I SA/Gl 1420/24

I SA/Gl 1420/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-07-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-11-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Tyszkiewicz-Ziętek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Ulgi podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 67 a  par. 1 pkt 3, art. 208  par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2025 r. sprawy ze skargi G.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 19 września 2024 r. nr 2401-IEW1.4261.6.2024.11 UNP: 2401-24-236342 w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie ulgi płatniczej 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 24 kwietnia 2024 r., nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 980 (dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest decyzja z 19 września 2024 r. nr 2401 IEW1.4261.6.2024.11, którą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 24 kwietnia 2024 r. nr [...], którą umorzono jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie umorzenia zaległości G.D. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2019, 2020, 2021, 2022 oraz umorzenia odsetek za zwłokę od tych zaległości.
W podstawie prawnej tej decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm., dalej: O.p.).
Stan sprawy przedstawia się następująco.
G.D. (dalej: wnioskodawca, podatnik, skarżący) wnioskiem z 23 lutego 2024 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego za lata 2019, 2020, 2021, 2022 lub umorzenie odsetek za zwłokę od tych zaległości.
Swoją prośbę umotywował interesem publicznym rozumianym jako respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo oraz zaufanie obywateli do organów podatkowych. W ocenie wnioskodawcy działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. naruszyły art. 120 oraz art. 121 § 1 i § 2 O.p., ponieważ podważyły zaufanie do organów podatkowych. Organ ten powstrzymywał się bowiem od informowania podatnika o naruszeniu przepisów prawa podatkowego, pomimo posiadania takich informacji. Jak wyjaśnił podatnik, cyt.: "(...) Pismem z dnia 14-06-2021 r. Nr [...] zostałem wezwany do skorygowania zeznania PIT-36 za rok 2019, w którym nie ująłem dochodów otrzymanych z renty zagranicznej (kopia pisma w załączeniu). Korekta zeznania PIT-36 za rok 2019 została złożona 25-06-2021 r. (kopia w załączeniu). Organ podatkowy od 25 czerwca 2021 r. był już w posiadaniu pełnej wiedzy na temat wysokości moich dochodów za rok 2019, w tym również przychodów zagranicznych, źródeł ich pochodzenia oraz sposobu ich rozliczenia, tj. zastosowania ulgi abolicyjnej o której mowa w art. 11 g Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (...).
Niezrozumiałym jest więc fakt, iż dopiero pismem z dnia 12-02-2024 r. Nr [...] wezwany zostałem do skorygowania ww. deklaracji PIT-36 za rok 2019 r. Przyjęcie korekty z 25-06-2021 r. i brak jakiejkolwiek reakcji ze strony organu podatkowego odnośnie prawidłowości jej sporządzenia utwierdziła mnie w przekonaniu, iż jest wypełniona prawidłowo. Zaskutkowało to przyjęciem identycznego sposobu rozliczenia przychodów z renty zagranicznej i stosowaniu ulgi abolicyjnej w zeznaniach PIT-36 za lata 2020, 2021 oraz 2022. Miałem bowiem pełne prawo ufać, iż jeśli korekta składana jest na konkretne wezwanie, to brak jakiejkolwiek reakcji ze strony urzędu po jego przyjęciu potwierdza prawidłowość jej wypełnienia. W związku z powyższym wszystkie kolejne zeznania były wypełniane na tej samej zasadzie, w przekonaniu iż jest to sposób potwierdzony przez organ podatkowy. Wnioskodawca wskazał ponadto na trudną sytuacją życiową i materialną.
Pismem z 6 marca 2024 r. Naczelnik wezwał wnioskodawcę do przedstawienia sytuacji materialno-finansowej, którą skarżący szczegółowo przedstawił w piśmie z 14 marca 2024 r., opisując swój zły stan zdrowia oraz trudną sytuację materialną i rodzinną.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia 24 kwietnia 2024 r. umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe. Uzasadniając to rozstrzygnięcie wskazał, że zaległości objęte wnioskiem strony wynikały ze złożonych korekt zeznań podatkowych PIT-36 za lata 2019 - 2022. Na dzień złożenia wniosku, tj. 26 lutego 2024 r. podatnik posiadał zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-36):
- za 2019 r. w wysokości 11.137 zł wraz z odsetkami w wysokości 5.029 zł,
- za 2021 r. w wysokości 5.904,63 zł wraz z odsetkami w wysokości 1.691 zł,
- za 2022 r. w wysokości 1.367 zł wraz z odsetkami w wysokości 173 zł.
