I SA/WR 219/25

I SA/Wr 219/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-10-28
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Stankiewicz-Rajchman
Jarosław Horobiowski /przewodniczący sprawozdawca/
Tomasz Trybuszewski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a),  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2025 poz 111
art. 70 par. 1 i  par. 6 pkt 1,  art. 70c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: , Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Asesor WSA Tomasz Trybuszewski, Protokolant Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2025 r. i 28 października 2025 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 stycznia 2025 r. nr 0201-IOV-11.4103.51.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do października oraz za grudzień 2013 r. I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu z dnia 28 czerwca 2024 r. nr 0222-SPV.4103.24.2020; II. zasądza na rzecz M. K. od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 5.008,00 zł (pięć tysięcy osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organem podatkowym.
1.1. Przedmiotem skargi M. K. (dalej: Strona, Podatnik, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 22 stycznia 2025 r., nr 0201-IOV-11.4103.51.2024, dotycząca zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej VAT) za miesiące czerwiec, sierpień, wrzesień październik i grudzień 2013 roku. Decyzja ta uchyliła decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu (dalej: NUS, organ I instancji, organ podatkowy) z dnia 28 czerwca 2024 r., nr 0222-SPV.4103.24.2020, określającą rozliczenie w VAT za okres od czerwca do października 2013 r. oraz za grudzień 2013 r. i określiła Stronie zobowiązanie z tytułu VAT za czerwiec, sierpień, wrzesień październik i grudzień 2013 r. w łącznej kwocie 128.972,00 zł. Przedmiotem skargi nie jest natomiast ta część decyzji DIAS, w której organ II instancji uchylił decyzję organu I instancji określającą na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej ustawa o VAT) kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2013 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę podatku do zapłaty za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2013 r. W tym zakresie bowiem organ odwoławczy umorzył postępowanie.
1.2. jak wynika z akt sprawy, Podatnik prowadził działalność gospodarczą, której przedmiot obejmował, między innymi, naprawę i konserwację komputerów i urządzeń peryferyjnych, działalność usługową związaną z przygotowywaniem do druku, sprzedaż detaliczną komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania, działalność związaną z oprogramowaniem, z doradztwem w zakresie informatyki, z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi, przetwarzanie danych, zarządzanie stronami internetowymi (hosting). W dniach od 5 czerwca 2014 r. do 21 sierpnia 2014 r. w stosunku do Strony była prowadzona kontrola podatkowa. Następnie w dniu 28 stycznia 2015 r. NUS wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za styczeń 2013 r. oraz za okresy od kwietnia do grudnia 2013 r.
Pismem z dnia 11 grudnia 2018 r. organ podatkowy powiadomił Stronę o wszczęciu postępowania przygotowawczego przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS). Przesłanką wszczęcia postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, co stwierdził organ podatkowy podczas kontroli podatkowej i prowadzonego postępowania podatkowego. Z zawiadomienia skierowanego do finansowego organu postępowania przygotowawczego z dnia 24 października 2018 r. o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego wynikało, że Podatnik przyjmował wystawiane mu nierzetelne faktury VAT, jak i sam wystawiał nierzetelne faktury. Do zawiadomienia załączono materiał dowodowy z przeprowadzonej kontroli podatkowej.
Pierwsza decyzja dotycząca określenia zobowiązania w VAT została wydana w dniu 15 lipca 2019 r. Na skutek odwołania DIAS uchylił w dniu 16 stycznia 2020 r. tę decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, wskazując czynności, które powinny zostać wykonane przed ponownym wydaniem rozstrzygnięcia. Kolejna decyzja NUS z dnia 30 września 2022 r. również została przez Stronę zaskarżona. Dodatkowo, w toku postępowania odwoławczego Podatnik przedstawił aż dwie opinie prawne renomowanych kancelarii prawnych w sprawie przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z treścią tych opinii nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na nieprawidłowe zawiadomienie Podatnika w trybie art. 70c O.p. oraz ze względu na to, że samo postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie, to jest tylko i wyłącznie w celu wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Wbrew twierdzeniom Strony, DIAS uznał, że pomimo upływu ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, posiada prawo do merytorycznego rozpatrzenia sprawy z uwagi na wszczęte i toczące się postępowanie karne skarbowe. Decyzją z dnia 23 marca 2023 r. uchylił ponowne rozstrzygnięcie organu I instancji z dnia 30 września 2022 r., umarzając postępowania w zakresie VAT za styczeń, kwiecień, maj i listopad 2013 r., a odnośnie rozliczenia VAT za okres od czerwca do października i za grudzień 2013 r., przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy przyjął, że obszerny materiał dowodowy nie pozwala na ocenę stanu faktycznego w sposób niebudzący wątpliwości i konieczne jest uzupełnienie go o dodatkowe ustalenia.
