I SA/Gl 137/22

I SA/Gl 137/22 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2022-05-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-01-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Agata Ćwik-Bury /przewodniczący sprawozdawca/
Anna Tyszkiewicz-Ziętek
Krzysztof Kandut
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1341/22 - Wyrok NSA z 2025-10-17
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 146a, art. 146aa, art. 41
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędziowie WSA Krzysztof Kandut, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2022 r. sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1. Przedmiotem skargi jest wydana na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) interpretacja indywidualna prawa podatkowego, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor) po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 maja 2019 r. I SA/Gl 476/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 lutego 2021 r. I FSK 1593/19, stwierdził, że stanowisko Gminy S. (dalej: Gmina, Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z 17 lipca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki podatku VAT 8% dla usług odpłatnego udostępniania obiektów sportowych lub ich części wyłącznie na cele zgodnie z przeznaczeniem tych obiektów, w opisanych sytuacjach (wyspecyfikowanych powyżej w sentencji postanowienia) jest nieprawidłowe.
2. Dotychczasowy przebieg postępowania.
2.1. W dniu 18 lipca 2018 r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z 31 sierpnia 2018 r., będącym odpowiedzią na wezwanie Dyrektora z 28 sierpnia 2018 r. znak: [...]. dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki podatku VAT 8% dla usług odpłatnego udostępniania obiektów sportowych lub ich części wyłącznie na cele zgodnie z przeznaczeniem tych obiektów, w sytuacji, gdy usługobiorcami czynności udostępniania/wstępu są:
a) osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej korzystające z infrastruktury MOSiR w celach sportu i rekreacji, poprawy kondycji fizycznej i rozwijania różnych form aktywności,
b) Kluby sportowe, uczniowskie kluby sportowe, stowarzyszenia, fundacje, niepubliczne szkoły i przedszkola, umożliwiające uprawnionym osobom wstęp do ściśle określonych obiektów w celu skorzystania ze znajdującej się tam infrastruktury wyłącznie w sposób przewidziany dla tego typu obiektów: w celach związanych z aktywnością fizyczną, tj. na zajęcia sportowe, sportowo-rekreacyjne, zajęcia wychowania fizycznego, treningi, zajęcia nauki i doskonalenia pływania, zajęcia rehabilitacji ruchowej,
c) podmioty prowadzące działalność gospodarczą w sferze sportu (kluby sportowe zorganizowane w formie spółek akcyjnych), wykorzystujące obiekty MOSiR w celu prowadzenia zajęć sportowych, treningów, rozgrywek, meczów (piłki nożnej, piłki siatkowej, piłki ręcznej, hokeja na lodzie, boksu),
d) podmioty gospodarcze nieprowadzące działalności w sferze sportu - pracodawcy, wykorzystujące infrastrukturę sportową MOSiR wyłącznie na cele odbywania przez ich pracowników zajęć sportowych (organizacja amatorskich rozgrywek sportowych, korzystanie przez pracowników z obiektów MOSiR w celu poprawy kondycji fizycznej i rekreacji).
2.2. Postanowieniem z [...] r. znak: [...] Dyrektor pozostawił bez rozpatrzenia ww. wniosek
W zażaleniu na ww. postanowienie Skarżąca nie zgadzając się z rozstrzygnięciem podjętym w zaskarżonym postanowieniu wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.
Po rozpatrzeniu ww. zażalenia, Dyrektor postanowieniem z [...] r. znak: [...] utrzymał w mocy ww. postanowienie
2.3. Wyrokiem z dnia 16 maja 2019 r. I SA/Gl 476/19 WSA w Gliwicach, uwzględniając skargę uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd stwierdził, że opis stanu faktycznego zawarty we wniosku o interpretację spełniał standard wskazany w art. 14b § 3 O.p. był wyczerpującym przedstawieniem zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Rolą Organu interpretacyjnego było zaś odniesienie się do tego, co zaprezentował Wnioskodawca i przedstawienie własnej wizji rozumienia przepisów prawa podatkowego (a nie klasyfikacji statystycznej) - odpowiedź na pytanie, czy cztery działania Gminy wskazane we wniosku o interpretację są objęte zwolnieniem podatkowym jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych.
2.4. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną Dyrektora w orzeczeniu z 18 lutego 2021 r. I FSK 1593/19 wskazał, że włączenie do ustawy podatkowej identyfikacji towarów i usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej sprawia, że symbole klasyfikacji statystycznych mają znaczenie prawno-podatkowe, skoro z woli ustawodawcy ich uwzględnienie jest niezbędne do określenia przedmiotu i stawki opodatkowania. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają zapisów, z których wynikałoby związanie organów podatkowych informacjami klasyfikacyjnymi wydawanymi przez GUS. Opinie statystyczne nie wiążą organów podatkowych i nie zwalniają ich z obowiązku dokonania własnych ustaleń. Stanowisko takie wyrażane jest stosunkowo jednolicie w orzecznictwie. W efekcie nie ma podstaw prawnych, by także klasyfikacja statystyczna, przez którą identyfikowany jest obowiązek podatkowy wyłączona była z przedmiotu interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b O.p.
2.5. Zaskarżoną interpretacją, mając na uwadze art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Dyrektor rozpatrzył wniosek ponownie, stwierdzając, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:
Gmina posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako jednostka samorządu terytorialnego, Gmina realizuje przede wszystkim zadania własne wynikające z ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.; dalej: USG), służące zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Stosownie do dyspozycji art. 2 ust. 1 USG, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy - w oparciu o art. 6 ust. 1 USG - należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym w szczególności w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami.
Zadania Gminy w zakresie kultury fizycznej i turystyki są wykonywane między innymi przez jednostkę organizacyjną: Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji (dalej: MOSiR). Instytucja ta została powołana do życia uchwałą Rady Miejskiej w S., co oznacza, że organizatorem jej działalności jest Gmina, a Prezydent Miasta S. (dalej: Prezydent) sprawuje nad nią nadzór i zapewnia jej odpowiednie warunki działania. MOSiR jest zarządzany i reprezentowany na zewnątrz przez Dyrektora. Dyrektor, którego powołuje i odwołuje Prezydent, działa na podstawie i w granicach pełnomocnictw i upoważnień udzielonych mu przez Prezydenta. MOSiR jest jednostką budżetową nieposiadającą osobowości prawnej, a terenem jego działania jest Gmina. Jednostka działa w oparciu o przepisy USG, ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077) oraz Statut MOSiR. Oprócz zadań własnych Gminy MOSiR wykonuje czynności wypełniające definicję działalności gospodarczej zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). Do końca 2016 r. MOSiR był odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, jednak w konsekwencji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie 0276/14 Gmina Wrocław, od 1 stycznia 2017 r. rozliczanie w zakresie podatku od towarów i usług dokonywane jest przez Gminę i obejmuje sprzedaż podlegającą opodatkowaniu VAT wszystkich utworzonych przez nią jednostek organizacyjnych.
Zgodnie ze statutem, do zadań MOSiR należy w szczególności:
1. Upowszechnianie oraz propagowanie kultury fizycznej, sportu i rekreacji, w tym poprzez współpracę z podmiotami prowadzącymi albo promującymi tego typu działalność lub aktywność.
