I SA/Gl 1387/24

I SA/Gl 1387/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-11-05
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-11-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Rotter
Anna Tyszkiewicz-Ziętek
Paweł Kornacki /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 146 ust. 1 lit. a
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U. 2025 poz 775
art. 41 ust. 6 i 6a w związku z art. 2 pkt 8 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 121 par. 1 w związku z art. 120 i art. 14h
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Rotter, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2025 r. sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 września 2024 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.348.2024.1.JSU UNP: 2387314 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1. Spółka Z. sp. z o.o. w C. wniosła skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 26 września 2024 r., nr 0111-KDIB3.4012.348.2024.1.JSU wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Interpretacja dotyczyła możliwości zastosowania stawki VAT 0% właściwej dla eksportu towarów.
2. Stan sprawy.
2.1. Wniosek o wydanie interpretacji.
2.1.1. W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego spółka podała, że ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce (podatnik VAT UE).
Spółka wchodzi w skład międzynarodowej grupy Z., dostarczającej producentom pojazdów i dostawcom usług transportowych systemy do samochodów osobowych, pojazdów użytkowych i rozwiązań przemysłowych. Systemy te obejmują sterowanie ruchem pojazdów, zintegrowane bezpieczeństwo, zautomatyzowaną jazdę oraz elektromobilność.
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka dokonuje dostaw towarów, m.in. do krajów nienależących do UE (eksport).
W przypadku eksportu transport towarów z Polski poza terytorium UE wykonują zewnętrzni przewoźnicy. W związku z tym, że są to różne podmioty oraz transport odbywa się różnymi środkami transportu, różny jest również sposób organizacji transportu z uwagi na odmienny sposób działania przewoźników, spółka dysponuje różnymi dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium UE. Jednak co do zasady, dokumentami stosowanymi przez spółkę dla potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium UE są wygenerowane z systemu AES w formie pliku XML komunikaty IE 599.
Zdarza się jednak, że z różnych przyczyn niezależnych od wnioskodawcy, nie posiada on komunikatów IE 599 do danej transakcji, pomimo faktycznego wywozu towarów w ramach dostawy poza terytorium UE. Zwykle spółka dysponuje wówczas komunikatami IE 529 (czyli potwierdzeniami otwarcia procedury wywozu), a problem z brakiem zamknięcia (i wygenerowania IE 599 przez administrację celną) leży po stronie służb celnych, które powinny fizycznie potwierdzić wywóz w kraju, w którym towar opuszcza UE. Celnicy w innych krajach UE (np. we Francji) tego jednak niekiedy nie robią (przypuszczalnie z uwagi na obciążenie pracą lub zwykłe błędy ludzkie) i w efekcie spółka nie otrzymuje komunikatu IE 599. W takich sytuacjach spółka dysponuje jednak innymi wiarygodnymi dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium UE. Firmy przewozowe lub nabywcy dostarczają bowiem spółce potwierdzenia wywozu towarów z UE i dostarczenia ich do miejsca docelowego w kraju przeznaczenia, przy czym w forma takiego potwierdzenia może być różna (w szczegółach opisana poniżej).
W przypadku braku komunikatu IE 599 wnioskodawca, oprócz faktury eksportowej zawierającej m.in. nazwy, ilość i wartość sprzedawanych towarów, posiada i będzie posiadać przynajmniej jeden z wymienionych niżej dokumentów, który można bezpośrednio powiązać z fakturą, tj.:
1) list przewozowy opatrzony podpisem lub pieczęcią przewoźnika oraz osoby odbierającej towary poza UE,
2) oświadczenie nabywcy towarów (w tym w formie korespondencji e-mail wysłanej przez pracownika nabywcy) o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia poza UE,
3) oświadczenie przewoźnika odpowiedzialnego za transport towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia poza UE (w tym w formie wydruku z systemu śledzącego przesyłkę lub też oświadczenia zbiorczego dotyczącego większej liczby przesyłek),
4) dokument wydany przez administrację celną kraju trzeciego (nienależącego do UE) w związku z przywozem i odprawą celną w tym kraju towarów będących przedmiotem dostawy spółki.
Dokumenty te mogą zawierać m.in.: numer towaru, nazwę towaru, ilość, numer faktury, datę faktury, wartość fakturową, numer MRN, numer listu przewozowego.
Spółka ma jednak ograniczony wpływ na zakres informacji umieszczanych w treści dokumentów obcych, dlatego podany został katalog przykładowy. W każdym jednak przypadku dane zawarte na tych dokumentach pozwalają i będą pozwalać na ustalenie tożsamości towarów, których dotyczą oraz połączenie ich z konkretną fakturą wystawioną przez spółkę.
