I SA/Gl 1415/23

I SA/Gl 1415/23 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-02-04
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-10-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Dorota Kozłowska /przewodniczący/
Katarzyna Stuła-Marcela /sprawozdawca/
Piotr Pyszny
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1816/25 - Postanowienie NSA z 2025-12-29
I FZ 106/24 - Postanowienie NSA z 2024-05-28
I FZ 234/24 - Postanowienie NSA z 2024-10-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 19a ust. 1 i ust. 8, art. 32
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2025 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lipca 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.426.2021.ALLA UNP: 2401-23-170378 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2018 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
1. A. L. (dalej: skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z 28 lipca 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.426.2021.ALLA w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do maja 2018 r.
2. Stan sprawy.
2.1. W celu weryfikacji prawidłowości rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2017 r. do maja 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: organ pierwszej instancji) przeprowadził kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe.
W wyniku podjętych czynności organ stwierdził, że w związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą pod firmą A, L. B złożył w obowiązujących terminach deklaracje VAT-7 oraz pliki JPK_VAT, w tym za miesiące od stycznia do maja 2018 r., jednakże nie dokonał zapłaty wykazanego w nich podatku od towarów i usług.
Ponadto na podstawie okazanej dokumentacji stwierdzono, że w kontrolowanym okresie nie wykazał do opodatkowania całej wartości sprzedaży.
Zgodnie z dokonanymi ustaleniami, 2 maja 2018 r. skarżący wystawił fakturę VAT na rzecz B. Z., dokumentującą sprzedaż roślin do ogrodu wraz z robocizną, na kwotę netto 27.490,00 zł, VAT 3.579,20 zł. Zgodnie z zamieszczoną na niej adnotacją, B. Z. dokonała zapłaty kwoty 10.000,00 zł (bez wskazania daty), zaś pozostałą część, tj. 21.059,20 zł brutto, miała uregulować przelewem na rachunek należący do matki skarżącego – S. L. Przedmiotowa sprzedaż została zaewidencjonowana za pomocą kasy rejestrującej.
Ponieważ - jak wyjaśniła B. Z. - wpłaty zaliczki w wysokości 10.000,00 zł dokonała 25 kwietnia 2018 r. (na co przedstawiła dowód KP), organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący powinien zaewidencjonować otrzymaną zaliczkę na kasie rejestrującej, a także ująć w ewidencji i wykazać w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2018 r. (w kwocie brutto 10.000 zł, tj. 9.259,26 zł netto, VAT 740,74 zł), nie powinien natomiast uwzględniać jej w rozliczeniu za maj 2018 r.
B. Z. okazała również fakturę z 30 maja 2018 r., wystawioną przez skarżącego tytułem sprzedaży roślin ogrodowych, żwiru płukanego oraz transportu (bez robocizny), na kwotę netto 3.678,64 zł, VAT 486,36 zł (w tym według stawki 23%, netto 1.280,49 zł, VAT 294,51 zł, zaś według stawki 8%: netto 2.398,15 zł, VAT 191.85 zł). Jak wynika z ustaleń kontroli, skarżący nie zaewidencjonował ww. sprzedaży na kasie rejestrującej, nie ujął w ewidencji sprzedaży, ani nie wykazał w deklaracji VAT-7 za maj 2018 r.
Ponadto nie dopełnił ww. obowiązków w stosunku do kwot wynikających z rozliczenia z B. Z., dokonanego 25 maja 2018 r. Z okazanego w tym zakresie dokumentu wynika, że z tytułu robocizny miał otrzymać wynagrodzenie w kwocie 3.500,00 zł netto.
W takich okolicznościach organ pierwszej instancji uznał, że nie uwzględniając sprzedaży na rzecz B. Z. skarżący zaniżył podstawę opodatkowania i podatek należny.
Nadto zgodnie z dokonanymi ustaleniami, w poszczególnych miesiącach otrzymywał wpłaty od K. i D. M. (w formie gotówkowej lub za pośrednictwem rachunku bankowego należącego do D. P.) tytułem zaliczek na zlecone przez nich prace na nieruchomości położonej w W. koło Z.
Prace te miały przebiegać w 2 etapach: w okresie od sierpnia do października 2017 r. skarżący miał wykonywać I etap prac, obejmujący prace ogrodnicze oraz wyłożenie kostką brukową parkingu na posesji, z tytułu których otrzymał zaliczki w łącznej wysokości 152.000,00 zł. Wynikające z powyższego obowiązki w zakresie podatku od towarów i usług podlegały ocenie w toku odrębnego postępowania.
Natomiast w II etapie miały być wykonywane "bieżące prace z terminem wykonania do września/października 2018 r. w zależności od warunków pogodowych". Wynagrodzenie za ten etap prac zostało ustalone na kwotę 50.000,00 zł i zostało uregulowane z góry do 15 maja 2018 r., w ten sposób, że: 3 maja 2018 r. dokonano wpłaty kwoty 2.000,00 zł na rachunek bankowy D. P., w tytule przelewu podając "na prace ogrodnicze", 5 maja 2018 r. dokonano wpłaty kwoty 23.000,00 zł na rachunek bankowy D. P., w tytule przelewu podając "na zakup roślin, kamieni i innych materiałów dla K. M. W.", 11 maja 2018 r. dokonano wpłaty kwoty 25.000,00 zł na rachunek bankowy S. L., w tytule przelewu wskazując "na prace ogrodowe K. M. W.",
W oparciu o dokonane w powyższy sposób ustalenia, organ pierwszej instancji stwierdził, że otrzymane przez skarżącego zaliczki w łącznej kwocie brutto 50.000 zł dotyczyły usług opodatkowanych stawką 8%, a zatem skarżący miał obowiązek wykazać przedmiotową sprzedaż w deklaracji VAT- 7 za maj 2018 r.
W toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił również, że w kontrolowanych okresach skarżący odpłatnie świadczył usługi wynajmu zatrudnionych u siebie pracowników na rzecz firm: P A. L., P1 B. L., P2 G. L. oraz P3 D. B., nie wystawiając z tego tytułu faktur VAT.
W powyższym zakresie, na podstawie zgromadzonych dowodów (w szczególności okazanych "Umów o świadczenie usług outsourcingu personalnego") organ jako podstawę opodatkowania przyjął wartość rynkową świadczonych przez skarżącego usług (obejmującą koszt wynagrodzenia pracowników łącznie ze składkami ZUS, zaliczkami na podatek, ekwiwalentem za pranie itp., koszt przygotowania pracowników do pracy; w tym badania, szkolenia, środki BHP, itp.; koszty zapewnienia niezbędnego zaplecza i inne).
W tak ustalonych okolicznościach organ pierwszej instancji stwierdził, że łącznie skarżący zaniżył podatek należny o kwoty: za styczeń 2018 r.: 50.559,00 zł, za luty 2018 r.: 58.358,00 zł, za marzec 2018 r.: 52.462,00 zł, za kwiecień 2018 r.:55.751,00 zł, za maj 2018 r.: 60.041,00 zł.
W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ pierwszej instancji, na mocy decyzji z 6 października 2021 r. określił skarżącemu w prawidłowej wysokości kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2018 r.
2.2. Po rozpoznaniu odwołania od ww. decyzji, organ odwoławczy mocą zaskarżonej w nn. sprawie decyzji utrzymał ją w mocy.
W uzasadnieniu wskazał, że termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług, będących przedmiotem niniejszego postępowania, przypadał 31 grudnia 2023 r.
Natomiast postanowieniem z 20 czerwca 2022 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., po zapoznaniu się z materiałami kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2017 r. do maja 2018 r., wszczął dochodzenie w związku z podejrzeniem niewykonania przez skarżącego ww. zobowiązań.
W toku przedmiotowego dochodzenia, postanowieniem z 29 listopada 2022 r. przedstawiono skarżącemu zarzuty o to, że w deklaracjach VAT-7 za miesiące od sierpnia 2017 r. do maja 2018 r. podał nieprawdę w ten sposób, że nie wykazał w nich do opodatkowania podatkiem od towarów i usług całości prowadzonej w ramach przedsiębiorstwa B A. L. sprzedaży, której uprzednio nie zafakturował jak również nie wykazał w prowadzonych ewidencjach sprzedaży VAT, świadczenia usług polegających na oddelegowaniu pracowników do obsługi firm P.
W świetle jednoznacznego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 - o.p.) stwierdzono zatem, że w dniu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. 20 czerwca 2022 r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług będących przedmiotem niniejszego postępowania.
W niniejszej sprawie dopełnione zostały również pozostałe warunki skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, w tym zwłaszcza obowiązek zawiadomienia podatnika, o którym mowa w art. 70c o.p.
Pismem z 30 czerwca 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 o.p. zawiadomił bowiem skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2017 r. do maja 2018 r. został zawieszony 20 czerwca 2022 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego tych zobowiązań.
Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone skarżącemu 4 lipca 2022 r., zaś ustanowionemu pełnomocnikowi - 6 lipca 2022 r.
W toku dochodzenia, o którym mowa powyżej, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. podjął liczne istotne czynności, w tym w szczególności postanowieniem z 29 listopada 2022 r., postawił skarżącemu zarzuty dotyczące niewykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2017 r. do maja 2018 r., a następnie 19 grudnia 2022 r., wniósł do Sądu Rejonowego w T. przeciwko skarżącemu akt oskarżenia.
Sprawa została zarejestrowana w Sądzie Rejonowym w T. pod sygn. akt. [...]. Obecnie pozostaje w toku.
Jednocześnie stwierdzono, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie nie miało instrumentalnego charakteru w rozumieniu przedstawionym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 20121 r. sygn. akt I FPS 1/21.
Dalej odnośnie usług zagospodarowania nieruchomości na rzecz K. M., organ wskazał, że w niniejszej sprawie za bezsporny uznać należy fakt, że w kontrolowanym okresie skarżący świadczył na rzecz K. M. usługi związane z zagospodarowaniem nieruchomości położonej w W. i z tego tytułu otrzymywał środki pieniężne.
Tak dokonane ustalenia nie wynikają wyłącznie z informacji przekazanych przez K. i D. M., lecz zostały też potwierdzone zeznaniami D. P. oraz A. L., złożonymi w trakcie przesłuchania w charakterze świadka, przeprowadzonego w Komendzie Miejskiej Policji w P. 16 grudnia 2020 r. w toku postępowania karnego sygn. akt [...]. (vide: str. 18 zaskarżonej decyzji), a zwłaszcza zapisami umowy z 28 czerwca 2018 r., zawartej przez skarżącego z K. M., wraz z "Końcowym aneksem do umowy" z 8 maja 2019 r.
W treści przedmiotowej umowy szczegółowo określono zakres prac, jakie skarżący miał wykonać na rzecz K. i D. M. Prace tę miały być wykonywane w 2 etapach, pierwszy (przewidziany do wykonania w terminie od 13 sierpnia do 20 listopada 2017 r.) obejmował położenie kostki brukowej na powierzchni ok. 280 m2 prace budowlane nad uformowaniem skarpy z użyciem sprzętu ciężkiego (dźwig, koparka), układanie głazów wielkogabarytowych do 1t, murowanie i układanie głazów) sadzenie roślin oraz wykonanie ogrodzenia ok. 60 m. Rozstrzygniecie w tym zakresie zostało dokonane odrębną decyzją.
Z kolei drugi etap obejmował - według umowy - "bieżące prace do wykonania", w tym: wyczyszczenie skarpy, instalację oświetlenia, założenie automatycznego nawodnienia (zraszacze wynurzalne), założenie trawnika z rolki, wyłożenie kostki pod schodami, wyłożenie skarpy agrowłókniną przeciw chwastom (filc) w miejscach wypłaszczonych (tj. możliwych do założenia filcu i położenia na nim kamienia lub żwiru, żeby nie zjeżdżały ze skarpy), ułożenie kamienia na skarpie, dosadzenie roślin, założenie siatki ochronnej na krety i nornice, a także przywiezienie kontenera, uporządkowanie i posprzątanie terenu wraz z materiałami składowanymi za altaną ogrodową".
