I SA/Gl 1374/24

I SA/Gl 1374/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-10-20
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-11-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Rotter /przewodniczący/
Dorota Kozłowska /sprawozdawca/
Katarzyna Stuła-Marcela
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 70
art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a, lit. c
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Rotter, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2025 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 13 września 2024 r. nr SKO.FP/41.4/377/2024/12284 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 13 września 2024 r. nr SKO.F/41.4/377/2024/12284, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.), dalej: O.p. po rozpoznaniu odwołania T sp. z o.o. w S. (dalej: podatnik, Spółka, skarżąca), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta S. (dalej: organ pierwszej instancji) z 29 maja 2024 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2023 r. w kwocie 571.213,00 zł.
Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Podatnik 30 stycznia 2023 r. złożył deklarację na podatek od nieruchomości, w której do opodatkowania wykazał grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. 14.503,00 m2, budynki związane z działalnością gospodarczą o pow. uż. 1.125,00 m2 oraz budowle o łącznej wartości 2.475.361,00 zł. Z kolei w dniu 18 sierpnia 2023 r. Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2023, uwzględniając w korekcie stan gruntów po dokonanej w 2021 r. zmianie geodezyjnej (tj. zgodnie z ewidencją gruntów pow. 249.742,00 m2). Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Spółka zwolniła grunty o pow. 235.239,00 m2 oraz budowle o wartości 10.524.750,00 zł.
Organ pierwszej instancji decyzją z 29 maja 2024 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2023 r. w kwocie 571.213,00 zł przyjmując do opodatkowania grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 249.742,00 m2, budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni użytkowej 1.125,00 m2 oraz budowle o wartości 13.000.111,00 zł.
Organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik jest użytkownikiem bocznicy kolejowej, zajętej w całości przez obiekt infrastruktury usługowej (OIU) - terminal towarowy. W skład OIU wchodzą obiekty budowlane wraz z gruntem, na którym są usytuowane oraz instalacjami i urządzeniami, przeznaczone w całości lub w części do świadczenia usług, o których mowa w pkt. 8 Statutu OIU. W skład obiektu wchodzą ponadto drogi kolejowe umożliwiające świadczenie usług w obiekcie. Na obiekt składają się: terminal towarowy wraz z torami ładunkowymi, placami składowymi i urządzeniami specjalistycznymi, umożliwiającymi załadunek i rozładunek pociągów towarowych, a także integrację usług towarowego transportu kolejowego z innymi rodzajami transportu oraz wagi wagonowe i usługi postoju wagonów (Statut OIU, Regulamin dostępu do OIU). Jak wynika z KRS przedmiotem przeważającej działalności podatnika jest działalność usługowa wspomagająca transport lądowy (PKD 52.21.Z).
W ocenie organu pierwszej instancji, podatnik nie uwzględnił, iż zwolnienie w zakresie gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład terminali towarowych (jako rodzaju obiektu infrastruktury usługowej) nie obowiązywało w 2023 r. Zakwestionował więc w swojej decyzji wykazane przez podatnika do zwolnienia budowle oraz grunty. W zakresie gruntów uwzględniono przy tym dokonaną w 2021 r. zmianę geodezyjną i przyjęto do opodatkowania, zgodnie z ewidencją gruntów, pow. 249.742,00 m2 gruntów.
Organ pierwszej instancji nie uznał ponadto wykazanych do zwolnienia budowli, albowiem przyjął, że podatnik jest zarządzającym i operatorem OIU - terminalu towarowego, który w 2023 r. nie podlegał zwolnieniu ze względu na wszczętą procedurę notyfikacyjną. Jednocześnie w ocenie organu pierwszej instancji, OIU zlokalizowany jest w całości na bocznicy kolejowej, której podatnik jest użytkownikiem. Nie może on więc dzielić elementów infrastruktury na udostępniane w ramach bocznicy, albowiem bocznica stanowi w całości terminal towarowy, który tworzą łącznie elementy infrastruktury kolejowej wymienione w załączniku nr 1 do u.t.k. oraz place składowe, wagi, tory załadunkowo-przeładunkowe. Odnośnie tychże organ pierwszej instancji uznał ponadto, że nie stanowią one elementów infrastruktury kolejowej, ponieważ nie zostały wymienione w załączniku nr 1 do u.t.k. Nie zgodził się też z prezentowanym przez podatnika rozumieniem pojęcia "udostępnianie infrastruktury" oraz stwierdził, że z zawartych z przewoźnikiem umów wynika jednoznacznie, że operator udostępnia przewoźnikom tory do wykonywania odpowiednich czynności wjazdu, wyjazdu, manewrów (umowy te nie obejmują udostępniania sieci kanalizacyjnych, czy bram wjazdowych, dróg wewnątrz przedsiębiorstwa).
Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji podatnik wniósł odwołanie od ww. decyzji.
W złożonym odwołaniu podatnik zarzucił:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm.), dalej: u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 17 listopada 2021 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. 2021 poz. 2192), dalej: ustawa zmieniająca poprzez błędne uznanie, że zwolnienie infrastruktury kolejowej wchodzącej w skład terminali towarowych zostało zawieszone i nie może być stosowane w 2023 r.,
b) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez odmowę zwolnienia innych niż terminal towarowy obiektów infrastruktury usługowej udostępnianych przewoźnikom kolejowym przez podatnika (stacji manewrowej - w tym w szczególności tory manewrowe i wagi kolejowe, torów postojowych, punktów zaplecza technicznego, stanowisk technicznych),
c) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 29 i 36a ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 697), dalej: u.t.k. poprzez stwierdzenie, że udostępnianie infrastruktury kolejowej i obiektów infrastruktury usługowej może odbywać się wyłącznie poprzez bezpośrednie udostępnianie torów kolejowych, po których poruszają się przewoźnicy kolejowi,
d) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 5 i ust. 2 oraz 3 załącznika 2 do u.t.k. poprzez stwierdzenie, że podatnik nie prowadzi działalności kolejowej w rozumieniu powołanych przepisów u.t.k. przez co nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.,
e) art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 2a O.p., art. 4 pkt 1 u.t.k. oraz art. 3 pkt 1 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2012/34/UE z dnia 21 listopada 2012r. w sprawie utworzenia jednolitego europejskiego obszaru kolejowego (dalej: Dyrektywa PE) poprzez uznanie, że niektóre z wykazywanych przez podatnika do zwolnienia budowli nie stanowią infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy i nie mogą korzystać ze zwolnienia w podatku od nieruchomości, ponieważ nie zostały wymienione z nazwy w załączniku 1 do ustawy o transporcie kolejowym i tym samym nie stanowią infrastruktury kolejowej,
2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 180 i z art. 191 O.p. poprzez zebranie niekompletnego materiału dowodowego związanego z brakiem weryfikacji charakterystyki oraz istotnych cech budowli będących przedmiotem sporu, co skutkowało błędnymi ustaleniami w zakresie oceny, czy:
a) określone budowle mogą stanowić elementy infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k., a co za tym idzie, korzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości,
b) wskazane przez organ pierwszej instancji budowle stanowią terminal towarowy i nie mogą tym samym korzystać ze zwolnienia w podatku od nieruchomości co najmniej do końca 2023 r.,
c) podatnik jest operatorem innych niż terminal towarowy OIU, które mogły korzystać ze zwolnienia w 2023 r.
Podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy.
Organ odwoławczy decyzją z 13 września 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Odnosząc się do spornej w sprawie kwestii dotyczącej zwolnienia infrastruktury kolejowej wchodzącej w skład terminalu towarowego organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji. Wskazano, iż Prezes UTK w piśmie z 20 lipca 2023 r. poinformował, że: "Z informacji zgromadzonych w rejestrze wynika, że w S. znajdują się trzy obiekty, w których świadczona jest usługa załadunku i wyładunku towarów, które są zarządzane przez: P sp. z o.o., podatnika i E sp. z o.o.". Dokonując porównania treści udzielonej przez Prezesa UTK odpowiedzi z definicją terminalu towarowego, a także mając na uwadze opis obiektu infrastruktury usługowej, zawarty w Regulaminie dostępu do obiektu infrastruktury usługowej "OIU T sp. z o.o." oraz w Statucie obiektu infrastruktury usługowej bocznicy kolejowej "T sp. z o.o." organ odwoławczy wskazał, iż organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że bocznica kolejowa podatnika to obiekt infrastruktury usługowej, czyli terminal towarowy. Obiekt ten w całości zlokalizowany jest na bocznicy, której użytkownikiem jest podatnik. Podatnik nie posiada tym samym odrębnej bocznicy, czy elementów infrastruktury, nie zajętej na działalność OIU. Także z zakładki na stronie internetowej podatnika "O firmie" wynika m.in., że bocznica przeznaczona jest do przyjmowania, rozładunku i przeładunku przesyłek wagonowych normalno i szerokotorowych z towarami przeznaczonymi do magazynowania i dalszego wysyłania; na bocznicy realizowane są przeładunki towarów masowych, wyrobów stalowych i hutniczych, surowców drzewnych, towarów w big bagach i na paletach.
Wobec powyższego, organ odwoławczy zgodził się z twierdzeniem organu pierwszej instancji, iż skoro wskazane elementy infrastruktury wchodzą w skład terminalu towarowego, to w 2023 r., z uwagi na zmiany wprowadzone w przepisach ustawy zmieniającej, nie podlegały zwolnieniu. Wskazał, iż na skutek przedmiotowej zmiany poszerzono krąg uprawnionych do zwolnienia przedmiotów opodatkowania, w tym zwolnieniem objęto, jako obiekt infrastruktury usługowej, terminale towarowe. Istotnie, jak wynika z zawartej w art. 4 pkt 36c u.t.k. definicji terminalu towarowego, w jego skład wchodzą również elementy infrastruktury kolejowej. Jednakże elementy te w 2023 r., w ocenie organu odwoławczego, właśnie z uwagi na ich lokalizację, nie mogą już korzystać ze zwolnienia na podstawie 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., jak chciałby tego podatnik.
Organ odwoławczy wskazał, iż jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji, gdyby na bocznicy podatnika nie był posadowiony terminal towarowy, to w 2023 r. podatnik zwalniałby wyłącznie elementy infrastruktury kolejowej udostępniane przewoźnikom kolejowym (podatnik udostępniał infrastrukturę zgodnie z przepisami u.t.k.) i w takim przypadku można by przyjąć, że od 2017 r. zmiana zakresu zwolnienia nie uległa zmianie (na pewno przedmiotem sporu byłyby budowle i grunty zajęte do innej niż kolejowa działalność podatnika). Ale w sytuacji, kiedy podatnik jest zarządzającym i operatorem OIU terminalu towarowego, nie może sobie dzielić elementów infrastruktury na udostępniane w ramach bocznicy, ponieważ bocznica to terminal towarowy. W ocenie organu odwoławczego, przyjęcie stanowiska podatnika za prawidłowe oznaczałoby, że skierowanie do Komisji Europejskiej notyfikacji zwolnienia terminali towarowych byłoby pozbawione sensu. Wszystkie obiekty OIU są posadowione na bocznicach, zatem operatorzy terminali towarowych powinni zwalniać infrastrukturę kolejową bocznicy do czasu notyfikacji. W tym kontekście wstrzymanie zwolnienia terminali towarowych do czasu notyfikacji przez Komisję Europejską nie wydaje się więc uzasadnione. A jednak ustawodawca wstrzymał zwolnienie terminali do czasu zakończenia procedury notyfikacyjnej, co oznacza wprost, że terminale towarowe nie podlegają zwolnieniu i bez znaczenia jest okoliczność ich posadowienia na bocznicy. Wskazano także, że podatnik nie może ponadto zwalniać infrastruktury kolejowej bocznicy w oderwaniu od OIU, czyli terminalu towarowego. Bocznica kolejowa podatnika stanowiąca OIU terminal towarowy w całości winna być więc opodatkowania w roku 2022.
