I SA/GL 133/25

I SA/Gl 133/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-11-06
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Bożena Pindel /przewodniczący/
Dorota Kozłowska /sprawozdawca/
Piotr Pyszny
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 278
art. 15 ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędzia WSA Piotr Pyszny, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2025 r. sprawy ze skargi W. sp. z o. o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 listopada 2024 r. nr 2401-IOD-1.4100.14.2024.19.AM UNP: 2401-24-297616 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) po rozpoznaniu odwołania W. sp. z o.o. w Z. (dalej: Spółka, skarżąca) decyzją z 26 listopada 2024 r. nr 2401-IOD-1.4100.14.2024.19.AM UNP: 2401-24-297616, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.), dalej: dalej: O.p., a także przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., obecnie t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278), dalej: u.p.d.o.p. powołanych w uzasadnieniu decyzji, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ pierwszej instancji) z 25 kwietnia 2024 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w wysokości 437.605,00 zł.
Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Spółka złożyła zeznanie CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r., w którym wykazała następujące dane: przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP w kwocie 32.132.243,19 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 31.785.323,89 zł, dochód w kwocie 349.919,30 zł, podstawę opodatkowania w kwocie 346.919,00 zł, podatek należny (19%) w kwocie 65.915,00 zł, kwotę wpłaconych zaliczek 109.786,00 zł oraz nadpłatę w kwocie 43.871,00 zł.
Następnie Spółka złożyła korektę tego zeznania, w której wykazała następujące dane: przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP w kwocie 32.132.243,19 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 31.781.547,05 zł, dochód w kwocie 350.696,14 zł, podstawę opodatkowania w kwocie 350.696,00 zł, podatek należny (19%) w kwocie 66.632,00 zł, kwotę wpłaconych zaliczek 109.786,00 zł oraz nadpłatę w kwocie 43.154,00 zł.
Do korekty zeznania rocznego CIT-8 za 2018 r. Spółka przyjęła przychody i koszty wynikające z rachunku zysków i strat, skorygowane o przychody i koszty niepodatkowe. Pomiędzy wysokością przychodów wskazanych w rachunku zysków i strat, a wysokością przychodów wynikających z korekty zeznania CIT-8 za 2018 r. wystąpiła różnica w wysokości 148.885,46 zł, natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów wystąpiła różnica w wysokości 170.733,42 zł.
Nadpłata wynikająca z ww. korekty zeznania CIT-8 została Spółce zwrócona 10 września 2019 r.
Organ pierwszej instancji 21 grudnia 2022 r. wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 do 31 grudnia 2018 r.. Kontrola podatkowa została zakończona protokołem kontroli podatkowej doręczonym Spółce 11 maja 2023 r.
Z uwagi na stwierdzone w trakcie kontroli nieprawidłowości i niezłożenie przez Spółkę korekty zeznania CIT-8 za 2018 r. zgodnej z ustaleniami kontroli, organ pierwszej instancji postanowieniem z 20 lipca 2023 r. wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r.
Organ pierwszej instancji decyzją z 25 kwietnia 2024 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w wysokości 437.605,00 zł.
Powodem wydania decyzji było stwierdzenie przez organ pierwszej instancji nieprawidłowości polegających na:
1. zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 2.307.377,40 zł, w tym:
a) o kwotę 652.990,00 zł z tytułu nabycia towarów od P. sp. z o.o. w P. oraz C. sp. z o.o. w S1., ewidencjonowanych na koncie 402-01-41 - koszty projektów zamkniętych,
b) o kwotę 38.000,00 zł z tytułu kosztów wykonania usług pozostałych,
c) o kwotę 595,00 zł z tytułu pozostałych opłat i podatków OC,
d) o kwotę 958.794,64 zł z tytułu kosztów projektów zamkniętych,
e) o kwotę 601.700,00 zł z tytułu wydatków wynikających z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "K.",
f) o kwotę 55.000,00 zł z tytułu kosztów niezwiązanych z przychodami 2018 r.,
g) o kwotę 284,73 zł w wyniku błędu na ewidencjonowaniu kosztów projektów zamkniętych,
h) o kwotę 13,03 zł wynikającą z rat leasingowych zaewidencjonowanych na koncie 408-01 - rzeczowy majątek trwały;
2. zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 354.891,17 zł dotyczącą zamknięcia w 2018 r. projektu [...] (KD).