Termin zakończenia prac przewidziano na "wrzesień/październik 2018", z zastrzeżeniem, że termin ten może ulec zmianie w przypadku wystąpienia niesprzyjających warunków atmosferycznych.
Kwestie wynagrodzenia zostały natomiast umówione w § 3 umowy, w którym - odnośnie wykonania 2 etapu prac – A. L. oraz K. M. uzgodnili, że (cyt.:), wartość wynagrodzenia wyniesie 50.000,00 zł, przy czym (cyt.;) "Zgodnie z ustaleniami Wykonawcy z Zamawiającym ustalono, że Wykonawca zrzeka się wynagrodzenia tzw. robocizny w zamian za wpłatę z góry całej kwoty wynagrodzenia tj. 50.000zł na poczet realizacji prac wymienionych w ETAPIE 2. Wykonawca kwituje odbiór 50.000 zł w dniu 15.05.2018".
Z kolei w "Końcowym aneksie do umowy" z 8 maja 2019 r., dotyczącym "robót wykonanych na ogrodzie w W. u Pani K. M.", strony potwierdziły "wspólnie fakt przeprowadzenia robót ziemnych, tj. układanie kostki brukowej ok. 300 m2, formowanie skarp ziemnych montaż wielkogabarytowych głazów kamiennych na przełomie 2017/2018".
Jednocześnie wskazano, że (cyt.:) "Pani M. potwierdza zakres prac wykonanych przez Pana L. i nie wnosi zastrzeżeń do sposobu ich wykonania i jakości tychże robót" oraz że (cyt.:) "Roboty zostały rozliczone w kilku transzach. Ostatnia transza w kwocie 50.000 zł była przeznaczona m.in. na automatyczne nawodnienie ogrodu i pokrycie całego terenu filcem i kamieniem ozdobnym".
Na dzień zawarcia aneksu pozostała do wykonania instalacja nawodnienia i oświetlenia oraz wymiana roślin, które nie przyjęły się po zimie.
Strony ww. umowy ustaliły ponadto, że (cyt.:) "Pan L. wykona dodatkową pracę, która nie była objęta umową, a polegającą na wymianie starego trawnika i założenie nowego z rolki oraz założenie siatki na krety na terenie ok. 350 m2 za co otrzyma dodatkowe wynagrodzenie w wysokości 18.000,00 zł.
Przeciw przyjęciu założenia, że skarżący dokonał jedynie w niewielkim zakresie dostawy towarów na rzecz przyszłych prac, przemawia ponadto treść załączonego do skargi wyroku karnego z 30 marca 2022 r., sygn. akt [...], z którego wynika, że prace wykonywane przez skarżącego na nieruchomości w W. nie tylko trwały co najmniej do 2019 r. (sprawa karna dotyczyła czynów, jakich A. L. miał dokonywać w okresie "od bliżej nieokreślonego miesiąca 2018 r. do dnia 28 czerwca 2019 r." oraz "od bliżej nieokreślonego dnia miesiąca kwietnia do bliżej nieustalonego dnia miesiąca lipca 2019 r."), lecz również wymagały stałego przebywania, czy wręcz zamieszkania, na obszarze tej nieruchomości, a zatem nie mogły stanowić "dostaw towarów w niewielkim zakresie".
Podkreślenia również wymaga, że w toku kontroli, postępowania przed organem pierwszej instancji, a także postępowania odwoławczego, fakt wykonywania prac ogrodowych oraz otrzymywania środków pieniężnych od K. M. (w tym również za pośrednictwem D. P.) nie był przez skarżącego kwestionowany, a dodatkowo znajdował potwierdzenie w okazanych przez K. M. dokumentach, potwierdzających wypłacanie odpowiednich kwot z rachunku bankowego, a w szczególności w treści § 3 ww. umowy z 28 czerwca 2018 r, w którym - jak już podniesiono powyżej – A. L., jako strona, potwierdził rozliczenie prac (poza robocizną).
Ponadto w toku postępowania skarżący nie wskazał na dokonywanie jakichkolwiek zakupów na potrzeby wykonania ww. usług, nie uwzględnił też takich zakupów w prowadzonych ewidencjach i składanych deklaracjach VAT, a w szczególności nie okazał stosownych faktur dokumentujących nabycia towarów.
W ustalonych w sprawie okolicznościach całkowicie zasadne było zatem stwierdzenie, że w maju 2018 r. A. L. otrzymał od K. M. środki pieniężne w łącznej kwocie 50.000,00 zł (obejmującą wpłaty szczegółowo przeanalizowane i omówione w rozstrzygnięciach organów obu instancji) tytułem 2 etapu prac określonych w umowie z 28 czerwca 2018 r., których nie uwzględnił w ewidencji sprzedaży i nie rozliczył w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące.
W zakresie oceny skutków podatkowych świadczonych przez skarżącego usług outsourcingu pracowniczego na rzecz P A. L., P1 B. L., P2 G. L. oraz P3 D. B., przyjęto że jedynie powiązania rodzinne, występujące pomiędzy skarżącym, a A. L., B. L., G. L. oraz D. B., mogły stanowić uzasadnienie dla przyjęcia wynagrodzenia w wysokości określonej w poszczególnych umowach, czy też faktycznego odstąpienia od dochodzenia wynagrodzenia, pomimo bezspornego wykonania usług.
Tak dokonane rozstrzygnięcie znajduje uzasadnienie w szczególności w treści zawartych przez skarżącego z ww. firmami "Umów o świadczenie Usług outsourcingu pracowniczego", analogicznej treści, których przedmiotem było świadczenie usług wynajmu pracowników, polegających na świadczeniu przez osoby fizyczne zatrudnione u skarżącego usług z zakresu działalności jego przedsiębiorstwa, w tym sprzedaży produktów i usług dedykowanych segmentowi B2C, obsługi i utrzymania klientów, obsługi call center czy obsługi sieci telekomunikacyjnych i obsługi utrzymaniowej sieci telekomunikacyjnych.
Z postanowień tych umów wynika w szczególności, że przedmiotowe usługi były przez A. L. świadczone za wynagrodzeniem, w wysokości sumy miesięcznych wynagrodzeń pracowników netto, pod warunkiem uiszczenia przez niego wszystkich zobowiązań podatkowych i wynikających ze stosunku pracy oraz ubezpieczeń społecznych (w pełnej wysokości), w związku z zatrudnieniem pracowników.