Po zebraniu dodatkowego materiału dowodowego i analizie całości sprawy, w dniu 28 czerwca 2024 r. NUS wydał kolejną decyzję określającą nadwyżkę podatku naliczonego do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za okres od czerwca do września 2023 r., nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu za październik 2023 r., zobowiązanie podatkowe za grudzień 2013 r. i dodatkowo kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Uzasadniając decyzję organ I instancji, przyjął, że niektóre faktury sprzedaży usług wykonania sieci teletechnicznej nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdzał – według organu podatkowego – ilości zużytych materiałów do wykonania usług (np. przy okablowaniu) czy sposobu ich nabycia. Z materiału dowodowego nie wynikały także okresy prowadzenia prac, ani tożsamość osób wykonujących poszczególne etapy robót, brak było wyceny usług czy notatek w zakresie zmiany koncepcji obiektu powodujących zmianę wyceny w stosunku do pierwotnej oferty. W ocenie NUS wartość rzekomo zrealizowanych przez Stronę usług była zupełnie nieadekwatna w stosunku do kosztorysu i oferty. Te okoliczności – zdaniem organu I instancji – świadczyły o tym, że zakwestionowane faktury były wystawiane na potrzeby chwili, nie dokumentując przy tym prawdziwych zdarzeń gospodarczych. NUS stwierdził nieprawidłowości również w zakresie dokumentowania przez Stronę sprzedaży za pośrednictwem portalu A. Zakwestionowano również faktury dokumentujące zakup przez Podatnika usług budowlanych w związku z usługami wykonanymi na rzecz Ś. sp. z o.o. Organ I instancji przyjął, że wystawione w tym zakresie faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.
1.3. Od decyzji organu I instancji Strona złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów prawa procesowego. W pierwszej kolejności Strona wskazała, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu w stosunku do zobowiązań za okresy od czerwca do października 2013 r. z końcem 2018 roku, a w stosunku do zobowiązania za grudzień 2013 r. z końcem 2019 roku. Zdaniem Strony wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter wyłącznie instrumentalny, ponieważ jego celem było zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W dalszej części uzasadnienia odwołania Strona podniosła zarzuty odnośnie ustaleń organu. W ocenie Podatnika materiał dowodowy potwierdził, że wszystkie prace udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały wykonane.
1.4. Rozpatrując odwołanie, DIAS wydał wskazaną na wstępie decyzję z dnia 22 stycznia 2025 r.
W pierwszej kolejności organ odwoławczy ocenił czy w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tej kwestii zauważył, że wykazane przez Stronę w deklaracjach podatkowych za okresy czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2013 r. kwoty zobowiązań podatkowych i kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy przedawniłyby się z dniem 31 grudnia 2018 r., a wykazana za październik 2013 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika z terminem zwrotu w dniu 24 stycznia 2014 r. oraz zobowiązanie podatkowe za grudzień 2013 r. przedawniłby się z dniem 31 grudnia 2019 r. W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia został jednak – zdaniem DIAS – zawieszony. Jak bowiem ustalił DIAS, postanowieniem z dnia 10 grudnia 2018 r., nr [...], NDUCS wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2a k.k.s. i art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s. tj. o czyny polegające na posłużeniu się w miesiącach: sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2013 r. przez M. K. nierzetelnymi fakturami zakupu VAT oraz na wystawieniu nierzetelnych faktur sprzedaży VAT w miesiącach: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik oraz grudzień 2013 r. oraz w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s., to jest o czyn polegający na nierzetelnym prowadzeniu ewidencji VAT w grudniu 2012 r. a także w miesiącach: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik oraz grudzień 2013 r. oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów za lata 2012 i 2013. W związku z tym postanowieniem, NUS poinformował Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu VAT za okres od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie to zostało doręczone zarówno Stronie w dniu 14 grudnia 2018 r., jak i ówczesnemu jej pełnomocnikowi (M. J.) w dniu 17 grudnia 2018 r.