Powyższe zaległości wynikały z korekt zeznań podatkowych PIT-36 za 2019 r. (złożono 20 lutego 2024 r.), za 2020 i 2021 r. (złożono 2 lutego 2024 r.) oraz za 2022 r. (złożono 7 lutego 2024 r.). Wpłaty dokonane 8 lutego 2024 r. (przed złożeniem wniosku o umorzenie) zostały zarachowane na rzecz zaległości wraz z odsetkami za 2020 r. i w części za 2021 r. 14 marca 2024 r. podatnik uregulował pozostałe zaległości wraz z odsetkami za zwłokę.
W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów art. 121, art. 122 i art. 208 O.p. W ocenie strony istotne jest istnienie zaległości podatkowych lub odsetek w dacie złożenia wniosku o ich umorzenie. Na potwierdzenie tego stanowiska przywołał wyroki: WSA w Gdańsku z 5 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 56/21 oraz WSA w Łodzi z 26 września 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 314/19 oraz I SA/Łd 313/19.
Podniósł również, że "zapłacenie zaległości podatkowej po złożeniu wniosku o jej umorzenie (lub umorzenie odsetek) skutkuje bezprzedmiotowością postępowania skutkowałoby aprobowaniem takich sytuacji, jak rozpatrywana. Po złożeniu wniosku o umorzenie organ egzekucyjny będący tożsamym organem z organem podatkowym wysyłałby upomnienie z zagrożeniem wszczęcia egzekucji i blokowania środków na koncie, czyli de facto śmiercią cywilną podatnika", który przez długi okres pozbawiony byłby środków do życia, ponieważ złożenie wniosku o umorzenie nie powoduje zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Zdaniem strony taka interpretacja jest niezgodna z zasadą demokratycznego państwa prawnego i narusza art. 2 Konstytucji RP.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nie uwzględnił odwołania i decyzją z 19 września 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia powołał się na wyrok NSA z 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1825/21, w którym stwierdzono, że zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązania podatkowe powstałe z mocy prawa albo z dniem doręczenia decyzji wymiarowej wygasają w jeden z wyliczonych w komentowanym przepisie sposobów (...) zastosowanie ulgi podatkowej, której domagał się skarżący było w tej sytuacji niemożliwe, ponieważ ulgę można udzielić tylko wobec tych zobowiązań podatkowych, które nie wygasły i są wymagalne. Przywołano także na wyrok WSA w Łodzi w wyroku z 11 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 135/24, obligujący organ II instancji do uwzględnienia, że na etapie postępowania odwoławczego nie istniał już przedmiot postępowania w postaci zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.
W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego adwokat zarzucił naruszenie przepisów postępowania:
1) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych;
2) art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowanie podatkowym;
3) art.124 O.p. poprzez uchybienie obowiązkowi wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się organ podatkowy przy wydawaniu decyzji;
4) art. 208 O.p. poprzez jego zastosowanie;
5) art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe, nie odpowiadające wymogom określonym w tym przepisie uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji.
Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji organu instancji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano okoliczności powstania zaległości podatkowych, wskazując, że w 2021 r. podatnik w związku z otrzymaniem renty zagranicznej został wezwany do złożenia korekty zeznań podatkowych za 2019 i 2020 r. W 2021 r. skarżący złożył korekty zeznań za 2019 i 2020 r., uwzględniające wszystkie jego dochody zagraniczne. Wówczas organ podatkowy nie zakwestionował tych korekt, co znaczy, że działał niedokładnie, a więc niezgodnie z zasadą wynikającą z art. 122 O.p. Dopiero w 2024 r. skarżący został ponownie wezwany do złożenia korekt za lata 2019 i 2020 oraz dodatkowo korekty za 2021 r. Takie działanie było sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych, a tym samym naruszono art. 121 O.p. Gdyby Naczelnik w sposób prawidłowy dokonał weryfikacji zeznania już w 2021 r., to skarżący podjąłby inne decyzje życiowe, łącznie z powrotem do Królestwa Holandii.
