I SA/GL 1356/22

I SA/Gl 1356/22 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2023-03-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-10-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Borys Marasek /sprawozdawca/
Dorota Kozłowska /przewodniczący/
Monika Krywow
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14h, art. 165a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 1 marca 2023 r. sprawy ze skargi D. Capital Limited w L. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.101.2022.3.ANK UNP: 1717852 w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2022 roku, znak: 0111-KDIB1-2.4010.101.2022.3.ANK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) po rozpoznaniu zażalenia D. CAPITAL LIMITED z siedzibą w L.(dalej: skarżąca, spółka) na postanowienie DKIS z dnia 1 czerwca 2022 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.101.2022.2.AK o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od prawnych – utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
Powyższe postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.
W dniu 22 lutego 2022 r. wpłynął do organu wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy płatność świadczenia pieniężnego związanego ze sprzedażą produktu (prowizji), realizowana na rzecz skarżącej, nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: u.p.d.o.p., ustawa o CIT), w szczególności świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a tejże ustawy, w związku z czym nie podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Wniosek uzupełniony został — w odpowiedzi na wezwanie — pismem z dnia 18 maja 2022 r.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku z dnia 18 maja 2022 r.): CYPCO jest osobą prawną, spółką prawa Cypru, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na Cyprze. CYPCO jest zwana również w dalszej części wniosku wnioskodawcą.
Wnioskodawca nabył ogół praw z Umowy przysługujących pierwotnie Agentowi, na podstawie której wnioskodawca otrzymuje świadczenia o charakterze prowizji związane ze sprzedażą produktu. Aby otrzymywać te świadczenia Agent nie był (ani wnioskodawca nie był, ani nie jest) zobowiązany do dokonywania jakichkolwiek świadczeń, czynności, usług.
Osoba fizyczna będąca amerykańskim obywatelem oraz amerykańskim rezydentem podatkowym (zwana Agentem) zawarła w 2001 r. umowę (zwaną Umową) ze spółką prawa amerykańskiego, amerykańskim rezydentem podatkowym (zwaną USCO).
Umowa zastępowała umowy zawarte wcześniej między stronami (określane łącznie jako Poprzednie Umowy).
Na czynności Agenta dokonywane w związku z Poprzednimi Umowami (mając na uwadze treść, jak i sposób wykonania Poprzednich Umów) składały się: skomunikowanie właścicieli marek produktów z potencjalnymi klientami, a także dystrybutorami za granicą, rozwój i wdrożenie skutecznego biznesplanu, którego celem było umożliwienie sprzedaży produktu, a następnie jego spopularyzowanie za granicą. Zgodnie z Poprzednimi Umowami Agent realizował usługi pośrednictwa i przedstawicielstwa w relacjach z producentami produktów alkoholowych (zwanych Produktem); uprawniony był do otrzymywania miesięcznych płatności za każdą sprzedaną gdziekolwiek na świecie skrzynkę Produktu; prawem właściwym dla Poprzednich Umów było prawo amerykańskie. Poprzednie Umowy w całości odpowiadały prawu, według którego zostały zawarte i były ważne. Głównym elementem czynności Agenta w ramach Poprzednich Umów, było pośrednictwo i przedstawicielstwo, w pozostałym zakresie czynności miały charakter pomocniczy. Mając na uwadze treść jak i sposób wykonywania Poprzednich Umów Agent nie był zobowiązany do świadczenia usług: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Kontrahent Agenta, tj. USCO, nie miał prawa wnikania ani narzucania Agentowi metod czy sposobu realizacji Poprzednich Umów.