Jak wynika z informacji uzyskanych od NUDCS, w ramach prowadzonego postępowania karnego skarbowego podjęto następujące czynności:
- w dniu 12 kwietnia 2019 r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu Podatnikowi zarzutów;
- w dniu 22 maja 2019 r. skierowano wezwanie do Strony celem osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego;
- dniu 3 czerwca 2019 r. sporządzono notatki służbowe na okoliczność wykonanych rozmów telefonicznych ze Stroną, ustalając nowy termin przesłuchania podejrzanego oraz z A. Ł. - prowadzącym postępowanie podatkowe wobec Strony w sprawie etapu, na jakim znajduje się prowadzone postępowanie podatkowe;
- w dniu 6 czerwca 2019 r. skierowano kolejne wezwanie do Strony celem osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego, a ponadto skierowano wniosek do NUS o przekazanie materiałów dowodowych, dokumentów kończących postępowanie oraz wyciągów z protokołów przesłuchań świadków: M. B., T. S., P. J., M. W., J. Ś. i F. G.;
- w dniu 25 czerwca 2019 r. ogłoszono Podatnikowi zarzuty i podjęto próbę przesłuchania jej w charakterze podejrzanego, przy czym ten odmówił składania wyjaśnień;
- w dniu 8 lipca 2019 r. sporządzono uzasadnienie postanowienia o przedstawieniu zarzutów;
- w dniu 23 lipca 2019 r. uzyskano uwierzytelnione kserokopie: - decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., - decyzji w zakresie VAT za grudzień 2012 r., - decyzji za styczeń 2013 r. i za okres od kwietnia do czerwca 2013 r., - decyzji za styczeń 2014 r. (określającej zobowiązanie podatkowe), - materiałów dowodowych w postaci protokołów przesłuchań świadków, umów o dzieło;
- w dniu 29 sierpnia 2019 r. Strona zgłosiła obrońcę w sprawie;
- w dniu 2 października 2019 r. przesłano do Prokuratury Okręgowej w B. kserokopię postanowienia o wszczęciu dochodzenia z dnia 10 grudnia 2018 r.;
- w dniu 16 stycznia 2020 r. uzyskano uwierzytelnione kserokopie dowodów zgromadzonych w ramach postępowań prowadzonych wobec I. sp. z o.o. (poprzednia nazwa: Ś. sp. z o.o.);
- w dniu 18 lutego 2020 r. na wniosek Prokuratury Okręgowej w B. przesłano kserokopię postanowienia o przedstawieniu zarzutów Stronie oraz kserokopię przesłuchania jej w charakterze podejrzanego;
- w dniu 26 lutego 2020 r. przesłuchano świadka T. S., który do protokołu przesłuchania dołączył – między innymi – umowy, faktury podwykonawców, korespondencję mailową z Podatnikiem;
- w dniu 24 marca 2020 r. Prokuratura Okręgowa w B. przesłała kopie materiałów w zakresie odnoszącym się do przestępstw w ramach działalności prowadzonej przez Ś. Sp. z o.o. (obecnie I. sp. z o.o.) oraz podmioty wystawiające na rzecz tej spółki fikcyjne faktury, m.in. C., R. (397 kart) – dokonano szczegółowej analizy zgromadzonego materiału;
- w dniu 13 sierpnia 2020 r. otrzymano materiały dowodowe sporządzone w ramach pomocy prawnej – protokół z przesłuchania świadków L. S. i A. G. wraz z załącznikami;
- w dniu 20 października 2020 r. NDUCS wydał postanowienie o zawieszeniu dochodzenia.
Organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone czynności miały zarówno charakter techniczny, jak i procesowy.
Zdaniem DIAS przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez wszczęcie postępowania karnego skarbowego, elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania (organ odwoławczy powołał się na treść wyroku NSA z dnia 24 maja 2022 r. o sygn. akt II FSK 280/22, publ. CBOSA). DIAS stanął na stanowisku, że wszczęcie dochodzenia miało uzasadnione podstawy, ponieważ w toku kontroli podatkowej w 2014 r. ujawniono, że Strona wystawiła nierzetelne faktury VAT oraz że posługiwała się otrzymanymi od kontrahentów nierzetelnymi fakturami VAT. Następnie samo postępowanie podatkowe wymagało przeprowadzenia wielu czasochłonnych czynności, skutkujących zebraniem obszernego materiału dowodowego. W konsekwencji zebranie wystarczającego materiału dowodowego uzasadniającego podejrzenie popełnienia przestępstwa, pozwoliło na złożenie zawiadomienia do finansowego organu przygotowawczego dopiero w dniu 24 października 2018 r. Organ podniósł, że zgodnie z treścią uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. fakt instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego może potwierdzić jego wszczęcie w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn przedmiotowych lub podmiotowych lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele tego postępowania nie będą mogły być zrealizowane. Natomiast w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie nastąpiła.
O instrumentalnym wszczęciu postępowania nie świadczy również, według DIAS, fakt jego późniejszego zawieszenia, ponieważ przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Istotne jest przy tym – zdaniem organu odwoławczego – aby powiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., zostało dokonane przez określony organ i aby miało ściśle przewidzianą przez ustawę treść. DIAS odniósł się również do twierdzeń Strony dotyczących konieczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego przeciwko konkretnej osobie ("ad personam"). W tym zakresie organ II instancji przyjął, że do wystąpienia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie ("in rem"). W efekcie organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki ustawowe, które są wymagane dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dlatego do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doszło i można było wydać decyzję merytoryczną.
Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy ponownie zbadał zasadność określenia Stronie zobowiązania podatkowego w VAT za sporny okres. W tym celu DIAS dokonał ustalenia stanu faktycznego sprawy, analizując zebrany materiał dowodowy. Organ II instancji przyjął, że niewyjaśnione pozostają wątpliwości co do zakresu prac wykonanych przez Stronę na inwestycji w C., a zatem należy rozstrzygnąć je na korzyść Podatnika. W konsekwencji organ odwoławczy odstąpił od kwestionowania faktur sprzedaży wystawionych na rzecz Ś. sp. z o.o., uznanych przez organ I instancji za niedokumentujące rzeczywistych transakcji. W efekcie DIAS odstąpił od określenia podatku do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT na podstawie faktur dotyczących tej inwestycji.