Następnie pełnomocnik skarżącego podał, że wniosek inicjujący postępowanie w niniejszej sprawie wpłynął do organu 26 lutego 2024 r., a 28 lutego 2024 r. Naczelnik wysłał do skarżącego upomnienie dotyczące zapłaty podatku PIT za lata 2019 - 2022 wraz z odsetkami opatrzone rygorem wszczęcia egzekucji administracyjnej i zastosowania środków egzekucyjnych (w praktyce zajęcia rachunku bankowego), a także konieczności poniesienia opłat egzekucyjnych, wydatków egzekucyjnych i opłat za czynności egzekucyjne. W obawie przed zablokowaniem rachunku bankowego, z którego skarżący reguluje bieżące opłaty, a także celem uniknięcia nieznanych co do wielkości opłat pobieranych przez organ egzekucyjny skarżący zaciągnął kredyt i zapłacił należności objęte upomnieniem.
W dalszych wywodach skargi wskazano, iż ocena istnienia zaległości podatkowej musi odnosić się do stanu istniejącego w dacie zgłoszenia wniosku o jej umorzenie.
Na potwierdzenie tego stanowiska przywołano wyroki: WSA w Gdańsku z 5 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 56/21, WSA w Łodzi z 26 września 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 314/19 oraz I SA/Łd 313/19, wyrok NSA z 9 października 2006 r. sygn. akt I FSK 1/06, wyrok WSA w Szczecinie z 28 września 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 529/04, wyrok Sądu Najwyższego z 6 lutego 2002 r., sygn. III RN 198/00 oraz poglądy komentatorów. Akcentuje się w nich, że oczywista bezprzedmiotowość jest łatwa do stwierdzenia, gdy żądanie strony nie dotyczy sprawy podlegającej rozstrzygnięciu co do istoty. Jednocześnie wskazuje się, że podatnik jest zobligowany do wykonania decyzji wymiarowej niezależnie od ewentualnego jej zaskarżenia (odwołanie nie ma charakteru suspensywnego). Dobrowolna zapłata podatku jest więc wykonaniem skonkretyzowanego treścią decyzji wymiarowej obowiązku podatkowego, a nie wyrazem chęci jego uiszczenia, co "ewentualnie mogłoby być rozumiane jako zamiar rezygnacji z żądania w umorzenia zaległości podatkowej".
Zdaniem pełnomocnika skarżącej organ odwoławczy nie odnosząc się do wspomnianych wyżej orzeczeń (częściowo przywołanych w odwołaniu) oraz poglądów doktryny i nie uzasadniając, dlaczego nie znajdują one zastosowania w niniejszej sprawie dopuścił się naruszenia przepisów art. 121, art. 122 i art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i wskazując, że stanowisko strony skarżącej oparte zostało na wybranych judykatach zapadłych w latach 1995 - 2019. Orzecznictwo prezentowane przez organ w zaskarżonej decyzji datowane jest natomiast na lata od 2022 do 2024. Linia orzecznicza w odniesieniu do spornego zagadnienia uległa zmianie, bądź w znaczący sposób ewoluuje w kierunku stanowiska prezentowanego w ww. nowych wyrokach. Organ odwoławczy podziela stanowisko sądów administracyjnych zaprezentowane w powołanych w zaskarżonej decyzji wyrokach, na co wyraźnie zwrócił uwagę w jej uzasadnieniu.
Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podtrzymał skargę i zawartą w niej argumentację, zwracając uwagę, że wyegzekwowanie zaległości również skutkuje jej wygaśnięciem.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skargę należało uwzględnić.
Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z 19 września 2024 r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 24 kwietnia 2024 r., którą umarzono jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie umorzenia zaległości skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2019 - 2022 oraz umorzenia odsetek za zwłokę od tych zaległości.
Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół dopuszczalności merytorycznego rozpoznania wniosku skarżącego o umorzenie zaległości podatkowych oraz odsetek w sytuacji, gdy zaległości podatnika posiadane na dzień złożenia wniosku zostały uiszczone w czasie postępowania przed organem I instancji.
Rozstrzygając ten spór Sąd posłuży się m.in. argumentacją zawartą w wyroku WSA w Opolu z 18 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Op 27/25 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Orzeczenie to można odnieść do niniejszej sprawy, aczkolwiek dotyczy ono umorzenia innej uiszczonej należności publicznoprawnej, regulowanego na gruncie kodeksu postępowania administracyjnego.