Organ odwoławczy nie zgodził się też ze stanowiskiem Spółki, jakoby place składowe, sieć kanalizacyjna i deszczowa, droga dojazdowa, brama wjazdowa i ogrodzenie wewnętrzne spełniały warunki zwolnienia, ponieważ infrastruktura kolejowa i OIU stanowią funkcjonalną całość i składają się z szeregu powiązanych ze sobą elementów. W razie braku jednego z nich infrastruktura kolejowa i OIU tracą swój kompleksowy charakter. Podniesiono, że z dokumentów podatnika (Statut, Regulamin) wprost wynika, że jest on użytkownikiem bocznicy kolejowej, która w całości stanowi OIU terminal towarowy. Jednocześnie w dokumentach tych próżno szukać zapisów, które potwierdzałyby stanowisko prezentowane przez podatnika, że w ramach szeregu określonych obiektów budowlanych mamy do czynienia jednocześnie z bocznicą kolejową i kilkoma różnymi OIU. Ze składanego przez przewoźnika kolejowego wniosku wynika natomiast, że wnioskuje on o dostęp do torów załadunkowych, torów przy rampach, składowiskach, torów postojowych w określonej jednostce czasu. Zauważono przy tym, iż przewoźnik kolejowy to przedsiębiorca uprawniony do wykonywania przewozów kolejowych, w tym przedsiębiorca świadczący wyłącznie usługę trakcyjną, na podstawie licencji i jednolitego certyfikatu bezpieczeństwa lub przedsiębiorca uprawniony do wykonywania przewozów kolejowych na podstawie świadectwa bezpieczeństwa.
W kontekście powyższego nie przyjęto zatem stanowiska podatnika za prawidłowe, jakoby w ramach szeroko pojętej infrastruktury kolejowej i OIU rozumianego, jako rozbudowany funkcjonalnie system, podatnik udostępniał przewoźnikowi kolejowemu ogrodzenia, sieci kanalizacyjne, czy drogi dojazdowe.
Organ odwoławczy wskazał, że ogrodzenie wraz z bramą wjazdową znajduje się w odległości 178m od układu torowego, a zatem trudno uznać, że służy ochronie torów. Zdaniem organu odwoławczego, chroni ono majątek przedsiębiorstwa, z kolei brama wjazdowa nie jest udostępniana przewoźnikom kolejowym i nie stanowi elementu infrastruktury kolejowej. Organ odwoławczy nie dostrzegł też powiązania pomiędzy ww. a korzystaniem z rozjazdów i węzłów kolejowych w ramach przydzielonej zdolności przepustowej. Uznano, że także pozostałe, wykazane do zwolnienia budowle, tj. place składowe, nie stanowią elementów infrastruktury kolejowej, czyli ramp kolejowych. Wskazano przy tym, iż wobec braku definicji pojęcia "rampy" w u.p.o.l., u.t.k, czy Prawie budowlanym, posłużyć należy się wykładnią literalną i dokonać interpretacji pojęcia "rampa" w oparciu o gramatyczne brzmienie pkt 7 załącznika nr 1 do u.t.k., uwzględniając przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "rampa", albowiem przepisy określające zwolnienia podatkowe nie powinny być poddawane ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej.
W związku z powyższym wskazano, iż w Słowniku języka polskiego pojęcie "rampa" określane jest, jako "pomost ułatwiający rozładunek i załadunek pojazdów, np. na stacjach kolejowych". Natomiast w świetle norm branżowych, "rampa kolejowa" to "budowla równoległa lub prostopadła, względnie równoległa i jednocześnie prostopadła do osi toru, wykonana z zachowaniem budowlanej skrajni kolejowej, umożliwiająca bezpośredni załadunek i wyładunek z wagonów i do wagonów". Wśród ramp wyróżnia się rampy towarowe służące do załadowania, wyładowania, przeładowania oraz czasowego przetrzymywania różnego rodzaju ciężkich przesyłek (norma branżowa budownictwa kolejowego BN-65/9310-01 "Rampy kolejowe. Określenia i podział". Centralne Biuro Studiów i Projektów Budownictwa Kolejowego). Pomocniczo organ odwoławczy odniósł się również do przepisów rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 10 września 1998 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 151, poz. 987 z póżn. zm.), w świetle którego rampa stanowi budowlę kolejową (§ 3 pkt 1).
Z powyższego, zdaniem organu odwoławczego, jednoznacznie wynika, że place ładunkowe, kontenerowe nie są rampami kolejowymi, pomimo pewnej zbieżności w funkcji przeładunkowej. Place te służą przede wszystkim do składowania towarów masowych przewożonych, jako ładunki całowagonowe, w tym kontenerów, niewymagających zabezpieczenia przed opadami atmosferycznymi. Zauważono przy tym również, że "rampy kolejowe" zostały zaszeregowane do kategorii IV obiektów budowlanych, natomiast place przeładunkowe do kategorii XXII place składowe, postojowe. Już samo porównanie powyższego wskazuje, że rampy i place składowe są innymi odrębnymi od siebie kategoriami obiektów budowlanych.
Reasumując, organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że OIU podatnika jest terminalem towarowym, który w roku 2023 podlegał opodatkowaniu. Potwierdza to w jego ocenie, zgromadzona w sprawie dokumentacja, w tym w szczególności opracowany przez podatnika Statut OIU i Regulamin dostępu do OIU, informacje zamieszczane na stronach internetowych, jak również same wyjaśnienia podatnika. Zanegowano przy tym, że podatnik jest zarządcą bocznicy kolejowej, która jest w całości udostępniana przewoźnikom kolejowym, kluczowa w sprawie jest jednak okoliczność, że bocznica ta jest w całości zajęta przez OIU - terminal towarowy.
Następnie organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podatnika sformułowanych w odwołaniu uznając je za niezasadne. W pierwszej kolejności wskazał, iż nie zgadza się z zarzutem naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy zmieniającej i stwierdził, że stanowisko organu pierwszej instancji w tym zakresie jest prawidłowe. Podniesiono, że do czasu zakończenia procedury notyfikacyjnej, a z całą pewnością w 2023 r., OIU w formie terminalu towarowego podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponadto wskazano, iż gdyby przyjąć stanowisko podatnika za właściwe, skierowanie do Komisji Europejskiej notyfikacji zwolnienia byłoby pozbawione sensu, skoro operatorzy terminali mogliby nadal zwalniać infrastrukturę kolejową tworzącą terminal z uwagi na fakt, że jest udostępniana przewoźnikom kolejowym.
Zdaniem organu odwoławczego, skoro OIU jest terminalem towarowym, to nie ma znaczenia, jaki rodzaj infrastruktury kolejowej się w nim znajduje. Nie ma też znaczenia, że część terminalu tworzy linia kolejowa. Terminal towarowy w 2023 r. podlega opodatkowaniu w całości, zatem dzielenie elementów infrastruktury na poszczególne budowle nie ma racjonalnego uzasadnienia. Pozostała infrastruktura kolejowa znajdująca się w innych rodzajach OIU (np. tory postojowe, punkty naprawcze taboru, stacje pasażerskie) mogą korzystać ze zwolnienia - jak jednak wynika z akt sprawy, w tym sporządzonych przez podatnika dokumentów (Statut, Regulamin dostępu), podatnik nie posiada poza terminalem innych OIU, jest bowiem wyłącznie operatorem OIU terminalu towarowego. Zwrócono przy tym uwagę, że istotnie, jak podniósł podatnik, tory postojowe stanowią inną formę OIU - jednak nie w omawianym przypadku. W przedmiotowej sprawie tory nr 22 i 24 wchodzą w skład OIU terminalu towarowego, podobnie jak tory, na których posadowiona została waga wagonowa. Okoliczność, że OIU terminal towarowy został w całości posadowiony na bocznicy ma zatem rozstrzygające znaczenie. Wskazano, iż podatnik nie posiada linii kolejowych, toteż całość infrastruktury kolejowej jest składową OIU terminala towarowego.
Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem, jakoby organ pierwszej instancji zawęził pojęcie udostępniania infrastruktury przewoźnikom kolejowym do udostępniania torów. Biorąc bowiem pod uwagę zadania realizowane przez przewoźnika kolejowego (przywóz, odwóz towarów, wykonanie manewrów, ustawienie składu na torach postojowych) organ odwoławczy stwierdził, iż nie można przyjąć za właściwe, że w ramach udostępniania umożliwia się przewoźnikom kolejowym także korzystanie z ogrodzenia, kanalizacji deszczowej brudnej, czystej, bram wjazdowych, parkingów, czy dróg wewnątrz zakładu. Ponadto ww. obiekty nie są elementami infrastruktury kolejowej, nie są też udostępniane w trybie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Nie sposób ich też przy tym kwalifikować do infrastruktury nieczynnej.
W kontekście powyższego zwrócono uwagę, że charakter prowadzonej przez podatnika działalności został określony w KRS, jako PKD 52.21.Z (działalność usługowa wspomagająca transport lądowy). Działalność ta jest zatem powiązana z działalnością terminalu towarowego. Istotą nowego zwolnienia było z kolei m.in. ograniczenie jego zakresu do działalności ściśle powiązanej z wykonywanymi zadaniami zarządcy infrastruktury kolejowej lub operatora OIU. W powiązaniu z udostępnianiem, czyli warunkiem koniecznym, wynikającym ze zwolnienia w trybie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie ulega zatem wątpliwości, w ocenie organu odwoławczego, że udostępnianie infrastruktury kolejowej jest powiązane wyłącznie z zadaniami zarządcy i operatora OIU, którzy świadczą usługi na rzecz przewoźnika kolejowego. Pokreślono przy tym, iż wskazanie expressis verbis w projektowanym art. 7 ust. 1 pkt 1 i 1c u.p.o.l., że świadczenie usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej należy rozumieć w kontekście ust. 2 i 3 załącznika nr 2 u.t.k. jednoznacznie określa, że chodzi o usługi w rozumieniu przepisów tej ustawy, świadczone przez operatora na rzecz przewoźnika kolejowego, nie zaś o jakiekolwiek usługi realizowane przez operatora obiektu infrastruktury usługowej na rzecz innych podmiotów w ramach swobody działalności gospodarczej na podstawie ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r. poz. 162).
Dalej odnosząc się do stwierdzenia podatnika, iż nie sposób przyjąć, że za infrastrukturę kolejową można uznać wyłącznie budowle, które bezpośrednio zostały wymienione z nazwy w załączniku nr 1 do u.t.k., organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie nie mamy jednak do czynienia stricte z niewłaściwym nazewnictwem budowli, które to nazewnictwo nie pozwała organowi podatkowemu uznać daną budowlę za element infrastruktury kolejowej. W omawianej sprawie podatnik dopasował niejako do elementów infrastruktury kolejowej, określonych w załączniku nr 1, budowle mogące pełnić podobne funkcje, jak te, które zostały wymienione w załączniku. Jednakże organ odwoławczy zaznaczył, że okoliczność, iż budowle te pełnią podobne funkcje, jak budowle wymienione przez ustawodawcę w załączniku nr 1 do u.t.k., nie czynią z nich jeszcze elementów infrastruktury kolejowej. Dodatkowo, elementy te muszą być udostępniane przewoźnikom na zasadach określonych w przepisach kolejowych. Ponadto podkreślono, że budowle w załączniku nr 1 nie zostały wymienione na zasadzie pełnionych przez nie funkcji. Ustawodawca określił bowiem elementy, które stanowią infrastrukturę kolejową, co więcej nie wszystkie wymienione elementy stanowią budowle w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Zwolnieniu podlegają wyłącznie budowle, co wynika z określonych w u.p.o.l. przedmiotów podlegających opodatkowaniu (budynki, grunty i budowle). Podatnik przyjął natomiast zasadę, że skoro posiada infrastrukturę kolejową, to może dopasować do niej na zasadzie podobieństwa pełnionych funkcji pozostałe elementy wchodzące w skład przedsiębiorstwa. Takim jednak sposobem można zwolnić z podatku od nieruchomości całe przedsiębiorstwo. Taki zabieg znacznie też rozszerzył zakres zwolnienia, które zgodnie z przepisami musi być interpretowane ściśle, gdyż przepisy określające zwolnienia od podatku nie powinny być poddawane wykładni rozszerzającej, zawężającej i co do zasady powinna być stosowana wykładnia literalna. Tymczasem w niniejszej sprawie podatnik dokonał wykładni rozszerzającej, obejmując zwolnieniem budowle, które nie zostały wymienione w załączniku nr 1 do u.t.k.