Jednocześnie wobec bezspornego ustalenia, ze skarżący rzeczywiście ponosił koszty wynagrodzenia pracowników, a także inne koszty związane z ich zatrudnieniem (składki ZUS, zaliczki na podatek, ekwiwalent za pranie, itp., koszty przygotowania pracowników do pracy, w tym badania, szkolenia, środki BHP, itp., koszty zapewnienia niezbędnego zaplecza, np. łącza), zasadne było uznanie, że wykonywane przez niego czynności stanowiły przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm. - u.p.t.u.). Podstawę opodatkowania zaś stanowiła - w myśl art. 29a ust. 1 w związku z art. 32 u.p.t.u. - wartość rynkowa świadczonych usług.
W niniejszej sprawie przesłanki zastosowania art. 32 u.p.t.u. w odniesieniu do przedmiotowych usług bezspornie bowiem zostały spełnione. Niewątpliwie ustalone wynagrodzenie nie pokrywało nawet wszystkich kosztów ponoszonych przez skarżącego w związku z zatrudnianiem pracowników, wobec czego już z tego powodu oczywiście nie odpowiadało wartości rynkowej tychże usług. Równie bezsporne są występujące powiązania rodzinne, uzasadniające stwierdzenie, że stanowią jedyną przyczynę ustalenia warunków umowy, w tym zwłaszcza wynagrodzenia, w sposób całkowicie sprzeczny z głównym celem działalności gospodarczej (dążeniem do osiągania maksymalnych korzyści finansowych), nie przynoszący jakichkolwiek zysków, a generujący jedynie koszty (związane z zatrudnieniem pracowników).
3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
Zarzucono jej rażące naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.;
1) art. 122 o.p. w związku z art. 187 § 1 o.p., poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe na gruncie niniejszej sprawy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności ustalenia wszelkich okoliczności przyjętych za podstawę do określenia zobowiązania podatkowego zgodnie z treścią decyzji oraz jego uzasadnienia, w szczególności:
a. brak przeprowadzenia wszelkich czynności zmierzających do potwierdzenia lub zaprzeczenia wersji zdarzeń przedstawionej przez K. M., w tym dodatkowego odebrania od D. M. wyjaśnień w sprawie, brak ponownego wezwania K. M. w celu wyjaśnienia wewnętrznych rozbieżności w poprzednio składanych wyjaśnieniach (pisemnie i e-mailowo) oraz ich sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym, brak dokonanie ustaleń w przedmiocie tożsamości innych podmiotów prowadzących prace na nieruchomości należącej do K. i D. M. w badanym okresie, a którym przekazywane były środki za pośrednictwem D. P,
b. brak przeprowadzenia wszelkich czynności dowodowych zmierzających do wyjaśnienia i ustalenia szczegółowego zakresu usług wyświadczonych przez Skarżącego w ramach tzw. outsourcingu pracowniczego w badanym okresie, a także w celu ustalenia jaki zakres usług był świadczonych na rzecz poszczególnych Kontrahentów,
2) art. 180 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p. i art. 191 o.p. w związku z art. 122 o.p. i art. 121 § 1 o.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a w szczególności poprzez uznanie za udowodnione licznych okoliczności, na które nie zostały przeprowadzone dowody lub w sposób całkowicie sprzeczny z interesem skarżącego podczas gdy okoliczności takie nie potwierdza całokształt zebranego materiału dowodowego, w szczególności:
a. nieuzasadnione uznanie dowodów z wyjaśnień K. i D. M., oraz wyjaśnień K. M. przesłanych drogą e-mailową, podczas gdy zawierały one liczne sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym, a organ umożliwiał ww. osobom składanie dalszych wyjaśnień w celu doprecyzowania i uzasadnienia pierwotnie przyjętej tezy niekorzystnej dla skarżącego, treść wyjaśnień nie znalazła potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym, a ww. osoby pozostają w sporze ze skarżącym i zmierzają do wyrządzenia mu szkody wszelkimi możliwymi środkami prawnymi i podejmują liczne działania prawne na jego niekorzyść - jako dowód wyrok Sądu Rejonowego w Z. [...] Wydział Karny uniewinniający skarżącego, stanowiący załącznik nr 4 do niniejszej skargi,
b. nieuzasadniona odmowa uznania wyjaśnień skarżącego za wiarygodne, podczas gdy były one spójne z pozostałym materiałem dowodowym (poza wyjaśnieniami K. i D. M.), a żadne dokumenty dostarczone przez K. i D. M. nie przedstawiały okoliczności przeciwnych,
c. nieuzasadnione przyjęcie w treści zaskarżonej decyzji wartości usług świadczonych w badanym okresie przez skarżącego w ramach outsourcingu pracowniczego, pomimo braku ustaleń w zakresie ilości i zakresu świadczonych usług, w tym brak ustaleń co do zakresu i ilości usług świadczonych na rzecz poszczególnych kontrahentów.