Wskazane w pkt 1-4 dokumenty dostarczane są i będą spółce w formie papierowej lub elektronicznej (treść wiadomości e-mail, skan dokumentu w formie załącznika wiadomości, wydruk z systemu śledzącego przesyłkę).
2.1.2. Spółka zadała pytanie: czy dla zastosowania przez wnioskodawcę w odniesieniu do eksportu towarów stawki 0% VAT przewidzianej w art. 41 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2025 r. poz. 775 – dalej: u.p.t.u.) wystarczające jest posiadanie przez wnioskodawcę faktury sprzedaży wraz z przynajmniej jednym dokumentem opisanym w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym (pkt 1 do 4 powyżej)?
2.1.3. Zdaniem spółki, dla zastosowania w odniesieniu do eksportu towarów stawki 0% VAT przewidzianej w art. 41 ust. 6 u.p.t.u. wystarczające jest posiadanie faktury sprzedaży wraz z przynajmniej jednym dokumentem opisanym w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym (pkt 1 do 4 powyżej).
2.1.4. W uzasadnieniu stanowiska wnioskodawca zaznaczył, że w 41 ust. 6a u.p.t.u. ustawodawca określając dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej posłużył się zwrotem "w szczególności", a zatem zawarty tam katalog ma charakter przykładowy. W rezultacie należy uznać, że podatnik będzie uprawniony do stosowania stawki 0% VAT w odniesieniu do eksportu również w sytuacji posiadania dowodów, z których bezsprzecznie wynika, że towary będące przedmiotem dostawy opuściły terytorium UE.
Spółka powołała się na orzecznictwo w tej materii Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (WSA) z którego wynika, że nie ma bezwzględnego wymogu posiadania dokumentów wydanych przez polski organ celny, potwierdzających zamknięcie procedury wywozu. Wskazała ponadto na interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektora KIS, w których ten organ zajął stanowisko, że dla zastosowania stawki 0% VAT w eksporcie konieczne jest posiadanie dokumentu, który w sposób jednoznaczny potwierdza, że wysyłane towary opuściły terytorium Unii Europejskiej oraz dokument potwierdzający wysyłkę nie musi być wydany bezpośrednio przez organ celny.
2.2. Interpretacja.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu zauważył, że zgodnie z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Zatem, już z samej definicji zawartej w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. wynika, że o eksporcie towarów można mówić wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.
Organ przyznał, że katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. jest otwarty, ale ten przepis należy odczytywać w powiązaniu z definicją eksportu, zawartą w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. To prowadzi do konkluzji, że tylko dokument urzędowy, zawierający potwierdzenie właściwego organu celnego, w sposób wyczerpujący dokumentuje, że nastąpił eksport towarów.
Zdaniem Dyrektora KIS nie ulega zatem wątpliwości, że dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE jest: elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany w systemie AES, wydruk ww. komunikatu potwierdzony przez właściwy organ celny oraz elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany poza systemem AES, jeżeli jego autentyczność jest zapewniona. Dodał, że komunikat IE 599, może być wydany nie tylko przez administrację celną krajową, ale także przez inne unijne organy celne, jeśli odprawa celna wywozowa (eksportowa) miała miejsce na terenie innego państwa członkowskiego. W ocenie organu do zastosowania stawki 0% będą uprawniały również inne niż ww. dokumenty, które funkcjonują w innych państwach członkowskich zgodnie z obowiązującymi tam przepisami i które potwierdzają wywóz poza terytorium UE, przy czym chodzi tu przede wszystkim o formę "urzędowego" dokumentu, w którym urząd celny innego państwa członkowskiego potwierdza wywóz towarów poza terytorium UE, a nie o dowolność w stosowaniu jakichkolwiek dokumentów, które nie zostały wprost określone w przepisach prawa tych państw.
Organ podsumował, że dokumenty jakie spółka opisała nie są dokumentami potwierdzonymi przez właściwy urząd celny, ani krajowy, ani innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. W konsekwencji spółka nie będzie uprawniona do zastosowania stawki 0% dla towarów, wywożonych poza terytorium Unii Europejskiej.
2.3.1. Spółka zaskarżyła interpretację w całości.
2.3.2. Zarzuciła naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego:
a) błędną wykładnię art. 41 ust. 6 i 6a w związku z art. 2 pkt 8 lit. a) u.p.t.u. polegającą w szczególności na uznaniu, że dla zastosowania stawki 0% VAT dla eksportu nie jest wystarczające dysponowanie dokumentem potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, a konieczne jest posiadanie dokumentu posiadającego przymiot dokumentu "urzędowego";
b) błędną wykładnię art. 146 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 – dalej: dyrektywa 112) polegającą na przyjęciu, że do potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium UE i objęcia zwolnieniem eksportu towarów konieczne jest posiadanie przez podatnika dokumentu urzędowego, co w konsekwencji prowadzi do niewłaściwego niezastosowania tego przepisu i braku zastosowania stawki 0% VAT (zwolnienia w terminologii dyrektywy 112) w sytuacji, w której eksport towarów poza terytorium UE jest udokumentowany za pomocą innych dowodów niż dokumenty urzędowe;
2) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:
a) art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze zm. – dalej: o.p.) oraz art. 7, art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1-3 Konstytucji RP (Dz.U. z 1997 r. poz. 483), poprzez złamanie zasady zaufania do organów podatkowych oraz naruszenie zasady praworządności w wyniku zignorowania przy wydanym rozstrzygnięciu istniejącej hierarchii źródeł prawa, w tym prawa UE, co skutkowało dokonaniem wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego z pominięciem brzmienia art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112 oraz bez uwzględnienia orzecznictwa TSUE;
b) art. 180 § 1 o.p. poprzez pominięcie normy zawartej w tym artykule w wydanym rozstrzygnięciu oraz przyjęcie a priori, że dokumenty opisane w stanie faktycznym interpretacji nigdy nie mogą stanowić dowodów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE, dających prawo do zastosowania stawki 0% VAT.
2.3.3. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania od Dyrektora KIS, a także w razie powzięcia przez WSA niedającej się rozstrzygnąć w krajowym postępowaniu wątpliwości co do zgodności polskich przepisów z prawem UE, tj. art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112 - wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE.
2.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał dotychczasową argumentację. Dodał, że w toku postępowania interpretacyjnego nie prowadzi się postępowania dowodowego. Ma to znaczenie, gdyż z powołanych w interpretacji przepisów wynika, iż ustawodawca wymaga bezspornego wywozu towarów poza UE. Brak świadczących o tym dokumentów oznacza, że nie doszło do eksportu. Ocena materiału dowodowego należy do urzędu celnego wywozu. Dlatego, zgodnie z przepisami ustawy dokumentem, który bezspornie potwierdza wywóz towarów poza UE jest wywozowy dokument celny a inne dokumenty mają charakter dowodowy i mogą służyć do potwierdzenia wywozu, ale tylko w postępowaniu dowodowym, do którego przeprowadzenia nie jest uprawniony organ interpretacyjny.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. Skarga zasługuje na uwzględnienie.
4. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Na skutek takiej kontroli interpretacja indywidualna może być uchylona (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a.).
Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. - które to ograniczenie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Jak bowiem stanowi art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
5. We wskazanych granicach kontroli Sąd uznał skargę za zasadną.
Zaskarżoną interpretację wydano z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 46 ust. 6 i ust. 6a w związku z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. oraz 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112, które miało wpływ na wynik sprawy.
Organ naruszył również przepisy prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 i art. 120 o.p. w zw. z art. 14h o.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Natomiast organ nie naruszył art. 180 § 1 o.p. ponieważ ten przepis w postępowaniu interpretacyjnym nie ma zastosowania (argument z art. 14h o.p.).
6. W kontrolowanej sprawie skarżąca domagała się od organu odpowiedzi na pytanie dotyczące możliwości udokumentowania – w ramach eksportu towarów w rozumieniu u.p.t.u. - wywozu towarów poza granice UE. Tym samym, spełnienia warunku opodatkowania tej czynności stawką VAT 0%.
Skarżąca wskazała, że w sytuacji, w której nie będzie posiadała komunikatu IE 599 do danej transakcji, oprócz dysponowania fakturą dysponować będzie co najmniej jednym z dokumentów w postaci: 1) listu przewozowego opatrzonego podpisem lub pieczęcią przewoźnika oraz osoby odbierającej towary poza UE; 2) oświadczenia nabywcy towarów (w tym w formie korespondencji e-mail wysłanej przez pracownika nabywcy) o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia poza UE, 3) oświadczenia przewoźnika odpowiedzialnego za transport towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia poza UE (w tym w formie wydruku z systemu śledzącego przesyłkę lub też oświadczenia zbiorczego dotyczącego większej liczby przesyłek), 4) dokumentu wydanego przez administrację celną kraju trzeciego (nienależącego do UE) w związku z przywozem i odprawą celną w tym kraju towarów będących przedmiotem dostawy spółki.
Skarżąca zaznaczyła bowiem, że w odniesieniu do takich transakcji zdarza się z przyczyn od niej niezależnych, iż napotyka na trudności z pozyskaniem dokumentu IE 599, pomimo że towar faktycznie został wywieziony poza terytorium UE i dostarczony do odbiorcy towarów.