Zgodnie z treścią zawartej w 2001 r. Umowy:
-Poprzednie Umowy zostały rozwiązane;
-Strony wyraziły wolę wstąpienia w nową umowę odnoszącą się do świadczeń pieniężnych, jakie ma otrzymywać Agent, związanych ze sprzedażą Produktu, płatnych przez USCO lub jego następcę prawnego, lub podmiot, który wstąpi w prawa i obowiązki USCO;
-USCO zobowiązało się do zapłaty Agentowi świadczenia pieniężnego o charakterze prowizji związanego ze sprzedażą Produktu (dalej jako: "Prowizja"), kalkulowanego jako wskazane kwoty za każdą skrzynkę Produktu (ze wskazanymi w Umowie wyłączeniami), sprzedanego gdziekolwiek na świecie przez USCO lub jego następcę prawnego, lub podmiot, który wstąpi w prawa i obowiązki USCO;
-ustalono, iż Prowizja będzie płatna Agentowi za okresy miesięczne;
-ustalono, iż Umowa trwa tak długo jak długo sprzedawany jest Produkt;
-zastrzeżono w jej treści klauzulę integralności, tj. wskazano, iż Umowa stanowi całość porozumienia między stronami w odniesieniu do przedmiotu Umowy i zastępuje wszelkie wcześniejsze umowy lub porozumienia między stronami dotyczące przedmiotu Umowy, w tym między innymi Poprzednie Umowy,
-aby otrzymywać Prowizję Agent nie jest zobowiązany do świadczenia jakichkolwiek usług jakimkolwiek podmiotom.
Istotnym postanowieniem Umowy zawartej w 2001 r. jest ustalenie, iż aby otrzymywać Prowizję Agent (zatem obecnie także wnioskodawca, który nabył ogół praw z Umowy) nie jest zobowiązany do świadczenia jakichkolwiek usług jakimkolwiek podmiotom, w tym USCO lub jego następcom prawnym, lub podmiotom, które wstąpią w prawa i obowiązki USCO. Z uwagi na brak zobowiązania do świadczenia jakichkolwiek usług w związku z Umową, Agent (a obecnie także wnioskodawca) faktycznie nie realizował, ani nie realizuje żadnych z tych czynności (tj. żadnych świadczeń, usług). Umowa o tej treści jest dopuszczalna na gruncie prawa jakiemu podlega, w całości odpowiada prawu, na jakim została zawarta i jest ważna. Prawem właściwym dla Umowy jest prawo amerykańskie.
Zarówno Poprzednie Umowy jak i Umowa nie zostały zawarte na terenie Polski. Poprzednie Umowy ani Umowa nie dotyczyły praw autorskich lub praw pokrewnych, praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, użytkowania urządzenia przemysłowego, urządzenia handlowego lub naukowego, ani informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).
Ogół praw z Umowy przysługujących Agentowi został przeniesiony na CYPCO, tj. wnioskodawcę (skutecznie i zgodnie z postanowieniami Umowy). Aby otrzymywać prowizję na podstawie Umowy, prawa do której nabył wnioskodawca, wnioskodawca nie jest zobowiązany do świadczenia jakichkolwiek usług jakimkolwiek podmiotom, w tym USCO lub jego następcom prawnym, lub podmiotom, które wstąpią w prawa i obowiązki USCO (a zatem PLCO).
Wnioskodawca faktycznie nie realizował ani nie realizuje żadnych z tych czynności (tj. żadnych świadczeń, usług).
Ogół praw i obowiązków z Umowy przysługujący USCO został przeniesiony na PLCO (skutecznie i zgodnie z postanowieniami Umowy).
Umowa daje uprawnienie wnioskodawcy do otrzymywania miesięcznych płatności (prowizji) za każdą skrzynkę Produktu sprzedaną gdziekolwiek na świecie. Po dokonaniu powyżej opisanych zmian podmiotowych (przeniesienie praw z Umowy przysługujących Agentowi na CYPCO, tj. wnioskodawcę, a także przeniesienie praw i obowiązków z Umowy z USCO na PLCO), PLCO stało się zobowiązane do uiszczania Prowizji w stosunku do wnioskodawcy.
Uprawnienia wnioskodawcy wynikające z Umowy odpowiadają uprawnieniom, jakie przysługiwały Agentowi jako poprzednikowi, w szczególności wnioskodawca jest uprawniony do otrzymywania Prowizji. Jednocześnie podobnie jak w przypadku Agenta, wnioskodawca jako nabywca praw Agenta zgodnie z Umową, nie jest zobowiązany do (ani faktycznie nie realizuje) świadczenia jakichkolwiek czynności, świadczeń, usług w stosunku do jakiegokolwiek podmiotu, w tym PLCO lub jego następców prawnych, lub podmiotów, które wstąpią w prawa i obowiązki PLCO.