3) art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 123 o.p. oraz w związku z art. 200 o.p. w związku z 191 o.p. i art. 188 o.p. w zw. z art. 2a o.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez prowadzenie postępowania przez organy podatkowe w sposób niebudzący zaufania oraz celem wykazania z góry przyjętej tezy o istnieniu podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w wysokości jaka została wskazana w treści zaskarżonej decyzji, w szczególności w zakresie sposobu, kierunku i zakresu czynności prowadzonych w celu potwierdzenia założeń dotyczących ustalenia zobowiązania podatkowego zgodnie z treścią wydanej decyzji,
4) naruszenie art. 127 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności wskutek braku przeprowadzenia przez organ odwoławczy postępowania merytorycznego - organ, z naruszeniem przepisów ograniczył się do kontroli wydanej decyzji organu pierwszej instancji, co narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania, a także - w przypadku utrzymania w mocy decyzji bazującej na alternatywnie skonstruowanym stanie faktycznym - oznacza zarówno brak przeprowadzenia postępowania ponownie (bowiem organ powinien ustalić jeden konkretny stan faktyczny), jak i brak podstawowej kontroli decyzji, skoro Organ utrzymał w mocy decyzję opartą o nieustalony stan faktyczny,
5) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji wszystkich faktów, które organ uznał za udowodnione, wszystkich dowodów, którym organ (a nie jedynie organ pierwszej instancji) dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, błędne poprzestanie na ogólnikowym i skrótowym wskazaniu źródeł pochodzenia wybranych informacji, stanowiących podstawę ustalenia okoliczności faktycznych w sprawie,
6) art. 120 o.p. (zasada legalizmu i praworządności), art. 121 § 1 o.p. (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), art. 121 § 2 o.p. (zasada udzielania informacji), art. 122 o.p. (zasada prawny obiektywnej), art. 123 § 1 o.p. (zasada czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania), 125 o.p. (zasada szybkości i wnikliwości), art. 191 o.p. (zasada swobodnej oceny dowodów), poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia należytego postępowania dowodowego, zgodnego z regułami tego postępowania,
7) art. 233 § 1 pkt 1) i 2) lit. a w zw. z art. 21 § 3a, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, podczas gdy ani organ wydający decyzję ani organ podatkowy pierwszej instancji nie ustaliły okoliczności faktycznych dających im podstawę do wydania takiego rozstrzygnięcia, a organ nie obalił skutecznie domniemania prawdziwości informacji zawartych przez skarżącego w deklaracjach podatkowych VAT-7 za kontrolowany okres, podczas gdy to na organie spoczywał ciężar dowodu w tym zakresie.
Powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziły do licznych błędów organu w toku prowadzenia ustaleń stanu faktycznego, stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji:
1) błędne przyjęcie, że w okresie od stycznia do maja 2018 r. skarżący otrzymywał zaliczki z tytułu wykonania usługi zagospodarowania terenu na rzecz K. i D. M., podczas gdy skarżący nie otrzymał żadnych zaliczek tytułem wynagrodzenia za wykonanie usługi zagospodarowania terenu, w szczególności nie otrzymał w tym czasie zaliczek w formie gotówkowej,
2) błąd w ustaleniach faktycznych, że od stycznia do maja 2018 r. skarżący prowadził na rzecz prace na należącej do nich nieruchomości, podczas gdy w tym czasie skarżący dokonał jedynie w niewielkim zakresie dostawy towarów na rzecz przyszłych prac, w tym dostawy roślin.
3) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że usługi delegowania pracowników przez skarżącego do jego kontrahentów były świadczone na rzecz tych kontrahentów łącznie za wynagrodzeniem i w związku z tym skarżący był zobowiązany do wystawienia każdego z kontrahentów faktury VAT we wszystkich miesiącach w badanym okresie, przy braku ustalenia wartości faktur VAT za każdy miesiąc w kontrolowanym okresie czasu z przypisaniem tych wartości i faktur VAT do poszczególnych kontrahentów, a ponadto skarżący nie wykonał wszystkich obowiązków, wynikających z umów delegowania pracowników, które były niezbędne do uznania usług za wykonane i umożliwienia skarżącemu dochodzenia zapłaty wynagrodzenia za ich wyświadczenia,
4) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu wartości usług outsourcingu pracowniczego w kontrolowanym okresie poprzez przyjęcie pełnej wartości utrzymania wszystkich pracowników zatrudnianych przez skarżącego w tym czasie i ustalenia rynkowej wartości przeniesienia tych kosztów na inne podmioty w ramach świadczonych usług, podczas gdy rozliczeniu z kontrahentami podlegały faktycznie wyświadczone usługi na rzecz każdego z kontrahentów odrębnie, a organ nie zbadał i nie ustalił jaki był faktyczny zakres i ilość usług wyświadczonych przez skarżącego w każdym miesiącu badanego okresu z przypisaniem ich odrębnie do każdego z Kontrahentów,
5) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że skarżący powinien zwiększyć sprzedaż o wartości wynikające z dokumentów przedstawionych przez B. Z. i przedstawić te wartości w deklaracjach podatkowych, podczas gdy skarżący mógł wykazać tę sprzedaż w deklaracjach podatkowych, składanych już po zakończeniu okresu badanego przez organ w tej sprawie.
Nadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, mających wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia, tj.:
1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 8, art. 29a ust. 1, art. 106b ust. 1 pkt 4), oraz art. 111 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie tych przepisów w niniejszej sprawie i przyjęcie przez organ, że po stronie skarżącego w okresie objętym skarżoną decyzją powstał obowiązek do zapłaty podatku od towarów i usług w ustalonej w decyzji wysokości, podczas gdy w tym czasie nie doszło do wyświadczenia na rzecz ww. osób usług przez skarżącego ani też skarżący nie otrzymał zapłaty wynagrodzenia ani też zaliczek tytułem wynagrodzenia od ww. osób, a w konsekwencji nie był zobowiązany do wystawienia faktur VAT na ich rzecz ani też do odprowadzenia naliczonego podatku od towarów i usług, rzekomo pobranych od Państwa M.;
2) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 106b ust. 1 pkt 4), oraz art. 106e § 1 pkt 3) u.p.t.u., poprzez błędne ich zastosowanie i przyjęcie przez organ, że po stronie skarżącego w każdym miesiącu w kontrolowanym okresie powstał obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu wyświadczenia na rzecz kontrahentów usług outsourcingu pracowniczego, podczas gdy:
a. skarżący wykonywał czynności na rzecz każdego z kontrahentów oddzielnie a rozliczenia z nimi miały być prowadzone niezależnie i w sposób indywidualnie ustalony z każdym z kontrahentów,
b. usługi, podlegające świadczeniu na podstawie umów zawieranych odrębnie z każdym z kontrahentów nie zostały w pełni ostatecznie wyświadczone w badanym okresie, tj. zgodnie z treścią zawieranych umów w badanym okresie skarżący nie zrealizował wszystkich czynności prowadzących do powstania po stronie skarżącego uprawnienia do dochodzenia od poszczególnych kontrahentów zapłaty wynagrodzenia oraz obowiązku wystawienia faktury VAT i zapłaty podatku VAT z tytułu rzekomego dostarczenia tych usług w kontrolowanym okresie.