2. Zarządzanie przekazanymi przez Gminę obiektami, terenami, urządzeniami oraz infrastrukturą charakterze sportowym i rekreacyjnym, a także innymi obiektami o charakterze użyteczności publicznej.
3. Udostępnianie bazy sportowej i rekreacyjnej dla potrzeb społeczności lokalnej.
4. Prowadzenie działalności informacyjnej, reklamowej i promocyjnej w zakresie działania MOSiR.
5. Dbanie o bazę i infrastrukturę sportową i rekreacyjną podlegającą MOSiR,
a w szczególności pełnienie funkcji inwestora przy realizacji zadań remontowych i inwestycyjnych.
6. Organizowanie imprez sportowych i rekreacyjnych.
7. Propagowanie i promowanie edukacji sportowej.
8. Rozwijanie i popularyzowanie wszelkich form aktywnego wypoczynku i rekreacji dla dzieci, młodzież; oraz osób dorosłych, ze szczególnym uwzględnieniem potrzeb osób niepełnosprawnych.
9. Promowanie i tworzenie warunków dla rodzinnego uczestnictwa w imprezach sportowych i rekreacyjnych.
10. Prowadzenie zajęć gimnastyki korekcyjnej oraz badań postawy ciała.
Strukturę organizacyjną MOSiR tworzą, oprócz działów, zespołów i samodzielnych stanowisk liczne obiekty sportowe i rekreacyjne zlokalizowane na terenie miasta S., które są zarządzane i administrowane przez MOSiR na podstawie decyzji administracyjnej Prezydenta o ustanowieniu trwałego zarządu. Oznacza to, iż Dyrektor MOSiR jako organ reprezentujący trwałego zarządcę, faktycznie włada wyżej wymienionymi nieruchomościami oraz legitymuje się uprawnieniem do samodzielnego określania zasad ich wynajmowania, udostępniania, czy samodzielnego ustalania wysokości wynagrodzenia z tego tytułu.
Obiekty sportowe zarządzane przez MOSiR są wykorzystywane zarówno do celów realizacji zadań własnych wynikających z cytowanego już art. 7 ust. 1 pkt 10 USG oraz w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. W ramach wykorzystywania komercyjnego można wyróżnić trzy sposoby oddawania nieruchomości (bądź ich części) do użytkowania podmiotom zewnętrznym:
1. Bezumowna biletowana usługa wstępu do danego obiektu.
Obiekty są odpłatnie udostępniane osobom fizycznym w celu umożliwienia im korzystania z nich zgodnie z ich charakterem, tj. w celu zaspokojenia własnych potrzeb rekreacyjnych i sportowych. Korzystający, po zakupieniu jednorazowego biletu wstępu bądź okazaniu nabytego wcześniej ważnego karnetu okresowego nabywają uprawnienia do wstępu i korzystania z infrastruktury oraz wyposażenia sali gimnastycznej, basenu, siłowni czy lodowiska itp. Dla celów ustalenia stawki VAT usługa ta została sklasyfikowana przez MOSiR jako "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych" (PKWiU 93.11.10.0) objęte na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT obniżoną stawką w wysokości 8%. Wysokość opłat wnoszonych przez korzystających jest uregulowana ogólnodostępnym cennikiem, godziny wstępu wynikają z harmonogramu danego obiektu, a każdy użytkownik jest bezwzględnie zobligowany do przestrzegania regulaminu obowiązującego w danym obiekcie.
2. Wynajem na cele prowadzenia działalności gospodarczej.
Nieruchomości lub ich części są wynajmowane na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych podmiotom gospodarczym na cele prowadzonej przez nie działalności zarobkowej. Warunki dotyczące wynajmu, w tym wysokości czynszu, są każdorazowo ustalane przez Dyrektora MOSiR w zawieranej umowie najmu i zależą od wielu czynników: charakteru wykorzystania przedmiotu najmu, miejscu siedziby najemcy, przedmiotu działalności najemcy itp. Kwoty czynszu podlegają negocjacjom - mogą ulec obniżeniu, jeżeli na przykład podmiot posiada siedzibę na terenie Gminy ma już zawartą inna umowę z MOSiR, albo wykorzystuje infrastrukturę MOSiR na cele swojej siedziby. Ten rodzaj odpłatnego udostępniania został sklasyfikowany przez MOSiR jako "Wynajem i obsługa nieruchomości niemieszkalnych własnych lub dzierżawionych" (PKWiU 68.20.12.0) objęte na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT stawką podstawową 23%.
3. Odpłatne udostępnianie obiektów sportowych lub ich części na podstawie umów. Obiekty lub ich części są odpłatnie udostępniane podmiotom trzecim na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Usługobiorcami są:
a) Osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej korzystające z infrastruktury MOSiR w celach sportu i rekreacji, poprawy kondycji fizycznej i rozwijania różnych form aktywności
b) Kluby sportowe, uczniowskie kluby sportowe, stowarzyszenia, fundacje, niepubliczne szkoły i przedszkola. Osoby, które na mocy zawartych umów mają prawo wstępu do ściśle określonych obiektów korzystają z nich wyłącznie w sposób przewidziany dla tego typu infrastruktury: w celach związanych z aktywnością fizyczną (zajęcia sportowe, sportowo-rekreacyjne, zajęcia wychowania fizycznego, treningi, zajęcia nauki i doskonalenia pływania, zajęcia rehabilitacji ruchowej). Należy podkreślić, że podmioty wymienione w tym podpunkcie nie odsprzedają usługi wstępu swoim członkom czy uczniom - poprzez zapewnienie im dostępu do obiektów i urządzeń sportowych realizują swoje cele statutowe
c) Podmioty prowadzące działalność gospodarczą w sferze sportu (kluby sportowe zorganizowane w formie spółek akcyjnych), wykorzystujące obiekty MOSiR w celu prowadzenia zajęć sportowych, treningów, rozgrywek, meczów (piłki nożnej, piłki siatkowej, piłki ręcznej, hokej na lodzie, boksu)
d) Podmioty gospodarcze nieprowadzące działalności w sferze sportu - pracodawcy - wykorzystujące infrastrukturę sportową MOSiR wyłącznie na cele odbywania przez ich pracowników zajęć sportowych (organizacja amatorskich rozgrywek sportowych, korzystanie przez pracowników z obiektów MOSiR w celu poprawy kondycji fizycznej i rekreacji).
W przypadkach opisanych w lit. a - d umowy podpisywane są na okresy kilkumiesięczne lub kilkudniowe, udostępnienie nie ma charakteru stałego, raczej cykliczny, a głównym celem tych umów jest zagwarantowanie użytkownikom wstępu do danego obiektu w konkretnym terminie (zgodnym z harmonogramem pracy obiektu) i na określony czas. Mają one cechy umów rezerwacyjnych. Użytkownicy korzystają z infrastruktury MOSiR na zasadach identycznych jak osoby wykupujące bilety wstępu bądź karnety uprawniające do określonej liczby wejść: żaden z usługobiorców nie dysponuje obiektem sportowym lub jego częścią jak właściciel, nie decyduje o terminie i czasie zajęć - grafik jest ustalany zgodnie z harmonogramem obowiązującym w danym obiekcie.