W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji również prawidłowo, w oparciu o dokumentację wskazaną przez podatnika, jak i przez Prezesa UTK, określił budowle terminalu towarowego uznając zarazem, że wchodzące w jego skład elementy infrastruktury nie podlegały w roku 2023 zwolnieniu z opodatkowania. Podatnik realizuje przeładunki w różnych relacjach bezpośrednich i pośrednich przez place składowe: wagon szerokotorowy - wagon normalnotorowy, wagon szeroko - normalnotorowy - samochód, samochód - samochód. Z kolei placów tych, za pomocą których dokonuje się przeładunków, nie można uznać za rampy kolejowe, podobnie jak kanalizacji za kanały i rowy odwadniające podtorze, a zatem nie podlegają one zwolnieniu z opodatkowania. Skoro zatem podatnik nie posiada ramp kolejowych, to i droga dojazdowa nie kwalifikuje się do zwolnienia, gdyż nie pełni ona funkcji drogi technologicznej. Obiekt zlokalizowany jest w całości na bocznicy kolejowej, której użytkownikiem jest podatnik. To on, jako operator OIU, wskazał w opracowanej dokumentacji, że terminal towarowy jest w całości ulokowany na bocznicy. Mając zatem na uwadze opracowaną przez operatora dokumentację, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie był zobowiązany badać, czy na terenie bocznicy znajdują się inne OIU, podważając tym samym zapisy kluczowych w sprawie dokumentów (Regulaminu dostępu do OIU, Statutu OIU i Statutu Sieci). Wskazano, iż w tym kontekście prowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego działalność innych OIU w OIU terminal towarowy, czy też analizowanie funkcji placów składowych w stosunku do ramp kolejowych, czy funkcjonalności bramy wjazdowej (która nie została wymieniona w załączniku nr 1 do u.t.k.) w świetle obowiązujących przepisów nie znajdywało racjonalnego uzasadnienia.
Skarżąca, zastępowana przez pełnomocnika profesjonalnego - doradcę podatkowego, wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
Zaskarżonej decyzji zarzuciła:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 2 oraz 32 Konstytucji RP w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.o.l. oraz art. 2 ustawy zmieniającej poprzez błędne uznanie, że zwolnienie infrastruktury kolejowej wchodzącej w skład terminali towarowych zostało zawieszone i nie może być stosowane w 2023 r., czym naruszona została w szczególności konstytucyjna zasada równości wobec prawa,
b) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez odmowę zwolnienia innych niż terminal towarowy OIU udostępnianych przewoźnikom kolejowym przez skarżącą, tj.: stacji manewrowej (w tym w szczególności tory manewrowe i wagi kolejowe), torów postojowych, punktów zaplecza technicznego, stanowisk technicznych,
c) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 29 i art. 36a u.t.k. poprzez stwierdzenie, że udostępnianie infrastruktury kolejowej i OIU może odbywać się wyłącznie poprzez bezpośrednie udostępnianie torów kolejowych, po których poruszają się przewoźnicy kolejowi,
d) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 5 i ust. 2 oraz 3 załącznika 2 do u.t.k. poprzez stwierdzenie, że skarżąca nie prowadzi działalności kolejowej w rozumieniu powołanych przepisów u.t.k., przez co nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.,
e) art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1 u.t.k. oraz z art. 3 pkt 3 Dyrektywy PE poprzez uznanie, że niektóre z wykazywanych przez skarżącą do zwolnienia budowli nie stanowią infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy i nie mogą korzystać ze zwolnienia w podatku od nieruchomości, ponieważ nie zostały wymienione z nazwy w załączniku 1 do u.t.k. i tym samym nie stanowią infrastruktury kolejowej;
2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 187 § 1 w zw. z art. 180 i z art. 191 O.p. poprzez zebranie niekompletnego materiału dowodowego związanego z brakiem weryfikacji charakterystyki oraz istotnych cech budowli będących przedmiotem sporu, co skutkowało błędnymi ustaleniami w zakresie oceny, czy:
a) określone budowle mogą stanowić elementy infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k., a co za tym idzie, korzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości,
b) wskazane przez organ odwoławczy budowle stanowią terminal towarowy i nie mogą tym samym korzystać ze zwolnienia w podatku od nieruchomości co najmniej do końca 2023 r.,
c) skarżąca jest operatorem innych niż terminal towarowy OIU, które mogły korzystać ze zwolnienia w 2023 r.,
d) skarżąca nie prowadzi działalności kolejowej w rozumieniu powołanych przepisów u.t.k., przez co nie jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia w podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.
Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Uzasadniając skargę skarżąca w pierwszej kolejności odniosła się do zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 2 ustawy zmieniającej. Stwierdziła, iż interpretacja przepisów i argumentacja organów obu instancji jest nieprawidłowa i narusza prawo. Wskazano, że pomimo, iż organy obu instancji w wydanych przez siebie decyzjach wielokrotnie powołały się na procedurę notyfikacyjną, to brak jest obecnie toczącego się postępowania w tym zakresie przed Komisją Europejską, a samo zwolnienie terminali towarowych z podatku od nieruchomości ma na stałe zostać wyłączone z przyczyn, których ustawodawca w żaden sposób nie uzasadnia (za taką przyczynę trudno uznać w ocenie skarżącej, postępowanie notyfikacyjne w zakresie potencjalnej pomocy publicznej, które zostało wycofane). Jednocześnie jednak wycofanie wskazanego zgłoszenia oraz stanowisko przedstawicieli Polski prezentowane w ramach postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wskazanie, że przepisy obowiązujące w okresie 2017 - 2021, kiedy infrastruktura kolejowa w terminalach towarowych korzystała ze zwolnienia, nie jest pomocą publiczną) sprawiają, że brak jest obecnie odpowiedniego uzasadnienia dla odmowy zwolnienia z podatku od nieruchomości w odniesieniu do jednego wybranego OIU - terminalu towarowego, czy zwolnienia dla infrastruktury kolejowej znajdującej się w terminalu towarowym (skoro według ustawodawcy zwolnienie terminali towarowych z podatku od nieruchomości nie musi być przedmiotem procedury notyfikacyjnej przed Komisji Europejskiej - tym bardziej infrastruktura kolejowa położona w tym terminalu może korzystać ze zwolnienia).
Ponadto wskazano, iż nie jest również tak, jak twierdzą organy obu instancji, że zwolnienie infrastruktury kolejowej wchodzącej w skład terminalu towarowego sprawiłoby, że program pomocowy, zgłoszony przez Polskę do Komisji Europejskiej w ramach zwolnienia z podatku od nieruchomości terminali towarowych, byłby pozbawiony sensu. Po pierwsze zakres zwolnienia dla terminalu towarowego jest znacznie szerszy w porównaniu do zwolnienia infrastruktury kolejowej tworzącej taki terminal (ze zwolnienia mogłyby korzystać wszelkie obiekty budowlane przeznaczone do odpowiednich celów, np. przeładunkowych i to bez względu na to, czy zostały wymienione w u.t.k., jako infrastruktura kolejowa). Po drugie wycofanie programu pomocowego przez Polskę w rzeczywistości świadczy o braku celowości - jednak nie w zakresie zwolnienia z podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej w terminalach towarowych, a wprowadzenia w życie przepisu wyłączającego zwolnienie z podatku w odniesieniu do terminali towarowych.
W ocenie skarżącej, zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, prezentują stanowisko, zgodnie z którym na podstawie przepisów przejściowych infrastruktura kolejowa wchodząca w skład terminalu towarowego powinna zostać wyłączona ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Natomiast definicja terminalu towarowego zawarta w art. 4 pkt 36c u.t.k. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że w jego skład wchodzą elementy infrastruktury kolejowej oraz inne OIU. Zgodnie z informacjami wynikającymi z oficjalnych dokumentów skarżącej, w skład zarządzanej przez nią infrastruktury wchodzi m.in. terminal przeładunkowy, na który składają się elementy infrastruktury kolejowej i inne OIU. Skarżąca nie wyodrębnia jednak elementów infrastruktury kolejowej i OIU wchodzących w skład terminalu, bowiem żadne przepisy branżowe jej do tego nie zobowiązują. A zatem, w ocenie skarżącej, stanowisko organów obydwu instancji w zakresie odmowy zwolnienia infrastruktury kolejowej stanowiącej część terminalu towarowego jest niedopuszczalne i w szczególności stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Interpretacja przepisów przyjęta przez organ odwoławczy prowadzi bowiem do sytuacji, w której wybrana infrastruktura kolejowa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia w podatku od nieruchomości, bo stanowi element terminala towarowego. Prowadzi to do sytuacji, w której taka infrastruktura kolejowa (podlegająca szeregowi ograniczeń i obowiązków nałożonych w ramach u.t.k.) nie korzysta ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, bo jest położona w określonym obiekcie infrastruktury usługowej. Jednocześnie ta sama infrastruktura kolejowa położona poza takim obiektem - ze zwolnienia korzystać już może.
Skarżąca zwróciła uwagę, iż ww. podejście organów podatkowych prowadzi do nierównego traktowania podmiotów znajdujących się w tej samej sytuacji względem obowiązującego prawa, tj. bez żadnego uzasadnionego powodu różnicują sytuację podatkową podmiotów znajdujących się w tej samej sytuacji faktycznej. Taki stan rzeczy narusza, w jej ocenie, art. 2 w zw. z art. 32 Konstytucji RP. Zarówno bowiem zarządcy infrastruktury kolejowej położonej w terminalu towarowym, jak również inne podmioty zarządzające infrastrukturą kolejową (która nie znajduje się w terminalu towarowym i korzysta ze zwolnienia w podatku od nieruchomości) posiadają taką samą infrastrukturę kolejową i muszą wypełniać te same obowiązki regulacyjne w stosunku do takiej infrastruktury. Interpretacja prezentowana przez organ odwoławczy różnicuje jednak sytuację podatkową opisanych podmiotów, a zatem argumentacja przedstawiana przez organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, narusza regulacje Konstytucji RP w zakresie równości podatników wobec prawa poprzez różnicowanie sytuacji prawno-podatkowej przedsiębiorców zarządzających infrastrukturą kolejową położoną na terenie i poza terminalem towarowym. Zaznaczono przy tym, że przedstawioną przez skarżącą argumentację podzieliło również Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone do projektu ustawy z 14 czerwca 2024 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy o podatku leśnym oraz ustawy o opłacie skarbowej (wbrew treści pisma, które powołał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji).
Następnie skarżąca wskazała, że nie sposób w przepisie przejściowym, w zakresie zwolnienia z podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej, odnaleźć odwołania do art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l., tym samym infrastruktura kolejowa zwalniana na tej podstawie (infrastruktura nieczynna i szerokotorowa) nie może być objęta tym wyłączeniem. Skoro bowiem wskazanej podstawy zwolnienia nie uwzględniono w art. 2 ustawy zmieniającej, to infrastruktura nieczynna i szerokotorowa mogą korzystać ze zwolnienia, nawet jeśli stanowią element terminala towarowego. Zdaniem skarżącej, ustawodawca nie zamierzał przepisem przejściowym z art. 2 ustawy zmieniającej obejmować infrastruktury kolejowej, gdyż przepis ten pomija zwolnienia, które mogą znaleźć zastosowanie wyłącznie do infrastruktury kolejowej. Odmienna interpretacja organów podatkowych prowadzi natomiast do wniosku, że ze zwolnienia może korzystać jedynie infrastruktura nieczynna położona w terminalu towarowym, a infrastruktura kolejowa udostępniana przewoźnikom kolejowym już nie, co zdaniem skarżącej, już samo w sobie jest absurdalne.
Skarżąca podniosła także, że z powołanego wyżej przepisu nie można bezpośrednio wyciągnąć wniosku w zakresie tego, czy dotyczy on infrastruktury kolejowej. Ustawodawca użył w nim bowiem wyrażenia "wchodzących w skład obiektu infrastruktury usługowej", co w jej ocenie oznacza, że infrastruktura kolejowa wchodząca w skład terminalu towarowego nadal może korzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, również po zmianie przepisów od 1 stycznia 2022 r. Odmienne podejście prowadziłoby natomiast do kuriozalnych wniosków, że infrastruktura kolejowa korzystająca ze zwolnienia w okresie 2017-2021 (stare przepisy) nie mogłaby korzystać ze zwolnienia od 2022 r. (nowe przepisy) wyłącznie ze względu na przepis przejściowy dotyczący obiektu infrastruktury usługowej (podczas, gdy zakres zwolnienia dla infrastruktury kolejowej nie uległ zmianie, a zwolnienie obiektu infrastruktury usługowej stanowi w rzeczywistości rozszerzenie zakresu przedmiotowego tego zwolnienia).