3) art. 32 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie w zakresie w jakim organ uznał, że oprócz istnienia obowiązku wystawienia faktur VAT z tytułu dostawy usług outsourcingu pracowniczego w kontrolowanym okresie. Organ jest upoważniony samodzielnego ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z dowolnie przyjętą wartością rynkową, a to z uwagi na fakt, że związki rodzinne między podmiotami danej transakcji miały wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenie usług, podczas gdy powiazania rodzinne między skarżącym a jego kontrahentami nie miały żadnego wpływu na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów i usług, sam fakt istnienia tych powiązań nie uzasadnia zastosowanie upoważnienia do przyjęcia wartości rynkowej wynagrodzenia, a przyjęte w umowach stawki wynikały z biznesowego celu skarżącego, jaki chciał on osiągnąć poprzez zawarcie tych umów,
4) art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 193 § 1 i § 2 o.p., tj. ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że skarżący nie wykazał do opodatkowania całej wartości sprzedaży dokonanej w okresie od dnia 1 sierpnia 2017 r. do dnia 31 grudnia 2017 r., a prowadzone rejestry za ten okres nie zawierają danych pozwalających na prawidłowe określenie kwoty podatku należnego dla sprzedaży opodatkowanej, podczas gdy takie twierdzenie nie znajduje uzasadnienia w zebranym i prawidłowo ocenionym materiale dowodowym i argumentacji organu oraz organu podatkowego pierwszej instancji.
Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie w całości poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów.
3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.
4. Skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu.
Na wstępie wskazać należy, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w nn. sprawie nie uległo przedawnieniu.
Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług, będących przedmiotem niniejszego postępowania, przypadał 31 grudnia 2023 r. Abstrahując od faktu, że decyzja organu odwoławczego została wydana i doręczona przed upływem tego terminu, należy wskazać na okoliczność zawieszającą bieg terminu przedawnienia. Art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie na mocy art. 70c powołanej ustawy organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, został zobowiązany do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 powołanej ustawy, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
W realiach niniejszej sprawy postanowieniem z 20 czerwca 2022 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w związku z podejrzeniem niewykonania przez skarżącego ww. zobowiązań.
Pismem z 30 czerwca 2022 r. Urzędu Skarbowego w P. na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 o.p. zawiadomił skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2017 r. do maja 2018 r. został zawieszony 20 czerwca 2022 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego tych zobowiązań.
Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone skarżącemu 4 lipca 2022 r., zaś ustanowionemu przez niego pełnomocnikowi - 6 lipca 2022 r.
W toku dochodzenia, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. podjął liczne istotne czynności, w tym w szczególności postanowieniem z 29 listopada 2022 r. postawił skarżącemu zarzuty dotyczące niewykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2017 r. do maja 2018 r., a następnie 19 grudnia 2022 r., wniósł do Sądu Rejonowego w T. przeciwko skarżącemu akt oskarżenia.
Sprawa została zarejestrowana w Sądzie Rejonowym w T. pod sygn. akt. [...]. Obecnie pozostaje w toku.
W obliczu powyższego zasadnie organ wywiódł, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie nie miało instrumentalnego charakteru w rozumieniu przedstawionym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 20121 r. sygn. akt I FPS 1/21, lecz służyło realizacji wszystkich wytycznych wynikających z art. 2 i 297 Kodeksu postępowania karnego.
5. Dalej wskazać należy, ze w świetle przedstawionych ustaleń faktycznych bezsporne pozostawało, że w kontrolowanym okresie skarżący wykonywał usługi zagospodarowania terenu na rzecz K. M., z tytułu których otrzymywał zaliczki.
Fakt otrzymywania wpłat od K. M. znajduje potwierdzenie w okazanych przez nią dokumentach, potwierdzających wypłacanie odpowiednich kwot z rachunku bankowego, a w szczególności w treści § 3 umowy z 28 czerwca 2018 r., w którym skarżący jako strona, potwierdził rozliczenie prac (poza robocizną). W treści przedmiotowej umowy szczegółowo określono zakres prac, jakie skarżący miał wykonać na rzecz K. i D. M. Prace tę miały być wykonywane w 2 etapach, z , których (przewidziany do wykonania w terminie od 13 sierpnia do 20 listopada 2017 r.), obejmował położenie kostki brukowej na powierzchni ok. 280 m2 prace budowlane nad uformowaniem skarpy z użyciem sprzętu ciężkiego (dźwig, koparka), układanie głazów wielkogabarytowych do 1t, murowanie i układanie głazów) sadzenie roślin oraz wykonanie ogrodzenia ok. 60 m.
Z kolei 2 etap obejmował - według umowy - "bieżące prace do wykonania", w tym: wyczyszczenie skarpy, instalację oświetlenia, założenie automatycznego nawodnienia (zraszacze wynurzalne), założenie trawnika z rolki, wyłożenie kostki pod schodami, wyłożenie skarpy agrowłókniną przeciw chwastom (filc) w miejscach wypłaszczonych (tj. możliwych do założenia filcu i położenia na nim kamienia lub żwiru, żeby nie zjeżdżały ze skarpy), ułożenie kamienia na skarpie, dosadzenie roślin, założenie siatki ochronnej na krety i nornice, a także przywiezienie kontenera, uporządkowanie i posprzątanie terenu wraz z materiałami składowanymi za altaną ogrodową".
Termin zakończenia prac przewidziano na "wrzesień/październik 2018", z zastrzeżeniem, że termin ten może ulec zmianie w przypadku wystąpienia niesprzyjających warunków atmosferycznych.
Kwestie wynagrodzenia zostały natomiast umówione w § 3 umowy, w którym - odnośnie wykonania 2 etapu prac – A. L. oraz K. M. uzgodnili, że (cyt.:), wartość wynagrodzenia wyniesie 50.000,00 zł, przy czym (cyt.;) "Zgodnie z ustaleniami Wykonawcy z Zamawiającym ustalono, że Wykonawca zrzeka się wynagrodzenia tzw. robocizny w zamian za wpłatę z góry całej kwoty wynagrodzenia tj. 50.000 zł na poczet realizacji prac wymienionych w ETAPIE 2. Wykonawca kwituje odbiór 50.000 zł w dniu 15.05.2018".
