdzie chodziłoby o sytuację, gdy w ogólne nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych prowadziłoby do zawężenia jego zakresu znaczeniowego i próbę poszukiwania dodatkowych warunków poza wskazanymi ustawowo. Zaprezentowany sposób rozumienia art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jest zgodny także z charakterystyczną relacją pomiędzy prawem podatkowym a obrotem gospodarczym, gdzie ustawodawca w przepisach tego prawa wyraża podatkowe skutki działalności gospodarczej.
Przyjęcie jako podstawy opodatkowania dla spornych budowli ich wartości rynkowej, określonej przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jednocześnie spowoduje, że nie będzie potrzeby oceniania, czy w wartości początkowej środka trwałego wpisanego do ewidencji środków trwałych są zagregowane także inne nakłady, koszty, niż te związane z zakupem lub wytworzeniem konkretnej budowli będącej przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dodatkowo tylko należy zauważyć, że zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. (zdanie pierwsze), jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, bądź też podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tą wartość. A zatem organ nie jest związany wartością budowli podaną przez podatnika i powinien ocenić, czy wartość ta odpowiada wartości rynkowej (por. wyrok WSA w Łodzi z 2 kwietnia 2025 r., I SA/Łd 66/25).
Podana przez skarżącego wartość budowli w Informacji IN-1 była niewątpliwie zaniżona, skoro nie przedstawił on ewidencji środków trwałych oraz odmówił przedstawienia własnej opinii, organ był upoważniony do powołania biegłego rzeczoznawcy majątkowego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l.
Zważywszy jednak na wskazaną wyżej konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, w zależności od poczynionych przez organ ustaleń, niewykluczone będzie dokonanie korekty przyjętych w opinii biegłego, wartości budowli. Stanie się tak wówczas, jeżeli okaże się, że cześć nieruchomości nie jest zajęta na prowadzoną przez skarżącego działalność. W toku ponownie prowadzonego postępowania organ będzie także obowiązany odnieść się do zarzutów pełnomocnika skarżącego dotyczących wydanej przez biegłego opinii, które zostały przedstawione w skardze (wymienione na str. 9-10 niniejszego uzasadnienia).
W postępowaniu ponownym organ podatkowy uwzględni powyższe wskazania.
Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 P.p.s.a., składają się na nie: uiszczony wpis od skargi, koszty zastępstwa procesowego ustalone na podstawie § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa.