I SA/GL 1420/21

I SA/Gl 1420/21 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2022-02-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-10-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Rotter /sprawozdawca/
Beata Machcińska
Paweł Kornacki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 758/22 - Wyrok NSA z 2025-03-05
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 14 ust. 1 i  ust. 1i,  art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z  art. 5b ust. 2,  art. 8 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Rotter (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2022 r. sprawy ze skargi D. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
Dyrektor Informacji Skarbowej (dalej: organ) w dniu [...]r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, iż stanowisko D. D. (dalej: Podatnik, Skarżący) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga, w części dotyczącej ustalenia źródła przychodu jest prawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie jest nieprawidłowe.
Interpretacja indywidualna wydana została na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.).
Stan sprawy:
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Podatnik podał, iż jest osobą fizyczną posiadającą status rezydenta podatkowego w Polsce i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1128 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). We wniosku wyjaśniono, iż Skarżący planuje przeprowadzić inwestycje kapitałowe na całym świecie w szeroko pojęte prawa udziałowe spółek - udziały i akcje spółek notowanych na giełdach, jak i niepublicznych, w tym zarówno w formie ograniczającej odpowiedzialność wspólnika (zatem spółki komandytowe/komandytowo-akcyjne prawa obcego lub polskiego), jak i takie gdzie odpowiedzialność ta nie będzie ograniczona (spółki jawne i spółki cywilne prawa polskiego i obcego). Podatnik planuje też inwestować w prawa pochodne w tym w szczególności kontrakty terminowe na złoto/ropę, obligacje państwowe i korporacyjne, certyfikaty i inne prawa udziałowe funduszy inwestycyjnych. Skarżący wyjaśnił, iż w tym celu nabył prawa udziałowe, których jest także udziałowcem i został wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga typu Société en Commandite Spéciale (dalej; "Spółka" lub "SCSp"). Spółka nie będzie prowadziła ani na terytorium Luksemburga ani na terytorium Polski czy w jakimkolwiek innym miejscu działalności handlowej w zakresie handlu towarami ani działalności usługowej w zakresie świadczenia usług podmiotom trzecim lecz jedynie opisaną powyżej działalność inwestycyjną. Spółka w związku z tym nie jest i nie będzie podatnikiem VAT ani w Luksemburgu ani w Polsce, ani w żadnym innym państwie. Na skutek powyższych działań Spółka może stać się właścicielem wskazanych wyżej aktywów, a przez to wspólnikiem innych spółek, które będą zarówno opodatkowane lokalnie podatkiem dochodowym od osób prawnych, w tym funduszy inwestycyjnych, jak i będą to transparentne podatkowo spółki niebędące osobami prawnymi, w tym spółki komandytowe, komandytowo-akcyjne lub jawne, niebędące ani w Polsce, ani w innym państwie podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych lub ich wierzycielem.
We wniosku podano, iż w chwili obecnej wspólnikami Spółki, oprócz Skarżącego jest spółka luksemburskiego prawa handlowego działająca w formie Sarl (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) i posiada nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki. Spółka SCSp jest reprezentowana i zarządzana wyłącznie przez wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności (generał partner), którym jest spółka Sarl z siedzibą w Luksemburgu. Zgodnie z treścią wniosku wskazano, iż wspólnicy o ograniczonej odpowiedzialności (limited partners) nie mają prawa ani obowiązku reprezentowania spółki SCSp. Członkami zarządu spółki Sarl (generał partner) będą w pierwszym okresie wyłącznie obywatele polscy będący polskimi rezydentami podatkowymi, w tym Podatnik.
Podatnik zaznaczył, że w Spółce SCSp występują dwie kategorie wspólników, tj. General Partner (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności, ponoszący nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, solidarną ze Spółką) oraz Limited Partner (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, ponoszący odpowiedzialność za zobowiązania Spółki do wysokości wniesionego do Spółki wkładu).
Spółka SCSp będzie na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego traktowana jako podmiot transparentny podatkowo, co oznacza, że nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego w Wielkim Księstwie Luksemburga, a jej przychody (dochody) będą opodatkowywane na poziomie jej wspólników. Udział Podatnika, jako wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność (Limited Partner), reprezentowany będzie w formie imiennych papierów wartościowych (ang: "company interest"). Wspólnicy są zobowiązani do wniesienia wkładu do Spółki SCSp, konstytuującego ich udział w Spółce SCSp i taki udział Podatnik wniósł jako wspólnik z ograniczoną odpowiedzialnością, a w przyszłości taki udział wniosą pozostali wspólnicy. Zgodnie z umową Spółki SCSp, wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności będzie mógł swobodnie dysponować wyemitowanymi na jego rzecz imiennymi papierami wartościowymi, a co za tym idzie, posiadanym prawem udziałowym (company interest) w Spółce SCSp, z zastrzeżeniem konieczności uzyskania zgody wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności (General Partner).
Skarżący zaznaczył, iż w związku z celem działalności Spółki, ani jemu ani pozostałym przyszłym wspólnikom nie będzie przysługiwało prawo do żądania wypłaty zaliczek na poczet przewidywanego zysku w trakcie trwającego roku obrotowego, a ograniczenie prawa wspólników do wypłat dywidendy ma głębokie uzasadnienie biznesowe i inwestycyjne. Wskazano, iż roszczenie do wypłaty zysku, powstanie dopiero i jedynie wówczas, jeśli spełnione zostaną następujące przesłanki:
- w sprawozdaniu finansowym za dany rok obrotowy zostanie wykazany zysk Spółki SCSp, który może zostać przeznaczony do podziału pomiędzy wspólników,
- Zgromadzenie Wspólników Spółki SCSp podejmie uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników co wymaga zgody istotnej większości wspólników.