Ostatecznie organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.952.486,23 zł. Szczegółowy sposób wyliczenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. organ pierwszej instancji przedstawił na str. 46 - 47 decyzji.
Pełnomocnik Spółki złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił w nim naruszenie:
1. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez wadliwe uznanie, że wydatki wskazane w decyzji organu pierwszej instancji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, w okolicznościach wskazujących, że wydatki te powinny stanowić koszty uzyskania przychodów 2018 r.;
2. art. 187 § 1, art. 122, art. 121 § 1, art. 188, art. 210 § 4, art. 123 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów, brak pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego, brak realizacji wniosków dowodowych oraz poprzez brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego.
Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości.
Organ odwoławczy decyzją z 26 listopada 2024 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji z 25 kwietnia 2024 r.
Organ odwoławczy wskazał, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w 2018 r. poniesione przez Spółkę wydatki na zakupy od następujących kontrahentów:
- P. sp. z o.o. w P. ,
- C. sp. z o.o. w S1. ,
- P.W. "K.".
Organ odwoławczy w pierwszej kolejności dokonał ustaleń dotyczących transakcji Spółki z P. sp. z o.o. w P. i C. sp. z o.o. w S1.
P. sp. z o.o. w P. została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego 12 marca 2002 r. Od początku istnienia prezesem jej jednoosobowego zarządu jest W.Z., który jest również większościowym udziałowcem, obejmującym 150 udziałów spółki o wartości 75.000,00 zł. Całkowita wysokość kapitału zakładowego wynosi 76.000,00 zł. Głównym przedmiotem jej działalności była naprawa i konserwacja maszyn, roboty ogólnobudowlane, naprawa szkód górniczych, roboty związane z budową dróg i autostrad oraz roboty związane z budową mostów i tuneli. Przedmiotem działalności spółki w 2018 r. były roboty budowlane. Sprzedano majątek trwały w postaci urządzeń i środków transportu. P. sp. z o.o. w P. w 2018 r. zatrudniała 8 pracowników na umowę o pracę i osiągnęła stratę z działalności.
Wobec ww. spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. prowadził postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia 2017 r. Z wydanych decyzji wynika, że wystawione przez nią na rzecz Spółki faktury VAT miały charakter fikcyjny, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, były wadliwe podmiotowo i przedmiotowo - stanowiły tzw. "puste faktury". Wystawione faktury VAT nie wiązały się z rzeczywistym przekazaniem towaru. Wynika to z faktu, że dostawca wskazany na fakturze VAT nie przekazywał towaru wskazanego na fakturze. P. sp. z o.o. w P. nie dysponowała więc towarami wymienionymi w treści otrzymywanych faktur. Ponadto ustalono, że W.Z. (prezes zarządu), dla udokumentowania zakupu towarów, które następnie miały być sprzedawane m.in. Spółce, ujmował w ewidencji księgowej fikcyjne faktury VAT wystawione przez M.S. Z tego tytułu płacił M.S. umówione wynagrodzenie, a faktury były zawsze wystawiane przez M.S. "na jego prośbę".
Ponadto z ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wynika, że M.S. ostatnią deklarację VAT złożył za luty 2004 r., a z dniem 20 grudnia 2005 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.
Wobec M.S. i W.Z. prowadzone było śledztwo przez Prokuraturę Rejonową w P. o sygn. akt [...].
Odnośnie C. sp. z o.o. w S1. organ odwoławczy ustalił, że spółka ta została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego 26 czerwca 2014 r. Od 1 października 2014 r. jej kapitał zakładowy wynosi 49.950,00 zł i jest podzielony pomiędzy dwóch wspólników spółki – M.K. oraz W.Z.. Od początku istnienia spółki M.K. pełni w niej funkcję prezesa zarządu, natomiast W.Z. w okresie od 1 października 2014 r. do 5 marca 2019 r. sprawował funkcję wiceprezesa zarządu. Ze sprawozdania zarządu z działalności C. sp. z o.o. w S1. za 2018 r., dowiadujemy się o zidentyfikowanych działaniach W.Z. na niekorzyść spółki, polegających na bezprawnym przywłaszczeniu środków pieniężnych w wysokości 489.236,55 zł. W sprawozdaniu tym zawarta została informacja, że zarząd spółki powiadomi organy ścigania, o czym mowa w uchwale nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia wspólników z 18 stycznia 2019 r.
Z ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w toku prowadzonego postępowania podatkowego wobec C. sp. z o.o. w S1. w zakresie podatku od towarów i usług wynika, że W.Z. pełniąc w funkcję wiceprezesa zarządu w tejże spółce, wystawiał na rzecz Spółki tzw. "puste faktury" VAT. Potwierdzeniem zakupu miały być natomiast faktury VAT wystawione przez M.S., które były wprowadzone do ewidencji księgowej C. sp. z o.o. w S1.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w wydanych decyzjach wykazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz ujawnione okoliczności dowodzą, iż C. sp. z o.o. w S1. była świadomym uczestnikiem procederu polegającego na wystawieniu przez firmę M.S. faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. W ramach postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wobec C. sp. z o.o. w S1. zostały wykorzystane materiały dowodowe udostępnione przez Prokuraturę Rejonową w P. zgromadzone w ramach prowadzonego śledztwa o sygn. akt [...].
Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji na str. 32-45 opisał każdą fakturę i każde zamówienie.
Z tytułu nabycia towarów od P. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 652.990,00 zł.
Następnie organ odwoławczy przedstawił ustalenia dotyczące transakcji z P.W. "K.".
Zgodnie z wpisem w CEIDG, Z.K. rozpoczął działalność 1 listopada 1993 r. pod nazwą: Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "K." w D. Głównym przedmiotem działalności była sprzedaż hurtowa metali i stali, pozostałe to m.in.: naprawa i konserwacja maszyn, sprzedaż hurtowa pozostałych maszyn i urządzeń, działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju, pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych, działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne, pozostałe badania i analizy techniczne, działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów.
Organ odwoławczy uznał, że Spółka zawyżyła w 2018 r. koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 601.700,00 zł wynikającą z faktur VAT wystawionych na nią rzecz przez P.W. "K." o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...].
Z zestawienia tych faktur wynika, że zostały one wystawione tytułem: prowizji od transakcji handlowych, usług pośrednictwa handlowego i blachy żaroodpornej.
Spółka przedłożyła dwie umowy podpisane ze Z.K.:
1. umowę współpracy handlowej zawartą 1 czerwca 2016 r., której przedmiotem są zasady i warunki, na jakich Zleceniobiorca ("K."), w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, będzie świadczyć na rzecz Spółki (Zleceniodawcy) usługi polegające na opracowaniu dokumentacji technicznej, doradztwie oraz konsultacji technicznej, sprzedaży towarów i usług; umowa została zawarta na czas nieokreślony;
2. umowę agencyjną zawartą 11 października 2016 r., zgodnie z którą Zleceniodawca (Spółka) zleca Agentowi (Z.K.), który zlecenie to przyjmuje, jako agent handlowy, promowanie sprzedaży produktów i towarów oferowanych przez Zleceniodawcę, na terenie Republiki Czeskiej oraz Republiki Słowackiej; umowa została zawarta na czas nieokreślony.
Przedłożone przez Spółkę faktury zostały przyporządkowane do poszczególnych kontraktów. W celu ustalenia stanu faktycznego zwrócono się do kontrahentów, na rzecz których realizowane były przez Spółkę prace w ramach zleceń/zamówień/kontraktów. Kontrahenci nie znali Z.K. Organ odwoławczy opisał każdą fakturę i każde zamówienie (str. 65-70). Dla przykładu H. S.A. nie posiada wiedzy, czy Z.K. brał udział w realizacji zamówienia przez Spółkę. To H. S.A. wystąpiła z zapytaniem do Spółki, jako znanego producenta [...], a następnie po ustaleniu warunków handlowych zleciła jej dostawę [...] 3,2t 6m. Wykonanie [...] nie było objęte postępowaniem przetargowym.
Do realizowanych przez Spółkę kontraktów, organ odwoławczy przyporządkował faktury wystawione przez Z.K. na łączną kwotę 601.700,00 zł (tabela na str. 71 zaskarżonej decyzji). W oparciu o akta sprawy ustalił też, że w 2018 r. Spółka ujęła w kosztach uzyskania przychodów wydatki wynikające z niżej wymienionych faktur wystawionych przez P.W. "K.":
- nr [...] z 31 grudnia 2018 r. na kwotę netto 30.900,00 zł tytułem usługi pośrednictwa handlowego (data zapłaty: 14 stycznia 2019 r.),
- nr [...] z 31 grudnia 2018 r. na kwotę 24.100,00 zł tytułem usługi pośrednictwa handlowego (data zapłaty: 14 stycznia 2019 r.).