PLCO jest osobą prawną, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca oraz PLCO nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu właściwych przepisów podatkowych oraz rachunkowych.
Skarżąca zadała następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 18 maja 2022 r.): Wnioskodawca wskazuje, że jego intencją w zakresie złożonego wniosku o wydanie interpretacji, jest uzyskanie odpowiedzi ograniczającej się wyłącznie do wskazania czy płatność świadczenia pieniężnego związanego ze sprzedażą Produktu (Prowizji) na rzecz Wnioskodawcy (nierezydenta polskiego; CYPCO) nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2a tejże ustawy, a tym samym nie podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca szczegółowo wskazał jakie świadczenia były i są uregulowane Poprzednimi Umowami, jak również Umową, na podstawie której wnioskodawca uprawniony jest do otrzymywania prowizji. Wnioskodawca nie obejmuje zakresem zapytania kwestii ewentualnego opodatkowania lub zwolnienia wypłacanych należności, ponieważ jest to kwestia wtórna w stosunku do odpowiedniej kwalifikacji danych świadczeń na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli bowiem świadczeń tych nie można zaliczyć do świadczeń ujętych w katalogu z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (lub świadczeń do nich podobnych) zjawisko ich opodatkowania podatkiem u źródła w ogóle nie wystąpi. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że przedstawiana w opisie stanu faktycznego płatność świadczenia pieniężnego związanego ze sprzedażą Produktu (Prowizji) realizowana na rzecz wnioskodawcy (nierezydenta polskiego; CYPCO), nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a tejże ustawy, w związku z czym nie podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych?
W dniu 1 czerwca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Na ww. postanowienie skarżąca wniosła zażalenie, zarzucając naruszenie:
1) art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm., dalej o.p.) w zw. z art. 14h o.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie przez organ, że zachodzą inne przyczyny, które uniemożliwiają wszczęcie postępowania, tj. że ocena przez organ stanowiska wnioskodawcy wymagałaby najpierw zinterpretowania stanu faktycznego - analizy umów, w sytuacji gdy organ ma obowiązek wydać interpretacje na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, wyczerpująco wskazanego we wniosku, bez sprawdzania jego zgodności z rzeczywistością, co skutkowało wydaniem przez organ postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania;
2) naruszenie art. 14b § 1, § 2 i § 3 o.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie przez organ, że zakres przedmiotowy przedstawionego problemu zakreślonego we wniosku nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej w sytuacji gdy wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego w indywidualnej sprawie wnioskodawcy (w sposób wyczerpujący opisanego we wniosku), a wnioskodawca przedstawił własną ocenę prawną tego stanu faktycznego, wobec czego organ miał obowiązek wydać interpretację zgodnie z wnioskiem, co skutkowało wydaniem przez organ postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania;
3) naruszenie art. 14c § 1 i § 2 o.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie przez organ, iż wnioskodawca wskazał we wniosku zagadnienie, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja podatkowa, bowiem wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego, w sytuacji gdy organ podatkowy nie ustala stanu faktycznego a jego postępowanie interpretacyjne powinno się opierać wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę (podanym w niniejszej sprawie wyczerpująco przez wnioskodawcę), co skutkowało wydaniem przez organ postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania;
4) naruszenie art. 120 oraz art. 121 o.p. w zw. z art. 14h o.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie przez organ, iż wydanie interpretacji w zakresie wniosku skutkowałoby działaniem organu wybiegającym poza procedurę normującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż poddaniu ocenie (zinterpretowaniu) podlegałby stan faktyczny a nie przepis prawa podatkowego, w sytuacji gdy organ jest związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku przez stronę zwracającą się o udzielenie interpretacji (podanym w niniejszej sprawie wyczerpująco przez wnioskodawcę), a organ winien działać w ramach określonych przez stan faktyczny i nie może go przekraczać ani uzupełniać, co skutkowało wydaniem przez organ postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.
W wyniku jego rozpatrzenia, postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2022 r, organ utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ wskazał, że kwestia przedstawiona do rozstrzygnięcia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie może być rozpatrzona poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o zastosowanie przepisów Działu II Rozdział 1a Ordynacji podatkowej, gdyż dotyczy sprawy pozostającej poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne.
