I SA/Gl 1371/24

I SA/Gl 1371/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-06-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-11-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Dorota Kozłowska
Mikołaj Darmosz /sprawozdawca/
Monika Krywow /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14b par. 1, art. 14c par. 1 i 2, art. 14c, art. 121, art. 169 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 17 pkt 34a, art. 17 ust. 4
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 września 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.421.2024.1.PC UNP: 2384910 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Przedmiot kontroli Sądu stanowiła interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Dyrektor", "organ interpretacyjny") w dniu 18 września 2024 r. o nr 0111-KDIB1-3.4010.421.2024.1.PC UNP: 2384910 na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej: "o.p.") oraz powołanych w niej przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p." ) na wniosek S sp. z o.o. w D. (dalej: "wnioskodawczyni", "Spółka" "Skarżąca", "strona") w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej również jako: "p.d.o.p.").
Interpretacja indywidualna wydana została w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Strona we wniosku z 17 lipca 2024 r. zwróciła się do DKIS o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
Wnioskodawczyni ubiegając się o interpretację indywidualną przedstawiła następujący opis stanu faktycznego.
Spółka należy do grupy S, która jest obecna w Polsce od blisko 30 lat i posiada 25 zakładów produkcyjnych, które są rozsiane po całym kraju. Wnioskodawca jest producentem szyb dla celów branży budowlanej, a także szyb do samochodów i pojazdów transportowych, szyb i rozwiązań systemowych do pojazdów użytkowych oraz szyb enkapsulowanych.
Wnioskodawca zdecydował się na realizację nowej inwestycji na terenie dotychczasowego zakładu zlokalizowanego w Z. oraz wynajmowanej nieruchomości w K (dalej: "Zakład").
W konsekwencji, 29 grudnia 2023 r. na rzecz Spółki wydana została Decyzja o wsparciu nr [...] (dalej: "Decyzja"), o której mowa w ustawie z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (tj. Dz.U. z 2024 r. poz. 459, - dalej: "ustawa WNI"), na projekt polegający na zwiększeniu mocy produkcyjnych istniejącego Zakładu w zakresie wytwarzania szyb samochodowych (dalej: "Inwestycja").
Zakres Decyzji obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły, w zakresie określonym w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) Głównego Urzędu Statystycznego, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676, ze zm.):
- pozostałe części i akcesoria do pojazdów silnikowych, z wyłączeniem motocykli - sekcja C, klasa 29.32;
- szkło płaskie - sekcja C, klasa 23.11;
- szkło płaskie, profilowane i poddane dalszej obróbce - sekcja C, klasa 23.12;
- pozostałe szkło przetworzone, włączając szkło technicznie - sekcja C, klasa 23.19;
- odpady, inne niż niebezpieczne nadając się do recyklingu - sekcja E, klasa 38.11.5;
- magazynowanie i przechowywanie towarów - sekcja H, klasa 52.10.
W ramach Decyzji, Spółka zobowiązała się do poniesienia kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji w wysokości co najmniej 52 000 000 zł w terminie do 31 grudnia 2026 r., w tym kosztów kwalifikowanych, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 1) lit. e) rozporządzenia Rady Ministrów z 27 grudnia 2022 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2022 r. poz. 2861 ze zm. - dalej: "rozporządzenie WNI"), w wysokości co najmniej 13 560 000 zł w terminie do 31 grudnia 2031 r. (dalej: "Koszty najmu").
W celu osiągnięcia zadeklarowanych w decyzji Kosztów najmu. Spółka podpisała stosowną umowę z podmiotem udostępniającym dodatkową, wymaganą Inwestycją, powierzchnią produkcyjno-magazynową (dalej; "Umowa").
Począwszy od 2026 r., zgodnie z treścią Umowy, jedną ze składowych Kosztów najmu, będzie opłata związana z najmem budynku (dalej: "Koszty eksploatacji").
Szczegółowy zakres usług świadczonych w związku z ponoszeniem przez Spółkę Kosztów eksploatacji przedstawiony jest w jednym z załączników do Umowy i obejmuje m.in.:
- utrzymanie, eksploatację, naprawę, odnawianie, przebudowę, wymianę, sprzątanie, usuwanie śniegu, zagospodarowanie terenu, oświetlenie w ramach utrzymania powierzchni budynku i całej nieruchomości;
- podatki i wszelkie inne koszty, którymi władze mogą obciążyć budynek jako całość (w tym opłaty za użytkowanie wieczyste, opłaty środowiskowe, opłaty za deszczówkę);
- zatrudnienie pracowników, firmy ochroniarskiej lub ponoszenie innych nakładów mających na celu monitorowanie budynku;
- utrzymanie i zagospodarowanie terenów zielonych;
- konserwacja urządzeń grzewczych i wentylacyjnych w budynku;
- przeglądy (w tym przeglądy okresowe), naprawy, odnowienia, wymiany, obsługa i eksploatacja wszystkich kotłów, instalacji gazowych, elektrycznych, klimatycznych i grzewczych oraz urządzeń używanych do uzdatniania i zmiękczania wody oraz wszelkich innych urządzeń używanych do zapewnienia należytego funkcjonowania budynku;
- instalacje, dostawy, konserwacje, odnawianie i wymianę wszelkich urządzeń i instalacji przeciwpożarowych i systemów wykrywających alarmu przeciwpożarowego, schodów przeciwpożarowych, systemów bezpieczeństwa i systemów kontroli ruchu w budynku;
- wszelkie składki ubezpieczeniowe oraz prowizje brokerskie ponoszone z tytułu ubezpieczeń majątkowych budynku lub urządzeń stanowiących wyposażenie budynku;
- wszelkie kwoty, które mogą być wymagane do zapłaty w związku z dostawą i zapewnieniem energii elektrycznej, wody, gazu lub oleju opałowego do budynku (w tym wszelkie koszty związane z opłatą mocową).
Ponieważ realizacja Inwestycji jest w toku. Spółka nie zaczęła jeszcze korzystać ze zwolnienia podatkowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a) u.p.d.o.p.
W tak nakreślonym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka zadała następujące pytanie: "Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Koszty eksploatacji mogą zostać uznane za związane z najmem nieruchomości, a tym samym za koszty kwalifikowane o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 1) lit. e) rozporządzenia WNI?".
Spółka zajęła stanowisko zgodnie z którym Koszty eksploatacji mogą zostać uznane za związane z najmem nieruchomości, a tym samym za koszty kwalifikowane o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 1) lit. e) rozporządzenia WNI.
