I SA/Gl 1368/19

I SA/Gl 1368/19 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2020-01-21
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2019-09-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Bożena Suleja-Klimczyk
Dorota Kozłowska
Eugeniusz Christ /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
III FSK 2418/21 - Wyrok NSA z 2023-09-06
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
art. 1a ust. 1  pkt 2,  art. 2 ust. 1 pkt 3 i  ust. 3 pkt 4,  art. 7 ust. 1 pkt 10
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
Dz.U. 2019 poz 900
art. 72 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019. 900 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A S.A. z siedzibą w B. (dalej Spółka, strona lub podatnik) od decyzji Prezydenta Miasta Z. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] r. Nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2006, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej SKO lub Kolegium) utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego.
Uzasadniając rozstrzygnięcie Kolegium wskazało, że organ podatkowy decyzją z dnia [...] r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2006. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że organ nie uznał za zasadne dokonanych korektą wyłączeń z opodatkowania będących własnością Spółki obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, gruntów zajętych na pasy drogowe i obiektów infrastruktury drogowej, w szczególności zajętych na drogi wewnętrzne oraz gruntów oznaczonych symbolem "N". Od tej decyzji Spółka wniosła odwołanie do Kolegium które, po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu. Decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy ponownie odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2006 w kwocie [...] zł. W odwołaniu od decyzji Spółka zarzuciła naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 1 O.p., a także art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej ustawa podatkowa) w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane, art. 2 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 pkt 4 i art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy podatkowej oraz przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 5 i § 4 O.p. Spółka podniosła przy tym, że skarżona decyzja wydana została z tym samym naruszeniem prawa, które zdecydowało o uchyleniu poprzednio wydanej w sprawie decyzji z dnia [...] r. bowiem rozstrzygnięcie decyzji w dalszym ciągu pozostaje niepełne, gdyż organ ponownie orzekł jedynie o części żądania strony.
Kolegium ustaliło, że B S.A. z siedzibą w K. (poprzednik prawny podatnika) złożyła stosowną deklarację na podatek od nieruchomości za 2006 r. a także dokonała wpłat należnego za ten rok podatku w kwocie [...] zł. Złożona deklaracja wraz z korektami z 2006 r. na kwotę [...] zł obejmowała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2 (styczeń – czerwiec), pow. [...] m2 (lipiec – wrzesień), [...] m2 (październik - grudzień), grunty pozostałe o pow. [...] m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. uż. [...] m2 (styczeń – luty), o pow. uż. [...] m2 (marzec – czerwiec), o pow. uż. [...] m2 (lipiec – wrzesień) i o pow. uż. [...] m2 (październik – grudzień), budynki pozostałe o pow. uż. [...] m2, budynki mieszkalne o pow. uż. [...] m2 oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wart. [...] zł (styczeń – kwiecień), [...] zł (maj), [...] zł (czerwiec), [...] zł (lipiec), [...] zł (sierpień – październik) i [...] zł (listopad – grudzień).
Pismem z dnia 15 października 2009 r. poprzednik prawny podatnika wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie [...] zł podnosząc, że w dotychczasowej podstawie opodatkowania ujęto wartość środków trwałych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, tymczasem w roku podatkowym 2006 opodatkowaniu podlegały tylko obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi, służące bezpośredniemu wydobywaniu kopaliny ze złoża, na mocy obowiązującego art. 58 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. W skorygowanej deklaracji Spółka wyłączyła zatem z opodatkowania budowle zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych o wart. [...] zł, a ponadto budowle stanowiące drogi o wart. [...] zł, budowle stanowiące integralną część budynków o wart. [...] zł, budowle stanowiące integralną część budynku o wart. [...] zł, budowle o wart. [...] zł znajdujące się na terenie gminy G., budowle, które nie widniały w ewidencji środków trwałych Spółki o wart. [...] zł, budowle podwójne opodatkowane o wart. [...] zł, budowle – kable o wart. [...] zł, z powodu błędu w podsumowaniu budowli o wart. [...] zł, grunt zajęty na pasy drogowe o pow. [...] m2, grunt oznaczony symbolem WP o pow. [...] m2. Jednocześnie Spółka zgłosiła do opodatkowania budowle o wart. [...] zł – kontenery, budowle – kable telefoniczne o wart [...] zł (maj – październik), budowle o wart. [...] zł, których likwidacja nie nastąpiła w roku 2006, tj.: most przenośnikowy (nr inwent. [...]) o wart. [...] zł, most przenośnikowy (nr inwent. [...]) o wart. [...] zł, od czerwca 2006 r.: wieża szybowa szybu [...] (nr inwent. [...]) o wart. [...] zł, wieża szybowa szybu [...] (nr inwent. [...]) o wart. [...] zł, budowle stanowiące place o wart. [...] zł, budowle oddane na majątek w 2005 r. o wart. [...] zł, a ponadto dokonała korekty w pow. uż. budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co skutkuje zmianą podstawy opodatkowania o [...] m2, wskazała do opodatkowania budynki o pow. [...] m2 oraz wyłączyła z opodatkowania budynki o pow. [...] m2, co w sumie spowodowało zwiększenie podstawy opodatkowania o pow. [...] m2. Złożona na kwotę [...] zł korekta deklaracji obejmowała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2 (styczeń – czerwiec), o pow. [...] m2 (lipiec – wrzesień), o pow. [...] m2 (październik – grudzień), grunty pozostałe o pow. [...] m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. uż. [...] m2 (styczeń – luty), o pow. uż. [...] m2 (marzec – czerwiec), o pow. uz. [...] m2 (lipiec – wrzesień), o pow. uż. [...] m2 (październik – grudzień), budynki pozostałe o pow. uż. [...] m2, budynki mieszkalne o pow. uż. [...] m2 oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wart. [...] zł (styczeń – kwiecień), [...] zł (maj – czerwiec), [...] zł (lipiec – wrzesień), [...] zł (październik) i [...] zł (listopad – grudzień).
Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za rok 2006, zaś postanowieniem z dnia [...] r. zawiesił wszczęte postępowanie z uwagi na wystąpienie przez WSA w Gliwicach do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym w zakresie zgodności z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. W dniu [...] r. podjął zawieszone postępowanie. Spółka została wezwana do przedłożenia zestawienia wszystkich posiadanych na dzień 1 marca 2006 r. gruntów z wyszczególnieniem nr geodezyjnego, powierzchni, tytułu prawnego, rodzaju użytku oraz wskazania, jak były deklarowane, a ponadto do wskazania, czy na przedmiotowych gruntach posadowione są budowle, drogi, a jeżeli tak, to o wskazanie ich wartości. Wezwano także do przedłożenia ewidencji wszystkich środków trwałych na dzień 1 stycznia 2006 r. dot. Oddziału Zakład Zagospodarowania Mienia ze wskazaniem budowli zarówno wskazanych do opodatkowania, jak również wyłączonych z opodatkowania przez podatnika. Organ podatkowy wystąpił również do Miejskiego Zarządu Dróg i Infrastruktury Informatycznej z zapytaniem, czy wskazane działki w 2006 r. były zajęte pod drogi publiczne. W odpowiedzi wyjaśniono, że działki nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...] nie stanowiły dróg publicznych, natomiast działki [...], [...], [...] zajęte były pod jezdnię gminnej drogi publicznej, działki [...], [...] i [...] były częściowo zajęte pod drogi publiczne, z kolei działka [...] całkowicie zajęta była pod pas drogowy ul. [...] . W oparciu o dokumentację geodezyjną ustalono, że pozostałe działki w 2010 r. uległy scaleniu, a następnie podziałowi, nie stanowiły jednak w 2006 r. dróg publicznych. W dalszej kolejności wezwano Spółkę do złożenia wyjaśnień w zakresie gruntów oznaczonych symbolem "dr", tj. wskazania, czy na przedmiotowych gruntach znajdują się budowle, a jeśli tak, to o podanie ich wartości. W odpowiedzi Spółka wskazała, że na gruntach tych nie były posadowione budowle.
Następnie decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy umorzył prowadzone postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2006 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Kolegium stwierdziło, że postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy dopuścił w postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2006 dowody zebrane w ramach umorzonego postępowania podatkowego za 2006 r. oraz wezwano Spółkę do złożenia wyjaśnień w zakresie działek geodezyjnych, na których zlokalizowane są budowle dróg. Pismem z dnia 17 listopada 2015 r. Spółka przedłożyła pismo wraz z planami gruntów, a 2 grudnia 2015 r. wyjaśnienia w zakresie budowli dróg, które w ocenie podatnika winny zostać wyłączone z opodatkowania. Organ podatkowy dopuścił w postępowaniu podatkowym w przedmiotowej sprawie dowody zebrane w ramach postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2011 dot. obszaru górniczego, a nadto wezwano Spółkę do przedłożenia zestawienia działek gruntu obejmującego obszar górniczy. Spółka złożyła pismo wraz z wykazem działek ewidencyjnych wchodzących w skład obszaru górniczego, jak również zestawienie gruntów deklarowanych do opodatkowania, gruntów zwolnionych z opodatkowania i gruntów niepodlegających opodatkowaniu. Następnie wezwano Spółkę do złożenia wyjaśnień w zakresie wartości budowli dróg za lata 2003-2006. W odpowiedzi Spółka złożyła stosowne wyjaśnienia oraz przedłożyła tabelę z wartościami dróg. Wezwano również o wyjaśnienia w zakresie pasów drogowych, na których zlokalizowane są budowle dróg oraz wyjaśnienie, czy w wartościach dróg ujęte są nakłady obce na te budowle. Spółka udzieliła wyjaśnień oraz przełożyła wykaz pasów drogowych, na których brak jest budowli drogowych. Następnie Spółka poinformowała, że wykazała także do zwolnienia drogi wewnętrzne wraz ze znajdującymi się na nich budowlami dróg. Dodatkowo wezwano do wskazania powierzchni pasów drogowych, na których brak jest budowli drogowych oraz wezwano Spółkę do wskazania, czy działki wskazane jako nieużytki znajdują się w obszarze górniczym. W odpowiedzi Spółka poinformowała, że wskazane działki są położone w rejonie zrekultywowanego zlewiska [...] i stanowią obszar górniczy.
Przystępując do rozpoznania odwołania Spółki Kolegium przytoczyło treść art. 6 ust. 9 ustawy podatkowej, art. 81, art. 79 § 2, art. 70 § 1, art. 72 § 1, art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 lit. a O.p. by ustalić, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2006, pomimo upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie stał się bezprzedmiotowy. Kolegium wskazało, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności zaś opis środków zawartych w opinii biegłego, kierując się podobieństwem fizycznym, materialnym, funkcjonalnym i prawnym organ podatkowy stwierdził, że środki trwałe z grupy 200 KŚT (wskazane w tabelach) można zakwalifikować do budowli wymienionych expressis verbis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, tj. tunelu, natomiast środki trwałe spoza grupy 200 KŚT (wskazane w tabelach) można zakwalifikować do budowli wymienionych expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, tj. budowli hydrotechnicznej, drogi, estakady, przepustu, sieci uzbrojenia terenu, urządzenia budowlanego, sieci technicznej, linii kolejowej, wiaduktu, wolnostojącego masztu, wolnostojącego urządzenia technicznego, zbiornika. Gdy idzie o wyłączone z opodatkowania grunty o pow. [...] m2 organ podatkowy uznał, że działki te wedle ewidencji gruntów w 2006 r. oznaczone były symbolem "N" a nie "WP" (poza działką nr [...] oznaczoną symbolem "Ws" – zatem podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości). Grunty te jednak znajdowały się na terenie obszarów górniczych objętych koncesją Nr [...] i [...], a tym samym zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej.
Za niezasadne organ podatkowy uznał także wyłączenie z opodatkowania przez Spółkę gruntu stanowiącego pasy drogowe o pow. [...] m2, jak również infrastruktury dróg o wart. [...] zł uznając, że nie są one dostępne dla nieoznaczonej ilości osób, każdego użytkownika drogi, lecz służą tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji na terenie i w obrębie jego zakładu. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ podatkowy nie zgodził się na wyłączenie z opodatkowania gruntu wg. Spółki stanowiącego pasy drogowe wraz z drogami, tj. działek o nr: [...] o pow. [...] m2, [...] o pow. [...] m2, [...] o pow. [...] m2, [...] o pow. [...] m2, [...] o pow. [...] m2, [...] o pow. [...] m2, [...] o pow. [...] m2 (położonych przy ul. [...], poza pasem drogowym ul. [...] , zajętych pod wielorodzinne budynki mieszkalne wraz z dojściami i dojazdami do budynków; obecnie po podziale i scaleniu w 2010 r. to działki nr [...], [...] i [...]), [...] o pow. [...] m2 (przy ul. [...], znajdującą się poza pasem drogowym), [...] o pow. [...] m2 (przy ul. [...], znajdującą się poza pasem drogowym), [...] o pow. [...] m2 (przy ul. [...], stanowiącej teren zieleni poza pasem drogowym), [...] o pow. [...] m2 (przy ul [...], stanowiącej teren zieleni poza pasem drogowym), [...] o pow. [...] m2 (przy ul. [...], stanowiącej drogę wewnętrzną niepubliczną) oraz [...] o pow. [...] m2 (droga wewnętrzna dojazdowa na terenie zamkniętym [...]), jak również infrastruktury dróg o wart. [...] zł gdyż nie są dostępne dla nieoznaczonej ilości osób, każdego użytkownika drogi, lecz służą tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji na terenie i w obrębie jego zakładu. Jednocześnie organ zgodził się z wyłączeniem z opodatkowania gruntu obejmującego działki: [...] o pow. [...] m2 przy ul. [...] zajętej na pas drogowy drogi gminnej, [...] o pow. [...] m2 przy ul. [...] zajętej na pas drogowy drogi gminnej, [...] o pow. [...] m2 przy ul. [...] zajętej na pas drogowy drogi gminnej, [...] o pow. [...] m2, [...] o pow. [...] m2 i [...] o pow. [...] m2 zajęte na pas drogowy drogi publicznej ul. [...] i ul. [...], gdyż uznał w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że są to pasy drogowe bezpośrednio związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu drogowego.