Skarżący wyjaśnił, że jeśli uchwała o przekazaniu wypracowanego przez Spółkę SCSp zysku do podziału pomiędzy wspólników nie zostanie podjęta, Podatnik, jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, nie nabędzie roszczenia o wypłatę przysługującej mu części zysku, bowiem zysk ten będzie powiększał majątek Spółki SCSp i będzie mógł zostać przeznaczony na dalszy rozwój działalności prowadzonej przez Spółkę SCSp. W kolejnych latach będzie mógł on zostać przeznaczony do podziału między wspólników, o ile nie zostanie uprzednio wykorzystany na rozwój bieżącej działalności. W konsekwencji bez podjęcia uchwały o podziale i wypłacie zysku, Podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do otrzymania wypłaty zysku, który do momentu faktycznej jego wypłaty wspólnikom stanowić będzie majątek Spółki SCSp, odrębny od majątku jej wspólników.
W związku z przedstawionym we wniosku opisem okoliczności sprawy Podatnik zadał następujące pytania:
1. Czy zysk wypłacony Podatnikowi na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki SCSp o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników, z tytułu posiadania przez Skarżącego statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności, należy traktować na gruncie u.p.d.o.f. jako przychód osiągnięty na podstawie art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2 i art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli jako przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną będący w momencie otrzymania faktycznej zapłaty zysków od takiej spółki przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej?
2. Czy w związku z posiadaniem przez Podatnika statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce SCSp, przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Skarżącego powstanie dopiero w momencie faktycznego otrzymania przypadającego na niego udziału w zysku Spółki na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki SCSp o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników, podjętej po zakończeniu roku obrotowego Spółki SCSp, niezależnie od tego, jakiego rodzaju zdarzenia będą generowały powstanie zysku po stronie Spółki?
3. Czy zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Podatnik zobowiązany będzie zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma wypłatę zysku ze Spółki SCSp na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki SCSp o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników, podjętej po zakończeniu roku obrotowego Spółki SCSp?
4. Czy Skarżący w swoim rocznym zeznaniu podatkowym, tj. PIT-36 lub PIT-36L jako wspólnik SCSp będzie zobowiązany z tytułu przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną wykazać jako przychody (dochody) wyłącznie zyski faktycznie wypłacone przez Spółkę SCSp na jego rzecz? A tym samym Podatnik nie będzie zobowiązany w rocznym zeznaniu, jako przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, wykazać przychodów i kosztów jakie przypadają na SCSp z tytułu zdarzeń gospodarczych których stroną lub uczestnikiem jest SCSp?
Skarżący przedstawiając własne stanowisko w sprawie pytania nr 1 wskazał, iż opisany we wniosku zysk, wypłacony na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki SCSp o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników, należy traktować na gruncie u.p.d.o.f. jako przychód osiągnięty na podstawie art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2 i art. 5a pkt 26 powyższej ustawy, ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli jako przychód z udziału w spółce nie będącej osobą prawną będący w momencie otrzymania faktycznej zapłaty zysków od takiej spółki przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.
W odniesieniu do zapytania nr 2, to zdaniem Skarżącego SCSp należy uznać za spółkę niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 w zw. z pkt 28 u.p.d.o.f.
Zatem, co do zasady, aby można mówić o powstaniu przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczanego do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza", podatnik musi dostać albo wpływ środków albo mieć prawo do ich dysponowania (być wierzycielem, posiadać "należne mu przychody"). Skarżący podkreślił, iż zgodnie z treścią art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e oraz 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Podatnik zaznaczył, że treść art. 14 ust. 1c, 1e oraz 1h obejmuje przychody związane z wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego, całościowym lub częściowym wykonaniem usługi, dostawą energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego. Nie obejmuje zatem wypłat dokonywanych z tytułu udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, takiej jak Spółka SCSp. W związku z powyższym, w przekonaniu Skarżącego, należy przyjąć, że o przychodzie z pozarolniczej działalności gospodarczej wynikającym z udziału w Spółce SCSp, będzie można mówić dopiero w chwili, w której Podatnik faktycznie otrzyma wypłatę od Spółki SCSp z tytułu udziału w zysku zgodnie ze stosowną uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki SCSp. Wcześniej, czyli przed wykazaniem zysku Spółki SCSp w sprawozdaniu finansowym za dany rok obrotowy oraz przed podjęciem uchwały o przekazaniu tego zysku do podziału pomiędzy wspólników. Podatnik nie będzie mógł tej wypłaty otrzymać i nie sposób jest w takich okolicznościach mówić o osiągnięciu przez przychodu do opodatkowania, skoro wypłata pozostaje nienależna.
Podatnik powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 318S/16. Skarżący wskazał, że dla sprawy walor wiążący ma również uchwała NSA (sygn. akt II FPS 1/11) jako zachowująca swoją przydatność w kwestii ustalenia momentu powstania przychodu z zysku w spółce niebędącej osobą prawną, będącej spółką transparentną podatkowo.
Reasumując Podatnik wskazał, że skoro przychód z udziału w Spółce SCSp może wyrażać się tylko i wyłącznie udziałem w zysku wynikającym z zatwierdzonego sprawozdania finansowego Spółki SCSp i przekazanym do podziału pomiędzy wspólników uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki SCSp, to przychód ten powstanie zgodnie z uregulowaniem art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., czyli w dniu otrzymania przez Podatnika faktycznej wypłaty zysku ze Spółki SCSp. Tym samym, rozliczenie roczne Skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczące udziału w Spółce SCSp, powinno obejmować wyłącznie otrzymane wypłaty środków pieniężnych będących otrzymanym faktycznie zyskiem ze Spółki SCSp, bo wartości te będą wyrażały należny i otrzymany przychód.
Podatnik prezentując własne stanowisko w sprawie zapytania nr 3 podniósł, iż
zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych zobowiązany będzie zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma wypłatę zysku ze Spółki SCSp, jako otrzymana zapłata w postaci faktycznie otrzymanych pieniędzy, o której mowa w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki SCSp.
Natomiast, co do zapytania nr 4 Skarżący wyraził przekonanie, iż w rocznym zeznaniu podatkowym, tj. PIT-36 lub PIT-36L jako wspólnik SCSp będzie zobowiązany wykazać jako przychody (dochody) wyłącznie zyski faktycznie wypłacone przez Spółkę SCSp na jego rzecz, czyli faktycznie otrzymaną zapłatę w rozumieniu art. 14 ust 1i u.p.d.o.f. Tym samym nie będzie on zobowiązany w rocznym zeznaniu jako przychodów wykazać przychodów i kosztów jakie przypadają na SCSp z tytułu zdarzeń gospodarczych, których stroną lub uczestnikiem jest SCSp.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu [...]r. wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, iż stanowisko Podatnika w części dotyczącej ustalenia źródła przychodu jest prawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie jest nieprawidłowe.
Odnosząc się szczegółowo do zakresu przedmiotowego i celu regulacji art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., organ wyjaśnił, iż spółka niebędąca osobą prawną (jako spółka, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego) nie ma obowiązku podatkowego w podatkach dochodowych - nie dokonuje tym samym rozliczeń podatkowych związanych z uzyskiwaniem przychodów, ponoszeniem kosztów, osiąganiem dochodów (zysków).
Jak wskazano w interpretacji, zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę w zakresie podatków dochodowych, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną są przypisywane jej wspólnikom jako skutki podatkowe posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną. W przypadku wspólników będących osobami fizycznymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Organ zacytował art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychody z udziału w Spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a (zastrzeżenie to dotyczy przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c), łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
Organ zaznaczył, iż przepis art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. określa sposób przypisywania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną jej wspólnikom, poprzez posłużenie się kryterium prawa wspólnika do udziału w zysku takiej spółki. Prawo do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną jest kategorią funkcjonującą na gruncie prawa spółek handlowych, ściśle związaną z posiadaniem statusu wspólnika takiej spółki. Udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną określa poziom uczestnictwa wspólnika tej spółki w ewentualnym zysku spółki przeznaczonym do podziału. Łączny udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną wszystkich jej wspólników wynosi 100%. Kryterium "prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną" służy, według organu, zapewnieniu odpowiedniego "przypisywania" pełni skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych mających miejsce w spółce niebędącej osobą prawną jej wspólnikom (tj. przypisywania odpowiedniej części skutków podatkowych tych zdarzeń poszczególnym wspólnikom).
W interpretacji wyjaśniono, że przyjęte przez ustawodawcę zasady rozliczeń podatkowych skutków działania spółki niebędącej osobą prawną na gruncie podatków dochodowych opiera się na przyjęciu, że spółka taka jest transparentna podatkowo, a "widoczni" podatkowo są jej wspólnicy. Skutki podatkowe jej działań są oceniane tak, jakby działali wspólnicy. Ustawodawca przyjął pewną "fikcję prawną" - traktuje czynności spółki niebędącej osobą prawną w prowadzonej przez nią działalności tak, jakby były realizowane bezpośrednio przez jej wspólników. Ocena skutków prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę niebędącą osobą prawną, jakie powstają po stronie wspólników, w przekonaniu organu, wymaga:
• oceny przysporzeń tej spółki w kontekście możliwości uznania ich za przychód oraz regulacji dotyczących momentu powstawania przychodów z takiej działalności jak prowadzona przez Spółkę;
• oceny wydatków Spółki w kontekście możliwości uznania ich za koszty uzyskania przychodów oraz regulacji dotyczących momentu potrącalności takich kosztów,
przy czym skutki te są przypisywane każdemu ze wspólników według odpowiedniej proporcji wynikającej z poziomu jego prawa do udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną.
Co istotne według organu, ustawodawca nie uzależnia rozpoznawania przychodów i kosztów przez wspólnika Spółki niebędącej osobą prawną od tego, czy faktycznie uzyskuje on udziały w zyskach tej spółki. Podatnik ma obowiązek dokonywania rozliczeń, które wynikają z art. 8 u.p.d.o.f., bez względu na to, czy jego prawo do udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną skonkretyzowało się w danym roku podatkowym i zostało zrealizowane przez faktyczną wypłatę zysków.
Jak zauważył organ, przepisy art. 8 u.p.d.o.f. służą rozliczaniu przez wspólników (osoby fizyczne) skutków działalności spółki niebędącej osobą prawną. Przepisy te nie normują natomiast skutków podatkowych czynności i zdarzeń mających miejsce w relacji spółka niebędąca osobą prawną - wspólnik tej spółki. Jeśli chodzi natomiast o wypłaty zysku ze spółki niebędącej osobą prawną (ustalane w stosunku odpowiadającym prawu wspólnika do udziału w zysku tej spółki), to organ uznał, iż są one otrzymaniem przez wspólnika przysporzenia majątkowego - określona kwota pieniężna jest przenoszona z majątku spółki do majątku wspólnika. Jak zaznaczył organ zysk osiągnięty przez Spółkę niebędącą osobą prawną jest wynikiem jej działalności, a działalność ta (tj. wszystkie zdarzenia gospodarcze, jakie mają miejsce w Spółce w toku jej działalności) jest na bieżąco opodatkowywana po stronie wspólników. Dlatego też wypłata zysku ze spółki niebędącej osobą prawną jest traktowana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako neutralna podatkowo, a rozwiązanie to jest realizacją zasady zakazu podwójnego opodatkowania. Organ stanął na stanowisku, że przychody (dochody) z działalności prowadzonej przez Spółkę niebędącą osobą prawną opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do poziomu jego prawa do udziału w zyskach spółki - jako przychody (dochody) z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Jak zaznaczono w interpretacji, uznanie, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym u wspólnika spółki transparentnej podatkowo jest podzielony zysk bilansowy takiej spółki, a więc zysk określony na podstawie przepisów rachunkowych, a z pominięciem przepisów podatkowych pozostawałoby w sprzeczności z treścią wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wskazał, iż luksemburska spółka SCSp mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. i tym samym z punktu widzenia podatków dochodowych obowiązki podatkowe, które wynikają z działalności tej spółki ciążą na poszczególnych wspólnikach tej Spółki (w tym Podatniku), a nie na samej Spółce.
Według organu przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stosowany przy ustalaniu przychodów, o których mowa w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. należy odnosić do kwot należnych Spółce z tytułu prowadzonej przez nią działalności, a nie do kwot należnych Podatnikowi (jako wspólnikowi) w rozliczeniach pomiędzy nim a Spółką z tytułu realizacji jego prawa do udziału w zyskach. Przychodem Skarżącego z tego tytułu jest przychód obliczony zgodnie z przewidzianymi dla takiej sytuacji postanowieniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.), a nie przekazywane Podatnikowi zyski z tej Spółki, ustalone na podstawie luksemburskiego prawa bilansowego. Według organu zważywszy na konstrukcję prawną przyjętą przez ustawodawcę w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.p., dla rozpoznania przychodów Skarżącego nie mają znaczenia operacje bilansowe podejmowane w celu ustalania wyniku finansowego Spółki ani decyzje w kwestii dokonania podziału zysków między wspólników albo pozostawiania zysku bez podziału. W rezultacie, w przekonaniu organu, obowiązek podatkowy wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce SCSp powstaje na podstawie art. 8 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w momencie rozpoznania po stronie Spółki przysporzeń będących przychodami z działalności gospodarczej.
Okoliczność, czy wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności ma roszczenie do spółki o wypłatę zysku w trakcie roku obrachunkowego lub podatkowego, czy też dopiero po podjęciu uchwały wspólników o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podziale zysku za dany rok obrotowy nie ma, zdaniem organu, znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.
Następnie organ wyjaśnił, iż podatnicy, o których mowa w art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., opodatkowani na zasadach określonych wart. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b (art. 44 ust. 3f u.p.d.o.f.). A zatem, jak podano w interpretacji, podatnik o statusie wspólnika spółki niebędącej osobą prawną jest zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek od dochodu generowanego z działalności gospodarczej takiej spółki. Obowiązek ten istnieje niezależnie od trybu, w jakim jest realizowane uprawnienie wspólnika do uzyskania wypłaty udziału w zyskach spółki. Zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym. Organ zaznaczył, iż w zeznaniu należy wykazać dochód podatnika (wspólnika) uzyskany z tytułu udziału w spółce niebędącej osoba prawną - stanowiący nadwyżkę przychodów ustalonych na podstawie art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 14 omawianej ustawy nad kosztami ich uzyskania ustalonymi według art. 8 ust. 2 w zw. z art. 22 u.p.d.o.f. Dlatego, w przekonaniu organu, obowiązek wpłacenia zaliczki na podatek z tytułu uzyskania przychodów (dochodów), o których mowa w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. i wykazania tych przychodów (dochodów) w zeznaniu rocznym nie jest uzależniony od faktycznego otrzymania przez Podatnika wypłaty zysków ze spółki SCSp.
W odniesieniu do powołanych przez Skarżącego wyroków sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych organ zaznaczył, iż są one rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach i dotyczą odrębnych sytuacji faktycznych. Wskazano, iż organ w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku miał na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty. W szczególności, organ uznał, że nie ma podstaw do bezpośredniego przenoszenia na grunt analizowanej sprawy rozstrzygnięć dotyczących sytuacji podatkowej akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.
Na powyższą interpretację indywidualną Podatnik złożył skargę do tut. Sądu. Podatnik zaskarżył interpretację indywidualną w całości.
Na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej: P.p.s.a.), Skarżący zarzucił organowi naruszenie przepisów:
1) art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 5b ust. 2 w zw. z art. 14 ust. 1i tej ustawy poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Skarżący jako wspólnik w transparentnej podatkowo spółce luksemburskiej będzie zobowiązany rozpoznawać przychód (dochód) z udziału w Spółce SCSp metodą memoriałową, na bieżąco, jako różnicę przypadających na niego proporcjonalnie przychodów i kosztów uzyskania przychodów generowanych przez SCSp pomimo tego, że - w związku z opisanym we wniosku o wydanie interpretacji charakterem prawnym SCSp - bez uprzedniego podjęcia uchwały wspólników SCSp o przeznaczeniu zysku do podziału, nie powstanie w ogóle po stronie Skarżącego żadne roszczenie o uzyskanie jakiegokolwiek przysporzenia kosztem majątku SCSp, a zatem w ogóle nie powstanie po stronie Skarżącego przychód należny. Zdaniem Podatnika z prawidłowej wykładni prawa materialnego wynika, że przychodem z tytułu udziału w SCSp jako spółce niebędącej osobą prawną, będzie kwota przyznanego mocą uchwały wspólników SCSp zysku z tytułu udziału w tej spółce, który dopiero w momencie podjęcia uchwały stanie się przychodem należnym Skarżącego, zaś mając na względzie, że nie jest to przychód z tytułu dostawy towarów lub energii, zbycia prawa majątkowego, czy świadczenia usług, momentem jego powstania będzie dzień faktycznego otrzymania zysku (zapłaty) przez Skarżącego z SCSp;
2) art. 44 ust. 1 pkt 1 i 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię będącą konsekwencją podniesionego wyżej naruszenia art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że Skarżący będzie zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na zasadzie memoriałowej, na bieżąco, podczas gdy - z uwagi na charakter prawny SCSp opisany we wniosku o wydanie interpretacji oraz argumentację podniesioną w ramach zarzutu nr 1 - przychód podatkowy po stronie Skarżącego z tytułu udziału w SCSp, będzie powstawał na zasadzie kasowej, w momencie otrzymania zysku (zapłaty) przez Skarżącego jako wspólnika SCSp. Podatnik podniósł, iż z prawidłowej wykładni prawa materialnego wynika, że obowiązek wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy z tytułu dochodów osiągniętych w związku z przekazaniem Skarżącego przysługującej mu części zysku SCSp, powstanie dopiero za miesiąc, w którym Skarżący otrzyma faktycznie środki z tego tytułu, a ich wysokość przekroczy kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku dochodowego;
3) art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 121 § 1 O.p. polegające na dokonaniu oceny stanowiska Skarżącego zawartego we wniosku o wydanie Interpretacji, z pominięciem wskazanego w ramach opisu zdarzenia przyszłego charakteru prawnego SCSp, w tym przede wszystkim z pominięciem w interpretacji specyficznych dla SCSp zasad partycypowania wspólników w jej zyskach, co przejawiło się stwierdzeniem, że "okoliczność, czy wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności ma roszczenie do spółki o wypłatę zysku w trakcie roku obrachunkowego lub podatkowego, czy też (...) dopiero po podjęciu uchwały wspólników o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podziale zysku za dany rok obrotowy - nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie" (str. 18 interpretacji).
Według Skarżącego naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w jego rezultacie w interpretacji dokonano oceny zdarzenia przyszłego innego niż opisane we wniosku o wydanie interpretacji, tj. zdarzenia abstrahującego od charakteru prawnego SCSp i zasad partycypowania wspólników w zyskach tej spółki, co skutkowało całkowitym zrównaniem SCSp (pomimo opisanych we wniosku różnic) z polskimi spółkami niebędącymi osobami prawnymi i dokonaniem oceny stanowiska Skarżącego w taki sposób, jakby SCSp była typową polską spółką niebędącą osobą prawną, a jej wspólnik typowym wspólnikiem takiej spółki, mającym roszczenie o wypłatę udziału w zysku z mocy prawa (a nie - jak w SCSp - wyłącznie na podstawie uchwały wspólników).
Wskazując na powyższe naruszenie prawa, Skarżący wniósł o:
1) uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.;
2) zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami na podstawie art. 200 p.p.s.a.
W uzasadnieniu do powyższych zarzutów Skarżący podniósł, że pozycja wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności sprowadza się więc do roli pasywnego inwestora niemającego wpływu na bieżące losy Spółki i niemającego uprawnień do żądania wypłaty dywidendy jeśli nie zostanie powzięta stosowna uchwała w tym zakresie przez zgromadzenie wspólników - analogicznego jak rola akcjonariusza w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej w zakresie istotnym dla stwierdzenia po jego stronie wystąpienia przysporzenia i przychodu. Zdaniem Podatnika zastosowanie w sprawie znajdzie uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. (sygn. akt II FPS 6/12), zgodnie z którą: "W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania".
Podatnik wskazał również na wydaną po powyższej uchwale interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. w sprawie opodatkowania dochodów niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej. W powoływanej interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że pomimo faktu, że uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11) została podjęta na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1800 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) "to jednak tezy z niej wynikające mają charakter ogólny, a to oznacza, iż mogą znaleźć zastosowanie również na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. również wówczas, gdy akcjonariuszem SKA jest osoba fizyczna".
W ocenie Skarżącego, w związku z posiadaniem przez niego statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Skarżącego powstaje dopiero w momencie faktycznego otrzymania przypadającego na niego udziału w zysku przedmiotowej Spółki, do którego otrzymania będzie on uprawniony dopiero w momencie podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników Spółki w przedmiocie wypłaty zysku wspólnikom, a następnie do wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym otrzymała ona przedmiotowe świadczenie.
Jak podniesiono w skardze, nie ulega wątpliwości, że w sprawie zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., a powyższe prowadzi do wniosku, że najistotniejszą kwestią dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu udziału w SCSp jest moment, w którym u podatnika powstaje roszczenie o wypłatą należnych mu środków, których może skutecznie dochodzić, wykorzystując przysługujące mu środki prawne. Bez wystąpienia tego zdarzenia, zdaniem Skarżącego, nie jest możliwe powstanie po jego stronie przychodu rozumianego jako faktyczne otrzymanie kwoty dywidendy.
Zdaniem Skarżącego, uprawnionym jest twierdzenie, że momentem, w którym można uznać, że uzyska on przychód z udziału w zysku SCSp, zgodnie z art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., jest moment faktycznego otrzymania dywidendy po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników przedmiotowej Spółki o podziale zysku pomiędzy jej wspólników. Jak zaznaczono w skardze, dopiero w tym momencie u Skarżącego powstaje roszczenie o zapłatę należnej kwoty przez Spółkę, które może przerodzić się w przychód w postaci otrzymania dywidendy.
Zdaniem Podatnika będzie on obowiązany do zsumowania dochodów z działalności gospodarczej, a następnie do obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od tak obliczonej sumy tych dochodów. Jednakże należy mieć na względzie, że z uwagi na stosowanie art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., obowiązek wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy z tytułu dochodów, osiągniętych w związku z wypłatą Skarżącego przysługującego jej zysku w Spółce, powstanie dopiero w momencie faktycznej wypłaty tego zysku, już po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników o ograniczonej odpowiedzialności i faktycznym otrzymaniu tego zysku. Za takim ustaleniem momentu powstania przychodu w przypadku dochodu, osiągniętego za pośrednictwem Spółki przez wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności przemawia również wykładnia funkcjonalna i względy praktyczne.
Jak zostało wskazane przez Skarżącego, z uwagi na ukształtowanie w umowie Spółki zasad dysponowania wyemitowanymi przez Spółkę papierami wartościowymi, a także planowane uzyskanie statusu funduszu inwestycyjnego, w przypadku oderwania momentu powstania przychodu od momentu uzyskania faktycznej wypłaty, mogą powstać nieakceptowalne sprzeczności w możliwości realizacji owych obowiązków. W przypadku istnienia obowiązku wpłacania zaliczek na poczet podatku dochodowego w Spółce sukcesywnie, stosownie do transakcji dokonywanych przez Spółkę, wspólnik uczestniczący w Spółce w danym momencie zaistnienia transakcji dokonywałby wpłat zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku obrotowego z tytułu dochodu osiąganego na tej transakcji, bez uzyskiwania realnych środków od Spółki, natomiast faktycznym beneficjentem wypłaconego wspólnikowi zysku byłby inny podmiot, który przed momentem podjęcia uchwały o przekazaniu wypracowanego przez Spółkę zysku do podziału pomiędzy wspólników, nabył przedmiotowy ogół praw i obowiązków, inkorporowany w wyemitowanych przez Spółkę papierach wartościowych.
Tym samym, zdaniem Skarżącego, obowiązek wpłacania przez wspólników o ograniczonej odpowiedzialności zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku obrotowego niezależnego do faktycznego uzyskiwania przez nich wypłat dywidendy, nie ma uzasadnienia gospodarczego ani praktycznego. Obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku obrotowego mógłby doprowadzić do sytuacji, w której jeden podmiot wpłacałby zaliczki na podatek w trakcie roku obrotowego, natomiast faktycznie zysk zostałby wypłacony innemu podmiotowi, ponieważ podmiot opłacający uprzednio zaliczki dokonał zbycia wyemitowanych przez Spółkę papierów wartościowych przed momentem podjęcia uchwały o wypłacie zysku wspólnikom.
W ocenie Skarżącego, mając na uwadze opisany status wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności będącego jedynie pasywnym inwestorem spółki, trzeba stwierdzić, że nie ma on obiektywnych możliwości bieżącego uzyskiwania danych niezbędnych do obliczenia podatku dochodowego od Spółki.
Końcowo Podatnik podkreślił, iż zawarta w skardze wykładnia nie prowadzi do zaburzenia wykonywania obowiązków podatkowych lecz do ich prawidłowej realizacji przez osoby faktycznie otrzymujące przysporzenia majątkowe w postaci dywidendy ze spółki SCSp, w momencie jej faktycznego otrzymania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Podnieść należy, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przede wszystkim w drodze kontroli działalności administracji publicznej, która realizowana jest co do zasady pod kątem zgodności z prawem. Kompetencja w tym przedmiocie wynika z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.).
Szczegółowy katalog aktów i czynności, mogących stanowić przedmiot skargi do sądu administracyjnego został z kolei sformułowany w art. 3 § 2 P.p.s.a. w ramach którego w zakresie kognicji tych sądów przewidziano m. in. orzekanie w sprawach dotyczących pisemnych interpretacji prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (por. pkt 4a), jak również postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończących postępowanie, a także postanowień rozstrzygających sprawę co do istoty.
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w oparciu o przedstawione wyżej zasady Sąd stwierdza, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadzała się do tego czy przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uczestnictwa w Spółce SCSp, powstanie w momencie faktycznego otrzymania przypadającego na wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności udziału w zysku tej Spółki na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki SCSp o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników, podjętej po zakończeniu roku obrotowego Spółki SCSp, czy też konieczne będzie bieżące alokowanie w trakcie trwania roku podatkowego przychodów Spółki i kosztów ich uzyskania według proporcji do posiadanego prawa do udziału w zysku na rzecz wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności.
Zdaniem Skarżącego wspomniany przychód powstanie zgodnie z uregulowaniem art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. w dniu otrzymania faktycznej wypłaty zysku ze Spółki SCSp.
Odmiennego zdanie jest organ, według którego zysk osiągnięty przez Spółkę SCSp niebędącą osobą prawną jest wynikiem jej działalności, a działalność ta (tj. wszystkie zdarzenia gospodarcze, jakie mają miejsce w Spółce w toku jej działalności) winna być na bieżąco opodatkowywana po stronie wspólników, natomiast wypłata zysku ze Spółki powinna być traktowana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako neutralna podatkowo.
Rację w sporze należy przyznać organowi.
Zauważyć należy, iż z dniem 1 stycznia 2014r. na mocy nowelizacji ustaw o podatkach dochodowych od osób prawnych i od osób fizycznych nastąpił wyraźny, dychotomiczny podział na spółki, które podlegają podatkowi dochodowemu od osób prawnych i na takie, które są transparentne podatkowo, a uzyskiwane przez nie przychody, koszty i dochody przypisywane są bezpośrednio ich wspólnikom.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Z treści art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że odrębnymi źródłami przychodów są odpowiednio:
• pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3);
• kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7).
Definicję pozarolniczej działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 omawianej ustawy. I tak, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:
a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
Według art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:
a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółka zawiązana na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
b) spółkę kapitałową w organizacji,
c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
d) spółkę niemającą osobowości prawnej mająca siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
Zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Spółka niebędąca osobą prawną to spółka inna niż określona w pkt 28 (art. 5a pkt 26 ustawy).
Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la (zastrzeżenie to dotyczy przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c), łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
Na mocy art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:
1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.
Podnieść należy, iż spółka niebędąca osobą prawną (jako spółka, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego) nie ma obowiązku podatkowego w podatkach dochodowych - nie dokonuje tym samym rozliczeń podatkowych związanych z uzyskiwaniem przychodów, ponoszeniem kosztów, osiąganiem dochodów (zysków). Zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę w zakresie podatków dochodowych, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną są przypisywane jej wspólnikom. W przypadku wspólników będących osobami fizycznymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy Sąd stwierdza, iż na gruncie u.p.d.o.f. przychód Podatnika z tytułu udziału w Spółce SCSp stanowi przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną osiągnięty ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
Spór pomiędzy stronami, jak podkreślono na wstępie, ogniskuje się wokół momentu powstania opisanego we wniosku Podatnika przychodu.
W tym miejscu należy dokonać analizy przepisów u.p.d.o.f. dotyczących przychodów. Norma wynikająca z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14–15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W rozumieniu powyższego przepisu przychody, co do zasady, należy rozpoznawać metodą kasową. Z kolei według art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Ustawodawca w sposób wyraźny powiązał moment powstania przychodu podatników osiągających przychody związane z działalnością gospodarczą z chwilą wymagalności świadczenia. Norma ogólna art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. doznaje modyfikacji z woli ustawodawcy, który wprost w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że w przypadku przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) za przychody uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W konsekwencji w przypadku przychodów związanych z działalnością gospodarczą dla ich powstania nie jest istotny moment otrzymania przychodów, czyli pieniędzy bądź wartości pieniężnych, jak reguluje to art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku przychodów osiąganych z działalności gospodarczej przychód podatkowy ustalany jest nie tylko za pomocą metody kasowej, lecz również przy zastosowaniu metody memoriałowej, skutkiem czego obowiązek podatkowy obejmuje przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny dopiero wpłynąć do podatnika, lecz jeszcze to nie nastąpiło.
Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Norma ta odnosi się bowiem do przychodu otrzymanego, gdy tymczasem kwoty objęte wnioskiem o wydanie interpretacji stały się przychodem już jako kwoty należne, które nie zostały faktycznie otrzymane.
Drugim aspektem, które dotyczy kwot "należnych, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane", a którym to sformułowaniem posługuje się art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., jest to, że są one przypisane osobie prowadzącej działalność gospodarczą już w momencie uzyskania skutecznego, czy też wymagalnego tytułu prawnego do uzyskania określonej kwoty. W przypadku osób fizycznych bez znaczenia jest wobec tego w świetle 8 ust. 1 u.p.d.o.f. to, którzy ze wspólników prowadzą sprawy Spółki SCSp i ją reprezentują, a także którzy ponoszą całkowitą albo ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania. Z mocy bowiem art. 5b ust. 2 w zw. z art. 14 ust. 3 oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. już w momencie uzyskania tytułu prawnego do określonego przysporzenia w konkretnej kwocie jest on alokowany na rzecz każdego wspólnika według proporcji wynikającej z posiadanego prawa do udziału w zysku. Należy podnieść, iż unormowanie z art. 44 ust. 3f u.p.d.o.f. dotyczące zaliczek na podatek dochodowy posługuje się pojęciem dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a zatem rozumianym jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Wobec tego art. 44 ust. 3f u.p.d.o.f. wskazuje, iż czas w którym należy uiścić zaliczkę na podatek należy ściśle powiązać z chwilą uzyskania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodu z działalności gospodarczej, a nie przychodu z tytułu zysku z działalności gospodarczej i to jeszcze na zasadzie metody kasowej dopiero z momentem jego otrzymania.
Aby zatem prawidłowo uchwycić moment uzyskiwania przychodu przez wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w luksemburskiej SCSp, będącego jednocześnie w Polsce podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, należy odnieść się do wskazanych we wniosku okoliczności faktycznych i uwarunkowań prawnych dotyczących tego rodzaju podmiotów. Nie ulega wątpliwości, że SCSp jest spółką osobową, która nie posiada osobowości prawnej. Jest ona także transparentna podatkowo tak w świetle regulacji obowiązujących w Luksemburgu, jak i w Polsce. Posiadanie imiennych papierów wartościowych reprezentujących udział wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność określone zostało w przepisach luksemburskich jako fakultatywne. Pomimo tego, że mogą one być zgodnie z zapisami umowy spółki SCSp przedmiotem obrotu, w tym publicznego na giełdzie papierów wartościowych, nie zmienia to charakteru spółki jako osobowej, a tym samym statusu jej wspólnika.
Nadal bowiem uzyskuje on proporcjonalny udział w przychodzie, ponosi proporcjonalny udział w kosztach oraz osiąga z tego tytułu dochód albo stratę. Bez znaczenia jest także, że wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności będzie mógł swobodnie dysponować "wyemitowanymi" na jego rzecz imiennymi papierami wartościowymi, gdyż okoliczność ta będzie każdorazowo notyfikowana SCSp i odnotowana przez nią w rejestrze. Nie będzie zatem przeszkód, aby na datę zbycia udziałów ustalić proporcjonalną sumę przychodów i kosztów ich uzyskania przypadającą na danego wspólnika w danym roku podatkowym. Bez znaczenia jest także to, że luksemburskie prawo o spółkach handlowych pozwala na dowolne, umowne kształtowanie sposobu dystrybucji zysków i strat pomiędzy wspólnikami oraz umożliwia ustanowienie zakazu żądania wypłaty zaliczek na poczet spodziewanego zysku w trakcie roku na rzecz wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność.
Bez znaczenia pozostaje także ta okoliczność, że wypłata przysługującego zysku wspólnikowi ponoszącemu ograniczoną odpowiedzialność będzie możliwa na podstawie zapisów umowy SCSp, gdy w sprawozdaniu rocznym zostanie wykazany zysk, a ponadto, gdy zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania rocznego i przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników.