Uzasadniając swoje stanowisko Spółka przywołała treść przepisów prawa, a to art. 17 ust. 1 pkt 34a) u.p.d.o.p., art. 2 pkt 1 i 7 ustawy WNI, w § 8 ust. 3 rozporządzenia WNI. Spółka powołała się również na art. 14 pkt 6 lit. a) rozporządzenia Komisji (UE) Nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r., uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym zgodnie z art. 107 i 108 Traktatu (Dz.U.UE.L.2014.187.1).
Spółka zaznaczyła, że istotą zapytania Wnioskodawcy nie jest kwestia potwierdzenia, czy za koszt kwalifikowany można uznać nakłady w postaci czynszu najmu, lecz potwierdzenie możliwości traktowania jako koszt kwalifikowany innych kosztów związanych z najmem tj. Kosztów eksploatacji.
W ocenie Spółki, Koszty eksploatacji, powinny być uwzględniane w katalogu kosztów kwalifikowanych, które są bezpośrednio związane z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków oraz budowli, zgodnie z przepisami zawartymi w Rozporządzeniu WNI. Spółka stoi na stanowisku, że wydatki te, jako nieodzowny element prawidłowego funkcjonowania i użytkowania wynajmowanej nieruchomości, spełniają kryteria określone w przepisach podatkowych przytoczonych powyżej, tj. koszty związane z najmem.
Strona wskazała na konieczność zastosowania wykładni literalnej, a nie kierowanie się intencją ustawodawcy i zamierzonym celem.
Spółka nawiązując do treści § 8 ust. 1 lit. e) rozporządzenia WNI argumentowała, że wykładnia wyrażenia "związany z", oparta na ogólnych zasadach języka polskiego i kontekście, w jakim jest najczęściej używane, oznacza: "mający bezpośrednią lub pośrednią relację z danym przedmiotem, sytuacją, osobą lub zjawiskiem." Wyrażenie to wskazuje na powiązanie, zależność lub związek przyczynowo - skutkowy między dwoma elementami.
Przykładowo, odnosząc powyższe do zapytania Wnioskodawcy, przez koszty "związane z" najmem, rozumieć należy wszelkie koszty, które wynikają bezpośrednio z umowy najmu, są z nim powiązane lub od niego zależą.
Z kolei literalna definicja słowa "najem", zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, brzmi: "oddanie rzeczy do użytkowania na czas określony w zamian za umówioną opłatę".
Oznacza to przekazanie przez właściciela (wynajmującego) danej rzeczy, zazwyczaj nieruchomości, do użytku innej osobie (najemcy) na określony czas, za co najemca zobowiązuje się płacić uzgodnioną kwotę. Najem może dotyczyć zarówno nieruchomości (np. mieszkania, domy), jak i ruchomości (np. sprzęt, pojazdy). Korzystanie z cudzej rzeczy na podstawie umowy najmu jest precyzyjnie regulowane przez umowę, która określa warunki użytkowania oraz wysokość i sposób płatności.
Podsumowując, aby stwierdzić, czy Koszty eksploatacyjne można uznać za związane z najmem nieruchomości, a tym samym za koszty kwalifikowane o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 1) lit. e) rozporządzenia WNI należy, zdaniem Spółki przede wszystkim kierować się dosłownym brzmieniem przepisów podatkowych oraz dokładnym znaczeniem użytych w nich sformułowań. Ze względu więc na przedstawioną powyżej wykładnie literalną sformułowania "związane z najmem". Koszty eksploatacji należy uznać za koszty kwalifikowane w rozumieniu § 8 ust. 1 pkt 1) lit. e) rozporządzenia WNI.
W obecnym brzmieniu tego przepisu, według Spółki, nie ma podstaw do twierdzenia, że Koszty eksploatacji, wynikające z Umowy najmu i bezpośrednio związane z najmem, nie stanowią kosztu kwalifikowanego w rozumieniu § 8 ust. 1 pkt 1) lit. e) rozporządzenia WNI.
Ponadto, taki sposób interpretacji znajduje uzasadnienie w fakcie, że przyjęcie odmiennego stanowiska, polegającego na zawężonym rozumieniu tej kategorii kosztów, wymuszałoby sztuczne wydzielanie składników majątkowych użytkowanych na podstawie umowy najmu lub dzierżawy, które np. nie są gruntami, budynkami ani budowlami w rozumieniu rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (t.j. Dz. U. 2016, poz. 1864., dalej "KŚT"), tj. instalacji takich jak ogrzewanie, wentylacja czy chłodzenie, które stanowią nieodzowny element budynku. Pomimo że zgodnie z KŚT są one klasyfikowane jako odrębne środki trwałe (najczęściej w grupie 6 - urządzenia techniczne), w praktyce gospodarczej podmioty zawierają umowy najmu lub dzierżawy, w których traktują budynek wraz z instalacjami jako jedną, niepodzielną całość.
Spółka wskazała, że nie zawiera się osobnych umów najmu na budynek oraz na instalacje systemu ogrzewania, wentylacji czy chłodzenia. Ponadto w umowach najmu nie określa się oddzielnych opłat za użytkowanie instalacji znajdujących się wewnątrz budynku, gdyż wynagrodzenie za udostępnienie takich instalacji jest standardowo uwzględnione w uzgodnionych umową najmu opłatach (tj. w czynszu, opłacie eksploatacyjnej).
Według Spółki argumentem za powyższym jest również treść przepisów odnoszących się do najmu, zawartych w art. 695 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej: "KC"), zgodnie z którym "Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz" oraz "Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju."
Wnioskodawczyni powołując się na literaturę wskazała, że poza czynszem najemca może być zobowiązany do innych świadczeń tzw. świadczeń dodatkowych. Pomimo tego, że świadczenia te nie są wymienione wprost w art. 695 KC, a w art. 670 KC. Na wspomniane świadczenia dodatkowe składają się m.in. opłaty za dostawy energii, gazu, ogrzewania centralnego czy też śmieci (w wysokości niezależnej od wynajmującego) i nie należy ich utożsamiać z czynszem.
Spółka doszła w związku z powyższym do wniosku że, jeżeli zamiarem ustawodawcy byłoby uznanie tylko i wyłącznie opłat za czynsz jako kosztu kwalifikowanego to znalazłoby to swoje odzwierciedlenie wprost w treści przepisu § 8 ust. 1 pkt 1) lit. e) rozporządzenia WNI (poprzez chociażby referencje do art. 695 KC w treści rozporządzenia WNI).