SKO stwierdziło, że przedmiot sporu koncentrował się wokół zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych obiektów będących w posiadaniu Spółki. Spółka nie podziela stanowiska organu podatkowego w zakresie możliwości i dopuszczalności kwalifikowania do podlegających opodatkowaniu "budowli" – poszczególnych elementów składowych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, stanowiących samoistne budowle w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Sporna była również kwestia wyłączenia z opodatkowania gruntów stanowiących zgodnie z ewidencją gruntów nieużytki, znajdujących się na terenie objętym koncesją na wydobywanie kopalin – na których nie są faktycznie prowadzone czynności związane z wydobyciem, jak również nie są one poddane rekultywacji, a także gruntów zajętych na pasy drogowe i obiektów infrastruktury drogowej.
Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. P33/09 oraz zgromadzone dowody i przytaczając przepisy prawa Kolegium uznało, że przedmiotowe budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Co do drogi SKO wyjaśniło, że aby stwierdzić, czy obiekt budowlany był drogą i czy w związku z tym nie podlegał w roku 2006 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, należy odnieść do przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Droga, w myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, jest budowlą wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym. Zaś pasem drogowym, zgodnie z art. 4 pkt 1 tej ustawy, jest wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Nie ma przy tym istotnego znaczenia nazewnictwo tych budowli stosowane przez stronę.
W kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów stanowiących zgodnie z ewidencją gruntów nieużytki, znajdujących się na terenie objętym koncesją na wydobywanie kopalin – na których nie są faktycznie prowadzone czynności związane z wydobyciem, jak również nie są one poddane rekultywacji, SKO podzieliło w pełni stanowisko organu podatkowego, gdyż objęcie gruntu oznaczonego w ewidencji gruntów i budynków symbolem "N – nieużytki" koncesją na wydobywanie kopaliny wyłącza zwolnienie go z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, albowiem grunt ten zostaje zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a to oznacza, że zastosowanie ma do niego ograniczenie wynikające z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy podatkowej, a więc że nieużytek taki jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej nie jest zwolniony z opodatkowania. SKO wskazało na wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1772/10.
W ocenie Kolegium objęcie gruntu oznaczonego w ewidencji symbolem N koncesją na wydobywanie kopaliny ze złoża wyłącza zwolnienie do z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, bowiem grunt ten zostaje zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, iż zastosowanie do niego znajduje ograniczenie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy podatkowej. Niewykonywanie faktycznych czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej na gruntach spornych działek w sytuacji objęcia ich decyzją Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa, którą udzielono koncesji na wydobywanie węgla kamiennego i metanu jako kopaliny towarzyszącej ze złoża, nie stoi na przeszkodzie przyjęciu, że grunty te zostały zajęte na wykonywanie działalności gospodarczej. W konsekwencji samo otrzymanie (posiadanie) koncesji na wydobywanie węgla kamiennego w obrębie spornych gruntów świadczy to o tym, że spółka podjęła czynności prawne mające na celu bezpośrednie wykorzystanie przedmiotowych gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej.