Ponadto zwrócono uwagę, że tak jak w okresie 2017-2021 infrastruktura szerokotorowa mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie lit. a) (udostępnianie), tak obecnie infrastruktura kolejowa może korzystać ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., niezależnie od zwolnienia przewidzianego dla terminalu towarowego, bowiem ustawodawca nie wyłączył stosowania nowych przepisów w odniesieniu do infrastruktury kolejowej.
Skarżąca podkreśliła, że językowe brzmienie przepisu przejściowego może co prawda budzić wątpliwości, ale w jej ocenie, jest to sytuacja, w której nie należy ograniczać się wyłącznie do wykładni językowej przepisu. Zarówno bowiem w orzecznictwie, jak i w doktrynie, dopuszcza się zastosowanie interpretacji przepisów określających ulgi i zwolnienia podatkowe w sposób rozszerzający, gdy:
- wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia, które w świetle powszechnie akceptowanych wartości musi być uznane za rażąco niesłuszne, niesprawiedliwe, nieracjonalne lub niweczące ratio legis interpretowanego przepisu,
- wykładnia językowa prowadzi ad absurdum,
- mamy do czynienia z ewidentnym błędem legislacyjnymi.
W ocenie skarżącej, każda z wymienionych sytuacji ma miejsce w odniesieniu do analizowanego przepisu przejściowego, a zatem można zastosować interpretację przepisu przejściowego w sposób rozszerzający. Natomiast wykładnia przyjęta przez organy obu instancji prowadzi do rozstrzygnięcia, które w świetle powszechnie akceptowanych wartości (takich jak pewność co do stanowionego prawa), jest rażąco niesłuszne i nieracjonalne.
Jednocześnie wskazano, iż opisane okoliczności świadczą o tym, że w sprawie wystąpił ewidentny błąd legislacyjny, bowiem ustawodawca nieudolnie skonstruował przepis przejściowy w zakresie zwolnienia z podatku od nieruchomości terminali towarowych, co doprowadziło do potencjalnego objęcia nim infrastruktury kolejowej (co jak przyznaje samo Ministerstwo Finansów, może stanowić naruszenie konstytucyjnej zasady równości, a przepisy w tym zakresie nie powinny być intepretowane w sposób określony przez organ pierwszej instancji i organ odwoławczy).
Reasumując skarżąca uznała, sporny przepis przejściowy został skonstruowany w sposób wadliwy, więc nie można go używać, jako podstawy do odmowy zwolnienia infrastruktury kolejowej w 2023 r.
Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. skarżąca wskazała, iż w trakcie postępowania podatkowego wielokrotnie powoływała się na fakt, że jest właścicielem także innych niż terminal towarowy OIU, tj.: stacji manewrowej, torów postojowych, punktów zaplecza technicznego i stanowisk technicznych. Nie ma przy tym w jej ocenie znaczenia, informacja ze Statutu OIU, iż terminal przeładunkowy jest usytuowany w całości na bocznicy kolejowej. Takie zdanie nie przesądza bowiem o tym, że skarżąca nie posiada innych OIU lub infrastruktury kolejowej, która nie wchodzi w skład bocznicy kolejowej. Szeroka definicja terminala towarowego sprawia, że w jego skład wchodzi nie tylko infrastruktura kolejowa, ale również inne OIU. Sporządzanie przy tym regulaminów i statutów dla jednego większego OIU (terminala towarowego) jest praktyką akceptowaną przez Prezesa UTK. A zatem podstawą rozstrzygnięcia organów obu instancji winny być regulacje prawne i odpowiednio ustalony stan faktyczny. Organ odwoławczy natomiast poczynił bezrefleksyjne ustalenia stanu faktycznego wyłącznie w oparciu o własną interpretację dokumentów wewnętrznych skarżącej, co sprawiło, iż odmówił zwolnienia z podatku innym niż terminal towarowy OIU, czym naruszył dyspozycję art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zakresie, w jakim zwalnia on z podatku OIU udostępniane przewoźnikom kolejowym.
Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 29 i art. 36a u.t.k. skarżąca wskazała, iż organy obu instancji przyjęły, że zwolnieniu z podatku od nieruchomości nie podlegają wszystkie elementy infrastruktury kolejowej, ale wyłącznie te, które są udostępniane przewoźnikom kolejowym. Natomiast w ocenie skarżącej, na udostępnienie infrastruktury kolejowej, do której odwołują się regulacje u.t.k. należy spojrzeć z szerszej perspektywy. Nie sposób bowiem w prawidłowy sposób zinterpretować m.in. art. 29 u.t.k. bez określenia tak podstawowej kwestii, jak choćby definicja infrastruktury kolejowej. Wskazanie w u.t.k., że udostępnianie infrastruktury kolejowej polega na określonych czynnościach oznacza, iż w ramach m.in. przydzielania zdolności przepustowej, dochodzi do udostępniania infrastruktury kolejowej rozumianej, jako wszystkie elementy z załącznika 1 u.t.k. Ustawodawca nie rozróżnia w tejże ustawie udostępnienia części infrastruktury kolejowej albo jej wybranych elementów. Z kolei zgodnie z art. 4 pkt 11 u.t.k. zdolność przepustowa nie jest jedynie fizycznym udostępnieniem drogi kolejowej, po której porusza się przewoźnik kolejowy. Tym samym przydzielanie zdolności przepustowej (zapewnienie możliwości eksploatacyjnej bocznicy kolejowej), które organ odwoławczy błędnie rozumie, jako fizyczne udostępnienie torów kolejowych, jest dużo bardziej złożone i wymaga spełnienia szeregu warunków w zakresie bezpieczeństwa, czy ochrony środowiska. Nie może być zatem mowy o przydzieleniu zdolności przepustowej bez elementów infrastruktury kolejowej, innych niż tory kolejowe, w tym: ogrodzeń, dróg dojazdowych, systemów kanalizacyjnych itd.
Kończąc powyższy wątek skarżąca wskazała, iż w obecnym brzmieniu u.p.o.l. przewidziano zwolnienie infrastruktury nieczynnej, tj. infrastruktury kolejowej, na której zarządca infrastruktury nie dopuścił ruchu kolejowego. Skoro zatem ustawodawca dopuszcza zwolnienie takiej infrastruktury (nieudostępnianej), argumentacja organu odwoławczego w zakresie podziału elementów infrastruktury na te, które są udostępniane w rzeczywistości i pozostałe jest całkowicie nieuzasadnione. Zgodnie bowiem z nowymi zasadami ze zwolnienia może korzystać również infrastruktura kolejowa nieudostępniana przewoźnikom kolejowym. Jeśli pomimo tego jednak organ odwoławczy nadal podtrzymuje swoje stanowisko i stwierdza, że określona infrastruktura kolejowa skarżącej jest nieudostępniana, to w ocenie skarżącej, powinna ona skorzystać z prawa do zwolnienia infrastruktury nieczynnej, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l.
Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 5 i ust. 2 oraz 3 załącznika 2 do u.t.k. skarżąca uznała za niezrozumiałą argumentację organu odwoławczego w zakresie kodu PKD prowadzonej przez nią działalności. W ocenie skarżącej, organy obu instancji podjęły próbę udowodnienia na podstawie wskazanego kodu, fragmentu uzasadnienia do ustawy wprowadzającej zmiany z 2022 r. oraz zapisów umów z przewoźnikami kolejowymi, że zwalniana infrastruktura kolejowa i OIU nie są (lub nie mogą) być zajęte wyłącznie do wykonywania zadań zarządcy infrastruktury, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.t.k. lub świadczenia usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do u.t.k. (co obecnie jest warunkiem zwolnienia). Zdaniem jednak skarżącej, wszystkie zwalniane przez nią elementy są zajęte wyłącznie do wykonywania odpowiednich zadań z u.t.k. Zgodnie bowiem z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) kod PKD 52.21.Z - Działalność usługowa wspomagająca transport lądowy, obejmuje m.in. działalność związaną z infrastrukturą kolejową, prace manewrowe na kolei, co oznacza, że kod ten automatycznie nie wyklucza prowadzenia działalności w zakresie zadań wynikających z powołanych regulacji u.t.k. Skarżąca stwierdziła zatem, że brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia lub sugerowania, że nie prowadzi ona działalności uprawniającej do skorzystania ze zwolnienia zarządzanej infrastruktury kolejowej oraz OIU.
Z kolei uzasadniając zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1 u.t.k. oraz art. 3 pkt 3 Dyrektywy PE skarżąca wskazała, iż odmówiono jej prawa do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. wybranych elementów infrastruktury kolejowej, ponieważ stwierdzono, że niektóre ze zwalnianych budowli nie stanowią infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k. W jej ocenie natomiast, nie sposób przyjąć, że za infrastrukturę kolejową można uznać wyłącznie budowle, które bezpośrednio zostały wymienione z nazwy w załączniku 1 do u.t.k. Różnorodność w zakresie podejścia podatników do nazewnictwa budowli mogłaby bowiem sprawić, że część budowli odpowiadającej charakterystyce elementów wymienionych we wskazanym załączniku nie byłaby infrastrukturą kolejową, ze względu na nazwę wewnętrznie przyjętą przez podatnika. Skarżąca nie zgodziła się przy tym z twierdzeniem, że o zaliczeniu budowli do infrastruktury kolejowej ma decydować położenie danej budowli, gdyż w załączniku nie zastrzeżono takiego warunku.
Skarżąca w kwestii systemów kanalizacyjnych, drogi dojazdowej, ogrodzenia wraz z bramą wjazdową oraz placów składowych wskazała po pierwsze, iż zgodnie z załącznikiem nr 1 do u.t.k., do infrastruktury kolejowej należy zaliczyć m.in. systemy kanałów i rowów odwadniających. Takimi systemami, zdaniem skarżącej, są sieci kanalizacyjne: deszczowo-sanitarne oraz deszczowe, bowiem użyte przez ustawodawcę określenie "systemy kanałów i rowów odwadniających" jest na tyle szerokie, że sieć kanalizacyjna deszczowo-sanitarna oraz sieć kanalizacji deszczowej wpisuje się w jej zakres. Wskazano przy tym, że obie sieci kanalizacyjne służą odprowadzaniu nadmiaru wody deszczowej i są usytuowane w pobliżu elementów infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k. (w tym odpowiednich torów). Ponadto kanalizacja jest połączona z kanałami i rowami odwadniającymi podtorze oraz tworzy z nimi nierozerwalną całość, a zatem w ocenie skarżącej, podlega zwolnieniu z podatku od nieruchomości.
Następnie wskazano, iż błędne jest stanowisko organów obu instancji, jakoby skarżąca nie posiadała ramp towarowych, a zatem zbędna jest ocena, czy zwalniana przez nią droga dojazdowa nie stanowi drogi dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych. Organ odwoławczy wyszedł z założenia, że elementem infrastruktury kolejowej mogą być wyłącznie rampy towarowe wraz z odpowiednimi drogami (oddzielnie te budowle nie stanowią infrastruktury kolejowej). Takie podejście oznaczałoby jednak, że spółka mająca rampy kolejowe ale bez odpowiednich dróg dowozu i odwozu, nie mogłaby ich zwalniać z podatku od nieruchomości. Zdaniem skarżącej, taka interpretacja jest nieuzasadniona, gdyż załącznik 1 u.t.k. wymienia co prawda obie budowle w połączeniu funkcjonalnym, ale brak jest jakichkolwiek podstaw, by każda z tych budowli nie mogła stanowić samodzielnego elementu infrastruktury kolejowej. Potwierdza to brzmienie załącznika 1 do Dyrektywy PE, który podobnie, jak załącznik 1 u.t.k., wymienia elementy infrastruktury kolejowej. W załączniku tym wskazano, że infrastrukturę kolejową tworzą m.in. drogi dostępu dla pasażerów i towarów, w tym drogi dojazdowe i drogi dla pasażerów przybywających lub oddalających się pieszo. Dyrektywa PE nie wymienia zatem dróg dojazdowych dla towarów w połączeniu z rampami towarowymi.
Z kolei w kwestii ogrodzenia wraz z bramą wyjazdową skarżąca podniosła, że analizowane budowle zabezpieczają układ torowy ze wszystkich stron przed wtargnięciem osób trzecich, czy dzikich zwierząt. Odległość poszczególnych budowli od układów torowych wynosi około 178 metrów. Zdaniem skarżącej, przesądza to o tym, że ogrodzenie wraz z bramą wjazdową co najmniej pośrednio służy bezpieczeństwu prowadzenia ruchu kolejowego.