Strona nawiązała do rozstrzygnięcia w którym występował podobny problem dotyczący innej kategorii kosztów kwalifikowanych, tj. dwuletnich kosztów pracy (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 maja 2013 r., sygn. 1BPBI/2/423-331/13/AK). Zgodnie bowiem z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 121, dalej: "rozporządzenie SSE") pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. może stanowić pomoc regionalną z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o obowiązkowe płatności związane z ich zatrudnieniem, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.
W powoływanej we wniosku interpretacji, podatnik zapytał, czy koszty pracy, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia SSE obejmują wszystkie wydatki (tj. pełne koszty, faktycznie ponoszone) jakie ponosi pracodawca w związku z zatrudnieniem pracownika (w tym także np. premie, dostęp do zajęć rekreacyjnych, objęcie pracowników dodatkowym ubezpieczeniem medycznym, powiększone o obowiązkowe płatności związane z ich zatrudnieniem, ponoszone przez podatnika od dnia zatrudnienia tych pracowników).
Przedstawiając swoje stanowisko, podatnik zwrócił uwagę na fakt, że przepisy regulujące zasady funkcjonowania specjalnych stref ekonomicznych nie zawierają definicji "kosztu płacy" (analogicznie jak w kontekście "kosztów związanych z najmem"). Odwołano się wobec tego do powszechnego rozumienia definicji "wynagrodzenia za pracę", czyli świadczenia wynikającego ze stosunku pracy, przysługującego pracownikowi od pracodawcy. Wskazano przy tym, że "(...) w doktrynie przyjmuje się, iż całkowite wynagrodzenie może składać się z szeregu elementów. Podstawowym elementem jest wynagrodzenie zasadnicze, będące stałym i obligatoryjnym składnikiem wynagrodzenia, nazywam też stawką osobistego zaszeregowania. Jest to bazowy odpowiednik wykonywanej pracy, którego charakter i wysokość ustalane są w zależności od systemu wynagradzania, w którym zatrudniony jest pracownik (analogicznie jak koszt czynszu w sytuacji Wnioskodawcy - dopisek Spółki).
Wynagrodzenie za pracę jest świadczeniem niejednolitym, złożonym ze zmiennej liczby składników o różnym charakterze (analogicznie jak Koszty eksploatacji w sytuacji Wnioskodawcy - dopisek Spółki). Organ podatkowy zaakceptował takie stanowisko jako
prawidłowe, odstępując jednocześnie od przedstawienia uzasadnienia. Tym samym potwierdzone zostało, że przy obliczaniu wielkości pomocy publicznej na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia o SSE, podatnicy powinni traktować jako "koszty pracy" wynagrodzenie zasadnicze oraz wartość innych świadczeń wypłacanych pracownikom wynikających ze stosunku pracy.
Zdaniem Spółki, wnioskując zgodnie z analogią legis, należy przyjąć podobne stanowisko w stosunku do określenia kosztów związanych z najmem, zwłaszcza ze względu na literalną wykładnię sformułowania "związane z".
Dyrektor w interpretacji z 18 września 2024 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
Organ podatkowy przywołał treść przepisów ustawy WNI, rozporządzenia WNI oraz z art. 17 ust. 1 pkt 34a i art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. na jakie powoływała się również w we wniosku Spółka. Dyrektor wyjaśnił, że przedmiotem decyzji o wsparciu - w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI - jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu.
Prawo do zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu realizacji nowej inwestycji jest uzależnione od poniesienia kosztów kwalifikowanych. Katalog ponoszonych wydatków, które można uznać za koszty kwalifikowane, określa § 8 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia WNI.
Analizując powołane powyżej przepisy stwierdził, że aby dany wydatek będący kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli, zakwalifikować do objęcia pomocą powinien:
- stanowić koszty inwestycji,
- zostać poniesiony na terenie określonym w decyzji o wsparciu,
- być poniesiony w okresie ważności decyzji o wsparciu,
- okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji.
Organ interpretacyjny wskazał, że ustawy WNI oraz rozporządzenia WNI nie definiują pojęcia "najem", w związku z czym należy sięgnąć do przepisów kodeksu cywilnego, który reguluje zasady zawierania umów najmu.
Dyrektor zgodził się, że w pojęciu "koszt związany z najmem budynku" poza czynszem który zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego najemca jest zobowiązany płacić wynajmującemu, mieszczą się również inne koszty ściśle związane z umową najmu np. takie bez których zawarcie tej umowy nie byłoby możliwe. Natomiast, Koszty eksploatacji ponoszone przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług wymienionych we wniosku nie stanowią kosztów warunkujących zawarcie umowy, ani kosztów z nią związanych lecz stanowią koszty związane z wynajmowana nieruchomością.
Dyrektor wskazał, że gdyby Wnioskodawca był właścicielem nieruchomości, a nie użytkował jej na podstawie zawartej umowy najmu, to również ponosiłby takie koszty. W związku z tym, nie można uznać, że mieszczą się one w pojęciu "koszt związany z najmem budynku", a w rezultacie mogą stanowić koszt kwalifikowany nowej inwestycji. Organ podkreślił, że przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej) - toteż muszą być stosowane w sposób ścisły i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w odniesieniu do przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna.
Spółka reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika wniosła skargę do tut. Sądu podnosząc w niej zarzuty wydania interpretacji indywidualnej z naruszeniem:
art. 2 pkt 7 lit. a) ustawy WNI w zw. z § 8 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia WNI w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 8 ustawy o WNI w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34a i art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p.
- poprzez ich błędną, zawężającą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że koszty eksploatacji, do ponoszenia których Skarżąca zobowiązała się w umowie najmu budynku, w którym realizowana jest inwestycja objęta decyzją o wsparciu, nie stanowią kosztów związanych z najmem budynków, a przez to nie są kosztem kwalifikowanym nowej inwestycji kwalifikującym się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów nakazuje uwzględnić koszty eksploatacji w kosztach związanych z najmem budynku zaliczających się do kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia z u.p.d.o.p.;
art. 14b § 3 oraz art. 14c§ 1 12 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez dokonanie oceny prawnej stanu faktycznego niewynikającego z Wniosku w sytuacji braku wezwania Spółki do jego uzupełnienia lub doprecyzowania, a więc uznania, że stan faktyczny przedstawiony we Wniosku był kompletny i zrozumiały, co skutkowało błędnym uznaniem, że Koszty Eksploatacji, do ponoszenia których Skarżąca zobowiązała się w umowie najmu budynku, w którym realizowana jest inwestycja objęta decyzją o wsparciu, nie stanowią kosztów związanych z najmem budynków, a przez to nie są kosztem kwalifikowanym nowej inwestycji kwalifikującym się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia z u.p.d.o.p.;.