Brak było również w ocenie Kolegium podstaw do wyłączenia z opodatkowania gruntu o pow. [...]m2 zajętego na pasy drogowe wraz z obiektami infrastruktury drogowej o wart. [...] m2, skoro w oparciu o informacje Miejskiego Zarządu Dróg i Infrastruktury Drogowej organ ustalił, że grunt ten stanowią działki położone poza pasem drogowym (działki nr [...] o pow. [...] m2, [...] o pow. [...] m2, [...] o pow. [...] m2, [...] o pow. [...] m2, [...] o pow. [...] m2, [...] o pow. [...] m2, [...] o pow. [...] m2, [...] o pow. [...] m2, [...] o pow. [...] m2), stanowiące tereny zieleni poza pasem drogowym (działki nr [...] o pow. [...] m2[...] o poz. [...] m2), czy też stanowiące drogę wewnętrzną niepubliczną (działka nr [...] o pow. [...] m2). SKO ponownie przywołało treść art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych wskazując, że art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006) wprowadzony został do porządku prawnego mocą art. 2 ustawy z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1953), która w art. 1 pkt 3 nadała także nowa treść art. 4 ustawy o drogach publicznych, uwzględniając w nim, w szczególności, definicję pasa drogowego i drogi, to ustawa o drogach publicznych jest podstawowym aktem prawnym regulującym kwestie związane z drogami i ich zarządzaniem. Za zasadne zatem należało uznać, iż pojęcia użyte w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy podatkowej zostały użyte w takim znaczeniu, jakie nadaje im ustawa o drogach publicznych. Definicje te dotyczą dróg – pasów drogowych, tj. wydzielonego liniami granicznymi gruntu wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, mających ze sobą nieodłączny związek, które za takie są uważane w systemie prawa i są poddane wymogom prawa również w zakresie ich ewidencjonowania. Wyłączeniu z opodatkowania na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy podatkowej podlega wymieniony w tym przepisie przedmiot, składający się łącznie z pasa drogowego i budowli drogi oraz pozostałych wymienionych obiektów budowlanych, czyli aby drogi oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu były wyłączone z opodatkowania muszą spełniać warunek położenia ich w ciągu pasa drogowego, jak i powiązania obiektów z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Skoro zatem sporne działki wraz z infrastrukturą drogową zlokalizowane były poza pasami drogowymi, to nie zachodziła podstawa do wyłączenia ich z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Gdy idzie natomiast o działkę nr [...] o pow. [...] m2, Kolegium ustaliło, że ta stanowiła drogę dojazdową na zamkniętym terenie Szybu P. Trudno wobec tego przyjąć, że droga wewnętrzna miała charakter drogi o powszechnej dostępności, tzn. przeznaczona była do korzystania przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika drogi. Z kolei na zamknięty charakter terenu tego Szybu wskazuje także wydruk fragmentu mapy z serwisu Google Maps obejmujący wskazany teren. Wynika z niego, że teren zakładu jest ogrodzony, a wjazd do zakładu odbywa się przez zamykaną bramę. Kolegium stwierdziło również, że na działkach nr [...] o pow. [...] m2 i [...] o pow. [...] m2, stanowiących drogi wewnętrzne brak było budowli drogowych.
Dlatego też Kolegium stwierdziło, że przedmiot opodatkowania został zweryfikowany w sposób prawidłowy, a tym samym podniesione w odwołaniu zarzuty nie zasługują na uwzględnione. Niezależnie bowiem od tego, czy sporne obiekty zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych, wymienione w załączniku do zaskarżonej decyzji, jako elementy składowe środków trwałych rodzaju 200, czy też samodzielne budowle rodzaju 211, 220, 221 – zostaną zakwalifikowane do "konstrukcji oporowych" (obudowy), "sieci uzbrojenia terenu", "sieci techniczne" (rurociągi, linie energetyczne, teletechniczne itd.), "dróg kolejowych" (tory wąskie), czy też do urządzeń budowlanych (trakcja elektryczna związana z obiektem budowlanym w postaci linii kolejowej), zawsze będziemy mieli do czynienia z budowlą określoną w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zasadnie, według SKO, organ podatkowy nie zgodził się na wyłączenie z opodatkowania gruntów, objętych koncesją na wydobywanie węgla kamiennego, uznając je za integralną część przedsiębiorstwa niezbędną do prowadzenia działalności gospodarczej w przedmiocie wydobywania węgla kamiennego. Sporne działki mieszczą się bowiem w granicach obszaru górniczego, co świadczy o tym, że Spółka podjęła czynności prawne mające na celu bezpośrednie wykorzystanie przedmiotowych gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej, skoro otrzymała koncesję na wydobywanie węgla kamiennego w obrębie spornych gruntów. Zasadnie również nie uwzględnił wniosku podatnika w zakresie wyłączenia z opodatkowania gruntu o pow. [...] m2 zajętego na pasy drogowe wraz z obiektami infrastruktury drogowej o wart. [...] m2, skoro stwierdził, że ten albo znajduje się poza pasem drogowym, albo obejmuje drogi wewnętrzne położone na zamkniętym terenie Szybu P., niedostępne dla każdego użytkownika drogi.