Zgodnie z art. 67 a § 1 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:
1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;
2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;
3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.
Z kolei art. 208 § 1 O.p. stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.
Umorzenie postępowania w świetle przepisu art. 208 § 1 O.p. następuje wówczas, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość może wynikać z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, ale zawsze oznacza brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (por. wyrok NSA z 7 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 4872/21).
Stanowisko organów obu instancji o bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego zostało oparte na stwierdzeniu, że w toku tego postępowania całość zaległości podatkowych wraz z odsetkami wygasła w sposób przewidziany w art. 59 § 1 pkt 1 O.p., czyli wskutek zapłaty. Według organów okoliczność ta powodowała, że wniosek skarżącego o umorzenie przedmiotowej należności stał się tym samym bezprzedmiotowy, gdyż ulgę można udzielić tylko wobec tych zobowiązań podatkowych, które nie wygasły i są wymagalne. Dlatego - jak przyjęły organy - nie jest możliwe już orzekanie merytoryczne w sprawie umorzenia należności, która przestała istnieć.
Zdaniem Sądu takie rozstrzygniecie jest błędne, albowiem nie rozważono relacji pomiędzy wygaśnięciem zaległości podatkowych wraz z odsetkami poprzez jej zapłatę a momentem wszczęcia postępowania z wniosku strony o umorzenie tej należności, w kontekście art. 208 § 1 O.p.
W ocenie Sądu, sam fakt uregulowania należności publicznoprawnej w toku postępowania o udzielenie ulgi w trybie art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. nie przesądza automatycznie o bezprzedmiotowości wniosku o umorzenie tejże zaległości.
W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, z którym skład orzekający w pełni się zgadza, że dobrowolne zapłacenie podatku przed złożeniem wniosku o jego umorzenie sprawia, że postępowanie o przyznanie ulgi jest bezprzedmiotowe i na podstawie art. 208 § 1 O.p. winno ulec umorzeniu. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w tej sprawie (co do kwot uiszczonych 14 marca 2024 r.)
Przywołując poglądy judykatury prezentujące jednolitą, utrwaloną w przeszłości linię orzeczniczą wskazać należy, że w wyroku z 9 listopada 1995 r., sygn. akt III ARN 50/95, OSNP 1996/11, poz. 150) Sąd Najwyższy orzekł: "Nie jest dopuszczalne umorzenie postępowania w sprawie umorzenia odsetek od zaległości podatkowej, jeżeli w trakcie toczącego się postępowania należność z tego tytułu została wyegzekwowana w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji poprzez pobranie odpowiedniej kwoty z rachunku bankowego podatnika". Z kolei w wyroku z 6 lutego 2002 r. (sygn. III RN 198/2000, OSNAPiUS 2002/14 poz. 322) Sąd Najwyższy zawarł tezę, iż zapłacenie przez stronę podatku w czasie toczącego się postępowania odwoławczego nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. Podobne poglądy wyrażane są również w wyrokach sądów administracyjnych. I tak w wyroku z 8 sierpnia 1997 r., sygn. akt I SA/Gd 514/96 NSA stwierdził, że nie można mówić o bezprzedmiotowości postępowania z wniosku podatnika domagającego się umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami, w sytuacji, kiedy zaległość przestała istnieć tylko z tej przyczyny, że została wyegzekwowana od podatnika na drodze postępowania egzekucyjnego, bądź została uiszczona przez podatnika (por. też wyroki: WSA w Poznaniu z 16 marca 2010 r., sygn. akt SA/Po 62/10, WSA w Gdańsku z 2 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 867/09, WSA we Wrocławiu z 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 70/12, z 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1331/11, 12 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1428/11 WSA w Gdańsku z 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1251/16, WSA w Warszawie z 24 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1898/19, a także przywołane przez stronę w skardze orzeczenia: NSA z 9 października 2006 r. sygn. akt I FSK 1/06, Sądu Najwyższego z 6 lutego 2002 r., sygn. III RN 198/00 oraz wyroki WSA w Gdańsku z 5 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 56/21, WSA w Łodzi z 26 września 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 313/19 oraz I SA/Łd 314/19, NSA z 9 października 2006 r. sygn. akt I FSK 1/06, wyrok WSA w Szczecinie z 28 września 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 529/04).