W zależności od możliwości organizacyjnych obiektu, istnieje opcja zawarcia umowy udostępnienia obiektu na wyłączność, ale zazwyczaj dotyczy to wykorzystania obiektu dla potrzeb przeprowadzenia treningu lub rozgrywki sportowej. Strona korzystająca na podstawie umowy z infrastruktury MOSiR zobowiązuje się nie podejmować żadnych działań, które uniemożliwiłyby bądź ograniczyłyby prowadzenie przez MOSiR działalności statutowej w pozostałej części obiektu. MOSiR zastrzega sobie w umowach uprawnienie do jednostronnego odwołania zajęć w każdym czasie, za zajęcia odwołane przez MOSiR nie przysługuje jednostce wynagrodzenie. Również podmiot korzystający może odwołać zaplanowane zajęcia, jednakże jest wówczas zobowiązany powiadomić pisemnie MOSiR o tym zamiarze na co najmniej 5 dni przed terminem planowanych zajęć. Nieprzeprowadzenie zajęć przez korzystającego bez ich formalnego odwołania nie zwalnia go z obowiązku zapłaty wynagrodzenia za zaplanowane zajęcia według stawki godzinowej.
W każdym przypadku odpłatność za udostępnienie obiektu lub jego części jest ustalana zgodnie z obowiązującymi na danym obiekcie cennikami (podane tam ceny zawierają w sobie kwotę VAT) — i tak na przykład wynagrodzenie miesięczne jest obliczane stosownie do liczby godzin zaplanowanych zajęć i przyjętej dla danego obiektu stawki godzinowej. Płatności mogą być regulowane przelewem lub gotówką w kasie. MOSiR zastrzega sobie w umowach prawo do podwyższania opłat za udostępnienie z jednomiesięcznym wypowiedzeniem. Użytkownicy korzystają z infrastruktury MOSiR zgodnie z ich przeznaczeniem i obowiązującym regulaminem. Umowy udostępnienia obejmują, bez konieczności ponoszenia jakichkolwiek dodatkowych opłat, oprócz części sportowej także szatnie i sanitariaty. Zapewnienie obsługi technicznej, konserwatorskiej, sprzątającej, nadzoru, ochrony oraz ratowników na basenach należy do obowiązków MOSiR. Nie ma możliwości zawarcia umowy udostępnienia obiektu lub jego części bez wyżej wymienionej obsługi. Zajęcia w przypadku umów opisanych w punktach b - d prowadzone są wyłącznie przez przedstawicieli strony korzystającej. Decyzję o formie i zasadności zawierania powyżej opisanych umów każdorazowo podejmuje Dyrektor MOSiR po wyrażeniu opinii przez kierownika danego obiektu. Umowy nie zezwalają na prowadzenie jakiejkolwiek innej działalności na terenie przedmiotu udostępnienia poza wymienionymi w treści umów zajęciami sportowymi. Strony nabywające prawo do korzystania z obiektów sportowych MOSiR nie legitymują się prawem oddania przedmiotu udostępnienia do odpłatnego bądź nieodpłatnego używania na rzecz innych podmiotów.
W związku z trudnością w ustaleniu właściwego symbolu PKWiU (a co się z tym wiąże z niemożliwością przyporządkowania właściwej stawki VAT) powyżej opisanych usług udostępniania obiektów sportowych na zasadach identycznych z wejściami biletowanymi, ale opartych na zawieranych umowach cywilnoprawnych, MOSiR wystąpił do Głównego Urzędu Statystycznego z wnioskiem o wydanie informacji dotyczącej obowiązujących standardów klasyfikacyjnych. W odpowiedzi Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi uznał, że opisane (jak powyżej w zaistniałym stanie faktycznym) usługi mieszczą się w grupowaniach:
- udostępnianie całości lub części obiektu sportowego (np. lodowiska, boisk i hal sportowych, pływalni, sal do sportów walki, siłowni) w ramach jednego karnetu/biletu wstępu osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym wykupującym wstęp dla swoich pracowników/członków w celu korzystania zgodnie z charakterem obiektu, niezależnie, czy celem wstępu jest rekreacja czy uprawianie sportu: PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych",
- usługi wynajmu świadczone na podstawie umowy najmu całości lub części obiektu sportowego (np. lodowiska, boisk i hal sportowych, pływalni, sal do sportów walki, siłowni) na określony czas, podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym oraz osobom fizycznym: PKWiU 68.20.12.0 "Wynajem i obsługa nieruchomości niemieszkalnych własnych lub dzierżawionych",
- udostępnianie siłowni na zasadzie wykupienia odrębnego biletu/karnetu wstępu: PKWiU 96.04.10.0 "Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej".
Wobec udzielenia przez GUS tak niejednoznacznej i nierozstrzygającej odpowiedzi. Gmina nie jest w stanie prawidłowo zaklasyfikować opisanych usług udostępniania obiektów sportowych na cele niesłużące działalności zarobkowej usługobiorców, a tym samym określić dla tych usług wysokości stawki podatkowej.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy odpłatne udostępnianie/umożliwianie skorzystania na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych obiektów sportowych lub ich części wyłącznie na cele zgodne z przeznaczeniem tych obiektów, czyli związane z uprawianiem sportu, poprawą kondycji fizycznej oraz rozwijaniem różnych form aktywności i rekreacji, w sytuacji gdy usługobiorcami czynności udostępniania/wstępu podmiotom określonym w pkt a) – d) będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce obniżonej w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art 146a pkt 2 oraz w zw. z pozycją nr 179 załącznika nr 3 do u.p.t.u.?
Zdaniem Gminy odpłatne udostępnianie/umożliwianie skorzystania na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych obiektów sportowych lub ich części wyłącznie na cele zgodne z przeznaczeniem tych obiektów, czyli związane z uprawianiem sportu, poprawą kondycji fizycznej oraz rozwijaniem różnych form aktywności i rekreacji, w sytuacji gdy usługobiorcami czynności udostępniania/ wstępu są ww. podmioty będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce obniżonej 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz pozycją nr 179 załącznika nr 3 do u.p.t.u.
W ocenie Gminy czynności świadczone na podstawie powyższych umów bez względu na podmiotowość strony korzystającej z infrastruktury MOSiR wpisują się w zakres grupowania klasyfikacyjnego GUS pod symbolem PKWiU 93.11.10.0 tj. "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych".
Ku takiej ocenie skłania Gminę wykładnia literalna pozycji nr 179 z załącznika nr 3 do u.p.t.u.: usługi związane z działalnością obiektów sportowych. Przedmiotem opisanych w pkt 3 stanu faktycznego umów jest bowiem umożliwienie uprawnionym osobom wstępu i skorzystania z obiektów sportowych lub ich części wyłącznie na cele zgodne z ich przeznaczeniem: uprawiania sportu, poprawy kondycji fizycznej czy rozwijania różnych form aktywności i rekreacji.
Umowy będące przedmiotem niniejszego wniosku nie przewidują żadnej innej formy korzystania z udostępnianej infrastruktury poza czynnościami typowymi dla tego rodzaju miejsc: zajęciami sportowymi oraz sportowo-rekreacyjnymi, zajęciami wychowania fizycznego, treningami, zajęciami nauki i doskonalenia pływania, zajęciami rozwoju ruchowego, rozgrywkami, meczami itp.