art. 14c § 1 i 2, w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez:
- brak wyczerpującego odniesienia się do argumentów Skarżącej na których opierała ona swoje stanowisko we wniosku o wydanie Interpretacji,
- brak szczegółowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki oraz niedochowanie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa i obowiązku prowadzenia
postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez zajęcie
stanowiska nieznajdującego podstawy prawnej, pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa.
ewentualnie, w przypadku nieuwzględnienia ww. zarzutów, — art. 2a o.p. w zw. z art. 2 pkt 7 lit. a) ustawy WNI w zw. z § 8 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia WNI w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 8 ustawy o WNI w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34a i art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie i brak rozstrzygnięcia na korzyść Spółki niedających się usunąć wątpliwości co do treści powołanych przepisów prawa podatkowego.
Strona skarżąca wniosła o:
a) uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości,
b) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, niezbędnych do celowego dochodzenia praw - na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.,
c) rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Uzasadniając zarzuty skargi Spółka nawiązała do argumentacji zaprezentowanej we wniosku. Skarżąca zwróciła uwagę, że w procesie wykładni przepisów podatkowych zasadnicze znaczenie ma dyrektywa prymatu wykładni językowej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011 r., sygn. II FPS 8/10). Jest ona szczególnie istotna w kontekście ochrony praw podatnika, tak aby mógł on prowadzić swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. Strona skarżąca powołując się na orzecznictwo oraz stanowisko doktryny wskazała, że odstępstwo od rezultatów wykładni językowej jest wykluczone w przypadku, gdy wykładnia inna niż oparta na regułach językowych prowadzi do rezultatów niekorzystnych dla podatnika. Wykładnia przepisów podatkowych nie może zatem prowadzić do modyfikacji unormowań ustawowych, ponieważ działania w tym zakresie mogą podejmować wyłącznie organy władzy ustawodawczej, a nie organy stosujące prawo.
Przytaczając słownikową definicję wyrażenia "związane z najmem" użytego w § 8 pkt 1 lit. e rozporządzenia WNI, Skarżąca wywiodła że przez zwrot ten, rozumieć należy wszelkie koszty, które wynikają bezpośrednio z umowy najmu, są z nim powiązane lub od niego zależą.
Wedle Spółki kluczowym jest ocena czy Koszty Eksploatacji wynikają bezpośrednio z zawartej przez wynajmującego i najemcę umowy najmu. W tym celu Skarżąca uznała za zasadne odniesienie się do przepisów k.c. dotyczących najmu. Strona wskazała, że oprócz czynszu najmu na najemcy spoczywać mogą jeszcze inne świadczenia dodatkowe. Skarżąca na potwierdzenie powyższe wskazała, że w art. 670 § 1 k.c. przewidziano możliwość zabezpieczenia czynszu oraz świadczeń dodatkowych.
W ocenie Spółki organ przyznał w zaskarżonej interpretacji, że zgodnie z treścią Umowy Najmu zawartej przez Skarżącą, Koszty Eksploatacji są jedną ze składowych kosztów najmu budynku. Organ potwierdzić miał również, że w pojęciu kosztu związanego z najmem budynku, poza czynszem, mieszczą się również inne koszty ściśle związane z umową najmu np. takie bez których zawarcie tej umowy nie byłoby możliwe. Strona skarżąca wskazała, że równocześnie organ podatkowy uznał, że Koszty Eksploatacji nie stanowią kosztów warunkujących zawarcie umowy, ani kosztów z nią związanych lecz stanowią koszty związane z wynajmowaną nieruchomością.
Spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem DKIS, zwróciła uwagę, że w Umowie Najmu zobowiązała się do płacenia poza czynszem również dodatkowych Kosztów Eksploatacji, które są wpisane w Umowę Najmu i stanowią treść tej umowy, więc zobowiązanie się przez najemcę do ponoszenia Kosztów Eksploatacji warunkowało zawarcie przez wynajmującego Umowy Najmu z najemcą. W przeciwnym wypadku umowa mogłaby nie dojść do skutku. Dlatego twierdzenia Organu, że Koszty Eksploatacji nie stanowią kosztów warunkujących zawarcie umowy, a tym bardziej kosztów związanych z najmem są niezasadne.
Wskazała, że nie jest rolą organów podatkowych kwestionowanie woli stron stosunku prawnego. Niezrozumiałe jest w jej ocenie również stwierdzenie Organu, że Koszty Eksploatacji nie są kosztem związanym z najmem, w sytuacji gdy ponoszenie tych kosztów przez Spółkę jest wprost wpisane w Umowę Najmu i w stosunek prawny najmu łączący Spółkę z wynajmującym.
Strona nie zgodziła się z argumentacją Dyrektora, który wskazał że gdyby Skarżąca była właścicielem nieruchomości a nie użytkowała jej na podstawie zawartej Umowy Najmu to również ponosiłaby takie koszty. Dlatego, według Organu Koszty Eksploatacji nie mieszczą się w pojęciu kosztu związanego z najmem budynku. Sprzeciwiając się temu podejściu Spółka wskazała, że w niniejszej sytuacji jest ono niezasadne, ponieważ fakt ponoszenia Kosztów Eksploatacji również w przypadku bycia właścicielem budynku nie implikuje faktu, że koszty te nie są związane z najmem. W sytuacji, gdy dochodzi do zawarcia Umowy Najmu i zgodnie z tą umową najemca zobowiązuje się do ponoszenia Kosztów Eksploatacji, to pozwala stwierdzić, że koszt ten jest związany z najmem.
Spółka wskazała, że jeżeli wydatek na Koszty Eksploatacji jest ponoszony w ramach stosunku najmu i najemca zobowiązał się do jego ponoszenia w Umowie Najmu, to implikuje, że wydatek ten związany jest z najmem i nie ma na to wpływu czy ten wydatek byłby ponoszony również w przypadku bycia właścicielem budynku. Ponieważ ponoszenie jakiegoś wydatku w przypadku bycia właścicielem nie uniemożliwia uznania danego wydatku za związany z najmem, w sytuacji gdy strona jest zobowiązana do ponoszenia takiego wydatku w umowie najmu.