Odnotowania wymaga, że w aktualnym orzecznictwie akcentuje się wymóg istnienia zaległości w momencie wnioskowania o jej umorzenie. Przykładowo w wyroku z 21 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 194/23 NSA, odnosząc się do stanu faktycznego w którym w tym samym dniu nastąpiła zapłata zaległości i złożenie wniosku o jej umorzenie, stwierdził, iż nie ulega wątpliwości, że nieistnienie zaległości podatkowej (odsetek za zwłokę) w dacie wszczęcia postępowania powoduje konieczność jego umorzenia. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 21 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 194/23, wskazując, że podstawowym warunkiem wszczęcia na wniosek i prowadzenia postępowania na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. jest istnienie zaległości obciążających podatnika w dniu składania wniosku o jej umorzenie (por. także m.in. wyroki NSA z 13 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 996/23 oraz z 3 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4420/21).
Nie ulega wątpliwości, że ocena dotycząca przedmiotowości lub bezprzedmiotowości postępowania w sprawie o udzielenie ulgi musi odnosić się do stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dacie wszczęcia postępowania. Zgodnie z art. 61 § 3 k.p.a. (a także art. 165 § 3 O.p.) datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi administracji publicznej. Z tą datą zaczynają materializować się konkretne uprawnienia dla wnioskodawcy wynikające z przepisów prawa, gdyż od tej daty organ jest związany treścią wniosku co do przedmiotu i zakresu rozpoznawanej sprawy (por. wyrok NSA z 16 lutego 2024 r., sygn. akt I GSK 113/23).
Jeśli więc postępowanie z wniosku strony o udzielenie ulgi w spłacie zostanie zainicjowane przed wykonaniem zobowiązania, to nie można w takim przypadku mówić o bezprzedmiotowości postępowania. W takich bowiem okolicznościach występują wszystkie elementy materialnego stosunku administracyjno-prawnego. Mianowicie występuje podmiot stosunku administracyjno-prawnego, którym jest strona (zobowiązany) oraz przedmiot, za który należy uznać uprawnienie do umorzenia należności i odpowiadający temu uprawnieniu obowiązek zbadania przesłanek umorzenia należności.
W realiach tej sprawy podatnik natychmiast po złożeniu wniosku o zastosowanie ulgi płatniczej otrzymał opatrzone stosownymi rygorami upomnienie, wzywające go do uiszczenia zaległości objętych wnioskiem o umorzenie wraz z odsetkami. Takie działanie organu wpisuje się w zasadę, że żądanie wniesione w oparciu o art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. nie niweczy obowiązku uiszczania należności podatkowej. Niemniej jednak w takich okolicznościach bezpodstawne byłoby stwierdzenie, że skarżący poprzez zapłatę niejako wycofał swoje żądanie, względnie zaprzeczył istnieniu przesłanek umorzenia (które zresztą nie mogą być odnoszone jedynie do możliwości płatniczych wnioskodawcy). Jak wynika z oświadczenia skarżącego w obawie przed dotkliwością postępowania egzekucyjnego, blokadą konta bankowego oraz koniecznością poniesienia dodatkowych kosztów wygenerowanych w ramach postępowania egzekucyjnego zaciągnął kredyt i dobrowolnie 14 marca 2024 r. pozostałą część zaległości wraz z odsetkami.
Podzielić należy ocenę prawną wyrażoną w wyroku NSA z 12 grudnia 2022 r., sygn. akt I GSK 3334/18, w którym wskazano, że "Wprawdzie uiszczenie zaległości podatkowej sprawia, że przedmiot postępowania "ulgowego" z faktycznego punktu widzenia przestaje istnieć, niemniej jednak z punktu widzenia interesów ekonomicznych podatnika istnieje on w dalszym ciągu. Podatnik będzie (a przynajmniej może być) zainteresowany określonym rozstrzygnięciem sprawy, która rzutować może na jego sytuację prawną (...). Jeżeli zatem skarżący wnosi o umorzenie zaległości podatkowej, to organ podatkowy jest zobowiązany ocenić, czy zachodzą przesłanki z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej i wydać stosowną decyzję."