Organ interpretacyjny udzielił negatywnej odpowiedzi na pytanie spółki stwierdzając, że dokumentem, który potwierdza wywóz jest wyłącznie dokument o charakterze urzędowym, w którym właściwy organ celny (polski lub z innego państwa członkowskiego UE) potwierdził wywóz towarów poza terytorium UE. Zdaniem organu nie ma możliwości zastosowania stawki VAT 0% względem eksportu towarów na podstawie dowodów innych niż dokumenty urzędowe. Tym samym organ wykluczył uzyskanie potwierdzenia wywozu na podstawie dokumentów wskazanych przez skarżącą.
7.1. Zgodnie z art. 41 ust. 4 i ust. 6 u.p.t.u., stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a), pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.
Stosownie do art. 41 ust. 6a u.p.t.u., dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności: 1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu; 2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność; 3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.
Z treści tych przepisów jednoznacznie wynika, że dokumenty pochodzące od organów celnych potwierdzające wywóz zostały wskazane tu jedynie przykładowo, o czym świadczy zwrot "w szczególności", zawarty w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. Katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. jest zatem katalogiem otwartym, co przyznaje również organ w zaskarżonej interpretacji.
Dyrektor KIS swoje stanowisko opiera jednak na brzmieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u., który stanowi, że eksportem towarów w rozumieniu u.p.t.u. jest dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.
Organ argumentuje, że regulacje art. 41 ust. 6 i ust. 6a u.p.t.u. należy odczytywać łącznie z definicją eksportu towarów zawartą w art. 2 pkt 8 lit. a) u.p.t.u., która stawia wymóg potwierdzenia wywozu towarów przez właściwy organ celny, a więc dokumentem urzędowym.
7.2. Po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej specyficznym źródłem prawa w zakresie podatku od towarów i usług stało się także prawo unijne. W razie ewentualnej niezgodności ma ono prymat nad prawem krajowym w sprawach unijnych, tj. w tych sprawach wewnątrzkrajowych, w których występuje pierwiastek unijny np. związanych z VAT. Zręby doktryny pierwszeństwa zostały sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 15 lipca 1964 r., Costa przeciwko E.N.E.L., C-6/64, ECLI:EU:C:1964:66 (por. omówienie: D. Miąsik, Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym, EPS 10/2005, str. 58-61), a następnie rozwinięte w kolejnych orzeczeniach (por. np. wyroki: z 9 marca 1978 r., Simmenthal, C-106/77, ECLI:EU:C:1978:49, z 7 maja 2013 r., Akerberg Fransson, C-617/10, ECLI:EU:C:2013:105). Obowiązek odstąpienia od stosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem unijnym ciąży także na krajowych organach administracyjnych (por. wyrok TSUE z 29 kwietnia 1999 r., Larsy, C-118/00, ECLI:EU:C:2001:368).
Skarżąca zwraca jednak uwagę na hierarchię źródeł prawa wynikającą norm konstytucyjnych. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Szczególnie istotna w tym kontekście jest norma art. 91 ust. 3 Konstytucji, z której wynika, że prawo wtórne, stanowione przez organizację międzynarodową, jest stosowane bezpośrednio i powinno mieć pierwszeństwo przed ustawami, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej tę organizację.
W zakresie VAT podstawowe znaczenie ma dyrektywa 112, która jak każda inna dyrektywa Rady Unii Europejskiej, zgodnie z prawem unijnym (art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej [TFUE] - Dz.U.2004.90.864/2) wiąże państwa członkowskie w zakresie wyznaczonych przez dyrektywę celów, a państwa mają swobodę co do wyboru form i środków prowadzących do ich osiągnięcia.
Zgodnie z art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają (z opodatkowania) transakcje dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium wspólnoty. Polska implementując tę regulację zastosowała w miejsce zwolnienia stawkę 0% (art. 41 ust. 6 i 6a w zw. z art. 2 pkt 8 lit. a u.p.t.u.).
7.3. W sytuacji, gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. Potwierdza to bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, m.in. w sprawie von Colson i Kamann (szerzej: K. Kowalik – Bańczyk, Zasada skuteczności prawa wspólnotowego - wprowadzenie i wyrok ETS z 10.04.1984 r. w sprawie 14/83 Von Colson i Kamann przeciwko Nordrhein-Westfallen, EPS 5/2006, str. 55-58). Trybunał wyraził w tym orzeczeniu pogląd, że sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest obowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie rezultatu określonego w art. 249 TWE (obecnie: art. 288 TFUE). Powyższa formuła wyraża obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat (tzw. wykładnia prounijna). Sądy stosując prawo powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem unijnym.
Ponadto sądy są zobowiązane w razie stwierdzenia, że normy prawa krajowego są niezgodne z prawem unijnym, zastosować normy prawa unijnego, jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając jednocześnie zastosowania norm prawa krajowego. Stanowi to konsekwencję zasady prymatu prawa unijnego w stosunku do prawa krajowego.