Kolejnym argumentem przemawiającym za zasadnością zastosowania dla umów noszących cechy "umów rezerwacyjnych" stawki obniżonej jest fakt, że zasady korzystania z infrastruktury sportowej na podstawie tych umów nie odbiegają od zasad przewidzianych dla korzystających na podstawie jednorazowego biletu czy karnetu: obowiązują te same cenniki, te same godziny wejść, ten sam regulamin, ten sam zakres czynności, dostępna jest ta sama infrastruktura, ta sama obsługa, osoby uprawnione do wstępu na podstawie wcześniej zawartej umowy gwarantującej konkretny termin zajęć posiadają te same prawa i obowiązki, co osoby, którym udostępniono obiekt na podstawie zakupionego biletu czy karnetu. Jeżeli zatem w tych ostatnich przypadkach znajduje zastosowanie stawka obniżona, to również należy ją zastosować do usług mających identyczny charakter z tym, że świadczonych z uwzględnieniem zaplanowanych i zagwarantowanych w umowach terminów.
W kwestii stosowania stawki obniżonej do konkretnych grup usług należy mieć na uwadze głównie cel wprowadzenia takiej stawki, w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. I FSK 311/13 NSA wskazał, że należy zwrócić uwagę na cele, które przyświecają ustawodawcy, wprowadzającemu stawki obniżone na określone towary lub usługi. W ten sposób, obniżając koszt nabycia, można preferować określone zachowania konsumentów. Niewątpliwie wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów.
W niniejszej sprawie bez wątpienia jedynymi beneficjentami korzyści płynących z udostępniania obiektów sportowych są osoby fizyczne. Nawet jeśli stroną umowy jest osoba prawna lub jednostka nieposiadająca osobowości prawnej, to finalnym odbiorcą usługi wstępu do obiektu sportowego i skorzystania z infrastruktury sportowej tam się znajdującej są osoby fizyczne. Przy czym podmioty będące stroną umów wymienione w podpunktach b) – d) pytania sformułowanego w niniejszym wniosku nie nabywają usług związanych z działalnością obiektów sportowych w celach zarobkowych - nie dochodzi bowiem w żadnym przypadku do odsprzedaży tych usług na rzecz korzystających osób fizycznych. Gmina ma co do tego pewność, bowiem przedmiot umowy, a także zamiar usługobiorcy są każdorazowo omawiane przed podpisaniem umowy. Takie działanie ma na celu rozróżnienie świadczenia usług udostępniania obiektu sportowego na cele typowe dla tego rodzaju infrastruktury od usługi najmu. Umożliwienie odbiorcy zewnętrznemu użytkowania obiektów na warunkach odbiegających od typowego korzystania z obiektu sportowego jest możliwe tylko i wyłącznie na podstawie zapisów w umowie cywilnoprawnej o najem. Powyższa zasada wynika wprost z regulaminów określających zasady korzystania z obiektów MOSiR. I tak w Regulaminie Stadionu [...] przy ul. [...] [...] w S. czytamy: "Zarządca obiektu bezpośrednio kieruje funkcjonowaniem obiektu, w szczególności w zakresie określania terminów imprez sportowo-rekreacyjnych, ustalania harmonogramów korzystania z obiektu oraz uzgadniania form i trybów aktywności podejmowanych na jego terenie. Wysokość opłat za korzystanie z obiektu ustala Dyrektor Zarządcy w formie zarządzenia. Obowiązujący cennik stanowi integralną część niniejszego Regulaminu. Zawarte umowy cywilnoprawne mogą przewidywać odmienne warunki użytkowania obiektu. Organizowanie na terenie obiektu jakichkolwiek zajęć przez inne podmioty, może nastąpić wyłącznie za zgodą Dyrektora Zarządcy. Podmiot prowadzący działalność w tym przedmiocie, zobowiązany jest zawrzeć z Zarządcą stosowna umowę cywilnoprawną".
Faktem potwierdzającym odmienność umów udostępniania od umów najmu jest również definicja legalna umowy najmu, którą odnajdujemy w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 459). Artykuł 659 § 1 tejże ustawy stanowi, iż przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W przypadku umów opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku nie można w ogóle mówić o "wydaniu" obiektu stronie umowy, lecz o udostępnieniu na warunkach przewidzianych regulaminem użytkowania obiektu sportowego. Co więcej, analiza kolejnych przepisów Kodeksu cywilnego regulujących umowę najmu (art. 660 - 679) wyraźnie wskazuje, iż żadne z nich nie mają zastosowania do czynności będących przedmiotem niniejszego wniosku. Przesądza o tym kompletnie odmienny charakter stosunku prawnego, na podstawie którego obiekty MOSiR są użytkowane.
Kwestia rozróżnienia usługi najmu od usług udostępniania obiektów sportowych na cele związane ze sportem i kulturą fizyczną była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku C-55/14. Co prawda wyrok ten dotyczył wykładni przepisów, które przewidują stosowanie zwolnienia z VAT dla najmu nieruchomości, ale konkluzje tam zawarte są niezwykle pomocne dla uwidocznienia zasadniczych różnic między czynnością najmu, a udostępnieniem. Są podkreślił, że udzielenie dostępu do infrastruktury sportowej jest usługą bardziej złożoną, niż najem, obejmującą dodatkowe zadania podmiotu władającego nieruchomością — obiektem sportowym, włączając w nie nadzór, zarządzanie oraz utrzymanie i sprzątanie tychże obiektów. TSUE skupił się na tym, że umowa najmu nie charakteryzuje się takim usługowym charakterem, jak umowy o udostępnienie infrastruktury sportowej. Przede wszystkim, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112), przez najem nieruchomości należy rozumieć przyznanie jednej z umawiających się stron, na uzgodniony czas i za wynagrodzeniem, prawa do zajmowania nieruchomości w taki sposób, jakby była ona jej właścicielem i z wyłączeniem innych osób z korzystania z takiego prawa.
Podczas, gdy w ramach umowy o udostępnienie podmiot zarządzający obiektem sportowym (w sprawie będącej przedmiotem sporu był to stadion piłkarski), zapewnia organizację, zaplecze i udogodnienia porządkujące przeprowadzanie rozgrywek. W takim układzie właściciel obiektu nie przenosi swoich praw na osobę trzecią, ale upoważnia ją do korzystania ze stadionu w określonym czasie. W przypadku, gdy właściciel udostępnia nieruchomość lub jej część, ale jednocześnie kontroluje dostęp do obiektu, zapewnia zarząd, nadzór, konserwację, utrzymanie, sprzątanie, takie udostępnienie ma charakter ograniczony w czasie, a umowa przyznaje właścicielowi określone prawa, wówczas można mówić, co do zasady, o usłudze obejmującej udzielenie dostępu do nieruchomości, a nie o najmie nieruchomości. Podstawowym kryterium rozróżnienia pomiędzy tymi dwoma rodzajami usług będzie zatem rola, jaką pełni właściciel nieruchomości oraz zastrzeżenie w umowie przysługujących mu określonych uprawnień. Bardziej aktywna rola właściciela nieruchomości oraz przysługujące mu prawa pozwalają na uznanie, że wykonywane przez niego świadczenie stanowi usługę inną niż najem nieruchomości. Co się natomiast tyczy długości okresu korzystania z przedmiotowych obiektów, która stanowi istotny element umowy najmu, to w przypadku umów udostępniania, jest ona ograniczona, a samo korzystanie ma charakter czasowy i sezonowy.