Organ odwoławczy ustalił natomiast nieprawidłowości po stronie podatku naliczonego wynikające z odliczenia tego podatku z faktury wystawionej w dniu 10 grudnia 2013 r. przez J., a dotyczącej zakupu "bazy informatycznej" na kwotę netto 200.000,00 zł plus VAT w kwocie 46.000,00 zł. Organ przyjął, że Strona nie wykazała faktycznego nabycia przedmiotu zakupu, nie wykazała też związku zakupu z czynnościami opodatkowanymi, nie posiadała dokumentów dotyczących bazy danych, nie określiła dokładnego i jednoznacznego dnia przekazania bazy.
Dodatkowo organ odwoławczy ustalił zaniżenie podatku należnego z tytułu niezaewidencjonowania i nieopodatkowania sprzedaży dokonanej ze pośrednictwem portalu A. oraz poprzez niewykazanie w rejestrach sprzedaży VAT kwot sprzedaży ujętej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.
W konsekwencji DIAS, ww. decyzją z dnia 22 stycznia 2025 r., uchylił decyzję organu I instancji i określił kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za czerwiec, wrzesień i grudzień 2013 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za sierpień 2013 r. oraz kwotę do zwrotu na rachunek podatnika za październik 2013 r., a także uchylił decyzję organu I instancji w zakresie określenia na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2013 r. oraz określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty podatku do zapłaty za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2013 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem DIAS, w skardze do tutejszego Sądu Podatnik reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, zaskarżył decyzję organu odwoławczego w całości, zarzucając jej naruszenie:
I. w zakresie prawa materialnego:
- art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; dalej: O.p. lub Ordynacja podatkowa);
- art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT;
- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez niewłaściwe jego zastosowanie;
II. w zakresie prawa procesowego: art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p.
W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie kosztów sądowych według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi Strona podkreśliła, że postępowanie podatkowe dotyczyło zobowiązań w VAT za poszczególne miesiące 2013 r., a zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące aż do października 2013 r. – co do zasady – upłynął z końcem roku 2018, a za grudzień 2013 – z końcem roku 2019. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organów obu instancji, jakoby bieg terminu przedawnienia został zawieszony z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Przyznał, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia opatrzone datą 10 grudnia 2018 r. zostało doręczone jego pełnomocnikowi przed upływem okresu przedawnienia. Skarżący podkreślił przy tym, że wszczynając postępowanie karne skarbowe, organ postępowania przygotowawczego nie dysponował decyzją wymiarową (nawet nieprawomocną). Ponadto organy te w uzasadnieniu kwestionowanych decyzji nie wyjaśniły wystarczająco czy informacje, jakimi dysponował NDUCS przy wszczęciu postępowania karnego skarbowego, rzeczywiście uzasadniały jego wszczęcie. Tymczasem taka informacja jest konieczna, aby zagwarantować Podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona podniosła, że na dzień 10 grudnia 2018 r. organ prowadzący postępowanie karne skarbowe mógł dysponować jedynie dowodami przeprowadzonymi w trakcie kontroli podatkowej oraz zebranymi w trakcie postępowania podatkowego. Jednak postępowanie podatkowe zakończyło się dopiero w dniu 15 lipca 2019 r. wydaniem przez NUS pierwszej decyzji, która została następnie uchylona, a sprawa wróciła do ponownego rozpoznania, co zresztą miało miejsce dwukrotnie. Innymi słowy DIAS – rozpoznając odwołanie Strony – doszedł do przekonania, że postępowanie podatkowe wymaga uzupełnienia. Oznacza to, zdaniem Strony, że na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego (10 grudnia 2018 r.) materiał dowodowy był niepełny. Strona zauważyła, że dopiero w trakcie postępowania karnego skarbowego przeprowadzono dowody (np. przesłuchano świadków), lecz stało się to dopiero w roku 2020. Tymczasem w okresie od dnia 10 grudnia 2018 r. do dnia 21 maja 2019 r. nie wykonano, zdaniem Strony, żadnych czynności procesowych ukierunkowanych na ustalenie prawdy materialnej i wykrycie sprawcy lub sprawców. Skarżący zaznaczył, że do dnia wniesienia skargi nie został wniesiony akt oskarżenia. Te okoliczności potwierdzają – jego zdaniem – fakt, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie, czyli jedynie w celu przerwania biegu przedawnienia postępowania podatkowego. W konkluzji Strona przyjęła, że skoro bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie został zawieszony, to zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane po upływie terminu przedawnienia, co czyni zasadnym jej wniosek o umorzenie postępowania podatkowego.
Odnosząc się zaś merytorycznie do zaskarżonej decyzji (z ostrożności procesowej), Skarżący podniósł, że zakup "bazy informatycznej" do przedsiębiorstwa J., udokumentowany fakturą nr [...], potwierdzał rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Przyznał, że w tej sprawie nie doszło do zawarcia umowy pisemnej, jednakże faktura była potwierdzeniem zawarcia umowy. Zdaniem Skarżącego organy podatkowe mają prawo kwestionować treść czynności objętych fakturą, natomiast nie mają prawa żądać od podatników przedstawienia dowodów określonego rodzaju pod rygorem uznania, że do wykonania usługi nie doszło.