Jak skarżąca wskazała w zażaleniu "istota opisywanego przez Wnioskodawcę zagadnienia sprowadzała się więc do tego czy w sytuacji kiedy Wnioskodawca będąc stroną danej umowy, otrzymuje miesięczne płatności (Prowizje) za każdą skrzynkę Produktu sprzedaną gdziekolwiek na świecie, jednocześnie nie będąc zobowiązanym do jakichkolwiek świadczeń (czynności, usług) wzajemnych, i faktycznie w sytuacji gdy nie świadczy jakichkolwiek świadczeń (czynności, usług) wzajemnych, dochodzi do powstania obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, mając na uwadze, że w ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenie otrzymywane w związku z Umową nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2a tejże ustawy".
Zdaniem organu, aby odpowiedzieć na pytanie czy wynagrodzenie otrzymywane w związku z umową nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w pierwszej kolejności organ musiałby zbadać z jakiego tytułu wnioskodawca otrzymuje prowizje, skoro nie jest zobowiązany do żadnych świadczeń wzajemnych. Zatem organ prawidłowo wskazał, że istotą wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest interpretacja przepisów wskazanych przez wnioskodawcę, tj. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz interpretacja przedstawionego w nim stanu faktycznego, czyli ocena poszczególnych umów opisanych we wniosku.
Zdaniem organu za chybiony należy uznać zarzut skarżącej, iż "organ ma obowiązek wydać interpretacje na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, bez sprawdzania jego zgodności z rzeczywistością. Za tą zgodność z rzeczywistością i że ewentualne skutki niezgodności odpowiedzialność ponosi wyłącznie Wnioskodawca. Wnioskodawca w tym postępowaniu nie powinien, a tym bardziej nie musi udowadniać, iż przedstawiany przez niego stan faktyczny ma umocowanie i potwierdzenie w określonym materiale dowodowym, tj. w umowach czy jakichkolwiek innych dokumentach, które opisane zostały we wniosku".
Organ podał, że w żadnym miejscu skarżonego postanowienia nie wskazał na potrzebę sprawdzania stanu faktycznego z rzeczywistością.
DKIS zwrócił również uwagę, że znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej, unormowanej w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.
Zastosowanie się przez wnioskodawcę do uzyskanej interpretacji, (tj. zachowanie się w sposób wskazany w niej jako prawidłowy – w sposób wynikający z prawidłowo odczytanej normy materialnego prawa podatkowego adresowanej do wnioskodawcy) – gwarantuje ochronę prawną w zakresie, który przewidują przepisy Ordynacji podatkowej.
W kontekście instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego, istotne znaczenie, determinujące przedmiot postępowania interpretacyjnego, a w konsekwencji podmiot uprawniony do wszczęcia postępowania – jest wynikająca z art. 14k-14n Ordynacji podatkowej, funkcja gwarancyjna (ochronna) w zobowiązaniu podatkowym. Funkcja gwarancyjna (ochronna) jest zatem podstawowym elementem instytucji interpretacji indywidualnych, dzięki której podatnicy uzyskują pewność co do braku ujemnych konsekwencji – w relacji z organami skarbowymi – działań, opisanych w stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym składanego wniosku.
Natomiast organ w przedmiotowej sprawie nie miał możliwości wydania interpretacji indywidulanej ponieważ żeby ocenić stanowisko wnioskodawcy, w pierwszej kolejności musiałby zbadać poprzednie i teraźniejsze umowy zawierane przez poszczególne podmioty opisane w stanie faktycznym. Natomiast w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy nie jest uprawniony do badania umów zawieranych pomiędzy podmiotami.
Zdaniem organu, wydając interpretację w zakresie wniosku skarżącej, organ interpretacyjny zobowiązany byłby do działania wybiegającego poza procedurę normującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż poddaniu ocenie (zinterpretowaniu) podlegałby stan faktyczny a nie przepis prawa podatkowego.
Zagadnienie przedstawione przez skarżącą wykraczało poza zakres przedmiotowy interpretacji wydanej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej.