Kolegium nie zgodziło się także ze stwierdzeniem, jakoby organ podatkowy orzekł jedynie o części żądania zawartego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty pomijając pozostałą część żądania, które, jak wynika wprost z uzasadnienia decyzji, uznał za zasadne. Istotnie, organ uznał za zasadne niektóre, dokonane przez podatnika wyłączenia, tj. w zakresie budowli stanowiących integralną część budynków o wart. [...] zł, budowli stanowiących integralną część budynku o wart. [...], [...] zł, budowli o wart. [...] zł znajdującej się na terenie innej gminy, budowli, które nie widnieją w ewidencji środków trwałych o wart. [...] zł, budowli podwójnie opodatkowanej o wart. [...] zł, gruntów zajętych na pasy drogowe o pow. [...] m2. Jednocześnie za zasadne uznał również zgłoszenie do opodatkowania budowli o wart. [...] zł – kontenery, budowli – kable telefoniczne o wart. [...] zł (od maja do października), budowli o wart. [...] zł, których likwidacja nie nastąpiła w 2006 r., budowli stanowiących place o wart. [...] zł oraz budowli oddanych na majątek w 2005 r. o wart. [...] zł. Ponadto za zasadne organ uznał dokonanie korekty przez Spółkę w pow. uż. budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co skutkowało zmianą podstawy opodatkowania o [...] m2, wskazanie do opodatkowania budynków o pow. [...] m2 oraz zdjęcie z opodatkowania budynków o pow. [...] m2, co w sumie spowodowało zwiększenie podstawy opodatkowania o pow. [...] m2, jak również zgłoszenie z powodu błędu w podsumowaniu budowli o wart. [...] zł. Powyższe skutkowało jednak ostatecznie zwiększeniem kwoty należnego do zapłaty za 2006 r. podatku z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. Nie było zatem podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za tenże rok podatkowy. Bezzasadny, zdaniem SKO, pozostaje wobec tego podniesiony przez podatnika zarzut tego samego naruszenia prawa, które zadecydowało o uchyleniu przez Kolegium uprzednio wydanej w sprawie decyzji z dnia [...] r. W tej bowiem, na skutek błędnego podsumowania organ podatkowy wskazał, że ostateczna kwota podatku do zapłaty zmniejszyła się w stosunku do kwoty zapłaconej przez podatnika. Tymczasem kwota ta, uległa ostatecznie zwiększeniu, toteż o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 5 O.p. nie może być mowy.
W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, domagała się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art.72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 O.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy podatkowej, a nadto przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.
Uzasadniając skargę skarżąca przedstawiła przebieg dotychczasowego postępowania, a następnie stwierdziła, że kwestionuje prawidłowość decyzji odwoławczej wyłącznie w zakresie, w jakim uznano w niej za prawidłowe naliczenie podatku od nieruchomości – i tym samym odmowę stwierdzenia nadpłaty – od części gruntów zajętych na pasy drogowe o powierzchni [...] m2 wraz z obiektami infrastruktury drogowej o wartości [...] zł oraz grunty sklasyfikowane jako nieużytki, oznaczone symbolem "N" o powierzchni [...] m2. Natomiast przedmiotem skargi nie jest odmowa stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie.
W kwestii opodatkowania dróg skarżąca wskazała na treść art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy podatkowej (w brzmieniu z 2006r.) podkreślając, że przepis ten dotyczył nie tylko dróg publicznych ale również dróg wewnętrznych co potwierdza uchwała NSA z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13. Dodała, że nie jest możliwe interpretowanie pojęcia "drogi wewnętrznej" w sposób zawężający. Na poparcie tego stanowiska powołała się na wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 750/12 oraz WSA w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 582/06. Zdaniem skarżącej z treści decyzji nie wynika, by kwestia faktycznej dostępności spornych gruntów dla podmiotów innych niż podatnik, w ogóle była badana przez organy obu instancji. Ponadto organ podatkowy faktycznie nie odniósł się do kwestii opodatkowania obiektów infrastruktury drogowej, zaś w treści zaskarżonej decyzji występują stwierdzenia wzajemnie sprzeczne. Skoro zdaniem SKO na spornych działkach znajduje się infrastruktura drogowa, to okoliczność powinna wpłynąć na ocenę, czy na działkach tych znajdują się pasy drogowe, zaś okoliczność ta została pominięta przez organ. O ile nie było tam infrastruktury drogowej to wyjaśnienia wymaga kwestia budowli dróg od których naliczono podatek.
W zakresie opodatkowania nieużytków Spółka wskazując na treść art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy podatkowej podała, że pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" nie jest tożsame z pojęciem "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", zaś objęcie nieużytków koncesją na wydobycie kopalin nie oznacza, że stają się "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Zdaniem Spółki sam stan potencjalny nie prowadzi do wyłączenia przedmiotowego zwolnienia.