2.2. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zaznaczył, że zawarte w skardze zarzuty stanowią powtórzenie zarzutów odwołania, do treści których ustosunkowano się już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
2.3. Na rozprawie Sąd połączył niniejszą sprawę ze sprawą o sygn. akt I SA/Wr 218/25 w zakresie zobowiązania Skarżącego (i jego małżonki) w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej PIT) za 2013 r., jako że pozostają one ze sobą w związku z uwagi na tożsamość stanu faktycznego i wspólne podstawy głównego zarzutu przedawnienia.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
3.1. Skarga okazała się zasadna.
3.2. Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.
3.3. Najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut błędnego uznania, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy do tego zawieszenia nie doszło z uwagi na to, że przedstawienie Skarżącemu w postępowaniu karnym skarbowym zarzutów nastąpiło przedwcześnie i bezpodstawnie, skoro nie zgromadzono na ten czas odpowiedniego materiału dowodowego, o czym świadczyć miało w szczególności zawieszenie na kilka lat sprawy karnej skarbowej przez organ finansowy postępowania przygotowawczego w oczekiwaniu na wydanie prawidłowej decyzji w postępowaniu wymiarowym, która nie zostałaby następnie uchylona przez organ odwoławczy tak jak trzy kolejno wydawane przez NUS w tym zakresie rozstrzygnięcia.
3.4. Przywołując ramy prawne sprawy, wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Przypomnieć wobec tego należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6 października 2003 r. o sygn. akt FPS 8/03, uznał, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (orzeczenia sądów administracyjnych są publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W kolejnej uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12, NSA orzekł, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Stanowisko to podtrzymano w uchwale pełnego składu Izby Finansowej NSA z dnia 29 września 2014 r. o sygn. akt II FPS 4/13. Odnotować również trzeba, że w uchwale NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. o sygn. akt I FPS 9/08, rozstrzygnięto, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.
W świetle powyższego zobowiązanie podatkowe z tytułu VAT za poszczególne miesiące 2013 r. aż do października 2013 r. przedawniało się z upływem dnia 31 grudnia 2018 r., a za grudzień 2013 r. – z upływem 31 grudnia 2019 r. Tymczasem zarówno zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję NUS wydano kilka lat po upływie zasadniczego terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych.
3.5. Dalej wskazać trzeba, że – jak stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Stosownie do art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
W uchwale NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FPS 1/18 uznano, że zawiadomienie podatnika, dokonane na podstawie art. 70c O.p., informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.
W kolejnej uchwale NSA z dnia 18 marca 2019 r. o sygn. akt I FPS 3/18, Sąd uznał, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może ulec zawieszeniu albo przerwaniu. W sprawie organy obu instancji nie powoływały się na przerwanie biegu terminu przedawnienia. Wywodziły natomiast, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na skutek wszczęcia dochodzenia w szczególności dotyczącego zobowiązań z tytułu VAT za okresy od czerwca do października 2013 r. oraz za grudzień 2013 r.
3.6. W uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 – w której zaprezentowane stanowisko Sąd w składzie wyrokującym w niniejszej sprawie podziela, jak i podziela stanowiska zaprezentowane we wcześniej powołanych uchwałach NSA, przez co jest nimi związany na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. – wskazano, że analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1-3 p.p.s.a.
Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego, jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, Glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej, Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156).
Warto w tym miejscu ponownie odwołać się do tego fragmentu uzasadnienia przedmiotowej uchwały, który odnosi się do konieczności zbadania zagadnienia merytorycznego, to jest czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazano w ww. uchwale, dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Zamieszczenie stosownej oceny dowodów i wniosków w uzasadnieniu decyzji jest konieczne – jak wskazał NSA w przedmiotowej uchwale – z dwóch powodów. Po pierwsze, aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Po drugie, ma to umożliwić następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.
W uzasadnieniu ww. uchwały wskazano, że specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu, po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r., w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W świetle powołanej uchwały okoliczności istotne dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego podzielić można na dwie kategorie:
I. ustawowe, wywodzone wprost z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. (mające charakter przesłanek pozytywnych), których wystąpienie jest konieczne, lecz może okazać się niewystarczające:
– po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w związku z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s.;
– po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;
– po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.
II. świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego (mające charakter przesłanek negatywnych), których wystąpienie może wskazywać na to, że pomimo zaistnienia ustawowych podstaw zawieszenia terminu przedawnienia nie może być mowy o skutecznym zawieszeniu jego biegu:
– krótki okres czasu pozostający w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,
– oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) lub istnienie negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k,
– brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
3.7. W sprawie okolicznościami bezspornymi jest to, że doszło do wszczęcia śledztwa postanowieniem NDUC-S z dnia 10 grudnia 2018 r., podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem zobowiązań z tytułu PIT za 2013 r. oraz z tytułu VAT za grudzień 2012 r. oraz za okresy od stycznia do grudnia 2013 r., a Strona (przez swojego pełnomocnika) została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed jego upływem pismem z 11 grudnia 2018 r. (doręczonym pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 17 grudnia 2018 r.).