Mając powyższe na uwadze, w ocenie organu w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka odmowy wszczęcia postępowania, wynikająca z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem organ słusznie wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w zakresie żądanym przez skarżącą. W myśl bowiem tego przepisu, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.
Na postanowienie to spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając:
1) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy organ drugiej instancji, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w zw. z art. 239 o.p., winien był uchylić postanowienie organu pierwszej instancji w całości i orzec co do istoty sprawy;
2) naruszenie art. 165a § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i błędne uznanie, że zachodzą inne przyczyny, które uniemożliwiają wszczęcie postępowania, tj. że ocena przez organ stanowiska skarżącego (wnioskodawcy) wymagałaby najpierw zinterpretowania stanu faktycznego - analizy umów, w sytuacji gdy organ ma obowiązek wydać interpretację na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, który w niniejszej sprawie został wyczerpująco określony, w tym w zakresie wszystkich zdarzeń faktycznych i prawnych, w wyniku których skarżący (wnioskodawca) otrzymuje opisaną we wniosku prowizję, nie będąc jednocześnie zobowiązanym do żadnych świadczeń wzajemnych, co skutkowało utrzymaniem w mocy postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2022 r. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych;
3) naruszenie art. 14b § 1, § 2 i § 3 o.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez ich niezastosowanie wynikające z nieuzasadnionego uznania, że zakres przedmiotowy wniosku nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy złożony przez skarżącego wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego w jego indywidualnej sprawie (w sposób wyczerpujący opisanego we wniosku, w tym w zakresie wszystkich zdarzeń faktycznych i prawnych, w wyniku których wnioskodawca otrzymuje prowizję, nie będąc jednocześnie zobowiązanym do żadnych świadczeń wzajemnych), a także w sytuacji gdy skarżący w złożonym przez siebie wniosku przedstawił własną ocenę prawną tego stanu faktycznego, wobec czego spełnione były wszystkie przesłanki, w związku z zaistnieniem których organ był zobowiązany wydać interpretację indywidualną na wniosek skarżącego, co skutkowało utrzymaniem w mocy postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2022 r. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych;
4) naruszenie art. 14c § 1 i § 2 o.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez ich niezastosowane w związku z nieuzasadnionym uznaniem, że skarżący wskazał w złożonym wniosku o interpretację zagadnienie, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja podatkowa, bowiem wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego, w sytuacji gdy wniosek skarżącego dotyczy zaistniałego, wyczerpująco opisanego stanu faktycznego, w tym w zakresie wszystkich zdarzeń faktycznych i prawnych, w wyniku których wnioskodawca otrzymuje prowizję, nie będąc jednocześnie zobowiązanym do żadnych świadczeń wzajemnych, a zgodnie z prawem organ podatkowy samodzielnie nie ustała stanu faktycznego a jego postępowanie interpretacyjne powinno się opierać wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącego, co skutkowało utrzymaniem w mocy postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2022 r. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych;
5) naruszenie art. 120 oraz art. 121 o.p. w zw. z art. 14h o.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez działanie w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych i utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, czym organ pozbawił skarżącego prawa do ochrony prawnej, unormowanej w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej, w wyniku nieuzasadnionego uznania, że organ pierwszej instancji wydał rozstrzygnięcie zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, a wydanie interpretacji na podstawie złożonego w niniejszej sprawie wniosku skutkowałoby działaniem organu wybiegającym poza procedurę normującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż poddaniu ocenie (zinterpretowaniu) podlegałby stan faktyczny, a nie przepis prawa podatkowego, w sytuacji gdy organ jest związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku przez stronę zwracającą się o udzielenie interpretacji (podanym w niniejszej sprawie wyczerpująco wraz z własną oceną), spełnione były wszystkie przesłanki, w związku z zaistnieniem których organ był zobowiązany wydać interpretację indywidualną na wniosek skarżącego, co skutkowało naruszeniem zasady legalizmu oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych mającym wyraz w utrzymaniu w mocy postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2022 r. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, o rozważenie zastosowania art. 135 p.p.s.a. i uchylenie w całości również postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2022 r. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.
Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia DKIS w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, Sąd uznał, że nie zawierają one wad, powodujących konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W myśl art. 14b § 2a pkt 1 Ordynacji podatkowej, przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h o.p., ma zastosowanie art. 169 § 1-2 o.p.
Możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 o.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 o.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
W tym trybie, organ interpretacyjny może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretację indywidualną winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając jednocześnie dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie przez wnioskodawcę, stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego, a nie ustalonego przez organ podatkowy.
Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.
Należy zatem zauważyć, że we wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca dążył do uzyskania odpowiedzi w zakresie tego, czy wynagrodzenie (Prowizja) wypłacana przez PLCO na rzecz CYPCO podlega opodatkowaniu podatkiem ryczałtowym na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., w szczególności na podstawie pkt 1 i pkt 2a tego przepisu.
Stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:
1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze
- ustala się w wysokości 20% przychodów;
3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera
- ustala się w wysokości 10% tych przychodów.
Stosownie do art. 21 ust. 2 tej ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Przepis ten reguluje zatem kwestię opodatkowania podmiotów niebędących polskimi rezydentami podatkowymi, a to z uwagi na wyraźne odesłanie do art. 3 ust. 2 ww. ustawy. Oznacza to, że stanowi wyraz zasady ograniczonego obowiązku podatkowego, zgodnie z którą podmioty nieposiadające na terytorium RP siedziby ani zarządu, podlegają opodatkowaniu jedynie w odniesieniu do dochodów (przychodów) osiągniętych w Polsce. Należy przy tym zauważyć, że aby doszło do prawidłowej kwalifikacji przychodu w świetle powyższego przepisu, koniecznym jest zastosowanie norm kolizyjnych u.p.d.o.p. oraz postanowień właściwej umowy o unikaniu opodatkowania. Innymi słowy, aby organ mógł ocenić możliwość zastosowania ww. przepisu, koniecznym jest w pierwszej kolejności dokonanie właściwej kwalifikacji prawnej wypłacanych należności (odsetki, dywidendy, należności licencyjne, opłaty z tytułu wykonania usług niematerialnych, innego rodzaju dochody). Dopiero bowiem właściwe zaklasyfikowanie przychodu, daje możliwość oceny, czy przepis ten znajduje zastosowanie czy też nie. Prawidłowa kwalifikacja prawna przychodu jest tym bardziej istotna, zważywszy że ustawodawca polski w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. posłużył się nie tylko wprost wskazanymi świadczeniami (doradczymi, księgowymi, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń), ale także świadczeniami o charakterze podobnym. Oznacza to, że "w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Mając na uwadze powyższe wnioski dotyczące znacznej tożsamości przedmiotowej art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. uznać należy, że wskazane w pierwszym z tych przepisów usługi o podobnym charakterze to usługi niewymienione wprost w tym przepisie, których cechy charakterystyczne w przeważającej części opowiadają cechom charakterystycznym dla usług wymienionych w tym przepisie" (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. II FSK 2369/15, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
Należy zatem zauważyć, że aby organ interpretacyjny mógł (w oparciu o wskazany we wniosku stan faktyczny), ocenić w sposób prawidłowy stanowisko wnioskodawcy inicjującego procedurę przewidzianą w art. 14b i nast. o.p., wnioskodawca winien wskazać podstawy do dokonywanej wypłaty wynagrodzenia prowizyjnego, czego nie uczynił.
Oznacza to, że w niniejszej sprawie organ prawidłowo wezwał skarżącą do uzupełnienia wniosku poprzez szczegółowe opisanie za jakie usługi/czynności płacona jest prowizja przez PLCO na rzecz wnioskodawcy, o której mowa we wniosku oraz przeformułowanie pytania w taki sposób, aby wynikały z niego konkretne wątpliwości dotyczące obowiązków podatkowych wnioskodawcy.