Na koniec skarżąca odniosła się do placów składowych wskazując, iż w jej ocenie, załącznik 1 do u.t.k. nie spełnia wymogów transpozycyjnych w związku z brzmieniem załącznika 1 do Dyrektywy PE, co bezpośrednio wpływa na stosowane zwolnienie z podatku od nieruchomości. Prawodawca unijny wyraźnie bowiem wskazuje, że niektóre z wyliczeń elementów infrastruktury kolejowej z załącznika 1 do Dyrektywy PE stanowią katalog otwarty, natomiast załącznik 1 do u.t.k. nie pozostawia tyle swobody w zakresie interpretacji elementów infrastruktury kolejowej, w sposób sztuczny zamykając ją w ramach wymienionych nazw. I tak wyrażenie goods platforms zawarte w załączniku 1 do Dyrektywy PE zostało przetłumaczone w polskiej wersji językowej Dyrektywy PE (a w ślad za tym przyjęte w u.t.k.), jako rampy towarowe. Jednakże w ocenie skarżącej, wyrażenie to jest szersze w porównaniu do polskiego odpowiednika tego słowa. Ponadto w u.t.k. nie została ustanowiona definicja legalna ramp kolejowych. Nie da się zatem zrekonstruować poprawnego zakresu przedmiotowego zwolnienia z podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej w sytuacji, kiedy pomiędzy polską wersją językową Dyrektywy PE oraz u.t.k., jak również pomiędzy poszczególnymi wersjami językowymi Dyrektywy PE, istnieją tak duże rozbieżności. Jednocześnie definicja infrastruktury kolejowej jest nierozerwalną częścią spornego zwolnienia podatkowego i jako taka może być oceniana przez pryzmat jej zgodności z regulacjami unijnymi. W tej sytuacji organ podatkowy winien więc w zakresie rampy towarowej/peronu towarowego zastosować art. 2a O.p. i przyjąć taką interpretację załącznika 1 u.t.k., która jest najkorzystniejsza dla skarżącej.
Reasumując, skarżąca uznała, że place składowe A, B, C, D i F1 powinny zostać uznane za infrastrukturę kolejową i korzystać ze zwolnienia. Funkcjonalny charakter placów/płyt/składowisk pozwala na uznanie ich za rampy towarowe w rozumieniu załącznika 1 u.t.k. albowiem w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności, budowle te służą do przeładunku towarów pomiędzy dwoma składami kolejowymi, w tym umożliwiają rozładunek i załadunek towarów oraz są udostępniane przewoźnikom kolejowym.
W końcowej części skargi skarżąca uzasadniła naruszenie przez organ odwoławczy przepisów postępowania wskazując, iż organ ten zebrał niekompletny materiał dowodowy związany z brakiem weryfikacji charakterystyki budowli oraz charakteru działalności skarżącej będących przedmiotem sporu. Po pierwsze, skarżąca uznała, że organ odwoławczy w zakresie oceny, czy sporne budowle stanowią infrastrukturę kolejową w rozumieniu załącznika 1 dot. u.t.k. zakończył swoją argumentację na stwierdzeniu, że budowle te nie zostały wprost wskazane w tymże załączniku, co w jej ocenie jest niedopuszczalne w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2023 r., sygn. III FSK 3134/21.
Po drugie, skarżąca wskazała, że stwierdzenie organu odwoławczego, jakoby bocznica kolejowa stanowiła terminal towarowy w rozumieniu regulacji u.t.k., nie zostało poparte odpowiednim postępowaniem dowodowym. Zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy nie wyjaśnili w sposób wystarczający dlaczego i na jakiej podstawie bocznica kolejowa:
- stanowi zespół obiektów budowlanych (co w ocenie skarżącej oznacza, że musimy mieć do czynienia z obiektami budowlanymi w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które są ze sobą funkcjonalnie połączone, jako zespól),
- w skład, którego wchodzi droga kolejowa w rozumieniu u.t.k.,
- a zespół ten umożliwia załadunek lub rozładunek wagonów lub integrację różnych rodzajów transportu w zakresie przewozu towarów.
W ocenie skarżącej, powołanie się na jedno zdanie ze Statutu OIU nie może przesądzać o tym, że wszystkie wymienione wyżej przesłanki zostały spełnione. W powołanym fragmencie Statutu OIU stwierdzono jedynie, że OIU (terminal przeładunkowy) jest w całości położony na bocznicy kolejowej. A zatem, nie może to przesądzać o tym, że cała bocznica kolejowa stanowi terminal towarowy.
Następnie skarżąca wskazała, że organ odwoławczy nie zbadał również, czy i w jaki sposób oraz na jakiej podstawie sporne OIU (inne niż terminal towarowy) są udostępniane przewoźnikom kolejowym. W jej ocenie, gdy dokumenty są wadliwe (np. nie wymieniają wszystkich OIU) nadal może dochodzić do ich udostępniania.
Kończąc rozważania skarżąca zwróciła jeszcze uwagę, iż organ odwoławczy uznał, że nie prowadzi ona działalności kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k., przez co nie jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości nie odnosząc jednocześnie tej argumentacji do konkretnej kwestii, która jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Nie powołano również jakichkolwiek przepisów u.t.k., które definiują zadania zarządcy infrastruktury kolejowej lub operatora OIU, poprzestając jedynie na domyślnym wskazaniu, że te okoliczności wpływają negatywnie na prawo skarżącej do skorzystania z odpowiedniego zwolnienia z podatku od nieruchomości (w szczególności w zakresie placów składowych).
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
W piśmie z 9 grudnia 2024 r. pełnomocnik skarżącej ustosunkował się do odpowiedzi organu na skargę wskazując, iż ustawodawca 8 maja 2024 r. wydał objaśnienia podatkowe, w których stwierdzono, że:
1) Zwolnienie terminali towarowych z podatku od nieruchomości weszło w życie;
2) Organy podatkowe nie mogą go jednak stosować ze względu na trwającą procedurę notyfikacyjną potencjalnej pomocy publicznej.
Ustawodawca rozwiązał przy tym w projekcie problem, wciąż obowiązującego w 2024 r. w porządku prawnym RP, zwolnienia terminali towarowych z podatku od nieruchomości - zaproponował w powołanym projekcie ustawy wprowadzenie wyłączenia do u.p.o.l., zgodnie z którym wyłącza się stosowanie zwolnienia z podatku od nieruchomości, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 1c u.p.o.l. w zakresie gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład terminala towarowego.
Nie ma zatem obecnie toczącego się postępowania notyfikacyjnego przed Komisją Europejską, a samo zwolnienie terminali towarowych z podatku od nieruchomości ma na stale zostać wyłączone z przyczyn, których ustawodawca w żaden sposób nie uzasadnia (za taką przyczynę trudno uznać, w ocenie skarżącej, postępowanie notyfikacyjne w zakresie potencjalnej pomocy publicznej, które zostało wycofane).
Powyższe działania ustawodawcy polskiego, jak również ich interpretacja przez organy podatkowe, jest dla skarżącej zastanawiająca tym bardziej, że w odniesieniu do przepisów obowiązujących w okresie 2017-2021, przed Trybunałem Sprawiedliwości UE toczy się postępowanie w sprawie oceny tych regulacji pod kątem potencjalnej, niezgodnej z prawem unijnym pomocy publicznej, którą to zwolnienie miałoby stanowić.
Rząd polski stoi na stanowisku, że wskazane zwolnienie (a zatem również to, które obowiązywało w stosunku do infrastruktury kolejowej skarżącej) w żadnym wypadku nie stanowi niezgodnej z prawem pomocy publicznej i przedstawia przed TSUE argumentację, zgodnie z którą zwolnienie jakiejkolwiek infrastruktury z podatku od nieruchomości nie spełnia przesłanki selektywności.
Tym samym obecnie mamy do czynienia z sytuacją, w której:
1) Prezes UOKiK wycofał zgłoszenie programu pomocowego z Komisji Europejskiej w zakresie zwolnienia terminali towarowych z podatku od nieruchomości (począwszy od 2022 r.) bez podania konkretnej przyczyny;
2) Rząd polski stoi na stanowisku, że zwolnienie infrastruktury kolejowej z podatku od nieruchomości (w tym infrastruktury kolejowej skarżącej znajdującej się w terminalu towarowymi) w latach 2017-2021 nie stanowi pomocy publicznej i nie wymaga notyfikacji Komisji Europejskiej.
W świetle powyższego skarżąca nie dostrzega, z jakiego powodu posiadanej przez nią infrastrukturze kolejowej odmawia się zwolnienia z podatku od nieruchomości w 2023 r.
Pismem z 10 czerwca 2025 r. pełnomocnik skarżącej uzupełnił skargę w związku z wydaniem 29 kwietnia 2025 r. wyroku przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który pośrednio dotyczy spornej podstawy prawnej w niniejszej sprawie.
W związku z powyższym strona skarżąca rozwinęła argumentację zarzutu naruszenia art. 7 ust 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.o.l. oraz art. 2 ustawy zmieniającej wskazując, iż główną osią sporu w zakresie zwolnienie z podatku od nieruchomości terminala towarowego jest odpowiedź na dwa pytania:
1) Czy odroczenie w czasie (a od 2025 r. ustawowe wykluczenie) zwolnienia z podatku od nieruchomości terminala towarowego (podczas, gdy inne OIU mogą korzystać ze zwolnienia) jest działaniem zgodnym z zasadami konstytucyjnymi i prawem unijnym?
2) Czy infrastruktura kolejowa wchodząca w skład takiego terminala towarowego również nie powinna korzystać ze zwolnienia jako element tego OIU, w związku z ustawowym odroczeniem (a od 2025 r. wyłączeniem) prawa do zwolnienia z podatku o nieruchomości terminali towarowych - w szczególności w świetle tego, że od 2022 r. OIU i infrastruktura kolejowa stanowią dwa odrębne zakresy przedmiotowe zwolnienia z podatku od nieruchomości (w wypadkach, gdy są udostępniane przewoźnikom kolejowym)?.
W ocenie skarżącej, w obu wypadkach należy odpowiedzieć przecząco. Brak jest bowiem obecnie jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że brak zwolnienia z podatku od nieruchomości dla jednego wybranego OIU (terminala towarowego) powinien być wprowadzony w 2022 r. do u.p.o.l. i kontynuowany w latach kolejnych. Sprawa jest jeszcze bardziej oczywista w wypadku infrastruktury kolejowej wchodzącej w skład takiego terminala towarowego.
Zdaniem skarżącej, brak jest również podstaw do twierdzenia, że OIU i terminal towarowy nie może korzystać ze zwolnienia w związku z potrzebą notyfikacji Komisji Europejskiej potencjalnego zwolnienia takiego obiektu.
Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy z 14 czerwca 2024 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatku i opłatach lokalnych, ustawy o podatku leśnym oraz ustawy o opłacie skarbowej, Prezes Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów pismem z 21 maja 2024 r. wycofał program pomocowy (w zakresie potencjalnej pomocy publicznej wynikającą ze zwolnienia terminali towarowych z podatku od nieruchomości) z Komisji Europejskiej (w związku z "wątpliwościami", które Komisja Europejska zgłaszała w odniesieniu do tego programu). Pomimo zatem tego, że organy podatkowe wielokrotnie powołały się w postępowaniu podatkowym i w wydanych decyzjach na procedurę notyfikacyjną, brak jest obecnie toczącego się postępowania przed Komisją Europejską w zakresie potencjalnej niezgodności z regulacjami o pomocy publicznej zwolnienia terminali towarowych z podatku od nieruchomości.
Wycofanie wskazanego zgłoszenia oraz stanowisko przedstawicieli Polski prezentowane w ramach postępowania przed TSUE sprawiają, że brak jest obecnie odpowiedniego uzasadnienia dla odmowy:
- zwolnienia z podatku od nieruchomości w odniesieniu do jednego wybranego OIU - terminala towarowego,
- zwolnienia dla infrastruktury kolejowej znajdującej się w terminalu towarowym (skoro według ustawodawcy zwolnienie terminali towarowych z podatku od nieruchomości nie musi być przedmiotem procedury notyfikacyjnej przed Komisją Europejską, tym bardziej infrastruktura kolejowa położona w tym terminalu może korzystać ze zwolnienia).