Pamiętać bowiem należy, że nie ulegnie tym samym status tej Spółki SCSp jako niemającej osobowości prawnej, a przede wszystkim nie będzie to oznaczać, że wspólnik ponoszący ograniczoną odpowiedzialność uzyska na mocy przepisów prawa podatkowego wyłącznie prawo do zysku kapitałowego (które może nie być w ogóle wypłacane w danym roku podatkowym), w miejsce proporcjonalnego udziału w przychodach i kosztach ich uzyskania ponoszonych przez SCSp. Należy wskazać, że prócz dychotomicznego podziału dokonanego od 2014 r. przez polskiego legislatora podatkowego na spółki niebędące osobami prawnymi oraz spółki będące podatnikiem podatku dochodowego niezależnie od kryterium geograficznego, do zasad opodatkowania przychodów kapitałowych nawiązuje także Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110 poz. 527, dalej zwana: "Konwencja między RP a Luksemburgiem"). Przewiduje ona w art. 10 zasady opodatkowania dywidend. Zgodnie z art. 10 ust. 3 Konwencji między RP a Luksemburgiem użyte w tym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. Z kolei spółka, o której traktuje ta regulacja to osoba prawna lub każda jednostka, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną (art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji między RP a Luksemburgiem). Z uwagi na to, że zarówno na gruncie polskiego prawa podatkowego jak i prawa Luksemburga, SCSp jest transparentna podatkowo nie można uznać, aby którykolwiek z jej wspólników uzyskiwał z tytułu udziału w niej przychody (dochody) wyłącznie z dochodu podlegającego wypłacie z praw udziałowych do tej spółki. Konieczne jest bieżące alokowanie w tracie trwania roku podatkowego przychodów i kosztów ich uzyskania SCSp według proporcji do posiadanego prawa do udziału w zysku zarówno na rzecz wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności jak i na rzecz wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności. Wynika z tego, że całkowicie odmienna jest sytuacja akcjonariusza polskiej spółki komandytowo-akcyjnej i wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w luksemburskiej SCSp. Zauważyć należy, że obecnie posiadanie akcji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, podobnie jak udziałów w polskich spółkach prawa handlowego będących osobami prawnymi oraz czerpanie na tej podstawie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz polskiej spółki komandytowo-akcyjnej otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza i innych wspólników tych spółek.
Jednakże w stanie prawnym obowiązującym od 2014 r. przychody z udziału w SCSp będącą spółką, która nie ma osobowości prawnej, uznawane są za przychody z działalności gospodarczej bez wyjątku co do charakteru uczestnictwa w tej spółce i nie można ich zaliczyć tym samym do przychodów z zysków kapitałowych.
Skuteczna na gruncie luksemburskiego prawa handlowego umowa spółki SCSp wykluczająca prawo do wypłaty udziału z zysku bilansowego w danym roku podatkowym wspólnikowi o ograniczonej odpowiedzialności nie może modyfikować obowiązku podatkowego, który wynika z zapisów art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Na gruncie obowiązku podatkowego wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności nie ma zatem znaczenia, że zysk nie jest mu faktycznie wypłacany, tylko dlatego, że tak zdecydowali w umowie spółki jej wspólnicy. Nie ma możliwości, aby wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej na podstawie zapisów umowy spółki wyzbył się obowiązku podatkowego, który zaktualizował się wobec niego już w chwili uzyskania udziału w należnych przychodach spółki, choćby nie zostały one jeszcze zarówno przez spółkę jak i przez niego faktycznie otrzymane. Reasumując należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy Skarżącego, będącego osobą fizyczną w spółce osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga o nazwie Société en Commandite Spéciale (tzw. spółce komandytowej specjalnej), powstaje na podstawie art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału, w momencie uzyskania przez tę spółkę przychodów będących przychodami z działalności gospodarczej.
Sąd subsydiarnie zauważa, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując moment uzyskania przychodu przez wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w luksemburskiej SCSp, będącego jednocześnie w Polsce podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych uznał, iż przychód ten powstaje na podstawie art. 5 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.d., proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału, w momencie uzyskania przez tę spółkę przychodów będących przychodami z działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 8 października 2020r. sygn. akt II FSK 965/18). Tożsame stanowisko zawarte zostało w wyroku NSA z dnia 25 sierpnia 2020r. sygn. akt II FSK 964/18).
W konsekwencji organ prawidłowo przyjął, iż zysk osiągnięty przez spółkę niebędącą osobą prawną jest wynikiem jej działalności, a działalność ta (tj. wszystkie zdarzenia gospodarcze, jakie mają miejsce w spółce w toku jej działalności) winna być na bieżąco opodatkowywana po stronie wspólników. Tym samym wypłata zysku ze spółki niebędącej osobą prawną winna być traktowana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako neutralna podatkowo.
Zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.
Zdaniem Sądu organ prawidłowo przyjął, iż wykazaniu w zeznaniu podlegać będzie dochód Podatnika (wspólnika) uzyskany z tytułu udziału w spółce niebędącej osoba prawną - stanowiący nadwyżkę przychodów ustalonych na podstawie art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 14 u.p.d.o.f. nad kosztami ich uzyskania ustalonymi według art. 8 ust. 2 w zw. z art. 22 u.p.d.o.f.
Tym samym za niezasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, mianowicie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 i 6 u.p.d.o.f.
Wydając interpretację indywidualną organ oparł się na okolicznościach przedstawionych we wniosku Podatnika, nie dokonując ich zmiany czy też nieuprawnionego uzupełnienia. Tym samym za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 121 § 1 O.p.
W tym stanie sprawy, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 P.p.s.a.