Tymczasem, w odpowiedzi skarżąca powtórzyła, że na czynności Agenta dokonywane w związku z Poprzednimi Umowami składały się: skomunikowanie właścicieli marek produktów z potencjalnymi klientami, a także dystrybutorami za granicą, rozwój i wdrożenie skutecznego biznesplanu, którego celem było umożliwienie sprzedaży produktu, a następnie jego spopularyzowanie za granicą. Zgodnie z Poprzednimi Umowami Agent realizował usługi pośrednictwa i przedstawicielstwa w relacjach z producentami Produktu oraz uprawniony był do otrzymywania miesięcznych płatności za każdą sprzedaną gdziekolwiek na świecie skrzynkę Produktu. Mocą Umowy z 2001 r. m.in. Poprzednie Umowy zostały rozwiązane; USCO zobowiązało się do zapłaty Agentowi świadczenia pieniężnego o charakterze prowizji związanego ze sprzedażą Produktu, sprzedanego gdziekolwiek na świecie przez USCO lub jego następcę prawnego, lub podmiot, który wstąpi w prawa i obowiązki USCO; ustalono, iż Umowa trwa tak długo jak długo sprzedawany jest Produkt; aby otrzymywać Prowizję Agent nie jest zobowiązany do świadczenia jakichkolwiek usług jakimkolwiek podmiotom.
Zatem zarówno ze stanu faktycznego podanego we wniosku, jak i odpowiedzi na wezwanie, nie wynika jaka jest podstawa wypłaty wynagrodzenia. Oznacza to, że nie jest możliwe właściwe zakwalifikowanie przychodu co do zasady.
Jednocześnie, z przedstawionego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że Umowa z 2001 r. nie została zawarta w oderwaniu od Poprzednich Umów. Przeciwnie z opisu przedstawionego przez skarżącą zdaje się wynikać, że zawarta została w celu rozwiązania Poprzednich Umów, skoro rozwiązanie Poprzednich Umów następowało jej mocą, a nie niezależnie od jej postanowień. Na powyższe wskazuje także i to, że wypłata wynagrodzenie, analogicznie jak w Poprzednich Umowach, następowała od sprzedanej skrzynki Produktu. Zatem causa (przyczyna) zawarcia tej Umowy wynika zapewne z Poprzednich Umów, okoliczności związanych z ich wykonaniem, czy też innych okoliczności, tej jednak przyczyny skarżąca nie ujawniła. Trudno bowiem wyobrazić sobie aby jakikolwiek racjonalny przedsiębiorca dokonywał płatności niemających dla niego żadnego uzasadnienia gospodarczego, a z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego nie wynika by miała to być jego działalność charytatywna, działalność pro bono.
Zatem w przedmiotowej sprawie rację ma organ, że nie miał on możliwości wydania interpretacji indywidualnej, ponieważ żeby ocenić stanowisko skarżącej, w pierwszej kolejności musiałby zbadać poprzednie i teraźniejsze umowy zawierane przez poszczególne podmioty opisane w stanie faktycznym, skoro ich postanowienia nie zostały przez skarżącą przedstawione we wniosku w wyczerpujący sposób. Natomiast w postępowaniu interpretacyjnym organ nie jest uprawniony do badania umów zawieranych pomiędzy wskazanymi podmiotami. Ocenie (zinterpretowaniu) w tym postępowaniu podlegają przepisy prawa podatkowego, a nie stan faktyczny wynikający z umów zawartych pomiędzy podmiotami wskazanymi we wniosku. "Organ w ramach postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego nie ma uprawnień do weryfikacji przedstawionego stanu faktycznego. Istotą bowiem interpretacji indywidualnej jest dokonywanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w kontekście określonego stanu faktycznego nie zaś interpretowanie przedstawionego stanu faktycznego" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 września 2014 r., sygn. I SA/Rz 583/14, opubl. w CBOSA). W sytuacji zatem stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania i rozpatrzenie treści żądania, organ interpretacyjny nie przystępuje do merytorycznego badania wniosku, lecz jest zobowiązany odmówić wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. W myśl bowiem tego przepisu, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Słusznie również DKIS, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy ww. postanowienie. W myśl art. 239 Ordynacji podatkowej, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań.
Z niezasadne Sąd uznał także zarzuty skarżącej naruszenia art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stosownie do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie, to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne.
W niniejszej sprawie DKIS szczegółowo wyjaśnił wszystkie przesłanki będące podstawą wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, wskazał dlaczego uważa, że w sprawie zasadne jest wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.
Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.