Za najważniejsze wnioski płynące z wyroku TSUE skarżąca wskazała:
- co do zasady ogólne i abstrakcyjne zwolnienie, takie jak zwolnienie przewidziane w polskiej ustawie dla infrastruktury kolejowej (w okresie 2017-2021), nie stanowi pomocy państwa, ponieważ nie przyznaje selektywnej korzyści,
- trudno dostrzec by zwolnienie to było związane ze szczególnymi cechami przedsiębiorstw będących beneficjentami lub ich działalnością,
- zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. należy traktować, jako element ogólnych ram podatkowych, o ile warunki jego przyznania nie odwołują się - w sensie prawnym lub faktycznymi - do specyficznych cech jednej, wyodrębnionej grupy przedsiębiorstw, które z tego zwolnienia mogą skorzystać, a cechy te są ściśle związane z ich naturą lub prowadzoną działalnością i tym samym pozwalają zakwalifikować je, jako jednolitą kategorię,
- zwolnienie będące przedmiotem postępowania głównego przyznaje się osobom podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pod warunkiem że posiadają one grunt, budynek lub budowlę wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym,
- tym samym zwolnienie zawarte w art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a) u.p.o.l. może uzyskać każdy podatnik, który posiada grunt, budynek lub budowlę wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym, niezależnie od tego, czy dany podatnik prowadzi działalność gospodarczą, a jeśli ją prowadzi, niezależnie od charakteru tej działalności. Tym samym kategoria podmiotów potencjalnie kwalifikujących się do skorzystania ze zwolnienia podatkować będącego przedmiotem postępowania głównego obejmuje zarówno jednostki nieprowadzące działalności gospodarczej, jak i przedsiębiorstwa, które różnią się między sobą formą prawną, skalą działalności oraz branżą, w której funkcjonują.
Natomiast z aktualnego brzmienia przepisów (wprowadzonych od 2022 r.), wyroku TSUE oraz działań polskiego ustawodawcy i rządu skarżąca wyciągnęła następujące wnioski:
1) Brak możliwości zwolnienia z podatku od nieruchomości terminali towarowych narusza konstytucyjną zasadę równości - procedura notyfikacyjna (a właściwie jej brak), na którą powołuje się ustawodawca, nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla różnicowania sytuacji terminala towarowego (brak zwolnienia) i pozostałych OIU (zwolnienie jest możliwe);
2) Sposób wprowadzenia nowych przepisów z jednoczesnym odroczeniem (a finalnie) wyłączeniem prawa do zwolnienia dla terminali towarowych również narusza szereg zasad konstytucyjnych (w szczególności pewność, co do stanowionego prawa, która jest podstawowym elementem zasady demokratycznego państwa prawa - z art. 2 Konstytucji RP). Naruszenie to w szczególności dotyczy następujących okoliczności:
- wprowadzenia do porządku prawnego regulacji i odroczenie ich wejścia w życie w części terminala towarowego, uzależnione od decyzji Komisji Europejskiej (zdarzenia przyszłego i niepewnego),
- w okresie zawieszenia cale ryzyko związane z niezgodnością stanowionych przepisów zostało przeniesione na podatników,
- pomimo pierwotnych zapowiedzi - procedura notyfikacyjna nie została zakończona, ustawodawca sam podjął decyzję o wyłączeniu na stałe zwolnienia z podatku w odniesieniu do terminali towarowych,
- brak jest jakichkolwiek regulacji prawnych lub wytycznych w zakresie potencjalnej sytuacji, w której Komisja Europejska zakwestionowałaby zwolnienie wszystkich OIU, a nie tylko terminali towarowych - trudno bowiem dostrzec, czym różni się sytuacja terminali towarowych od innych OIU z punktu widzenia przyznania potencjalnej pomocy publicznej;
3) Obecne brzmienie przepisów sprawia, że w świetle wyroku TSUE, system opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie OIU jest jawnie dyskryminujący - zwolnienie wprowadzone od 2022 r. przysługuje wszystkim OIU, poza terminalem towarowym. Nie ma przy tym żadnego racjonalnego uzasadnienia dla takiego postępowania, czy celu, któremu takie wyłączenie miałoby służyć. Na ten moment polski ustawodawca w sposób instrumentalny decyduje, jakie OIU mogą korzystać ze zwolnienia, bez określenia z czego wynika takie podejście - tym samym wypełnia okoliczności, w którym system podatkowy jest dyskryminujący dla jednej z wybranych grup przedsiębiorców (co zdaniem TSUE może świadczyć o wystąpieniu niezgodnej z prawem pomocy publicznej);
4) Wyrok TSUE potwierdza również, że skoro co do zasady zwolnienie infrastruktury kolejowej w latach 2017-2021 (również tej położonej w terminalach towarowych) nie naruszało zasad unijnych w zakresie pomocy publicznej, to brak jest obecnie jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że począwszy od 2022 r. sytuacja uległa zmianie i infrastruktura kolejowa w terminalach towarowych nie korzysta ze zwolnienia (do czego sprowadza się stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie).
W związku z powyższym skarżąca stanęła na stanowisku, że:
- regulacje w zakresie odmowy zwolnienia z podatku od nieruchomości w zakresie infrastruktury wchodzącej w skład terminala towarowego naruszają konstytucyjną zasadę równości i mogą stanowić naruszenie regulacji o pomocy publicznej - w związku z tym nie należy ich stosować,
- sposób wprowadzenia regulacji o zwolnieniu OIU z podatku od nieruchomości w 2022 r. stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa i również z tego powodu terminal towarowy powinien korzystać ze zwolnienia w podatku począwszy od 2022 r.,
- w świetle wyroku TSUE brak jest obecnie jakichkolwiek przesłanek pozwalających na odmowę prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej, która wchodzi w skład terminali towarowych. Jest to kolejny argument, po tych powołanych w skardze, który przesądza o tym, że odmowa zwolnienia takiej infrastruktury w ramach przepisów obowiązujących od 2022 r. jest nieuzasadniona.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (Wielka Izba) wyrokiem z 29 kwietnia 2025 r. w sprawie o sygn. C-453/23, orzekł, że "Artykuł 107 ust. 1 TFUE należy interpretować w ten sposób, że nie wydaje się, by przepisy państwa członkowskiego, które zwalniają z podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, gdy jest ona udostępniana przewoźnikom kolejowym, stanowiły środek, który przysparza beneficjentom tego zwolnienia selektywnej korzyści". W tej sytuacji ustała przyczyna zawieszenia postępowania sądowego i Sąd postanowieniem z 12 maja 2025 r. podjął zawieszone postępowanie sądowe.
Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że przesłanka posiadania gruntu, budynku lub budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym, nie wydaje się związana pod względem prawnym lub faktycznym z jedną lub kilkoma szczególnymi cechami przedsiębiorstw będących beneficjentami tego zwolnienia, co pozwoliłoby na zgrupowanie wszystkich tych przedsiębiorstw w ramach spójnej kategorii w rozumieniu pkt 54 i 64 wyroku (pkt 65 i 66). Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości wydaje się, że zwolnienie to może uzyskać każdy podatnik, który posiada grunt, budynek lub budowlę wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym, niezależnie od tego, czy dany podatnik prowadzi działalność gospodarczą, a jeśli ją prowadzi - niezależnie od charakteru tej działalności. W konsekwencji wydaje się zatem, że kategoria beneficjentów zwolnienia podatkowego będącego przedmiotem postępowania głównego odpowiada zróżnicowanej całości, składającej się zarówno z podmiotów niebędących podmiotami gospodarczymi, jak i z przedsiębiorstw, przy czym te ostatnie mogą ponadto przybierać bardzo różne formy prawne i różnić się znacznie pod względem rozmiarów oraz działać w bardzo odmiennych sektorach działalności (pkt 67).
Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy zwolnienia infrastruktury kolejowej wchodzącej w skład terminalu towarowego, a więc przesłanek do zastosowania zwolnienia w trybie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2023 r.
Odnosząc się do spornej w sprawie kwestii Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych.
Biorąc pod uwagę, że cześć argumentacji skargi stanowi kwestia prawidłowości transpozycji dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2012/34/UE z 21 listopada 2012 r. w sprawie utworzenia jednolitego europejskiego obszaru kolejowego (Dz. U. UE L.2012343.32 z 14 grudnia 2012 r.) należy wyjaśnić, że każda z wersji językowych aktu prawa krajowego stanowiącego implementację dyrektywy korzysta z jednakowego domniemania autentyczności. Nie jest zatem poprawne kwestionowanie polskiej wersji językowej poprzez porównanie z wersją niemiecką czy angielską i wywodzenie, że wersja poprawna to wersja niemiecka czy angielska. W takiej sytuacji należałoby przeprowadzić analizę wszystkich wersji językowych i ewentualnie rozważyć wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym (Radosław Radosławski. Niespójność wersji językowych aktu prawa EU jako podstawa do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym. Rocznik Administracji Publicznej 2021 (7) str. 179 – 196). Jednakże w skardze nie wykazano, aby polska wersja językowa była na tyle niejasna, iż ustalenie znaczenia przy zastosowaniu tradycyjnych metod wykładni było utrudnione względnie, że polska wersja językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią i celem Dyrektywy PE.
W konsekwencji, w ocenie Sądu kwestie związane z prawidłowością transpozycji Dyrektywy PE nie mają znaczenia dla oceny prawidłowości wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 17 listopada 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz.2192) zwalnia się od podatku od nieruchomości:
1) grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1984 oraz z 2022 r. poz. 727 i 1846) lub obiektu infrastruktury usługowej w rozumieniu art. 4 pkt 51 tej ustawy, w części zajętej wyłącznie do wykonywania zadań zarządcy infrastruktury, o których mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy, lub świadczenia usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do tej ustawy, jeżeli:
a) ta infrastruktura kolejowa lub ten obiekt infrastruktury usługowej są:
- udostępniane przewoźnikom kolejowym w rozumieniu art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym zgodnie z przepisami rozdziałów 6-6b tej ustawy lub - wykorzystywane do przewozu osób, lub
b) ta infrastruktura kolejowa:
- tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm lub
- stanowi infrastrukturę nieczynną w rozumieniu art. 4 pkt 1b ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym
(...)
1c) grunty inne niż określone w pkt 1-1b, stanowiące obszar kolejowy w rozumieniu art. 4 pkt 8 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym, oraz położone na nich budynki i budowle - z wyjątkiem gruntów, budynków i budowli zajętych na prowadzenie działalności innej niż wykonywanie zadań zarządcy infrastruktury, o których mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy, lub świadczenie usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do tej ustawy;
Według postanowień art. 2 ustawy zmieniającej, przepisy art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 1c) ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, w zakresie dotyczącym zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład obiektu infrastruktury usługowej, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2021 r. poz. 1984), stosuje się od dnia 1 stycznia 2023 r. Ust. 2 pkt 2 załącznika nr 2 zatytułowanego "Usługi świadczone na rzecz przewoźników kolejowych przez zarządców infrastruktury i operatorów obiektów infrastruktury usługowej" stanowi, iż dostęp do obiektu obejmuje dostęp do torów kolejowych oraz świadczenie usług w obiekcie infrastruktury usługowej - terminal towarowy.
Następnie mocą art. 15 ustawy z dnia 1 grudnia 2022 r., zostało przedłużone wejście w życie ww. przepisów. Przywołany art. 15 stanowi bowiem, że w ustawie z dnia 17 listopada 2021 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. poz. 2192) w art. 2 wyrazy "od dnia 1 stycznia 2023 r." zastępuje się wyrazami "od dnia 1 stycznia 2024 r."
Nowelizacja z 2021 r. wprowadziła istotne zmiany w brzmieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegają grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej lub obiektu infrastruktury usługowej w części zajętej wyłącznie do wykonywania zadań zarządcy infrastruktury lub świadczenia usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej. Należy podkreślić, że w części, w której działka będzie zajmowana na inną działalność gospodarczą niż działalność związana z rynkiem kolejowym, nie będzie korzystała z ww. zwolnienia.
Art. 5 u.t.k. określa zadania zarządcy infrastruktury. Natomiast rozdział 6a u.t.k. określa zadania operatora obiektu infrastruktury usługowej. Treść art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. jednoznacznie przesądza, że "udostępnianie infrastruktury kolejowej" należy interpretować w rozumieniu określonym w przepisach u.t.k.