W świetle przedstawionych w opisie stanu faktycznego okoliczności sprawy, przytoczonego orzecznictwa oraz na bazie przepisów Kodeksu cywilnego i brzmienia Załącznika nr 3 do u.p.t.u. Gmina uznaje, iż odpłatne udostępnianie/umożliwianie skorzystania na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych obiektów sportowych lub ich części wyłącznie na cele zgodne z przeznaczeniem tych obiektów, czyli związane z uprawianiem sportu, poprawą kondycji fizycznej oraz rozwijaniem różnych form aktywności i rekreacji, w sytuacji gdy usługobiorcami czynności udostępniania/wstępu są ww. podmioty w pkt a)-d).
Zaskarżoną interpretacją Dyrektor uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego, a także wyroku WSA w Gliwicach I SA/Gl 476/19 oraz wyroku NSA I FSK 1593/19, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego - jest nieprawidłowe.
Na wstępie Dyrektor dokonał analizy przepisów u.p.t.u. i wskazał, że w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.
Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:
1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.
Natomiast w załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym "Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%" (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. - 8%), wymienione zostały towary i usługi podlegające opodatkowaniu obniżoną stawką, wynoszącą obecnie 8%.
W poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy figurują "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych" sklasyfikowane w kategorii PKWiU 93.11.10.0.
Z przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wynika, że w sekcji R mieszczą się "Usługi kulturalne, rozrywkowe, sportowe i rekreacyjne".
Dalej Dyrektor powołał się na dział 93 "Usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją" mieszczącym się w sekcji R i przywołała wymienione w nim (93.1) Usługi związane ze sportem, wskazując, że przez obiekt sportowy należy rozumieć zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych.
Zatem grupowanie PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych" obejmuje usługi polegające na udostępnianiu obiektu sportowego lub jego części (np. całości lub części hali sportowej) - osobom fizycznym lub podmiotom gospodarczym, na zasadzie wykupienia biletu wstępu (np. karnetów, biletów wstępu zakupionych przez pracodawców dla swoich pracowników) uprawniającego do korzystania z obiektu zgodnie z jego charakterem, niezależnie czy celem wstępu jest uprawianie sportu czy rekreacja.
Z wniosku wynika, że Wnioskodawca m.in. odpłatnie udostępnia obiekty sportowe lub ich części na podstawie umów, co oznacza, że Wnioskodawca nie udostępnia odpłatnie obiektu sportowego lub jego części na zasadzie wykupienia wstępu (zdefiniowanego wg Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) jako możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś), ale na podstawie umowy pisemnej zawartej na czas określony.
Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie stanowią zatem usługi sklasyfikowanej w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 "usługi związane z działalnością obiektów sportowych". Takimi usługami mogą bowiem być: usługi organizowania różnorodnych imprez sportowych na posiadanych obiektach sportowych, udostępnianie obiektu sportowego na zasadzie wykupienia wstępu, czy usługi prowadzenia nauki określonej gry sportowej przez pracowników zatrudnionych przez właściciela określonego obiektu sportowego. Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że usługi będące przedmiotem zapytania Wnioskodawcy nie spełniają kryteriów i nie posiadają właściwości dla usług objętych pozycją PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych".
W związku z powyższym Wnioskodawca nie świadczy usług związanych z działalnością obiektu sportowego, tylko usługę wynajmu.
Na potwierdzenie prezentowanej tezy Dyrektor przywołał Sekcje PKWiU, która obejmuje "Usługi związane z obsługą nieruchomości". W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 68 "Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości", w którym należy klasyfikować usługi polegające na wynajmie obiektu sportowego - osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym - na cele prowadzonej przez nich działalności.
Reasumując, usługi będące przedmiotem wniosku Wnioskodawcy, polegające na odpłatnym udostępnianiu obiektów sportowych lub ich części na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, spełniają kryteria i posiadają właściwości dla usług objętych działem PKWiU 68 "Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości".
Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidziano obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowych usług jest stawka VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.
W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy, jest nieprawidłowe.
2.6. W skardze na ww. interpretację, Gmina reprezentowana przez doradcę podatkowego, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przypisanych, zarzuciła:
1. Błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z pozycją nr 179 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), dalej: ustawy o VAT, a także treści Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz objaśnień do PKWiU poprzez uznanie, iż usługi będące przedmiotem wniosku z dnia 18 lipca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej polegające na odpłatnym udostępnianiu obiektów sportowych na podstawie zawartych umów nie są objęte grupowaniem PKWiU 93.11.10.0 jako "usługi związane z działalnością obiektów sportowych" i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu stawką obniżoną 8%;
2. Naruszenie przepisów właściwych postępowaniu interpretacyjnemu mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez wydanie interpretacji indywidualnej niezawierającej uzasadnienia prawnego;
3. Naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez przypisywanie Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz objaśnieniom do PKWiU treści, których te dokumenty nie zawierają.
W uzasadnieniu w pierwszej kolejności Gmina przywołała brzmienie przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz objaśnień do PKWiU, wydaje się nieodzownym przytoczenie opisu grupy usług oznaczonej symbolem 93.11.10.0.
Przekładając treść, cel oraz okoliczności zawierania umów opisanych we wniosku z dnia 17 lipca 2018 r. na powyższą klasyfikację nie sposób uznać, aby przedmiot umów nie wpisywał się w klasyfikację właściwą dla grupowania 93.11.10.0. Na podstawie zawartej umowy MOSiR zobowiązuje się w zamian za określone wynagrodzenie umożliwić uprawnionym osobom wstęp na teren zarządzanego przez sobie obiektu sportowego w celu skorzystania ze znajdującej się tam infrastruktury sportowej zgodnie z jej przeznaczeniem wraz z typowymi udogodnieniami, takimi jak możliwość skorzystania z szatni, przebieralni, czy toalety. Fakt, iż podstawą tej transakcji jest zawarta w formie pisemnej umowa, a nie jednorazowy bilet, nie zmienia zakresu świadczonej usługi, nie modyfikuje typu usługi, nie wprowadza odmiennych zasad, czy warunków korzystania z obiektu. Umowa jest gwarancją możliwości wejścia do obiektu w określonym czasie. Celem umowy jest umożliwienie określonej osobie lub grupie osób skorzystania z infrastruktury sportowej dla potrzeb rekreacji, uprawiania sportu oraz poprawie kondycji fizycznej. Umowa nie kreuje nowego typu świadczenia; ma stanowić ułatwienie, usprawnienie oraz przyspieszenie obsługi klienta, a także zwiększyć jego satysfakcję poprzez wyeliminowanie formalności oraz niepewności co do możliwości skorzystania z obiektu o wybranej godzinie.
Co więcej, Gmina nie dostrzega w zacytowanym powyżej opisie klasyfikacji warunku, na który powołuje się Organ na str. 16 interpretacji indywidualnej: "Zatem grupowanie PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych" obejmuje usługi polegające na udostępnianiu obiektu sportowego lub jego części (np. całości lub części hali sportowej) - osobom fizycznym lub podmiotom gospodarczym, na zasadzie wykupienia biletu wstępu (np. karnetów, biletów wstępu zakupionych przez pracodawców dla swoich pracowników) uprawniającego do korzystania z obiektu zgodnie z jego charakterem, niezależnie czy celem wstępu jest uprawianie sportu czy rekreacja."