Skarżąca podniosła, że przyjęcie podejścia jak prezentowanego w interpretacji wpłynęłoby również na możliwość realizacji kryterium ilościowego nowej inwestycji określonego w § 4 rozporządzenia o WNI.
Pozanormatywne zaostrzenie kryterium ilościowego, poprzez eliminację z puli kosztów kwalifikowanych Kosztów Eksploatacyjnych, ograniczałoby możliwość uzyskania wsparcia dla wielu projektów inwestycyjnych, jak również stanowiłoby naruszenie praw słusznie nabytych przez inwestorów, którzy pozyskali już wsparcie w ramach ustawy WNI na analogiczne projekty. Powyższe, oprócz oczywistej dyskryminacji wskazanej kategorii nowych inwestycji, w niektórych przypadkach mogłoby prowadzić do uchylenia decyzji o wsparciu ze względu na niespełnienie przez przedsiębiorcę minimalnego kryterium ilościowego dla nowej inwestycji, o którym mowa w § 4 rozporządzenia WNI.
Strona skarżąca wskazała na niebezpieczeństwo polegające na tym, że eliminacja Kosztów Eksploatacyjnych z zakresu kosztów kwalifikowanych inwestycji już po zakończeniu danego projektu inwestycyjnego, mogłoby finalnie skutkować także niespełnieniem warunków określonych w decyzji o wsparciu (w szczególności deklarowanych przez inwestorów minimalnych kosztów kwalifikowanych, a niekiedy również kryterium ilościowego, co stanowi przesłankę do uchylenia pozyskanej przez danego przedsiębiorcę decyzji o wsparciu) - pomimo uprzedniej pozytywnej weryfikacji przez właściwy organ na etapie wydawania decyzji o wsparciu. Takie podejście organów skarbowych oznaczałoby tym samym prawo do podważenia kwalifikowalności nakładów już raz zweryfikowanych pod tym kątem przez organ na etapie wydania decyzji o wsparciu oraz podlegających kontroli tego organu zgodnie z trybem przewidzianym w ustawie WNI. Spółka podkreśliła, że akceptacja takiego poglądu w skrajnych wypadkach wiązałaby się z brakiem możliwości korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie decyzji o wsparciu i obowiązkiem zwrotu otrzymanej pomocy wraz z ustawowymi odsetkami.
Dla poparcia zarzutu naruszenia art. 14b § 3 o.p. oraz art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Spółka wskazała, że w zaskarżonej interpretacji Dyrektor zignorował kluczową okoliczność faktyczną, istotną z perspektywy analizy § 8 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia WNI i wyraźnie wskazaną przez Spółkę we Wniosku. W konsekwencji Organ wydał Interpretację bazującą na stanie faktycznym nieprzystającym do sprawy (odmiennym do wskazanego we Wniosku).
Punktem wyjścia dla oceny czy Koszty Eksploatacyjne mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych wskazanych w § 8 rozporządzenia WNI jest ustalenie ich faktycznego powiązania z umową najmu zawartą przez Spółkę. Okoliczność, że w Umowie Najmu wprost wskazano, że na łączny koszt najmu składają się także Koszty Eksploatacyjne powinien prowadzić do wniosku, że są one związane z najmem. Dyrektor pominął jednak w Interpretacji wskazywane przez Spółkę okoliczności w tym zakresie.
Bezpośrednio we Wniosku wskazano, że: "Począwszy od 2026 r., zgodnie z treścią Umowy, Jedną ze składowych Kosztów najmu, będzie opłata związana z najmem budynku (dalej: "Koszty eksploatacji")." Szczegółowy zakres usług świadczonych w związku z ponoszeniem przez Spółkę Kosztów eksploatacji przedstawiony jest w Jednym z załączników do Umowy. Spółka zarzuciła, że organ interpretacyjny nie tyle pomija a wręcz modyfikuje przedstawione przez Spółkę okoliczności wskazując, że "Koszty eksploatacji ponoszone przez wnioskodawczynię w związku ze świadczeniem usług wymienionych we wniosku nie stanowią kosztów warunkujących zawarcie urnowy" podczas gdy z Wniosku jednoznacznie wynika, że ponoszenie Kosztów Eksploatacji warunkuje zawarcie umowy najmu.
Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. wskazała, że Dyrektor nie odniósł się do przedstawionych przez Spółkę argumentów dotyczących:
- wykładni literalnej sformułowania "związany z najmem",
- związku Kosztów Eksploatacji z Inwestycją,
- sztucznego wydzielania z najmu składników majątkowych takich jak instalacje systemu ogrzewania, wentylacji, czy chłodzenia, które stanowią nieodzowny element budynku, pomimo, że w praktyce obrotu budynek jest traktowany jako całość i nie zawiera się osobnych umów najmu na budynek oraz poszczególne instalacje,
- sformułowania przepisu § 8 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia WNI, w którym ustawodawca posłużył się szerokim pojęciem "koszty związane z najmem" zamiast węższym pojęciem np. czynsz;
- pozytywnego dla podatnika rozstrzygnięcia w interpretacji indywidualnej o sygn. BPBI/2/423-331/13/AK.
Skarżąca zarzuciła, że uzasadnienie interpretacji zostało skonstruowane w sposób niejasny i ogólnikowy. Na podstawie jej treści nie da się bowiem wywnioskować, dlaczego Organ uważa, za nieprawidłowe stanowisko Spółki przedstawione we Wniosku. Organ ograniczył się bowiem w tym zakresie jedynie do lakonicznych stwierdzeń, nie uzupełniając ich dodatkowymi wyjaśnieniami.
W ocenie Spółki, Organ naruszył zasadę in dubio pro tributario. Wykładnia § 8 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia WNI prowadzi do jasnego, jednoznacznego rezultatu interpretacyjnego i do oczywistych wniosków, że Koszty Eksploatacji są związane z najmem budynku, a przez to stanowią koszty kwalifikowane i są objęte pomocą publiczną w postaci zwolnienia z p.d.o.p. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Spółka uważa, że wykładnia proponowana przez Dyrektora nie jest jedyną możliwą. W związku z tym, jeśli istnieje kilka możliwości wykładni danego przepisu prawa podatkowego. Organ powinien wybrać wykładnię korzystniejszą dla Spółki.
W odpowiedzi na skargę udzielonej przez Dyrektora w piśmie z 18 listopada 2024 r. podtrzymał on swoje stanowisko oraz wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.
Rozpoznawana skarga została wniesiona na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej "p.p.s.a."), a zatem podlegała kontroli sądowej wykonywanej przez sądy administracyjne. Stosownie do art. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, z zastrzeżeniem przypadków w których ustawy stanowią inaczej.
Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do treści art. 57a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W rozpoznawanej sprawie spór ma dwie płaszczyzny. Pierwsza dotyczy merytorycznej poprawności stanowiska organu interpretacyjnego. W tym zakresie istota sporu sprowadza się do kwestii, czy w poczet kosztów kwalifikowanych stanowiących element kalkulacji wysokości zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych na nową inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe można zaliczyć oprócz kosztów czynszu najmu przyjętego przez podatnika do używania rzeczowego aktywa trwałego stanowiącego nieruchomości, również ponoszone na podstawie umowy najmu obiektu - koszty eksploatacyjne. Wspomniane koszty obejmują m.in. koszty energii dostarczanej do nieruchomości, ochrony obiektu, podatków i opłat, remontów instalacji, ubezpieczenia obiektu.
Druga płaszczyzna sporu dotyczy formalnej poprawności zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Strona skarżąca kwestionuje poprawność interpretacji ze względu na braki jej uzasadnienia. Nadto strona skarżąca wytknęła wadę postępowania poprzedzającego wydanie interpretacji polegającą na nie wezwaniu przez organ do uzupełnienia opisu stanu faktycznego, co miało prowadzić do wydania interpretacji niekorzystnej dla zainteresowanej.
Na wstępie wskazać przychodzi, że stosownie do art. 17 pkt 34a u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1604), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.
W art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. wprowadzono dodatkowe ograniczenia polegające na tym, że zwolnione będą wyłącznie dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu. W art. 17 ust. 5-6 określone zostały następstwa podatkowe utraty zezwolenia na zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej albo uchylenia decyzji o wsparciu nowej inwestycji. W art. 17 ust. 6a u.p.d.o.p. mowa jest o regułach o konieczności uwzględniania przy obliczaniu wielkości zwolnienia o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.
Prawo do zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu realizacji nowej inwestycji jest uzależnione od poniesienia kosztów kwalifikowanych. Wielkość pomocy publicznej udzielanej w oparciu o przepisy ustawy WNI stanowi górny limit zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych (art. 4 ustawy WNI, art. 17 pkt 34a u.p.d.o.p.).
Zgodnie z art. 2 pkt 1 pkt a ustawy WNI, przez nową inwestycję należy rozumieć, inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu.
Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 6 ustawy WNI maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej, której można udzielić przedsiębiorcy została określona w akcie wykonawczym do ustawy. W granicach delegacji ustawowej Rada Ministrów obowiązana była wziąć pod uwagę konieczność zapewnienia zgodności udzielonej pomocy publicznej z prawem Unii Europejskiej, rozwój obszarów, a także potrzebę oceny spełnienia warunków udzielenia wsparcia oraz potrzebę zapewnienia jednolitości wniosków i sprawnej realizacji nowej inwestycji w tym zakresie.
W rozporządzeniu wykonawczym (§ 8 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia WNI) wskazano, że do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem z tytułu kosztów nowej inwestycji zalicza się m.in. koszty, będące kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od dnia zakończenia nowej inwestycji.
Dostrzeżenia wymaga, że decyzja o wparciu stanowiąca podstawę do uzyskania zwolnienia z podatku powinna określać przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić aby korzystać z dobrodziejstw z nią związanych. W szczególności w decyzja o wsparciu precyzować powinna obowiązki: poniesienia przez przedsiębiorcę w określonym terminie kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji, maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych, jakie mogą być uwzględnione przy określeniu maksymalnej wysokości pomocy publicznej, kryteriów ilościowych i kryteriów jakościowych, do których spełnienia zobowiązał się przedsiębiorca, do art. 15 ust. 1 pkt 2, 4, 5 ustawy WNI.
Wprowadzone zwolnienie podatkowe stanowi element implementacji norm prawa wspólnotowego zamieszczonych rozporządzenie Komisji (UE) nr 651/2014 z 17 czerwca 2014 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. U. UE. L. z 2014 r. Nr 187, str. 1 ze zm. – dalej: "rozporządzenie 651/2014"). Na mocy wspomnianego rozporządzenia 651/2014 wprowadzone zostały odstępstwa od wynikającej z uregulowań Traktu O Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm. – dalej: "TFUE") ogólnej zasady zakazu udzielenia pomocy publicznej przedsiębiorcą jako prowadzącej do zakłócenia rynku wspólnotowego – art. 107 ust. 1 TFUE. W rozporządzeniu tym wskazano w jakich przypadkach i pod jakimi warunkami pomoc publiczna (w tym w postaci fiskalnej) będzie uważana za niestanowiącą zakłócenia rynku wspólnotowego. Jednym z rodzajów pomocy dozwolonej może być regionalna pomoc inwestycyjna, która jednak musi być proporcjonalna (tj. ograniczona do minimum) oraz ograniczona obszarowo (por. A. Kaznowski, M. Stasiak [w:] A. Kaznowski, M. Stasiak, Komentarz do rozporządzenia nr 651/2014 uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu, wyd. IV, LEX/el. 2025, art. 14.)
Zarówno polska regulacja w § 8 pkt 1 lit. e rozporządzenia WNI, jak też regulacja wspólnotowa w art. 14 ust. 6 rozporządzenia 651/2014 posługują się tym samym zwrotem: "koszty związane z dzierżawą lub najmem". W obu przepisach czynione jest to w nawiązaniu do kosztów kwalifikowanych inwestycji w rzeczowe aktywa trwałe. Brak jest przy tym legalnej definicji "kosztów związane z dzierżawą lub najmem" na poziomie prawodawstwa wspólnotowego jak też krajowego. Ostatnie pojęcie zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 29 rozporządzenia 651/2014 jako grunty, budynki, zakład, urządzenia i wyposażenie. Do tak rozumianych składników majątkowych nawiązano w art. 14 ust. 4 rozporządzenia 651/2014, w którym wskazano jakie koszty kwalifikowane związane są z nową inwestycją w rzeczowe aktywa trwałe. W ustawie WNI sformułowaniem "inwestycja w rzeczowe aktywa trwałe" polski prawodawca posłużył się w art. 2 pkt 1) lit. a, przy określaniu znaczenia pojęcia nowa inwestycja.