W wyroku z 9 marca 1978 r., Simmenthal, C-106/77, ECLI:EU:C:1978:49, punkty 14-24, Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że przepisy prawa wspólnotowego (obecnie unijnego) muszą być stosowane jednolicie we wszystkich państwach członkowskich od daty ich wejścia w życie do daty utraty mocy obowiązującej. Gdyby prawo wspólnotowe miało różną moc w poszczególnych państwach członkowskich w zależności od tego, jakie miejsce w hierarchii źródeł prawa krajowa konstytucja przewidziała dla prawa wspólnotowego, skuteczność tego prawa zostałaby narażona na szwank. Dlatego, sąd krajowy ma obowiązek zapewnić pełną skuteczność tym przepisom, nie stosując, jeżeli jest to konieczne, jakichkolwiek sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, bez względu na datę ich wydania. Przy czym, nie jest konieczne, by sąd krajowy najpierw domagał się lub oczekiwał uchylenia takich przepisów przez ustawodawcę lub w inny sposób przewidziany w konstytucji.
Jak już wskazano, brzmienie dyrektyw unijnych w toku dokonywanej przez siebie interpretacji prawa, w tym urzędowej, powinny uwzględniać także organy podatkowe (por. wyrok TSUE z 29 kwietnia 1999 r., Larsy, C-118/00, ECLI:EU:C:2001:368; wyrok NSA z 11 marca 2010 r., I FSK 61/09).
8. Istotnych wskazówek do rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie dostarcza powoływany przez skarżącą wyrok TSUE z 28 marca 2019 r., Vinš, C-275/18, ECLI:EU:C:2019:265.
Trybunał wskazał w nim, że art. 146 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 131 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z podatku od wartości dodanej przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii.
W uzasadnieniu tego orzeczenia TSUE zaznaczył, że zwolnienie to ma na celu zagwarantowanie opodatkowania dostaw danych towarów w miejscu ich przeznaczenia, czyli w miejscu konsumpcji wywożonych produktów (podobnie wyrok z 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C‑495/17, ECLI:EU:C:2018:887, pkt 34).
Z terminu "wysyłane", użytego w art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112, wynika, że eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii (zob. podobnie wyrok z 28 lutego 2018 r., Pieńkowski, C‑307/16, ECLI:EU:C:2018:124, pkt 25).
TSUE zauważył, że art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112 nie przewiduje przesłanki, zgodnie z którą towar przeznaczony do wywozu powinien zostać objęty procedurą wywozu, aby można było zastosować zwolnienie w eksporcie (pkt 26).
Zatem zakwalifikowanie transakcji jako dostawy na eksport na podstawie art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112 nie zależy od objęcia danych towarów procedurą celną wywozu, której nieprzestrzeganie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do zwolnienia w eksporcie (analogicznie wyrok z 19 grudnia 2013 r., BDV Hungary Trading (C‑563/12, ECLI:EU:C:2013:854, pkt 27).
Jednakże, i w drugiej kolejności, do państw członkowskich należy określenie, zgodnie z art. 131 dyrektywy 112, przesłanek warunkujących zwolnienie przez te państwa transakcji eksportu w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych przez tę dyrektywę oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Przy wykonywaniu swoich kompetencji państwa członkowskie powinny jednak przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część porządku prawnego Unii, do których należy w szczególności zasada proporcjonalności (podobnie wyrok z 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C‑495/17, ECLI:EU:C:2018:887, pkt 37).
Co się tyczy owej zasady, TSUE przypomniał (pkt 29), że przepis krajowy wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeśli w istocie uzależnia on prawo do zwolnienia z VAT od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając przesłanek materialnoprawnych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Owe transakcje powinny być bowiem opodatkowane przy uwzględnieniu ich cech obiektywnych (wyrok z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C‑495/17, ECLI:EU:C:2018:887, pkt 38).
W tym względzie przesłanka stojąca na przeszkodzie przyznaniu zwolnienia z VAT dla dostawy towarów, które nie zostały objęte procedurą wywozu, podczas gdy jest bezsporne, że towary te zostały faktycznie wywiezione poza terytorium Unii, a zatem ze względu na swe cechy ogólne dostawa ta spełnia przesłanki zwolnienia przewidziane w art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112, nie zachowuje zasady proporcjonalności.
Wprowadzenie takiej przesłanki oznaczałoby uzależnienie prawa do odliczenia od spełnienia obowiązków formalnych, bez zbadania, czy ustanowione przez prawo Unii przesłanki materialnoprawne zostały rzeczywiście spełnione. Sama okoliczność, że eksporter nie objął danych towarów procedurą wywozu, nie oznacza, że taki wywóz faktycznie nie nastąpił (analogicznie wyrok z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C‑495/17, ECLI:EU:C:2018:887, pkt 50).