Zawarty w zaskarżonej interpretacji wywód jest całkowicie niezrozumiały dla Skarżącej: z jakich względów sprzedaż pracownikom konkretnej firmy usługi wstępu na basen w określonym terminie (na przykład: w poniedziałek i środę w godzinach od 17.00-18.00 w okresie od stycznia do grudnia 2018 r.) w celu doskonalenia techniki pływania, czy zwykłej rekreacji łącznie z możliwością skorzystania z szatni, toalety, przebieralni i prysznica zaopatrzonego w środki czystości nie stanowi usługi związanej z działalnością tego sportowego obiektu?!
Dyrektor wyciąga wnioski z treści, których klasyfikacja PKWiU nie zawiera, dopisuje do definicji usług z grupowania 93.11.10.0 swoją własną charakterystykę, a nawet dopuszcza się modyfikacji stanu faktycznego: "W sekcji tej [L] zawarty jest m.in. dział 68 "Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości". W ww. dziale PKWiU należy klasyfikować usługi polegające na wynajmie obiektu sportowego - osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym - na cele prowadzonej przez nich działalności. Uwzględniając powyższe, usługi będące przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, polegające na odpłatnym udostępnianiu obiektów sportowych lub ich części na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, spełniają kryteria i posiadają właściwości dla usług objętych działem PKWiU 68 "Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości". Dyrektor wbrew opisowi stanu faktycznego stwierdza, iż przedmiotowe usługi mają służyć działalności prowadzonej przez strony umów - co, jak zostało wyjaśnione we wniosku, nie ma miejsca. Kontrahenci zakupują usługi wstępu dla zaspokojenia potrzeb osobistych swoich własnych lub swoich członków ewentualnie pracowników. Dyrektor nie nawiązuje w żaden sposób do argumentów Gminy dotyczących różnic istniejących pomiędzy usługą udostępnienia obiektu na cele rekreacji, a usługą najmu, nie dokonuje oceny skutków podatkowych przedmiotowego świadczenia z uwzględnieniem dostępnych analiz tego typu usług (np. interpretacja ogólna Ministra Finansów z 2 grudnia 2014 r. znak: PT1/033/32/354/LJU/14.
Reasumując, w ocenie Gminy, w interpretacji indywidualnej brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego: Dyrektor nie dokonał rzetelnej analizy wniosku złożonego przez Gminę, zignorował istotne elementy stanu faktycznego, inne zmodyfikował, nie odniósł się do uzasadnienia Gminy, lecz sformułował pobieżne wnioski nie poparte żadną logiczną argumentacją; przytoczył treść objaśnień do PKWiU, a następnie je sparafrazował i uzupełnił o materię własnego autorstwa. W konsekwencji zaskarżaną interpretację należy uchylić.
2.W odpowiedzi na skargę Dyrektor, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2. Na rozprawie w dniu 5 maja 2022r. pełnomocnik Gminy, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, przywołała dodatkowo powołała się na załącznik nr 3 do Dyrektywy 112 pkt 14.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
3.1. Skarga okazała się zasadna, albowiem Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji w granicach określonych w art. 57a p.p.s.a. uznał, że narusza ona przepisy prawa procesowego oraz materialnego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Zgodnie z powołanym przepisem skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
3.2. Przedmiotem sporu jest wysokość stawki podatkowej VAT dla opisanych przez Gminę usług udostępniania obiektów sportowych w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne (mające zdaniem Skarżącej charakter umów rezerwacyjnych) z podmiotami wymienionymi we wniosku, która zdaniem Skarżącej wynosi 8%, podczas gdy Dyrektor twierdzi, że Gmina świadczy usługi związane z obrotem nieruchomości opodatkowane stawką podstawową 23%.
3.3. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd uznał za prawidłowe stanowisko Gminy.
Uzasadniając takie stanowisko na wstępie wskazać należy, że w art. 98 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112) przewidziano możliwość stosowania przez państwa członkowskie maksymalnie dwóch stawek obniżonych w odniesieniu do określonych kategorii towarów i usług. Lista towarów i usług, do których państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone, określona została w załączniku III do dyrektywy 112, co wynika z ust. 2 art. 98. Stawki obniżone dotyczyć mogą między innymi wstępu na imprezy sportowe (pkt 13 załącznika III), korzystania z obiektów sportowych (pkt 14 załącznika III). Lista towarów i usług, w stosunku do których przewidziano opcję wprowadzenia przez państwo członkowskie stawek obniżonych, świadczy o tym, że decydujące były w tej mierze względy społeczne.
Krajowy ustawodawca korzystając z opcji określonej w powołanym wyżej przepisie dyrektywy, w art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. wprowadził obniżoną stawkę VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT poz. 179 pozycji nr 179 z załącznika nr 3 do u.p.t.u.: usługi związane z działalnością obiektów sportowych klasyfikacyjnego przez GUS pod symbolem PKWiU 93.11.10.0 tj. "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych".
Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 u.p.t.u., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:
1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.
Natomiast w załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym "Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%" (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. - 8%), wymienione zostały towary i usługi podlegające opodatkowaniu obniżoną stawką, wynoszącą obecnie 8%.
W poz. 179 załącznika nr 3 do u.p.t.u. figurują "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych" sklasyfikowane w kategorii PKWiU 93.11.10.0.
W dziale 93 "Usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją" mieszczącym się w sekcji R wymienione zostały: 93.1 Usługi związane ze sportem:
- 93.11 Usługi związane z działalnością obiektów sportowych,
- 93.12 Usługi związane z działalnością klubów sportowych,
- 93.13 Usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej,
- 93.19 Pozostałe usługi związane ze sportem.
W objaśnieniach do PKWiU wskazano, że grupowanie 93.11.10.0 obejmuje:
- usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.;
- usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni;
- usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.
Przez obiekt sportowy należy rozumieć zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych.
Odnosząc się do celów jakie przyświecając prawodawcy krajowemu, wprowadzającego obniżone stawki VAT na określone towary lub usługi, który w ten sposób, obniżając koszt nabycia, może preferować określone zachowania konsumentów. Niewątpliwie wprowadzenie obniżonej stawki VAT na usługi sportowe służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów. W tym kontekście za nieracjonalne należy uznać preferowanie poprzez obniżone stawki VAT wyłącznie usług sportowych polegających na korzystaniu z obiektów wyłącznie na podstawie biletów wstępu czy karnetów, a wykluczenie ze stawki preferencyjnej podmiotów korzystających z obiektów sportowych na podstawie umów cywilnoprawnych.
W realiach rozpoznawanej sprawy trafnie zatem wskazała Gmina, z literalnej wykładni wynika bowiem, że przedmiotem opisanych w pkt 3 stanu faktycznego umów jest bowiem umożliwienie uprawnionym osobom wstępu i skorzystania z obiektów sportowych lub ich części wyłącznie na cele zgodne z ich przeznaczeniem: uprawiania sportu, poprawy kondycji fizycznej czy rozwijania różnych form aktywności i rekreacji.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, a wbrew poglądom Dyrektora, grupowanie PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych" obejmuje usługi polegające na udostępnianiu obiektu sportowego lub jego części (np. całości lub części hali sportowej) – nie tylko osobom fizycznym lub podmiotom gospodarczym, na zasadzie wykupienia biletu wstępu (np. karnetów, biletów wstępu zakupionych przez pracodawców dla swoich pracowników) uprawniającego do korzystania z obiektu zgodnie z jego charakterem, niezależnie czy celem wstępu jest uprawianie sportu czy rekreacja, ale również innym podmiotom wymienionym we wniosku na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej (rezerwacyjnej).