Organ odwoławczy uznał, że wydatki wynikające z powyższych faktur na łączną kwotę netto 55.000,00 zł nie są związane z przychodami 2018 r. Żadna z ww. faktur nie została przypisana przez Spółkę do kontraktów realizowanych w 2018 r., a faktury sprzedaży wystawiła w 2019 r. Tym samym organ pierwszej instancji uznał, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów badanego roku podatkowego właśnie o tę kwotę naruszając przepis art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.
Organ odwoławczy dokonując oceny zawartych przez Spółkę transakcji z P. sp. z o.o. w P. i C. sp. z o.o. w S1. uznał, że okoliczności przedstawione w stanie faktycznym niniejszej sprawy świadczą o tym, iż nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń. Podmioty, które miały posiadać i dostarczać towar (tj. M.S. oraz spółki P. i C., w imieniu których występował W.Z. nie były w stanie udzielić podstawowych informacji. W.Z. nie potrafił podać gdzie i przez kogo były one wykonywane. Opis rzekomych transakcji jest bardzo ogólny, a co do szczegółów obaj panowie zasłaniają się niewiedzą lub niepamięcią. Nie posiadają jakichkolwiek dokumentów w postaci: umów, zamówień, rozliczeń, protokołów odbiorów towarów dotyczących dokonywanych transakcji. Ponadto trudno, w ocenie organu odwoławczego, wyobrazić sobie sytuację, gdy W.Z. reprezentujący dwie spółki prawa handlowego, mające prowadzić szeroką działalność gospodarczą, nawiązuje współpracę z podmiotem - osobą fizyczną, bez sprawdzenia jej wiarygodności.
Organ odwoławczy ustalił też, że M.S. z dniem 20 grudnia
2005 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT. Zatem pozyskanie informacji chociażby tylko z właściwego urzędu skarbowego pozwoliłoby W.Z. na uzyskanie informacji z kim ma współpracować i dałoby mu wiedzę co do rzetelności informacji przekazanych przez M.S.
Z kolei M.S. w trakcie przesłuchań przeprowadzonych w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w P. przyznał się do tego, że wszystkie faktury, które wystawił na rzecz spółek, którymi zarządzał W.Z., były fikcyjne - nie odzwierciedlają transakcji gospodarczych, które były w nich ujęte i nie miały one miejsca pomiędzy podmiotami wymienionymi w ich treści.
Ponadto o braku możliwości realizacji transakcji przez C. sp. z o.o. w S1. świadczą również następujące okoliczności wynikające z zebranego materiału dowodowego:
- spółka ta, jako dostawcę towarów wykazała firmę M.S., która została wykreślona 20 grudnia 2005 r. z rejestru podatników VAT, nigdy nie posiadała specjalistycznego sprzętu oraz maszyn, zlecenia, które były wykonywane przez M.S., dotyczyły realizacji prac wykończeniowych w mieszkaniach prywatnych;
- M.S. nie posiadał samochodu dostawczego ani ciężarowego, którym mógłby być przewożony towar objęty wystawionymi fakturami VAT, także C. sp. z o.o. w S1. nie przewoziła towarów nabytych od M.S., gdyż nie posiadała środków transportu do przewożenia takich towarów;
- M.S. nie ujmował wystawionych faktur VAT w ewidencji księgowej;
- w dokumentacji podatkowej przedstawionej przez C. sp. z o.o. w S1., jako dostawca towarów, które mogłyby być przedmiotem dalszej odsprzedaży, także na rzecz Spółki, występuję tylko firma M.S.;
- podmioty biorące udział w transakcjach nie są w stanie jednoznacznie wyjaśnić, w jaki sposób została nawiązana współpraca: W.Z. wskazuje, że to Spółka zainicjowała współpracę zwracając się do C. sp. z o.o. w S1. z chęcią zakupu towaru pomimo, że nie oferowała ona towaru na sprzedaż, nie potrafił przy tym wyjaśnić skąd Spółka mogła mieć takie informacje. Natomiast Spółka nie jest konsekwentna w tej kwestii: w piśmie z 8 lutego 2021 r. wskazała, że C. sp. z o.o. w S1. była znanym na rynku dostawcą towarów natomiast P.R. w trakcie przesłuchań zeznał, że kontakty ze spółką P. zostały nawiązane już w 2013 r. przy okazji poszukiwań wykonawcy do budowy gazociągu i wtedy poznano W.Z.;