Należy rozgraniczyć inną działalność gospodarczą, jak chociażby magazynowanie czy składowanie towarów wykonywane na gruntach, w budynkach i budowlach w części zajętej na tę działalność, które nie będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ponieważ nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu u.t.k. od działalności gospodarczej świadczonej np. za pośrednictwem terminali towarowych służących do załadunku i rozładunku pociągów towarowych.
Terminal towarowy zgodnie z ust. 2 pkt 2 załącznika nr 2 do u.t.k. stanowi obiekt infrastruktury usługowej.
Przechodząc do zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) tiret pierwsze u.p.o.l. znajduje ono zastosowanie do gruntów, budynków i budowli, w części, w której wchodzą w skład infrastruktury kolejowej podlegającej udostępnianiu przewoźnikom kolejowym na zasadach określonych w rozdziale 6 u.t.k.
Zwolnienie to stosuje się również do gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład obiektu infrastruktury usługowej, pod warunkiem, że obiekt ten podlega udostępnianiu na zasadach określonych w rozdziale 6a i 6b u.t.k.
Istotą zwolnienia podatkowego jest ustawowy obowiązek udostępniania infrastruktury kolejowej przez zarządcę infrastruktury lub operatora obiektu infrastruktury usługowej w rozumieniu u.t.k.
Dokonując oceny zasadności zarzutu błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) - c) u.p.o.l. należy podkreślić, że mamy do czynienie z przepisem statuującym zwolnienie podatkowe, a więc przepisem stanowiącym wyjątek od konstytucyjnie określonej zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP). W odniesieniu do tego rodzaju przepisów powszechnie aprobuje się zakaz wykładni rozszerzającej (exceptiones non sunt extendendae). (L. Morawski. Zasady wykładni prawa. Toruń 2006. s. 171 i następne). Jednocześnie zauważa się, że tego rodzaju przepisów nie należy interpretować w sposób zawężający. Mogłoby to bowiem prowadzić do sytuacji, w której ogranicza się ustawowo przyznany przywilej.
Sąd zauważa, że zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie dopuszcza się sytuację, w których możliwa jest interpretacja przepisów określających ulgi i zwolnienia podatkowe w sposób rozszerzający. Przyjmuje się, że interpretator ma prawo zastosować wykładnię rozszerzającą (lub zwężającą) w każdym przypadku, gdy (-) sens językowy jest ewidentnie sprzeczny z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, a z istotnych powodów uchylenie przepisu w danym momencie niemożliwe lub niecelowe, (-) wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia, które w świetle powszechnie akceptowanych wartości musi być uznane za rażąco niesłuszne, niesprawiedliwe, nieracjonalne lub niweczące ratio legis interpretowanego przepisu, (-) wykładnia językowa prowadzi ab absurdum, (-) mamy do czynienia z ewidentnym błędem legislacyjnym, (-) w sytuacji, gdy jest to konieczne aby zapewnić zgodność norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi.
Zdaniem Sądu żadna z wymienionych sytuacji uzasadniających odstąpienie od wykładni językowej analizowanego przepisu nie ma miejsca w rozpoznawanej sprawie. Zatem zastosowanie wykładni językowej analizowanego przepisu przez organy podatkowe obu instancji ocenić należy jako prawidłowe.
Sąd, podobnie jak organy podatkowe, nie podzielił stanowiska skarżącej, która twierdzi, że posiada odrębną infrastrukturę kolejową i OIU, które należy traktować łącznie, ale jednocześnie oddzielnie, ponieważ w skład bocznicy rozumianej jako infrastruktura kolejowa wchodzi OIU, na który składa się m.in. terminal towarowy.
Spółka zwalnia jednocześnie bocznicę kolejową jako infrastrukturę kolejową oraz OIU, czyli terminal towarowy, w którym znajdują się elementy infrastruktury kolejowej, czyli bocznicy zarządzanej przez Spółkę. Co więcej skarżąca Spółka nie wyodrębnia elementów infrastruktury kolejowej i OIU wchodzących w skład terminala towarowego.
Niemniej na podstawie zgromadzonej dokumentacji wskazać należy, że bocznica kolejowa Spółki to obiekt infrastruktury usługowej, czyli terminal towarowy.
Potwierdza to Statut OIU, w którym na pierwszej stronie doprecyzowano jego zakres. I tak w punkcie 5 Statutu wskazano:
Lokalizacja Obiektu
1. Obiekt zlokalizowany jest w całości na bocznicy kolejowej, której użytkownikiem jest spółka T Sp. z o.o.
Zatem z powyższego wynika, że Spółka nie posiada "odrębnej" bocznicy, nie zajętej na działalność OIU. Spółka jest użytkownikiem bocznicy w całości zajętej przez terminal towarowy.
Fakt, że bocznica kolejowa Spółki została w całości zajęte na obiekt infrastruktury kolejowej - terminal towarowy potwierdza także zestawienie sporządzone przez organ pierwszej instancji na podstawie dokumentów Spółki opracowanych w ramach przepisów u.t.k. (str. 11-13 decyzji organu pierwszej instancji).
Spółka nie działa jako zarządca bocznicy kolejowej udostępnianej przewoźnikom kolejowym, tylko działa jako operator i zarządca OIU (posadowionego na bocznicy kolejowej).
Z dokumentów skarżącej (Statut, Regulamin) wprost wynika, że jest ona użytkownikiem bocznicy kolejowej, która w całości stanowi OIU terminal towarowy. Jednocześnie w dokumentach tych próżno szukać zapisów, które potwierdzałyby stanowisko prezentowane przez skarżącą, że w ramach szeregu określonych obiektów budowlanych mamy do czynienia jednocześnie z bocznicą kolejową i kilkoma różnymi OIU. Ze składanego przez przewoźnika kolejowego wniosku wynika natomiast, że wnioskuje on o dostęp do torów załadunkowych, torów przy rampach, składowiskach, torów postojowych w określonej jednostce czasu.
Należy wskazać, że celem nowelizacji z 2021 r. było ograniczenie zakresu zwolnienia m.in. poprzez rygorystyczne odwołanie do przepisów ustawy o transporcie kolejowym w zakresie udostępniania infrastruktury kolejowej i ograniczenie zwolnienia wyłącznie do działalności kolejowej (stąd potrzeba notyfikacji zwolnienia terminali towarowych).
Natomiast Spółka przyjęła, że posiadając bocznicę kolejową zwalnia elementy infrastruktury kolejowej bocznicy, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym, a to według Spółki oznacza, że od 2017 r. nie zaszły w tym zakresie żadne zmiany.
Spółka jest operatorem OIU - terminala towarowego, który w całości został posadowiony na bocznicy kolejowej Spółki.
Faktycznie do końca 2021 r. fakt, że bocznica stanowi obiekt infrastruktury usługowej nie miał żadnego przełożenia na zakres zwolnienia (zwolniona była infrastruktura kolejowa udostępniana przewoźnikom), ale to nie oznacza, że w
2023 r. należy stosować zasady obowiązujące w latach 2017-2021, zwłaszcza, że ustawodawca objął zwolnieniem obiekty infrastruktury usługowej.
W ocenie Sądu spójnik "lub" nie oznacza, że zwalnia się infrastrukturę kolejową bocznicy w sytuacji, kiedy nie można zwolnić OIU terminala towarowego, posadowionego właśnie na tej bocznicy.
Tak więc, gdyby na bocznicy skarżącej nie był posadowiony terminal towarowy, w 2023 r. zwalniałaby wyłącznie elementy infrastruktury kolejowej udostępniane przewoźnikom kolejowym (podatnik udostępniał infrastrukturę zgodnie z przepisami u.t.k.) i w takim przypadku można by przyjąć, że od 2017 r. zmiana zakresu zwolnienia nie uległa zmianie. Jednak w sytuacji, kiedy skarżąca jest zarządzającym i operatorem OIU terminala towarowego nie może dzielić elementów infrastruktury na udostępniane w ramach bocznicy, ponieważ bocznica to terminal towarowy.
Zasadnie organy podatkowe uznały, że skarżąca w 2023 r. nie może zwalniać infrastruktury kolejowej bocznicy w oderwaniu od OIU, czyli terminala towarowego.
Reasumując, skoro bocznica Spółki stanowi w całości terminal towarowy to nie można przyjąć interpretacji skarżącej, że elementy infrastruktury kolejowej bocznicy kolejowej, udostępniane przewoźnikom kolejowym, odrębnie od pozostałych budowli terminalu podlegają zwolnieniu w trybie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Bocznica stanowi w całości terminal towarowy, który tworzą łącznie elementy infrastruktury kolejowej wymienione w załączniku nr 1 do u.t.k. oraz place składowe, wagi, tory załadunkowo-przeładunkowe (inne). Skarżąca zaś nie może "wyłączać" z terminala towarowego elementów infrastruktury kolejowej, uznając jednocześnie, że taki "podział" terminalu jest właściwy dla zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości.
Sąd nie podzielił więc argumentacji skarżącej, iż pomimo zmiany przepisów, warunki zwolnienia nie wpływają znacząco na zakres zwalnianej przez nią infrastruktury kolejowej, która nadal, pomimo że wchodzi w skład terminalu towarowego, może podlegać zwolnieniu. W ocenie skarżącej sporny przepis przejściowy został skonstruowany wadliwie, albowiem ustawodawca najprawdopodobniej nie wziął pod uwagę, że określona część terminalu towarowego może również stanowić infrastrukturę kolejową. Skarżąca zwolniła zatem odpowiednie grunty, budynki i budowle, jako infrastrukturę kolejową na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.
Nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych miała z jednej strony na celu uszczelnienie systemu podatkowego poprzez ograniczenie stosowania zwolnienia w odniesieniu do tzw. prywatnej infrastruktury kolejowej, ale z drugiej strony objęła zwolnieniem nowe kategorie przedmiotów opodatkowania. Nowością, która poszerzyła krąg uprawnionych do zwolnienia przedmiotów opodatkowania, było objęcie zwolnieniem także obiektów infrastruktury usługowej. Podkreślić należy, iż w zakresie gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład terminali towarowych (jako rodzaju obiektu infrastruktury usługowej) zwolnienie miało obowiązywać od 1 stycznia 2023 r. (następnie od 1 stycznia 2024 r.), co wynikało z przepisu intertemporalnego (art. 2 ustawy zmieniającej). Ustawodawca założył bowiem, że w ciągu roku zwolnienie terminali towarowych zostanie notyfikowane Komisji Europejskiej, co wypełni formalności związane z pomocą publiczną. Tak się jednak ostatecznie nie stało. Następnie Minister Finansów 8 maja 2024 r. wydał objaśnienia podatkowe, w których stwierdzono, że:
1) Zwolnienie terminali towarowych z podatku od nieruchomości weszło w życie (w 2024 r.);
2) Organy podatkowe nie mogą go jednak stosować ze względu na trwającą procedurę notyfikacyjną potencjalnej pomocy publicznej.
Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy z 14 czerwca 2024 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatku i opłatach lokalnych, ustawy o podatku leśnym oraz ustawy o opłacie skarbowej, Prezes Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów pismem z 21 maja 2024 r. wycofał program pomocowy (w zakresie potencjalnej pomocy publicznej wynikającej ze zwolnienia terminali towarowych z podatku od nieruchomości) z Komisji Europejskiej (w związku z "wątpliwościami", które Komisja Europejska zgłaszała w odniesieniu do tego programu).
Nie ma zatem obecnie toczącego się postępowania notyfikacyjnego przed Komisją Europejską. Ustawodawca rozwiązał przy tym w projekcie problem, wciąż obowiązującego w 2024 r. w porządku prawnym RP, zwolnienia terminali towarowych z podatku od nieruchomości - zaproponował w powołanym projekcie ustawy wprowadzenie wyłączenia do u.p.o.l., zgodnie z którym wyłącza się stosowanie zwolnienia z podatku od nieruchomości, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 1c) u.p.o.l. w zakresie gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład terminala towarowego.
Niemniej, co trzeba podkreślić w 2023 r. zwolnienie terminalu towarowego nie obowiązywało.