Sąd nie podziela stanowiska, że skoro Gmina m.in. odpłatnie udostępnia obiekty sportowe lub ich części na podstawie umów cywilnoprawnych, to nie udostępnia odpłatnie obiektu sportowego lub jego części na zasadzie wykupienia wstępu (zdefiniowanego wg Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) jako możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś), ale na podstawie umowy pisemnej zawartej na czas określony.
Wbrew twierdzeniom Dyrektora zawarcie pisemnej umowy z podmiotami wymienionymi w pkt a) do d) oznacza, że podmioty te wykupują wstęp, jednak z uwagi na okoliczność zawarcia umowy cywilnoprawnej, nie jest on potwierdzony ani biletem ani karnetem. Nie stanowi bowiem umowy adhezyjnej czyli masowej zawartej przez przystąpienie, udokumentowanej bądź to biletem bądź to karnetem. Istotnym bowiem pozostaje fakt, że beneficjentami tych umów są osoby fizyczne, którym de facto udostępniane są obiekty sportowe.
Świadczone przez Wnioskodawcę usługi stanowią zatem, wbrew twierdzeniom Dyrektora, usługi sklasyfikowanej w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 "usługi związane z działalnością obiektów sportowych".
Mając na uwadze dotychczasowe rozważania za całkowicie pozbawione podstaw prawnych uznać należy wniosek - oparty na analizie Sekcji L PKWiU "Usługi związane z obsługą nieruchomości", obejmującej: kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, usługi agencji nieruchomości świadczone na zlecenie, usługi zarządzania nieruchomościami świadczone na zlecenie (włącznie z usługami w zakresie wyceny) - że będące przedmiotem wniosku usługi świadczone na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych stanowią należy zakwalifikować do działu 68 "Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości".
Dział ten obejmuje bowiem usługi polegające na wynajmie obiektu sportowego - osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym - na cele prowadzonej przez nich działalności, które nie są wskazane w opisie stanu faktycznego wniosku.
Reasumując, usługi będące przedmiotem wniosku Wnioskodawcy, polegające na odpłatnym udostępnianiu obiektów sportowych lub ich części na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, nie spełniają kryteriów i właściwości dla usług objętych działem PKWiU 68 "Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości".
Tym samym błędnie w zaskarżonej interpretacji przyjęto, że właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowych usług jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.
Zdaniem Sądu trafnie w tych ramach wskazano w skardze, że przekładając treść, cel oraz okoliczności zawierania umów opisanych we wniosku z dnia 17 lipca 2018 r. na powyższą klasyfikację nie sposób uznać, aby przedmiot umów nie wpisywał się w klasyfikację właściwą dla grupowania 93.11.10.0. Na podstawie zawartej umowy MOSiR zobowiązuje się w zamian za określone wynagrodzenie umożliwić uprawnionym osobom wstęp na teren zarządzanego przez sobie obiektu sportowego w celu skorzystania ze znajdującej się tam infrastruktury sportowej zgodnie z jej przeznaczeniem wraz z typowymi udogodnieniami, takimi jak możliwość skorzystania z szatni, przebieralni, czy toalety. Fakt, iż podstawą tej transakcji jest zawarta w formie pisemnej umowa, a nie jednorazowy bilet, nie zmienia zakresu świadczonej usługi, nie modyfikuje typu usługi, nie wprowadza odmiennych zasad, czy warunków korzystania z obiektu. Umowa jest gwarancją możliwości wejścia do obiektu w określonym czasie. Celem umowy jest umożliwienie określonej osobie lub grupie osób skorzystania z infrastruktury sportowej dla potrzeb rekreacji, uprawiania sportu oraz poprawie kondycji fizycznej. Umowa nie kreuje nowego typu świadczenia; ma stanowić ułatwienie, usprawnienie oraz przyspieszenie obsługi klienta, a także zwiększyć jego satysfakcję poprzez wyeliminowanie formalności oraz niepewności co do możliwości skorzystania z obiektu o wybranej godzinie.
Ponadto, jak trafnie wskazała Gmina Dyrektor na str. 16 interpretacji indywidualnej, wprowadza warunek polegający na tym, że grupowanie PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych" obejmuje usługi polegające na udostępnianiu obiektu sportowego lub jego części (np. całości lub części hali sportowej), ale tylko wtedy gdy dotyczy osób fizycznych lub podmiotów gospodarczych, na zasadzie wykupienia biletu wstępu (np. karnetów, biletów wstępu zakupionych przez pracodawców dla swoich pracowników) uprawniającego do korzystania z obiektu zgodnie z jego charakterem, niezależnie czy celem wstępu jest uprawianie sportu czy rekreacja.
Zasadnie Gmina twierdzi, że nie jest wiadome z jakich względów sprzedaż pracownikom konkretnej firmy usługi wstępu na basen w określonym terminie (na przykład: w poniedziałek i środę w godzinach od 17.00-18.00 w okresie od stycznia do grudnia 2018 r.) w celu doskonalenia techniki pływania, czy zwykłej rekreacji łącznie z możliwością skorzystania z szatni, toalety, przebieralni i prysznica zaopatrzonego w środki czystości nie stanowi usługi związanej z działalnością tego sportowego obiektu.
3.4. Tym samym nie ulega wątpliwości, że Dyrektor naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, przyjmując, wbrew opisanemu we wniosku stanowi faktycznemu, który zobligowany jest uwzględnić oceniając stanowisko prawne Wnioskodawcy, że Gmina zawiera umowy najmu, co implikuje spełniają kryteria i posiadają właściwości dla usług objętych działem PKWiU 68 "Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości". Dyrektor wbrew opisowi stanu faktycznego stwierdza, iż przedmiotowe usługi mają służyć działalności prowadzonej przez strony umów - co, jak zostało wyjaśnione we wniosku, nie ma miejsca. Kontrahenci zakupują usługi wstępu dla zaspokojenia potrzeb osobistych swoich własnych lub swoich członków ewentualnie pracowników. Ponadto Dyrektor nie nawiązuje w żaden sposób do argumentów Gminy dotyczących różnic istniejących pomiędzy usługą udostępnienia obiektu na cele rekreacji, a usługą najmu, co zostało wsparte przywołanym przez Gminę wyrokiem TSUE z dnia 22 stycznia 2015 r. w sprawie C‑55/14 Régie communale autonome du stade Luc Varenne przeciwko État belge (ECLI:EU:C:2015:29).