Według orzecznictwa Trybunału istnieją tylko dwie sytuacje, w których niedopełnienie wymogów formalnych może doprowadzić do utraty prawa do zwolnienia z VAT (wyrok z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C‑495/17, ECLI:EU:C:2018:887, pkt 40).
Po pierwsze, na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. W przypadku gdy dany podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca, i nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia z podatku (wyrok z 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C‑495/17, ECLI:EU:C:2018:887, pkt 41).
Po drugie, naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych (wyrok z 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C‑495/17, ECLI:EU:C:2018:887, pkt 42).
9. Z analizowanego wyroku TSUE wynika więc, że w przypadku eksportu towarów nie jest kluczowe posiadanie określonych dokumentów czy też objęcie towarów określoną procedurą celną, lecz sam fakt wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej. Należy ponownie podkreślić, że według orzecznictwa Trybunału istnieją tylko dwie sytuacje, w których niedopełnienie wymogów formalnych może doprowadzić do utraty prawa do zwolnienia z VAT:
1) do celów zwolnienia z VAT nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT,
2) naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonującego dowodu spełnienia wymogów materialnych (tzn. faktycznego wyprowadzenia towarów z terytorium Unii).
Dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie kluczowy jest fakt fizycznego wywozu towaru (w ramach dostawy) poza terytorium Unii (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna).
10. W interpretacyjnym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) podano, że towary zostały (zostaną) wywiezione przez skarżącą przy pomocy zewnętrznych przewoźników poza terytorium Unii, a z powodu różnych przyczyn niezależnych od skarżącej (a zależnych od służb celnych) nie będzie ona w każdym przypadku posiadać komunikatów IE 599 (dokumentów urzędowych pochodzących od właściwego urzędu celnego). Skarżąca stwierdziła, że może wykazać, iż towary te faktycznie opuściły terytorium Unii, za pomocą dokumentów dołączonych do faktury, tj. w postaci listu przewozowego podpisanego przez przewoźnika i odbiorcę towaru, lub oświadczenia nabywcy towarów, lub oświadczenia przewoźnika, lub dokumentu wydanego przez administrację celną kraju trzeciego.
11. Sąd zauważa, że art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112 nie przewiduje przesłanki takiej jak ustanowiona w powoływanym przez organ art. 2 pkt 8 u.p.t.u. w zw. z art. 41 ust. 6 u.p.t.u., zgodnie z którą wywóz towarów poza terytorium Unii powinien być potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych, aby można było zastosować zwolnienie w eksporcie określone w tym pierwszym przepisie.
Zatem zakwalifikowanie transakcji jako dostawy na eksport na podstawie art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112 nie zależy od potwierdzenia wywozu przez organ celny, czy szerzej: potwierdzenia dokumentem urzędowym - pod rygorem pozbawienia podatnika prawa do zwolnienia w eksporcie.
W konsekwencji, zgodnie z 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112 nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu urzędowego potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił.
12. Sąd dostrzega, że zgodnie z art. 131 dyrektywy 112, do państw członkowskich należy określenie przesłanek warunkujących zwolnienie przez te państwa transakcji eksportu w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych przez dyrektywę oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.
Jednakże, przy wykonywaniu swoich kompetencji państwa członkowskie powinny przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część porządku prawnego Unii, do których należy w szczególności zasada proporcjonalności. Jak już wskazano, przepis krajowy wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeśli w istocie uzależnia prawo do zwolnienia z VAT od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając przesłanek materialnoprawnych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Owe transakcje powinny być bowiem opodatkowane przy uwzględnieniu ich cech obiektywnych.
W tym względzie przesłanka taka jak wywiedziona przez Dyrektora KIS z art. 2 pkt 8 u.p.t.u., stojąca na przeszkodzie przyznaniu zwolnienia z VAT (stawki 0% według art. 41 ust. 6 u.p.t.u.) dla eksportu towarów, których wywóz poza terytorium Unii nie został wykazany dokumentem urzędowym, w dodatku bez uwzględnienia, czy brak takiego dokumentu jest zależny od eksportera, czy też leży po stronie służb celnych, podczas gdy towary te zostały faktycznie wywiezione poza terytorium Unii - nie zachowuje zasady proporcjonalności.