Nie ulega wątpliwości, że skarżący wyraził żądanie umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami przed ich uiszczeniem, a w dalszym postępowaniu konsekwentnie je podtrzymywał. Zasadnie wskazano na rozprawie, że brak dobrowolnej wpłaty skarżącego zainicjowałby uruchomienie postępowania egzekucyjnego. W kontekście stanowiska organów skuteczność postępowania egzekucyjnego również doprowadziłaby do bezprzedmiotowości postępowania ulgowego. Ważny interes podatnika (ujmowany z reguły w aspekcie ekonomicznym) nie jest jedyną przesłanką umorzenia zaległości podatkowych, więc nie można przyjąć, że skoro podatnik dysponował majątkiem, z którego można było wyegzekwować należność publicznoprawną to żądanie umorzenia zaległości jest a priori bezpodstawne.
Zwrócić także warto uwagę, że bezprzedmiotowość postępowania "ulgowego" jest wielokrotnie odnoszona do przypadków wygaśnięcia należności na skutek przedawnienia. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie prezentowany jest m.in. pogląd, zgodnie z którym obowiązkiem organu rentowego rozpatrującego wniosek o umorzenie należności z tytułu składek w sytuacji, gdy minął podstawowy termin ustalony dla przedawnienia, jest ustalenie kwoty istniejących należności składkowych, wciąż obciążających skarżącego. Nie może bowiem toczyć się postępowanie o przyznanie ulgi w stosunku do należności, które już wygasły. Takie postępowanie z chwilą przedawnienia należności z tytułu składek staje się bezprzedmiotowe (por. wyroki NSA: z 14 stycznia 2021 r,. sygn. akt I GSK 1569/20; wyrok NSA z 7 września 2021 r., sygn. akt I GSK 171/21). Bezsporne jest, że w razie przedawnienia należności żądanie jej umorzenia nie ma racji bytu, co jednak różni się znacząco od okoliczności rozpatrywanych w niniejszej sprawie.
Zdaniem Sądu należy podzielić pogląd prezentowany przez WSA w Opolu w przywołanym już wyroku z 18 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Op 27/25, że wykonanie zobowiązania (w drodze zapłaty, wyegzekwowania czy zaliczenia nadpłaty bądź zwrotu) w trakcie toczącego się postępowania o udzielenie ulgi w spłacie należności publicznoprawnej nie przesądza o bezprzedmiotowości postępowania w sprawie o umorzenie i nie unicestwia prawa strony do merytorycznego rozpatrzenia jej żądania. Zaakcentowania wymaga, że przyczyny umorzenia postępowania podlegają ścisłej wykładni, ponieważ stanowią wyjątki od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy (por. np. uchwała NSA z 5 lipca 1999 r., sygn. akt OSP 16/98, ONSA 1999, Nr 4, poz. 119, wyrok NSA z 18 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 1004/15).
Zatem, poza sytuacją, gdy żądający sam zrezygnuje z rozstrzygnięcia sprawy przyznania ulgi, fakt zapłaty należności będącej przedmiotem takiego postępowania (dobrowolnej, bądź przymusowej) nie może czynić danego postępowania bezprzedmiotowym i być podstawą do jego umorzenia na zasadzie art. 208 § 1 O.p. Skarżącego nie można bowiem pozbawić uprawnienia wynikającego z art. 67 a § 1 pkt 3 O.p., o które oparł się swoje żądanie wyrażone przed zapłatą zaległości i konsekwentnie podtrzymywane na dalszych etapach postępowania. Z punktu widzenia interesów skarżącego przedmiot postępowania nadal istnieje.
Reasumując stwierdzić należy, że postępowanie zainicjowane wnioskiem skarżącego bezpodstawnie umorzono. To, że w toku postępowania, na skutek zapłaty, wygasła należność objęta żądaniem skarżącego nie mogło oznaczać, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe. W rezultacie skarżący został pozbawiony prawa do rozpatrzenia jego żądania w postępowaniu administracyjnym i możliwości obrony swoich praw.
Zasadne są zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 208 § 1 O.p. oraz art. 121 O.p.
W tym stanie rzeczy Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 24 kwietnia 2024 r., stwierdzając, że wniosek skarżącego o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami winien być rozpatrzony merytorycznie w części dotyczącej należności uiszczonych po jego złożeniu.
O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 980 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (500 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1964).