Zaakcentować także za stroną skarżącą należy, że kwestia rozróżnienia usługi najmu od usług udostępniania obiektów sportowych na cele związane ze sportem i kulturą fizyczną była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku C-55/14. Choć wyrok ten dotyczył wykładni przepisów, które przewidują stosowanie zwolnienia z VAT dla najmu nieruchomości, to jednak wynikające z niego wnioski, zdaniem Sądu, są niezwykle pomocne dla uwidocznienia zasadniczych różnic między czynnością najmu, a udostępnieniem. Trybunał podkreślił, że udzielenie dostępu do infrastruktury sportowej jest usługą bardziej złożoną, niż najem, obejmującą dodatkowe zadania podmiotu władającego nieruchomością — obiektem sportowym, włączając w nie nadzór, zarządzanie oraz utrzymanie i sprzątanie tychże obiektów. Umowa najmu nie charakteryzuje się takim usługowym charakterem, jak umowy o udostępnienie infrastruktury sportowej. Przede wszystkim, zgodnie z Dyrektywą 112 przez najem nieruchomości należy rozumieć przyznanie jednej z umawiających się stron, na uzgodniony czas i za wynagrodzeniem, prawa do zajmowania nieruchomości w taki sposób, jakby była ona jej właścicielem i z wyłączeniem innych osób z korzystania z takiego prawa.
Podczas, gdy w ramach umowy o udostępnienie podmiot zarządzający obiektem sportowym (w sprawie będącej przedmiotem sporu był to stadion piłkarski), zapewnia organizację, zaplecze i udogodnienia porządkujące przeprowadzanie rozgrywek. W takim układzie właściciel obiektu nie przenosi swoich praw na osobę trzecią, ale upoważnia ją do korzystania ze stadionu w określonym czasie. W przypadku, gdy właściciel udostępnia nieruchomość lub jej część, ale jednocześnie kontroluje dostęp do obiektu, zapewnia zarząd, nadzór, konserwację, utrzymanie, sprzątanie, takie udostępnienie ma charakter ograniczony w czasie, a umowa przyznaje właścicielowi określone prawa, wówczas można mówić, co do zasady, o usłudze obejmującej udzielenie dostępu do nieruchomości, a nie o najmie nieruchomości. Podstawowym kryterium rozróżnienia pomiędzy tymi dwoma rodzajami usług będzie zatem rola, jaką pełni właściciel nieruchomości oraz zastrzeżenie w umowie przysługujących mu określonych uprawnień. Bardziej aktywna rola właściciela nieruchomości oraz przysługujące mu prawa pozwalają na uznanie, że wykonywane przez niego świadczenie stanowi usługę inną niż najem nieruchomości. Co się natomiast tyczy długości okresu korzystania z przedmiotowych obiektów, która stanowi istotny element umowy najmu, to w przypadku umów udostępniania, jest ona ograniczona, a samo korzystanie ma charakter czasowy i sezonowy.
Mając na uwadze powyższe Gmina zasadnie twierdzi, iż odpłatne udostępnianie/umożliwianie skorzystania na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych obiektów sportowych lub ich części wyłącznie na cele zgodne z przeznaczeniem tych obiektów, czyli związane z uprawianiem sportu, poprawą kondycji fizycznej oraz rozwijaniem różnych form aktywności i rekreacji, w sytuacji gdy usługobiorcami czynności udostępniania/wstępu są podmioty wymienione w pkt a)-d) wniosku będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce obniżonej 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz pozycją nr 179 załącznika nr 3 do u.p.t.u. jako czynności wpisujące się w zakres grupowania klasyfikacyjnego GUS o symbolu PKWiU 93.11.10.0 tj. "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych".
Zasadność stanowiska Gminy wspiera interpretacja ogólna Ministra Finansów z 2 grudnia 2014 r. znak: PT1/033/32/354/LJU/14 dotyczącej zakresu stosowania stawki obniżonej dla usług rekreacyjnych, w której stwierdzono: "Pod pozycją 186 wspomnianego załącznika nr 3 do ustawy wskazano "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU. Pozycja 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją. Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do u.p.t.u. należy - na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness, czy aerobik, ale również taką aktywność jak np. korzystanie z sauny. Należy też zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii "wstępu", do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś". Zatem pod pojęciem "wstępu" w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. (...) Dodać należy, że co do zasady zróżnicowanie ceny biletu wstępu np. w zależności od rodzaju usług związanych z rekreacją, do skorzystania z których dany bilet uprawnia (np. centrum rekreacyjne, w którym są różne "strefy": basen do pływania - jedna strefa, baseny rekreacyjne obejmujące m.in. zjeżdżalnie, "sztuczną rzekę" itp. - druga strefa, siłownia i sale do ćwiczeń grupowych - trzecia strefa) nie ma wpływu na wysokość stawki podatku, która ma zastosowanie do ich sprzedaży.
Natomiast w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. I FSK 311/13 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył m.in., że: "(..) sformułowanie "usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową" (pkt 4.5 uzasadnienia).
W ocenie Sądu, bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, że powyższe rozważania służyły wskazaniu zasad zastosowania stawki obniżonej dla korzystania z infrastruktur obiektów i instytucji służących szeroko pojętej rozrywce, to jednak doskonale obrazują celowość stawki obniżonej oraz zamierzone przez ustawodawcę warunki jej zastosowania: nie jest istotna forma oraz tryb ustalania opłaty, czy dokument jaki uprawnia do wstępu, najważniejszy jest charakter świadczenia oraz cel wstępu z punktu widzenia konsumenta.
W konsekwencji, zdaniem Sądu, zasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z pozycją nr 179 załącznika nr 3 do u.p.t.u., a także treści Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz objaśnień do PKWiU poprzez uznanie, iż usługi będące przedmiotem wniosku z dnia 18 lipca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej polegające na odpłatnym udostępnianiu obiektów sportowych na podstawie zawartych umów nie są objęte grupowaniem PKWiU 93.11.10.0 jako "usługi związane z działalnością obiektów sportowych" i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu stawką obniżoną 8%.
3.5. Dalej wskazać należy, że zaprezentowane przez Dyrektora w zaskarżonej interpretacji stanowisko nie zawiera uzasadnienia prawnego, czym naruszono przepisy właściwe postępowaniu interpretacyjnemu mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14c O.p. Zaskarżona interpretacji nie zawiera uzasadnienia prawnego, z którego można by odczytać, że Dyrektor dokonał rzetelnej analizy wniosku złożonego przez Gminę. Przeciwnie stanowi dowód na to, że Dyrektor zignorował istotne elementy stanu faktycznego, inne zmodyfikował, tak by wpisywały się w przyjętą z góry tezę. Trafnie również wskazano, że zaskarżona interpretacja nie zawiera odniesienia się do uzasadnienia Gminy, lecz sformułował pobieżne wnioski nie poparte żadną logiczną argumentacją; przytoczył treść objaśnień do PKWiU, a następnie je sparafrazował i uzupełnił o materię własnego autorstwa.
Mając na uwadze powyższe rozważania Dyrektor zaskarżoną interpretacją naruszył ogólne zasady postępowania podatkowego, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez przypisywanie Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz objaśnieniom do PKWiU treści, których te dokumenty nie zawierają.
Wobec powyższego, zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego oraz materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a zatem w obrocie prawnym nie może się ostać.
Rozpoznając ponownie sprawę organ wyda interpretację, z uwzględnieniem wskazań i ocen prawnych wyrażonych przez Sąd w niniejszym wyroku, uzasadniając należycie zajęte stanowisko.
3.6. Reasumując, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.
O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz 205 §§ 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzona kwotę 680 zł składa się wpis sądowy w wysokości 200 zł oraz koszty zastępstwa dla doradcy podatkowego w wysokości 480 zł.