Ustalając sposób rozumienia określenia "koszty związane z najmem lub dzierżawą" na tle polskich przepisów dotyczących zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych należy zatem uwzględnić, że po pierwsze niekwestionowaną regułą wynikającą z TFUE jest zakaz udzielania pomocy publicznej innej niż wyraźnie dozwolona. Po drugie trzeba wziąć pod uwagę cel jaki przyświecał wprowadzeniu do wspólnotowego porządku prawnego rozporządzenia 651/2014. Otóż sensem ustanowienia pomocy regionalnej inwestycyjnej, była akceptowana przez Wspólnotę, potrzeba zachęcenia do tworzenia bądź poszerzenia bazy wytwórczej (w postaci aktywów trwałych) przedsiębiorców działających na określonym terenie.
Oprócz tej formy dozwolonej pomocy publicznej w rozporządzeniu wprowadzono również inne rodzaje pomocy, które zostały wyliczone w Dziale III rozporządzenia 651/2014. Każdy rodzaj pomocy dozwolonej przewidzianej w omawianym rozporządzeniu kieruje się swoistymi regułami i realizuje odrębne cele.
Pojęcie regionalnej pomocy operacyjnej zostało rozwinięte w art. 2 pkt 42 rozporządzenia 651/2014 i oznacza, pomoc na ograniczenie bieżących wydatków przedsiębiorstwa, w tym takich kategorii kosztów jak koszty personelu, materiałów, zamówionych usług, komunikacji, energii, konserwacji, czynszu, administracji, ale z wyłączeniem kosztów amortyzacji i kosztów finansowania związanych z inwestycją objętą pomocą inwestycyjną. Z art. 15 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia 651/2014 wynika, że program regionalnej pomocy operacyjnej adresowany może być do podmiotów działających na obszarach oddalonych, słabo zaludnionych i obszarach bardzo słabo zaludnionych (osobno zdefiniowane w słowniczku rozporządzenia).
Sąd wyjaśnia, że niedopuszczalna byłaby wykładnia krajowych przepisów podatkowych w sposób prowadzący do tego, że realizowana za ich pośrednictwem pomoc publiczna przeznaczona na uzyskanie przez zainteresowany podmiot rzeczowego aktywa trwałego w ramach regionalnej pomocy inwestycyjnej wykroczyłaby poza niezbędne do tego celu ramy i przekształciła się w niedozwoloną pomoc na działalność bieżącą (pomoc na działalność operacyjną przedsiębiorcy). Komisja Europejska zatwierdziła stosowanie przez Rzeczpospolitą Polską określonych programów pomocowych jako regionalnej pomocy inwestycyjnej. Obejmuje to program pomocowy przewidziany w rozporządzeniu WNI, a zatem ten w związku z którym Spółka zadała pytanie. Rozporządzenie WNI nie stanowiło zatwierdzonego przez Komisję programu pomocowego w ramach regionalnej pomocy operacyjnej.
Na potrzebę odróżniania kosztów kwalifikowanych związanych z nabyciem rzeczowego aktywa trwałego od kosztów operacyjnych wskazuje się również w literaturze przedmiotu. Do kosztów kwalifikowanych w ramach pomocy regionalnej związanych z nową inwestycją nie powinno się zaliczać kosztów zmniejszających bieżące wydatki przedsiębiorstwa, to jest takich które musiałaby zostać poniesione w związku z zarządzeniem albo zwykłą działalnością przedsiębiorstwa (por. R. Zenc w A. A. Ambroziak, K. Pamuła-Wróbel, R. Zenc, Pomoc publiczna dla przedsiębiorców. Wybrane zagadnienia, Warszawa 2020, s. 167).
Obie strony sporu pominęły w swoich rozważaniach dotyczących wykładni przepisów krajowego prawa podatkowego aspekt regulacji wspólnotowych dotyczących ograniczeń w stosowaniu pomocy publicznej. Podczas gdy koniecznym było dokonanie interpretacji uwzględniającej istnienie i właściwości prawa Unii, w tym potrzebę posługiwania się określonymi zwrotami normatywnymi w sposób przyjęty przy stosowaniu przepisów wspólnych, a nie w sposób jaki wynikać może z przepisów prawa krajowego (w tym norm prawa cywilnego). Organ interpretacyjny oceniając stanowisko Spółki odnośnie istoty problemu oraz prezentując własne zapatrywanie nie uwzględnił powyższego. Okoliczności tych nie wzięła pod uwagę strona skarżąca forsując tezę o potrzebie literalnej wykładni § 8 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia WNI, wspieraną argumentem dopuszczalności szerokiego rozumienia kosztów związanych z najmem w związku z obowiązującą w prawie cywilnym zasadą swobody kontraktowania.
Nie kwestionując wiodącej roli wykładni literalnej w prawie daninowym, nie można jej traktować jako jedynej i bezwzględnie stosowanej. Odstąpienie od wykładni językowej jest uzasadnione wówczas, gdy wynik jej zastosowania prowadzi do odtworzenia normy wadliwej (niedającej się zastosować, nie dającej się pogodzić z założeniami porządku prawnego). Korzystanie z wykładni literalnej skoncentrowanej na jednym przepisie bez szerszego spojrzenia na materię regulacji może doprowadzić do zrekonstruowania normy odizolowanej od systemu prawnego i z nim niespójnej. Nie można pomijać, konieczności uwzględniania norm hierarchicznie wyższego rzędu, szerokiego kontekstu normatywnego, w tym podstaw prawnych i celów dla jakich dana regulacja została wprowadzona.
Strona skarżąca budując swoje stanowisko posłużyła się fragmentaryczną wykładnią literalną jednego przepisu wykonawczego do ustawy krajowej. Wyjaśniając zwroty składające się na treść interpretowanego § 8 pkt 1 lit. e rozporządzenia WNI nawiązała przede wszystkim do ich znaczenia potocznego oraz do regulacji cywilnoprawnych. Przyjęcie stanowiska Spółki, które sprowadzić można do twierdzenia, że zwrot "koszty związane z najmem lub dzierżawą" obejmuje wszystkie należności jakie zostały przewidziane w umowie najmu stwarza niebezpieczeństwo, że granice zastosowania zwolnienia podatkowego daleko wykroczyłoby poza cele jego ustanowienia tj. przekroczyły ramy dozwolonej pomocy regionalnej inwestycyjnej.