W toku postępowania skarżący nie wskazał na dokonywanie jakichkolwiek zakupów na potrzeby wykonania ww. usług, nie uwzględnił też takich zakupów w prowadzonych ewidencjach i składanych deklaracjach VAT, a w szczególności nie okazał stosownych faktur dokumentujących nabycia towarów, których zakup potwierdził w przytoczonym zapisie umowy.
Z kolei w "Końcowym aneksie do umowy" z 8 maja 2019 r., dotyczącym "robót wykonanych na ogrodzie w W. u Pani K. M.", strony potwierdziły "wspólnie fakt przeprowadzenia robót ziemnych, tj. układanie kostki brukowej ok. 300 m2, formowanie skarp ziemnych montaż wielkogabarytowych głazów kamiennych na przełomie 2017/2018".
Jednocześnie wskazano, że (cyt.:) "Pani M. potwierdza zakres prac wykonanych przez Pana L. i nie wnosi zastrzeżeń do sposobu ich wykonania i jakości tychże robót" oraz że (cyt.:) "Roboty zostały rozliczone w kilku transzach. Ostatnia transza w kwocie 50.000 zł była przeznaczona m.in. na automatyczne nawodnienie ogrodu i pokrycie całego terenu filcem i kamieniem ozdobnym".
Na dzień zawarcia aneksu pozostała do wykonania instalacja nawodnienia i oświetlenia oraz wymiana roślin, które nie przyjęły się po zimie.
Strony ww. umowy ustaliły ponadto, że (cyt.:) "Pan L. wykona dodatkową pracę, która nie była objęta umową, a polegającą na wymianie starego trawnika i założenie nowego z rolki oraz założenie siatki na krety na terenie ok. 350 m2 za co otrzyma dodatkowe wynagrodzenie w wysokości 18.000,00 zł.
Bezsporne pozostaje, że otrzymanych zaliczek skarżący nie uwzględnił w ewidencji sprzedaży za poszczególne miesiące oraz nie wykazał w składanych deklaracjach VAT-7.
Powyższe oznacza, że prowadzone księgi podatkowe były nierzetelne i w myśl art. 193 § 3 o.p. nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisach.
W przedmiotowej sprawie wystąpił przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.t.u., tj. odpłatna dostawa towarów bądź odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez odpłatne świadczenie usług należy przy tym rozumieć - w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
Wątpliwości nie powoduje również określenie podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika; ani też określenie momentu powstania obowiązku podatkowego.
Już z literalnego brzmienia art. 19a ust. 8 u.p.t.u. wynika bowiem, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do zaliczek otrzymanych od K. i D. M. powstał z chwilą ich otrzymania.
Jednocześnie zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. W oparciu o zgromadzone dowody organ pierwszej instancji jednoznacznie bowiem ustalił, że w kontrolowanym okresie skarżący otrzymał od K. M. kwotę 50.000 zł tytułem drugiego etapu prac określonych w umowie z 28 czerwca 2018 r.
6. Odnośnie usług wynajmu pracowników na rzecz firm P należy wskazać, że skarżący przedłożył "Umowy o świadczenie usług outsourcingu pracowniczego", zawarte z A. L. 31 stycznia 2014 r. oraz z pozostałymi podmiotami 31 grudnia 2014 r., o analogicznej treści. Przedmiotem umów było świadczenie usług outsourcingowych, polegających na świadczeniu przez osoby fizyczne zatrudnione u skarżącego usług z zakresu działalności przedsiębiorstwa skarżącego, w tym sprzedaży produktów i usług dedykowanych segmentowi B2C, obsługi i utrzymania klientów, obsługi call center czy obsługi sieci telekomunikacyjnych i obsługi utrzymaniowej sieci telekomunikacyjnych.
Z postanowień tych umów wynika w szczególności, że przedmiotowe usługi były świadczone przez skarżącego za wynagrodzeniem.
W myśl, bowiem § 6 ust. 3 umowy poszczególni kontrahenci zobowiązani byli do zapłaty na rzecz skarżącego wynagrodzenia w wysokości sumy miesięcznych wynagrodzeń pracowników netto, pod warunkiem uiszczenia przez skarżącego wszystkich zobowiązań podatkowych i wynikających ze stosunku pracy oraz ubezpieczeń społecznych (w pełnej wysokości), w związku z zatrudnieniem pracowników. Jak przy tym zastrzeżono, wysokość należnego skarżącemu wynagrodzenia miała być aktualizowana na podstawie miesięcznych list płac.
Zgodnie z innymi postanowieniami dotyczącymi rozliczeń, zawartymi w § 6 umowy, skarżący był zobowiązany do wypłaty wynagrodzenia na rzecz pracowników oraz spoczywała na nim odpowiedzialność za opłacenie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne pracowników oraz za odprowadzenie zaliczek na podatek dochodowy od ich wynagrodzenia. Dodatkowo był zobowiązany do przekazywania kontrahentom miesięcznie informacji o terminowym opłaceniu zobowiązań z tytułu stosunku zatrudnienia inne niż wynagrodzenie netto pracownika. W umowie zastrzeżono ponadto, że w razie nieopłacenia zobowiązań podatkowych i zobowiązań wynikających ze stosunku pracy oraz ubezpieczeń społecznych (w pełnej wysokości), w związku z zatrudnieniem pracowników, skarżący miał przelać na kontrahenta obowiązek zapewnienia środków na wynagrodzenia netto, a kontrahent był uprawniony do wstrzymania się z zapłatą wynagrodzenia na rzecz skarżącego.
Z postanowień umów wynika zatem, że przedmiotowe usługi były przez skarżącego świadczone za wynagrodzeniem, w wysokości sumy miesięcznych wynagrodzeń pracowników netto, pod warunkiem uiszczenia przez niego wszystkich zobowiązań podatkowych i wynikających ze stosunku pracy oraz ubezpieczeń społecznych (w pełnej wysokości), w związku z zatrudnieniem pracowników.