Odpowiadając na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga jest bezzasadna.
Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że sporne w sprawie było wyłączenie opodatkowania, a tym samym stwierdzenie nadpłaty, w zakresie części gruntów zajętych na pasy drogowe wraz z infrastrukturą drogową oraz grunty sklasyfikowane jako nieużytki. Zdaniem organów podatkowych przedmioty te nie podlegały wyłączeniu z opodatkowania, gdyż drogi i ich infrastruktura stanowiły budowle, a nieużytki były związane z działalnością gospodarczą podatnika, zaś według Spółki nie zostało wykazane, by sporne drogi służyły wyłącznie podatnikowi oraz, by sporne grunty zajęte zostały na prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej.
Warto przy tym zauważyć, że w tutejszym Sądzie pod sygn. akt I SA/Gl 664/17 toczyło się postępowanie (dotyczące spornych nieużytków, zmniejszających podstawę opodatkowania), ze skargi Spółki na decyzję odwoławczą SKO w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2018 r. Sąd oddalił skargę stwierdzając, że samo otrzymanie (posiadanie) koncesji na wydobywanie węgla kamiennego w obrębie spornych gruntów świadczy o tym, że Spółka podjęła czynności prawne mające na celu bezpośrednie wykorzystanie przedmiotowych gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd w składzie orzekającym podziela wskazany pogląd i w dalszych częściach uzasadnienia powoła go jako własny. Wyrok ten nie jest prawomocny wobec złożenia przez Spółkę skargi kasacyjnej, która do chwili obecnej nie została rozpoznana.
Zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 pkt 10 tej ustawy zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.
Kwestia stosowania art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., budziła wątpliwości, zaś orzecznictwo w tym zakresie było niejednolite. Dlatego też NSA uchwałą z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13 wyjaśnił, że "Zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, uregulowana w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 100, poz. 1086 ze zm.), nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego znaczenia symbolem dr". W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że w celu określenia rozumienia pojęć: "pas drogowy", "droga" czy "droga wewnętrzna" konieczne jest odwołanie się do ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.). Wyjaśnił, że przytoczone tam definicje pasa drogowego (art. 4 pkt 1) i drogi (art. 4 pkt 2) potwierdzają tezę, że droga i pas drogowy to nie są pojęcia tożsame, gdyż droga stanowi budowlę, pas drogowy zaś to wyłącznie grunt, na którym zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami funkcjonalnie z nią związanymi. Stosownie do art. 8 ust. 1 tej ustawy drogi, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg są drogami wewnętrznymi. W uchwale zaznaczono, że mimo użycia w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy podatkowej zwrotu "pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi" nie można utożsamiać pojęć "droga", "pas drogowy" oraz "grunty", a tym bardziej "budowla drogowa", która może stanowić oddzielny przedmiot opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Stwierdzono również, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej odsyła do przepisów prawa budowlanego, która w art. 3 pkt 3 drogi zalicza do budowli, co do których podstawę opodatkowania określa art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej.
Warto również zauważyć, że "Dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu). Skoro (...) w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcie "drogi" oraz "obiektów budowlanych" powiązane zostało z elementem funkcjonalnym, tj. ruchem drogowym i obsługą (zabezpieczeniem) tego ruchu, regulacja ta zatem swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii, jak parkingi oraz inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a np. zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, stacjami paliw itp." (tak wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 167/12). "Obiektów, które znajdują się na terenie zamkniętego zakładu i służą komunikacji wewnątrzzakładowej nie można uznać za drogi wewnętrzne w rozumieniu art. 4 pkt 2 w zw. z art. 8 ustawy o drogach publicznych" (tak wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 3683/13).