Wdrożenie stanowiska Spółki prowadzić mogłoby do absurdalnych wręcz rezultatów. Strony mogłyby w kontrakcie przewidzieć świadczenia całkowicie oderwane od pozyskania do korzystania rzeczowego aktywa trwałego, które w myśl podejścia Spółki należałoby ująć w poczet kosztów kwalifikowanych (np. w umowie najmu jako koszt eksploatacji ujęto by organizację przez wynajmującego festynu dla pracowników pracujących w wynajmowanej nieruchomości). Nie była w związku z tym pozbawiona słuszności argumentacja DKIS w zakresie w jakim organ wskazywał na potrzebę interpretacji przepisów wprowadzających zwolnienia w sposób ścisły, tak aby nie doszło do nieuzasadnionego treścią norm prawa podatkowego rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia. W niniejszej sprawie aktualne było skonfrontowanie stanowiska Spółki, z powołanymi już normami wspólnotowymi (art. 107 i art. 108 TFUE, art. 14 i art 15 rozporządzenia 651/2014), które zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP stosowane są bezpośrednio i z pierwszeństwem przed krajowymi aktami prawnymi rangi ustawy i niższymi. Nieakceptowalna byłaby sytuacja uzyskania przez przedsiębiorcę w drodze interpretacji podatkowej pomocy publicznej w zakresie szerszym niż wynikałoby to z przepisów prawa wspólnotowego oraz decyzji o wsparciu.
Podsumowując tę część rozważań w ocenie Sądu, za koszty kwalifikowane związane z najmem rzeczowego aktywa trwałego o jakich mowa w § 8 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia WNI mogą być traktowane koszty wynikające ze stosunku prawnego łączącego udostepniającego obiekt z podatnikiem. Obowiązek ich ponoszenia musi wynikać z istoty tego stosunku prawnego polegającego na oddaniu cudzej rzeczy do używania w zamian za wynagrodzenie. Koszty te powinny być związane bezpośrednio z obiektem i uzyskaniem możliwości korzystania z niego, albo z zawarciem umowy dotyczącej tego obiektu (w tym znaczeniu warunkować zawarcie umowy najmu – np. koszt sporządzenia aktu notarialnego). Jednocześnie tak rozumiane koszty kwalifikowane powinny mieścić się w granicach regionalnej pomocy inwestycyjnej, której urzeczywistnianiu służy zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych o jakim mowa w art. 17 ust. 34a u.p.d.o.p. Koszty te nie mogą prowadzić do przeistoczenia się zwolnienia podatkowego w ukrytą pomoc publiczną innego rodzaju niż ta w ramach której wprowadzono przepisy krajowe stanowiący podstawę zastosowania zwolnienia, w szczególności w pomoc o charakterze operacyjnym, a nie inwestycyjnym.
Zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 14b § 2 oraz art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 169 § 1 o.p. w powiązaniu z art. 14h o.p. Organ interpretacyjny nie zwrócił się do strony o uzupełnienie opisu stanu faktycznego o wskazanie pełnej treści decyzji o wsparciu jaką uzyskała Spółka, przede wszystkim w zakresie warunków udzielania pomocy publicznej, rodzajów kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji. Wyjaśniono już, że stosownie do art. 17 pkt 34a u.p.d.o.p. zwolnieniu podlegają dochody osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu. Decyzja ta może zatem zawierać treści istotne dla określenia dozwolonej pomocy publicznej dla danego przedsiębiorcy oraz kategorii i warunków na jakich wydatki związane z nową inwestycją mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych.
Zaznaczenia wymaga, że chybiona była zamieszczona w skardze argumentacja na jakiej oparła się Spółka wywodząc ww. zarzut. Zaprzeczeniem procesu interpretacyjnego przepisów prawa podatkowego jaki ma przeprowadzić organ interpretacyjny na tle opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, byłoby uznanie, że skoro w opisie stanu faktycznego Spółka sama określiła sporne "Koszty Eksploatacji" jako koszty związania z najmem, to organ podatkowy jest tym związany przy ocenie stanowiska wnioskodawcy. Stwierdzenie, że sporne koszty są związane z najmem stanowiło w istocie element stanowiska strony, a nie element opisu stanu faktycznego.
Nie jest rolą organu interpretacyjnego formułowanie wezwań do wnioskodawcy, w celu uzyskania przez tego ostatniego korzystnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ interpretacyjny może w trybie art. 169 o.p. w zw. z art. 14h o.p. wzywać do uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie jaki jest wymagany dla odtworzenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, po to aby rzetelnie określić warunki zastosowania normy prawa podatkowego, a tym samym ocenić poprawność stanowiska podmiotu zainteresowanego. Wypełnieniem tego byłoby wezwanie Spółki do przedstawienia istotnych fragmentów decyzji o wsparciu, o czym wspomniano wcześniej.
Zauważyć trzeba, że organ interpretacyjny dopuszczając możliwość wystąpienia jako kosztu kwalifikowanego obok (niespornego) czynszu najmu innych należności, w zasadzie zaniechał oceny, które spośród szczegółowo wyliczonych przez Spółkę wydatków stanowiących tzw. Koszty Eksploatacji mogłyby zostać uznane za koszty kwalifikowane w świetle § 8 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia WNI. Organ interpretacyjny an bloc uznał, że wszystkie Koszty Eksploatacyjne wyliczone we wniosku nie mogą być uznane za koszty kwalifikowane. Organ podatkowy nie dokonał oglądu poszczególnych kosztów lub ich grup przez pryzmat zaliczenia ich jako kosztów kwalifikowanych związanych z najmem. Dyrektor nie przedstawił skonkretyzowanych wyjaśnień nawiązujących do poszczególnych (niejednorodnych) wymienionych w opisie stanu faktycznego kategorii wydatków składających się na koszty eksploatacyjne. Podczas gdy możliwie pełne urzeczywistnienie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu wymagało takiego zredagowania uzasadnienia negatywnej interpretacji podatkowej, aby zawierało sprecyzowane wyjaśnienia. W tym kontekście zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 14c § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 120 i art. 121 o.p. okazały się trafne .
Biorąc pod uwagę stwierdzone uchybienia oraz brak sformułowania pełnej (uwzględniającej zalecenia Sądu) oceny stanowiska Spółki przez organ podatkowy przedwczesne byłoby odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 2a o.p. w zw. z art. 2 pkt 7 lit. a) ustawy WNI w zw. z § 8 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia WNI w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 8 ustawy o WNI w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34a i art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p.
W tym stanie rzeczy skarga okazała się zasadna, a zaskarżoną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. Dyrektor ponownie rozpoznając sprawę uwzględni stanowisko wyrażone w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
Sąd na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) orzekł o zasądzeniu na rzecz strony skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania w kwocie 697 zł, na którą składał się uiszczony wpis sądowy (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) oraz opłata skarbowa należna od pełnomocnictwa (17 zł).