Wprowadzenie takiej przesłanki oznaczałoby uzależnienie prawa do zwolnienia w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112 (stawki 0% według art. 41 ust. 6 u.p.t.u.) od obowiązków formalnych, w rozumieniu powołanego wyżej orzecznictwa TSUE, bez zbadania, czy ustanowione przez prawo Unii przesłanki materialnoprawne zostały rzeczywiście spełnione. Sama okoliczność, że eksporter nie dysponuje dokumentem urzędowym poświadczającym wywóz towarów poza terytorium Unii (w dodatku z przyczyn od niego niezależnych), nie oznacza, że taki wywóz faktycznie nie nastąpił.
13. Z interpretacyjnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie wynika żadna z dwóch sytuacji, w których niedopełnienie wymogów formalnych może doprowadzić do utraty prawa do zwolnienia eksportu z VAT (stawki 0%).
Po pierwsze, nie wynika przypuszczenie, że skarżąca jest uczestnikiem oszustwa.
Po drugie, brak dysponowania przez skarżącą dokumentem IE 599 nie skutkuje też uniemożliwieniem przedstawienia przez nią przekonywującego dowodu spełnienia wymogów materialnoprawnych, skoro w tym zakresie skarżąca oferuje dokumenty zawierające oświadczenie przewoźnika i odbiorcy towaru, że towar opuścił terytorium Unii, względnie dokument wydany przez administrację celną kraju trzeciego (nienależącego do Unii).
W konsekwencji, tylko z uwagi brak poszanowania formalnego wymogu potwierdzenia wywozu towarów dokumentem urzędowym wystawionym przez właściwy urząd celny (art. 2 pkt 8 u.p.t.u.) eksporter nie może utracić prawa do zwolnienia w eksporcie (stawki 0%), o ile nastąpiło faktyczne wyprowadzenie danych towarów z terytorium Unii.
Sąd zwraca też uwagę, że skoro w przedstawionym wyżej wyroku z 28 marca 2019 r., Vinš, C-275/18, ECLI:EU:C:2019:265, Trybunał uznał, iż art. 146 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 131 dyrektywy 112 sprzeciwia się temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z podatku od wartości dodanej przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu (w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia), to tym bardziej taki wniosek należy wyprowadzić, jeśli procedura celna została przeprowadzona, a podatnik – w dodatku, z przyczyn od niego niezależnych - nie dysponuje dokumentem urzędowym w postaci komunikatu IE 599, dysponując jednocześnie innymi dokumentami, potwierdzającymi faktyczne wyprowadzenie towaru poza UE.
14.1. Sąd ma w polu widzenia, że brak potwierdzenia komunikatem IE 599 wywozu w ramach eksportu towarów może skutkować utrudnieniem organom podatkowym weryfikacji faktycznego wyprowadzenia tych towarów z terytorium Unii.
Jednak, po pierwsze, skarżąca wskazuje, że wynika to z przyczyn od niej niezależnych, a wręcz leży po stronie organów celnych innych krajów UE.
Po drugie, w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) spółka wskazała, że dochodzi w ramach dostawy do wywozu towarów poza terytorium UE oraz że spółka dysponuje jednak innymi wiarygodnymi dokumentami, które to potwierdzają. Z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika więc założenie, że spełniona została przesłanka materialna eksportu towarów, czyli faktyczne opuszczenie terytorium UE przez towar.
14.2. W związku z powyższym, Sąd zwraca uwagę, że w orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, iż specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się m.in. w tym, że organ podatkowy związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe (wyrok NSA z 29 maja 2025 r., I FSK 5/22). Organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej (wyrok NSA z 5 maja 2015 r., II FSK 918/13). Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego (wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r., I FSK 1915/14). Jeśli dojdzie do odmienności stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazanych we wniosku o interpretację z tym, co zostanie ustalone przez organy w toku jurysdykcyjnego postępowania podatkowego lub innej procedury podatkowej, to nie znajdzie zastosowania ochrona prawna, która ma wynikać z uzyskanej interpretacji i być sensem jej uzyskania przez wnioskodawcę (por. Postępowania autonomiczne i szczególne. Postępowania niejurysdykcyjne. Tom IV, red. A. Matan, w: System prawa administracyjnego procesowego, red. naczelni G. Łaszczyca, A. Matan, W-wa 2021, s. 1128).
14.3. Wobec wskazania przez wnioskodawcę, że (cytat) "nie posiada on komunikatów IE 599 do danej transakcji, pomimo faktycznego wywozu towarów", organ interpretacyjny związany był spełnieniem przez podatnika materialnoprawnej przesłanki eksportu towarów. Organ nie miał więc podstaw do uzależniania zastosowania stawki 0% (art. 41 ust. 6 u.p.t.u.) od spełnienia przez skarżącą określonych w interpretacji warunków formalnych. Jest przy tym oczywiste, że jeśli np. w toku kontroli podatkowej okazałoby się, że dany towar faktycznie nie opuścił terytorium UE lub spółka w takiej lub innej procedurze podatkowej nie przedstawiłaby przekonywującego dowodu na tę okoliczność, to funkcja ochrona interpretacji nie będzie mogła się zmaterializować.