W świetle zarzutów skargi sporna w sprawie jest okoliczność, czy zainicjowanie przez NUS zawiadomieniem z dnia 24 października 2018 r., którego konsekwencją było wszczęcie w dniu 10 grudnia 2018 r. przez NDUCS dochodzenia, nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W realiach sprawy Sąd uznaje ten zarzut Skarżącego za zasadny.
3.8. Sąd w składzie orzekającym w wyrokowanej sprawie podziela argumentację przedstawioną w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 6 lutego 2024 r. o sygn. akt I SA/Wr 729/22, w którym stwierdzono, że organ podatkowy, powołując przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., musi każdorazowo wykazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej za popełnione przez nie czyny. Nie jest zatem wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosowne zaś rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W ocenie Sądu, DIAS od strony formalnej uczynił zadość obowiązkowi oceny kwestii instrumentalności stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez przytoczenie, wskazanych w zaskarżonej decyzji okoliczności (por. str. 13-26), świadczących zdaniem organu odwoławczego o tym, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia rozliczeń podatnika w przedmiocie VAT za kolejne miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. Zdaniem Sądu, to stanowisko DIAS jest niepełne, bowiem pomija okoliczności sprawy, mające istotny wpływ na ocenę skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Nie zawiera również szeregu istotnych okoliczności, które na kwestię tę rzucają bardziej obiektywne światło, jak chociażby to, że motywacją Strony dla odmowy złożenia wyjaśnień po ogłoszeniu jej postanowienia o przedstawieniu zarzutów była realizacja prawa do uprzedniego zapoznania się z jego uzasadnieniem (art. 313 § 1 i 3 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s.; por. też k. 199 akt I instancji w tomie 10), po sporządzeniu którego NDUCS nie wzywał już Strony do złożenia wyjaśnień. DIAS nie odnotował też przed wydaniem zaskarżonej decyzji faktu umorzenia postępowania karnego skarbowego w dniu 21 stycznia 2025 r. i nie czekał na aktualną informację NDUCS o stanie dochodzenia, która wpłynęła 30 stycznia 2025 r. na pytanie DIAS z dnia 10 stycznia 2025 r.
3.9. Uznając, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań VAT z uwagi na instrumentalne wykorzystanie instytucji z art. 70 § 6 § 1 O.p., w celu umożliwienia zakończenia postępowania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań, Sąd wziął pod rozwagę chronologię zdarzeń oraz przedstawione dalej fakty.
Kolejno, postanowieniem z dnia 20 października 2020 r. (karta 76-78 akt administracyjnych organu I instancji w segregatorze nr 10 postępowania podatkowego w zakresie VAT), NDUCS zawiesił śledztwo do czasu zakończenia toczących się postępowań podatkowych przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 12 kwietnia 2019 r. wydano postanowienie o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów, przy czym obecnie w dalszym ciągu prowadzone są postępowania podatkowe, w których dokonywane są czynności dowodowe i gromadzony jest materiał, przy czym dotychczas wydane decyzje wymiarowe zarówno w VAT, jak i w PIT, zostały uchylone, a sprawy skierowano do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Niezależnie od powyższego – jak zapewniał organ finansowy postępowania przygotowawczego – w ramach prowadzonego postępowania przygotowawczego, prowadzone były dotychczas czynności procesowe oraz zbierany był materiał dowodowy. Zważywszy na powyższe, NDUCS uznał, że "prowadzenie niniejszego dochodzenia jest obecnie w istotny sposób utrudnione i należy je zawiesić do czasu uprawomocnienia się decyzji określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. zawierających ustalenia, które mają wpływ na wynik prowadzonego postepowania przygotowawczego oraz treść ostatecznych zarzutów.". Postanowienie to zostało zatwierdzone przez DIAS w dniu 26 listopada 2023 r.
Na uwagę zasługuje również to, że po zawieszeniu śledztwo nie tylko nie zostało podjęte na nowo do dnia rozprawy przed tutejszym Sądem, lecz postanowieniem z dnia 23 stycznia 2025 r. zostało umorzone.
Wskazać jeszcze trzeba, że decyzja organu I instancji, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, została wydana w dniu 28 czerwca 2024 r., a w II instancji sprawę ostatecznie rozstrzygnięto w dniu 22 stycznia 2025 r.
Wyjaśnić należy, że Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Z akt sprawy wynika, że w toku dochodzenia postawiono Skarżącemu zarzuty, lecz jego przesłuchanie w związku z tą czynnością procesową nie zostało przeprowadzone. Skarżący bowiem odmówił składania wyjaśnień do czasu uzyskania pisemnego uzasadnienia postanowienia o postawieniu zarzutów, co jednak nie nastąpiło aż do momentu zawieszenia dochodzenia, a następnie późniejszego jego umorzenia. Z akt sprawy nie wynika zatem, aby w toku tego śledztwa zostały podjęte odpowiednie czynności, zmierzające rzeczywiście do realizacji celów postępowania karnego skarbowego. Wynika z nich, że po wszczęciu przez NDUCS tego postępowania, zostało ono następnie wkrótce zawieszone z uwagi na uchylenie przez DIAS do ponownego rozpatrzenia decyzji organu podatkowego wydanej w I instancji. W dalszym okresie organ finansowy postępowania przygotowawczego oczekiwał już tylko na wydanie ostatecznych decyzji wymiarowych w zakresie spornych zobowiązań z tytułu VAT i PIT za okresy objęte dochodzeniem oraz na ich uprawomocnienie się. To z kolei nie nastąpiło aż do ostatecznego umorzenia dochodzenia po kilku latach z uwagi na brak materiału potwierdzającego dostatecznie zasadność jego wszczęcia i postawionych w nim zarzutów. Oznacza to, że skoro zgromadzony w tym dochodzeniu materiał dowodowy nie uzasadniał postawionych zarzutów w chwili jego umorzenia, to stan ten zachodził również w chwili ich postawienia, a uprzednio także w chwili jego wszczęcia.