Jednocześnie wobec bezspornego ustalenia, ze skarżący rzeczywiście ponosił koszty wynagrodzenia pracowników, a także inne koszty związane z ich zatrudnieniem (składki ZUS, zaliczki na podatek, ekwiwalent za pranie, itp., koszty przygotowania pracowników do pracy, w tym badania, szkolenia, środki BHP, itp., koszty zapewnienia niezbędnego zaplecza, np. łącza), zasadne było uznanie, że wykonywane przez niego czynności stanowiły przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Podstawę opodatkowania zaś stanowiła - w myśl art. 29a ust. 1 w związku z art. 32 u.p.t.u. - wartość rynkowa świadczonych usług.
Podstawą opodatkowania - w świetle art. 29a ust. 1 u.p.t.u. - jest wynagrodzenie otrzymane z tego tytułu, wyrażalne w pieniądzu.
Z kolei art. 32 u.p.t.u. stanowi podstawę do określenia przez organ podatkowy wysokości zobowiązania w oparciu o wartość rynkową towarów bądź usług, jeżeli łącznie spełnione zostaną następujące przesłanki:
- wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług nie odpowiada wartości rynkowej tych towarów bądź usług,
- między kontrahentami istnieją określone powiązania, w tym m.in. powiązania rodzinne, powiązania te mają wpływ na ustalenie wynagrodzenia.
Przez wartość rynkową należy przy tym rozumieć - zgodnie z art. 2 pkt 27b u.p.t.u. - całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju. W przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:
a) odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia określone w momencie dostawy,
b) w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.
W niniejszej sprawie przesłanki zastosowania art. 32 u.p.t.u. w odniesieniu do świadczenia przez skarżącego usług outsourcingu pracowniczego bezspornie zostały spełnione. Ustalone wynagrodzenie nie pokrywało nawet wszystkich kosztów ponoszonych przez skarżącego w związku z zatrudnianiem pracowników, wobec czego już z tego powodu nie odpowiadało wartości rynkowej przedmiotowych usług.
Nadto pomiędzy skarżącym, a A. L., B. L., G. L. i D. B. występują powiązania rodzinne (są to synowie oraz synowa skarżącego). Bez istnienia tych powiązań warunki umowy, w tym zwłaszcza przysługujące skarżącemu wynagrodzenie, zostałoby ustalone całkowicie odmiennie. Jak zasadnie wywodzi organ, głównym celem działalności gospodarczej jest dążenie do osiągania maksymalnych korzyści finansowych, co wynika wprost z definicji tej działalności (art. 3 ustawy Prawo Przedsiębiorców), a zatem nie może zostać uznane za typowe i powszechne w warunkach uczciwej konkurencji działalność, która nie tylko nie przynosi żadnych zysków, ale wręcz generuje jedynie koszty (związane z zatrudnieniem pracowników, których pokrycie miało dla skarżącego - jak wyjaśniał w toku postępowania - znaczenie priorytetowe). Tym bardziej całkowicie sprzeczne z warunkami gospodarki rynkowej jest odstąpienie od dochodzenia wynagrodzenia, pomimo realnego wykonania usługi i poniesienia w związku z tym znacznych kosztów. Takie działanie skarżący tłumaczy nieprzekazaniem kontrahentom - z niewyjaśnionych bliżej przyczyn - miesięcznej informacji o terminowym opłacaniu zobowiązań innych niż wypłata na rzecz pracowników wynagrodzenia. Nadto jak słusznie zauważa organ, istotne wątpliwości w powyższym zakresie powoduje również okoliczność, że, pomimo "złej koniunktury", skarżący systematycznie zwiększał stan zatrudnienia w swoim przedsiębiorstwie (86 osób w sierpniu 2017 r., a 104 w maju 2018 r.), zwiększając jednocześnie ponoszone koszty.
7. Nadto w toku postępowania skarżący nie kwestionował ustaleń dotyczących sprzedaży na rzecz B. Z. wskazując, że nieprawidłowości w tym zakresie powstały w wyniku omyłki, której przyczyn nie potrafił wskazać. Co do zasady skarżący nie kwestionuje tych ustaleń również w treści skargi, podnosząc jedynie, że (cyt.:) "mógł uwzględnić kwoty otrzymane od B. Z. z tytułu wykonania ogrodu w kolejnych deklaracjach podatkowych, składanych już po zakończeniu badanego okresu".
W tym zakresie powołać należy treść art. 19a ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym, z określonymi zastrzeżeniami, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.
Uwzględnienie kwot otrzymanych od B. Z. z tytułu wykonania ogrodu w kolejnych okresach rozliczeniowych wymagałoby skorygowania deklaracji za kwiecień i maj 2018 r. - czego skarżący nie uczynił do czasu wszczęcia kontroli.
8. Na koniec zauważyć należy, że przedstawiona w skardze argumentacja w istocie sprowadza się do negacji zgromadzonych dowodów. Jednocześnie skarżący nie przedstawił przekonującego, spójnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jaki w jego ocenie w rzeczywistości miał miejsce, a jedynie podważał poszczególne ustalenia organu, w tym również ustalenia dokonane zgodnie ze złożonymi przez niego wyjaśnieniami.
W sprawie nie doszło do naruszenia art. 191 o.p. Z powołanego przepisu wynika, że ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego. Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty. Stan faktyczny sprawy został wyczerpująco wyjaśniony stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. W wyniku przeprowadzonych czynności, organy podatkowe wykazały, że w okresie od stycznia do maja 2018 r. skarżący dokonywał sprzedaży, której nie uwzględnił w prowadzonych ewidencjach i nie wykazał w składanych deklaracjach VAT-7.
Organy nie naruszyły również przepisów gwarantujących prawa strony w postępowaniu (art. 123 i art. 200 o.p.). Jak wynika z akt sprawy, w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organ wzywał skarżącego do uzupełniania materiału dowodowego. Na każde wezwanie skarżący odpowiadał, zatem brał czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Organy zapewniły skarżącemu czynny udział na każdym etapie w postępowania, umożliwiając składanie wyjaśnień i wniosków dowodowych.
Zatem wszelkie zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego jak i procesowego pozostają bezzasadne.
9. W obliczu powyższego, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) skargę oddalił.