15. Sumując: należy przyjąć otwarty katalog środków dowodowych za pomocą których podatnik może wykazać wywóz towarów poza terytorium UE. Nie muszą to być dokumenty urzędowe. Nie można z góry zakładać, że dokumenty wymienione we wniosku o wydanie interpretacji nie będą spełniać wymogów potwierdzających wywóz towarów. Przyjęcie stanowiska zaprezentowanego przez organ prowadzi zaś do wniosku, że jeżeli spółka nie będzie posiadać dokumentów pochodzących od organów celnych lub innego dokumentu urzędowego, to nie będzie mogła wykazać eksportu towarów.
Stanowisko to pozostaje jednak w sprzeczności z zasadą proporcjonalności.
Regulacje krajowe nie powinny wykraczać poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów. W tym przypadku, żądanie legitymowania się przez skarżącą dokumentem urzędowym, przy założeniu, że z innych dowodów wynika, iż towar opuścił terytorium UE (pomijając charakterystyczną dla postępowania interpretacyjnego kwestię związania organu opisem stanu faktycznego, w którym zaznaczono wystąpienie przesłanki materialnoprawnej eksportu) nie jest konieczne do osiągnięcia celów w postaci prawidłowego stosowania zwolnień podatkowych, czy zapobieganiu i zwalczaniu nadużyć podatkowych.
Po drugie, w kontekście zasady proporcjonalności, stanowisko organu pomija wskazanie przez skarżącą w interpretacyjnym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), że niedysponowanie komunikatem IE 599 wynika z przyczyn niezależnych od skarżącej, a nawet, jak to określono: "leży po stronie służb celnych".
Zatem zasadny jest zarzut skargi, że zaprezentowane stanowisko organu narusza art. 146 ust. 1 pkt 1 lit. a) dyrektywy 112 w zw. z art. 41 ust. 6 i ust. 6a w zw. z art. 2 pkt 8 lit. a) u.p.t.u. Już z tego powodu, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu.
16. W skardze trafnie zwrócono uwagę, że prowadząc postępowanie w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ powinien kierować się między innymi zasadą nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W niniejszej sprawie organ wydał zaskarżoną interpretację wbrew stanowisku wyrażanym przez siebie w interpretacjach w innych sprawach przywołanych przez skarżącą i nie wskazał przyczyn, dla których odstąpił od swego pierwotnego poglądu. Również nie odniósł się do orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych, które skarżąca powołała. W ocenie Sądu, wydawanie w sprawach dotyczących tożsamego zagadnienia odmiennych interpretacji jest trudne do pogodzenia z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu i narusza zasadę praworządności. Taki sposób procedowania nie może być uzasadniany indywidualnym charakterem każdej ze spraw oraz brakiem powszechnie obowiązującej mocy wydawanych aktów.
Dlatego Sąd stwierdził, że organ wydając zaskarżoną interpretację naruszył również art. 121 § 1 w zw. z art. 120 i art. 14h o.p., w kontekście zarysowanym w skardze, który nawiązuje do hierarchii źródeł prawa i prymatu prawa unijnego nad ustawami (art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP – por. pkt 7.2.-7.3. uzasadnienia). Zatem, także z tego powodu, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.
17. Sąd nie uwzględnił zawartego w skardze wniosku (str. 10-11 skargi) o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE uznawszy, że nie jest to niezbędne do wydania w tej sprawie wyroku (art. 267 TFUE). Odpowiedź na proponowane przez skarżącą pytanie można bowiem wywieść z istniejącego już orzecznictwa TSUE (por. art. 99 Regulaminu postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości; Dz.U.UE.L.2012.265.1). To, że art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112 nie przewiduje warunku zastosowania formalności celnych dotyczących wywozu, a tym bardziej wymogu dysponowania dokumentem urzędowym wydanym przez właściwy organ celny, aby można było zastosować zwolnienie w eksporcie przewidziane w tym przepisie - wynika z powołanego wyżej orzecznictwa, a ponadto np. z wyroków z 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, ECLI:EU:C:2019:876; z 17 grudnia 2020 r., Bakati Plus, C-656/19, ECLI:EU:C:2020:1045. Takie stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów krajowych (np. wyroki NSA z: 25 kwietnia 2013 r., I FSK 828/12; 21 lipca 2020 r., I FSK 2005/17; 10 września 2014 r., I FSK 10304/13).
18. Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji organ powinien mieć na względzie wskazaną powyżej wykładnię przepisów prawa (art. 153 p.p.s.a.).
19. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożył się wpis (200 zł), opłata stwierdzająca udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł) ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).