W okolicznościach niniejszej sprawy przede wszystkim jednak wskazać należy, że wprawdzie śledztwo zostało wszczęte przez NDUCS, lecz ów organ finansowy postępowania przygotowawczego nie uczynił tego sam z siebie, a na skutek zawiadomienia o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa złożonego przez organ podatkowy, który prowadził postępowanie podatkowe w tej sprawie. Działania, które miały skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zainicjował więc sam organ podatkowy.
Warto również podkreślić, że wydając zaskarżoną decyzję, DIAS nie zaczekał na informację o stanie dochodzenia i jego umorzeniu, którą NDUCS przekazał pismem z dnia 30 stycznia 2025 r. (wpływ do organu odwoławczego w dniu 3 lutego 2025 r.) jako odpowiedź na zapytanie z dnia 10 stycznia 2025 r. To z kolei wskazuje na brak rzeczywistego zainteresowania ze strony organu II instancji dotychczasowym przebiegiem postępowania karnego skarbowego i jego wynikami, które pozostają również kluczowe przy ocenie kwestii instrumentalności jego wszczęcia.
3.10. W świetle wyżej opisanych faktów Sąd doszedł do przekonania, że organ finansowy postępowania przygotowawczego instrumentalnie wykorzystał instytucję uregulowaną w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w celu umożliwienia zakończenia postępowania podatkowego, prowadzonego przez NUS i DIAS, przed upływem terminu przedawnienia. Do takiego wniosku Sąd prowadzi, niebudząca wątpliwości co do braku dostatecznych podstaw dla wszczęcia postępowania i postawienia zarzutów Stronie, odpowiedź NDUCS z dnia 30 stycznia 2025 r. (por. k. 119 skoroszytu akt odwoławczych do sprawy I SA/Wr 218/25) udzielona DIAS na jego zapytanie, w której wskazano, że 23 stycznia 2025 r. przekazano do zatwierdzenia przez DIAS postanowienie NDUCS z dnia 21 stycznia 2025 r. o umorzeniu dochodzenia wobec Strony z uwagi na brak danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przez niego zarzucanych mu przestępstw skarbowych z art. 56 § 2 i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. i art. 56 § 1 k.k.s. Znamienne, że DIAS – mimo zapytania NDUCS – na tę odpowiedź już nie zaczekał.
Kolejno Sąd wziął pod rozwagę to, że z akt sprawy ani wyjaśnień organu odwoławczego oraz informacji z NDUCS nie wynika, żeby po wszczęciu dochodzenia podejmowano niezbędne czynności zmierzające obiektywnie (a nie w sposób jedynie pozorowany) do realizacji jego celów. Bierność NDUCS, któremu powierzono to śledztwo do prowadzenia w całości, w ocenie Sądu, jednoznacznie świadczy o tym, że to nie realizacja celów w sferze prawa karnego skarbowego była powodem zainicjowania jego wszczęcia.
Dalej, znamienne jest, że proces zbierania stosownych dowodów i dokonywania na ich podstawie ustaleń zwieńczyła po raz pierwszy decyzja NUS z dnia 15 lipca 2019 r. Świadczy to, w ocenie Sądu, o tym, że na dzień formułowania zawiadomienia o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa (24 października 2018 r.) organ zainicjował wszczęcie tego postępowania, nie mając ku temu podstaw w zebranym materiale, tym bardziej, że DIAS, decyzją z dnia 16 stycznia 2020 r., zdyskredytował wartość zebranych dowodów i dokonanych na ich podstawie ustaleń, uchylając rozstrzygnięcie NUS i przekazując mu sprawę do ponownego rozpoznania, przy czym ponowny proces przed organem I instancji był prowadzony jeszcze dwukrotnie, a zakończyła go dopiero trzecia decyzja NUS z dnia 28 czerwca 2024 r.
Nadto znamienna jest również ocena dokonana przez NDUCS, jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, przedstawiona w postanowieniu o zawieszeniu śledztwa, a następnie w postanowieniu o jego umorzeniu, zatwierdzonych przez DIAS, z których jednoznacznie i logicznie wynika wątpliwość nie tylko co do zasadności prowadzenia dochodzenia, ale również zasadność jego wszczęcia.
Reasumując, zdaniem Sądu, instrumentalne wykorzystanie przez NDUCS instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia uregulowanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie spowodowało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych z tytułu VAT za okresy objęte toczącym się w tym zakresie postępowaniem podatkowym.