Sąd nie podzielił także argumentacji skarżącej, że skoro językowe brzmienie przepisu przejściowego może budzić wątpliwości, to nie należy ograniczać się wyłącznie do wykładni językowej przepisu, lecz dopuścić wykładnię rozszerzającą. W ocenie skarżącej ustawodawca nie wziął bowiem pod uwagę, że niektóre elementy infrastruktury kolejowej (np. linie kolejowe) mogą być jednocześnie elementem terminalu towarowego i ze względu na nieprecyzyjne brzmienie przepisu przejściowego - mogą zostać wyłączone z zakresu zwolnienia od podatku od nieruchomości. Należy podkreślić, że analizujemy zwolnienie podatkowe, a więc preferencję podatkową, która jest wyjątkiem od zasady opodatkowania. Co więcej to właśnie ustawodawca decyduje o zakresie zwolnienia podatkowego.
Jednocześnie Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że przepis wyłączający ze zwolnienia terminale towarowe jest nieprecyzyjny. Terminale towarowe jako jedna z form OIU nie podlegają zwolnieniu w trybie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Pozostała infrastruktura kolejowa znajdująca się w innych rodzajach np. tory postojowe, punkty naprawcze taboru, stacje pasażerskie korzystają ze zwolnienia.
W świetle powyższych rozważań niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 2 oraz 32 Konstytucji RP w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.o.l.
Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., którego skarżąca upatruje poprzez odmowę zwolnienia innych niż terminal towarowy OIU udostępnianych przewoźnikom kolejowym przez skarżącą, tj.: stacji manewrowej (w tym w szczególności tory manewrowe i wagi kolejowe), torów postojowych, punktów zaplecza technicznego, stanowisk technicznych. Rzecz jednak w tym, że jak jednak wynika z akt sprawy, w tym sporządzonych przez Spółkę dokumentów (Statut, Regulamin dostępu) skarżąca nie posiada poza terminalem innych OIU, jest bowiem wyłącznie operatorem OIU terminalu towarowego. Jak wynika z § 5 ust. 1 Regulaminu dostępu do Obiektu Infrastruktury Usługowej "OIU T sp. z o.o.", w skład Obiektu wchodzi terminal towarowy wraz z torami ładunkowymi, płacami składowymi i urządzeniami specjalistycznymi umożliwiającymi załadunek i rozładunek pociągów towarowych, a także integrację usług towarowego transportu kolejowego z innymi rodzajami transportu. Na torach można pozostawić wagony na postój. Z ust. 2 i 3 § 5 Regulaminu wynika natomiast, że w skład Obiektu wchodzą ponadto tory postojowe i waga wagonowa dwupomostowa elektroniczna wpisana w układ torów o prześwicie 1435 i 1520 mm. Istotnie, tory postojowe stanowią inną formę OIU - jednak nie w omawianym przypadku. W przedmiotowej sprawie tory nr 22 i 24 wchodzą w skład OIU terminalu towarowego, podobnie jak tory, na których posadowiona została waga wagonowa. Okoliczność, że OIU terminal towarowy został w całości posadowiony na bocznicy ma zatem w omawianej sprawie rozstrzygające znaczenie. Skarżąca nie posiada linii kolejowych, toteż całość infrastruktury kolejowej jest składową OIU terminalu towarowego.
Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 29 i art. 36a u.t.k.
W tym aspekcie wskazać należy, że udostępnianie obiektu infrastruktury usługowej polega na umożliwieniu przewoźnikom kolejowym, na ich wniosek, dostępu do torów kolejowych w tym obiekcie oraz korzystania z usług, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do ustawy, do których świadczenia obiekt został specjalnie przystosowany. W przypadku gdy wymaga tego specyfika świadczonych usług, udostępnianie obiektu obejmuje również korzystanie z obiektu. Z uwagi na charakter usług wykonywanych przez przewoźnika kolejowego udostępnianie infrastruktury kolejowej czy świadczenia usług w OIU polega na możliwości skorzystania z możliwości przejazdu po torach różnego rodzaju (postojowych, dostawczych, ładunkowych itd.). Fakt korzystania (w pierwszej kolejności) z torów kolejowych potwierdza wniosek o dostęp do obiektu. Przewoźnik nie korzysta z budynków, sieci kanalizacyjnych, ogrodzenia, tylko korzysta z możliwości przejazdu po torach i wykonaniu usług związanych z przejazdem.
Sąd zwraca jeszcze uwagę na jeden aspekt, a mianowicie infrastruktura kolejowa podlega zwolnieniu w trybie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. jeżeli jest udostępniana przez zarządcę w trybie przepisów ujętych w rozdziale 6 u.t.k., czyli art. 29-36 u.t.k. Udostępnianie infrastruktury kolejowej w dalszej części przepisu u.p.o.l. zostało powiązane z art. 5 u.t.k., który określa zadania zarządcy infrastruktury, co jednoznacznie oznacza, że zarządca infrastruktury udostępnia posiadaną infrastrukturę w trybie określonym w Rozdziale 6 u.t.k. Gdyby skarżąca udostępniała posiadaną infrastrukturę kolejową jako zarządca (użytkownik bocznicy) byłaby zobligowana do sporządzenia dokumentów określonych w Rozdziale 6 u.t.k. Skarżąca nie posiada jednak "dokumentacji kolejowej" sporządzonej w trybie art. 29-36 u.t.k. Skarżąca nie może udostępniać posiadanej infrastruktury kolejowej na zasadach "znaczenia języka potocznego" i wyodrębniać z OIU "bocznicę", która według niej jest udostępniana przewoźnikom kolejowym, podczas gdy ta bocznica jest w całości zajęta na terminal towarowy. Owszem skarżąca udostępnia posiadaną infrastrukturę kolejową przewoźnikom kolejowym, jednakże ta infrastruktura jest częścią terminalu towarowego. Skarżąca nie udostępnia zatem infrastruktury kolejowej jako zarządca infrastruktury tylko jako operator OIU, co jednoznacznie potwierdza dokumentacja wynikająca z przepisów u.t.k.
Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 5 i ust. 2 oraz 3 załącznika 2 do u.t.k. Należy bowiem zgodzić się z organem odwoławczym, który oceniając charakter prowadzonej przez Spółkę działalności wskazał, że w KRS określona została jako PKD 52.21.Z (działalność usługowa wspomagająca transport lądowy). Działalność ta jest zatem powiązana z działalnością terminalu towarowego. Istotą nowego zwolnienia było z kolei m.in. ograniczenie jego zakresu do działalności ściśle powiązanej z wykonywanymi zadaniami zarządy infrastruktury kolejowej lub operatora OIU. W powiązaniu z udostępnianiem, czyli warunkiem koniecznym wynikającym ze zwolnienia w trybie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie ulega wątpliwości, że udostępnianie infrastruktury kolejowej jest powiązane wyłącznie z zadaniami zarządy i operatora OIU, świadczących usługi na rzecz przewoźnika kolejowego.
Natomiast w uzasadnieniu do nowelizacji u.p.o.l. z 2021 r. wskazano, iż projektowane przepisy zwalniają terminale towarowe - jako obiekty infrastruktury usługowej - z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ale wyłącznie w zakresie części przeznaczonej do prowadzenia działalności związanej ze świadczeniem usług przewoźnikom kolejowym. Wskazanie expressis verbis w projektowanym art. 7 ust. 1 pkt 1 i 1c u.p.o.l., że świadczenie usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej należy rozumieć w kontekście ust. 2 i 3 załącznika nr 2 u.t.k. jednoznacznie określa, że chodzi o usługi w rozumieniu przepisów tej ustawy, świadczone przez operatora na rzez przewoźnika kolejowego, nie zaś o jakiekolwiek usługi realizowane przez operatora obiektu infrastruktury usługowej na rzecz innych podmiotów w ramach swobody działalności gospodarczej na podstawie ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162). Ponadto w zawartych umowach operator określił m.in.: przewoźnik oświadcza, że będzie realizował przewozy kolejowe rzeczy i manewry w okresie obowiązywania umowy przy pomocy pojazdów kolejowych spełniających warunki określone w przepisach ustawy i aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie. W ramach realizacji umowy Operator przydziela Przewoźnikowi zdolność przepustową w celu umożliwienia przejazdu po drogach kolejowych wchodzących w skład OIU do elementów infrastruktury niezbędnych do wykonania wnioskowanej usługi. Przewoźnik zobowiązuje się wykonać manewry w zakresie niezbędnym do korzystania z usług świadczonych w OIU przez przewoźnika na własny koszt. Podstawianie wagonów i odbieranie wagonów będzie się odbywało lokomotywą manewrową Przewoźnika w terminach wynikających z wniosku o dostęp zaakceptowane przez Operatora. Dopuszcza się możliwość wcześniejszego podstawienia wagonów w stosunku terminu wynikającego z zaakceptowanego wniosku o dostęp za uprzednią zgodą Operatora. Przewoźnik jest zobowiązany do zabrania wagonów w ciągu 2 godzin od czasu zgłoszenia gotowości wagonów do zabrania z bocznicy. Zatem w świetle powyższego skoro Operator udostępnia tory do wykonywania przejazdów, manewrów to stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe.
Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej o możliwości rozszerzania katalogu elementów infrastruktury kolejowej, które zostały wymienione w załączniku nr 1 do u.t.k. Katalog elementów infrastruktury kolejowej zawarty w załączniku nr 1 do u.t.k. ma charakter zamknięty i tylko te elementy są objęte zwolnieniem od podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 3134/21 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że budowle takie jak: sieć kanalizacyjna deszczowo-sanitarna, droga dojazdowa, sieć kanalizacji deszczowej, ogrodzenie zewnętrzne, brama wjazdowa powinny korzystać ze zwolnienia podatkowego.
W ocenie Sądu brak jest powiązania pomiędzy siecią kanalizacyjną, drogą dojazdową, ogrodzeniem zewnętrznym a korzystaniem z rozjazdów i węzłów kolejowych w ramach przydzielonej zdolności przepustowej. Ponadto wymienione budowle z racji pełnionych funkcji nie mogą być udostępniane przewoźnikom kolejowym. Kolejne budowle, czyli place składowe A, B, C, D, FI nie stanowią elementów infrastruktury kolejowej, czyli ramp kolejowych. Place ładunkowe, kontenerowe nie są rampami kolejowymi, pomimo pewnej zbieżności w funkcji przeładunkowej. Place te służą przede wszystkim do składowania towarów masowych przewożonych jako ładunki całowagonowe, w tym kontenerów, niewymagających zabezpieczenia przed opadami atmosferycznymi.
W tym miejscu Sąd zauważa, że Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku z 15 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 3134/21 przesądził, że w roku podatkowym 2018 podlegają opodatkowaniu sieć kanalizacyjna deszczowo-sanitarna i sieć kanalizacji deszczowej oraz place składowe A i B.
Niezasadny okazał się więc zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1 u.t.k. oraz z art. 3 pkt 3 Dyrektywy PE.
Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów postępowania i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, na który złożyły się wyjaśnienia Spółki oraz sporządzona przez nią dokumentacja jako operatora OIU, zgodnie z wymogami udostępniania infrastruktury kolejowej w trybie przepisów u.t.k. Organy wydając rozstrzygnięcia posiłkowały się m.in. pismami/wyjaśnieni właściwych w sprawie organów (Ministra Finansów, Prezesa UTK). Spółka jest operatorem jednego OIU terminalu towarowego, dla którego zgodnie z przepisami ustawy o transporcie kolejowym opracowała Regulamin dostępu do OIU, Statut OIU i Statut Sieci. Nie opracowała przy tym statutów, regulaminów dla innych OIU, więc zasadnie organ odwoławczy uznał, że albo ich nie posiada, albo ich nie udostępnia.
Organ podatkowy zobowiązany jest do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organ podatkowy uprawniony jest do zakończenia postępowania dowodowego już wtedy, gdy nie ma wątpliwości, że zebrany materiał pozwala na ustalenie wszelkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2643/11).
Mając zatem na uwadze opracowaną przez operatora dokumentację, w ocenie Sądu organy podatkowe nie były zobowiązane badać, czy na terenie bocznicy znajdują się inne OIU, podważając tym samym zapisy kluczowych w sprawie dokumentów (Regulaminu dostępu do OIU, Statutu OIU i Statutu Sieci).
Niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 180 O.p.
Z kolei art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zarówno organ odwoławczy jak i pierwszej instancji ocenił dowody we wzajemnym powiązaniu, wyciągając poprawnie logiczne wnioski. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów, której to oceny organy nie naruszyły.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn.zm.) oddalił skargę.