Jak wynika z akt sprawy Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w przedmiotowym podatku m.in. w odniesieniu do gruntów stanowiących jej zdaniem pasy drogowe wraz z obiektami infrastruktury drogowej. W toku postępowania na podstawie informacji Spółki oraz Miejskiego Zarządu Dróg i Infrastruktury Informatycznej, organ ustalił, że grunt o powierzchni [...]m2 wraz z obiektami infrastruktury drogowej, o wartości [...] zł, nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia, gdyż grunt ten stanowią bądź działki położone poza pasami drogowymi, bądź drogę wewnętrzną niepubliczną, (drogę dojazdową) nie mającą charakteru drogi o powszechnej dostępności. Ustalono również, że na dwóch działkach stanowiących drogi wewnętrzne brak było budowli drogowych. Podatnik w istocie nie kwestionował tych ustaleń zarzucając jedynie, że w rozumieniu organów wyłączenie od opodatkowania dotyczyło tylko gruntów zajętych pod drogi publiczne, oraz że kwestia faktycznej dostępności spornych gruntów dla podmiotów innych niż podatnik nie była w sprawie badana. Podatnik nie twierdził ani nie wykazywał, że sporne grunty leżały w pasach drogowych bądź by stanowiły drogi ogólnodostępne inne niż publiczne. Nie składał w tej mierze żadnych wniosków dowodowych mimo, iż w jego interesie jako podmiotu, który chciał skorzystać z przedmiotowego zwolnienia leżało wykazanie tej okoliczności. Spółka sama wskazała sporne grunty jako drogi i sama też określiła wartość budowli na nich posadowionych. Dlatego też podnoszenie okoliczności związanych z wartością "infrastruktury drogowej" i kwestią położenia opodatkowanych budowli było bezprzedmiotowe, skoro organy podatkowe oparły się w tym zakresie, w znacznej części, na informacjach uzyskanych od podatnika.
Co do "nieużytków" należy stwierdzić, że poza sporem było to, iż grunty te, w badanym okresie, były kwalifikowane w ewidencji gruntów i budynków symbolem "N" (nieużytki) lub w jednym przypadku "WS", oraz to, że znajdowały się one na terenie obszarów górniczych objętych koncesją Nr [...] i [...]. W sprawie tych gruntów położonych na spornych obszarach wypowiadał się już tutejszy Sąd w wyroku z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 664/17 oddalając skargę Spółki na decyzję Kolegium dotyczącą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. Sąd orzekający w tamtej sprawie stwierdził, że "objęcie gruntu oznaczonego w ewidencji symbolem N czy też RV koncesją na wydobywanie kopaliny ze złoża wyłącza zwolnienie go z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, bowiem grunt ten zostaje zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, iż zastosowanie do niego znajduje ograniczenie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l." Ponadto Sąd wyraził pogląd, że niewykonywanie faktycznych czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej na gruntach objętych koncesją na wydobywanie węgla kamiennego i metanu, nie stoi na przeszkodzie przyjęcia, że grunty te zostały zajęte na wykonywanie działalności gospodarczej. W konsekwencji samo otrzymanie (posiadanie) koncesji na wydobywanie węgla kamiennego w obrębie spornych gruntów świadczy o tym, że Spółka podjęła czynności prawne mające na celu bezpośrednie wykorzystanie przedmiotowych gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej.
Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i akceptuje oceny prawne i stanowisko przyjęte w powołanym wyżej wyroku. Zdaniem Sądu czynności o charakterze prawnym i organizacyjno-prawnym prowadzące do uzyskania stosownych koncesji i uzyskanie ich oznacza, że grunty objęte takimi koncesjami służą Spółce do prowadzenia działalności gospodarczej w określonym w koncesjach zakresie i stanowią grunty zajęte na jej prowadzenie. Zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej jakiś gruntów nie oznacza konieczności prowadzenia na nich określonych czynności faktycznych przedsiębiorcy lecz również konieczność ich posiadania z uwagi na prowadzoną działalność i jej charakter i to w sposób sformalizowany wymagający konkretnych działań faktycznych czy prawnych (organizacyjnych). Ujęcie danego terenu jako obszaru górniczego w koncesji niezbędnej do prowadzenia danej działalności gospodarczej powoduje jego zajęcie na tę działalność.
Zgodnie z treścią art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub niezależnie zapłaconego podatku. W niniejszej sprawie, w zakresie objętym skargą, sytuacja taka nie zachodzi, bowiem opodatkowane grunty i budowle nie korzystały ze zwolnienia bądź wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 czy art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy podatkowej, zatem zapłacony podatek od spornych nieruchomości nie był ani nadpłacony ani zapłacony nienależnie. Ponadto Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa także co do przedmiotów, których opodatkowanie strona skarżąca nie kwestionowała. Sąd zauważa również, że organy podatkowe nie uchybiły przepisom procedury podatkowej, a w szczególności, że nie zostały naruszone powołane w skardze przepisy procesowe. Wydając rozstrzygnięcia organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, na którego podstawie dokonały oceny czy dana okoliczność została udowodniona, zaś zaskarżona decyzja spełnia wymogi opisane w art. 210 § 4 O.p. W decyzji tej Kolegium wskazało fakty, które uznało za udowodnione i dowody którym dało wiarę oraz wyjaśniło podstawy prawne rozstrzygnięcia w sposób właściwy i nie budzący wątpliwości ze wskazaniem odpowiednich przepisów prawa.
Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019. 2325 ze zm.) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.