Warto również podkreślić, że z materiałów pozyskanych do sprawy z pozostałych postępowań karnych wynika, że inne postępowanie obejmujące także zarzuty karne skarbowe w związku z wystawianiem w 2013 r. faktur dotyczących instalacji niskoprądowej na trenie Ś., sformułowane w stosunku do Podatnika, jako oskarżonego – między innymi z art. 62 § 2 k.k.s., zostało prawomocnie umorzone przez Sąd Rejonowy w Ż. (por. k. 184-192 akt administracyjnych I instancji w tomie 10). Z kolei akt oskarżenia skierowany do Sądu Okręgowego w B. (sprawa o sygn. akt [...]), obejmujący – obok innych osób – także Podatnika, nie zarzuca mu przestępstw lub wykroczeń skarbowych (por. k. 309-318 akt administracyjnych I instancji w tomie 10).
3.11. Jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Mając na uwadze, charakter naruszenia prawa, a więc okoliczność, że zarówno organ podatkowy I instancji, jak i DIAS, orzekały w warunkach przedawnienia spornych zobowiązań z tytułu VAT za okresy od czerwca do października 2013 r. oraz za grudzień 2013 r., Sąd uchylił w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję NUS na podstawie art. 135 p.p.s.a., ponieważ obie dotknięte były w tym samym stopniu ww. wadą.
W ocenie Sądu, mając na uwadze wynikający z akt stan faktyczny i prawny sprawy, DIAS powinien był zatem uchylić decyzję organu I instancji w całości i umorzyć postępowanie w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p w związku z art. 70 § 1 O.p. Wobec powyższego, wydając zaskarżoną decyzję, organ odwoławczy naruszył przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p. przez ich niezastosowanie. W konsekwencji, w sprawie zaistniały podstawy do uchylenia w całości decyzji wydanych w obu instancjach, o czym orzeczono jak w punkcie I wyroku, na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a.
Wyjaśnić przy tym trzeba, że z przekazanych Sądowi akt podatkowych nie wynika, aby w sprawie wystąpiły jakiekolwiek zdarzenia, w wyniku których bieg terminów przedawnienia spornych zobowiązań VAT za okresy od czerwca do października 2013 r. nie miałby się skończyć z upływem terminu ustawowego, czyli z dniem 31 grudnia 2018 r. ani, że bieg terminu przedawnienia spornych zobowiązania VAT za grudzień 2013 r. nie upłynął z kolei z dniem 31 grudnia 2019 r. Na takie okoliczności (inne niż wszczęcie śledztwa) nie powoływał się również DIAS. Wystąpienia takich okoliczności nie można jednak na podstawie akt sprawy wykluczyć, dlatego Sąd nie umorzył postępowania administracyjnego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a.
3.12. Z kolei w kwestii treści zawiadomienia z art. 70c Sąd nie podziela stanowiska przedstawionego w skardze, albowiem zawiadomienie to zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w uchwale NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FPS 1/18, którą tutejszy Sąd uważa za słuszną i czuje się nią związany po myśli art. 269 § 1 p.p.s.a. W uchwale tej wyrażono z kolei pogląd, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.
3.13. Zważywszy na przedstawioną wyżej ocenę prawną tutejszego Sądu, odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi było bezprzedmiotowe.
3.14. Mając na uwadze powyższe, organ I instancji ponownie rozpatrzy sprawę będąc związany oceną Sądu, że wszczęcie przez NDUCS w dniu 10 grudnia 2018 r. postępowania karnego skarbowego nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych za badane okresy. W przypadku nieustalenia, że wystąpiły okoliczności, skutkujące zawieszeniem albo przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych postępowaniem, należy w całości umorzyć postępowanie w sprawie na podstawie art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. Jednak w razie ustalenia, że w dacie wydawania decyzji przez organ I instancji, z uwagi na inne okoliczności, których wystąpienie nie wynika z przedłożonych Sądowi akt administracyjnych, nie upłynął termin przedawnienia spornych zobowiązań za ww. okresy i nie byłyby one przedawnione również w dacie orzekania przez DIAS, organy obu instancji związane będą wówczas oceną prawną (którą wcześniej DIAS sam przyjął w zaskarżonej decyzji), że niewyjaśnione pozostają wątpliwości co do zakresu prac wykonanych przez Stronę na inwestycji w C., a zatem należy rozstrzygnąć je na korzyść Podatnika w rezultacie czego brak jest dostatecznych podstaw do kwestionowania faktur sprzedaży, które Skarżący wystawił na rzecz Ś. sp. z o.o., uznanych uprzednio przez organ I instancji za niedokumentujące rzeczywistych transakcji.
3.15. O kosztach postępowania sądowego (5.008,00 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 206 p.p.s.a., zasądzając od DIAS solidarnie na rzecz Skarżących zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, uwzględniając przy tym: wartość przedmiotu zaskarżenia (46.353,00 zł), uiszczony wpis od skargi (1.391,00 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17,00 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji (3.600,00 zł), ustalone według stawki z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) / e) w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm.).