- P.R. zeznał, że W.Z., który przyjechał do Spółki mercedesem wraz dwoma innymi osobami reprezentując P. sp. z o.o. w P. zrobił wrażenie: "(...) Pan Z. wraz z dwoma pracownikami przyjechali Mercedesem. Uznaliśmy że przyjechali w trzech, że jest to prężna firma. Dwa lata później. Pan Z. poinformował nas, że teraz faktury będą wystawiane przez spółki C. i P., miało to dla Pana Z. znaczenie od strony podatkowej, że zmniejszy sobie sprzedaż w P. (...)" - treść tej wypowiedzi budzi wątpliwości organu odwoławczego, co do wiarogodności twierdzeń Spółki, że spółki C. i P. rzeczywiście dostarczały towary. Trudno bowiem oceniać wiarygodność podmiotu tylko po tym, jakim samochodem jeżdżą osoby występujące w jego imieniu i ile osób występuje w jego imieniu. Ponadto dziwi organ odwoławczy również brak reakcji na stwierdzenie W.Z., że zmieni się sposób wystawiania faktur z uwagi na to, że chce "zmniejszyć sobie sprzedaż w P.". Taka informacja wzbudza przecież wątpliwości, co do tego w jaki sposób osoba ją przekazująca prowadzi działalność. Nie jest bowiem obojętne, który podmiot wystawia fakturę za dostarczony towar. Taka informacja natomiast nabiera innego sensu w kontekście ustaleń poczynionych na podstawie zebranego materiału dowodowego, że ani P. sp. z o.o. w P. ani C. sp. z o.o. w S1. nie dostarczały do Spółki żadnych towarów. W tej sytuacji rzeczywiście nie ma znaczenia, kto jest wystawcą faktury, bo przecież nikt nie dostarczył towaru, a o tym jaki podmiot widnieje na fakturze decydują inne względy, chociażby konieczność "zmniejszenia przychodów" w jednym z tych podmiotów;
- żaden podmiot mający uczestniczyć w transakcjach nie posiada dokumentów dotyczących transportu towaru do Spółki, ponadto składane w tym temacie wyjaśnienia świadczą o kompletnym braku zainteresowania przebiegiem realizacji zamówienia - nikt nie odpowiadał za sprawdzenie kompletności realizacji transakcji, jakości zamówionych towarów i zgodności zamawianego towaru z tym dostarczonym;
- osoba odpowiedzialna za realizację transakcji ze strony spółek C. i P., tj. W.Z. nie posiada żadnej wiedzy, co do szczegółów tych transakcji, przede wszystkim w zakresie okoliczności zawarcia transakcji, transportu i magazynowania towaru, dokonywania rozładunku i załadunku towaru;
- z całokształtu wyjaśnień Spółki i zeznań składanych przez osoby mające reprezentować Spółkę wynika, iż właściwie nie interesowała się żadnymi kwestiami związanymi z zakupami dokonywanymi od spółek C. i P., m.in. brak skonkretyzowania procedury przy składaniu zamówień, w żadnej formie nie była potwierdzana ilość zamówionych towarów i ustalonych cen, następnie nie było żadnej weryfikacji zamówienia przy jego odbiorze, np. Spółka nie była w stanie jasno określić, jak wyglądała procedura przy odbiorze towaru - kwestia ta nie była sformalizowana, Spółka nie weryfikowała jakości i kompletności zamówień; poza otrzymanymi fakturami VAT Spółka nie posiada żadnych dokumentów związanych z dokonanym zakupem, w tym zamówień, czy protokołów odbioru towaru, z żadnych dokumentów nie wynika, jak była ustalana odpłatność za transport zamówień;
- Spółka nie sprawdzała na żadnym etapie współpracy rzetelności swoich kontrahentów, zarówno w zakresie realizowanych przez nich dostaw, jaki i wystawianych dokumentów.
Analizując powyższe okoliczności organ odwoławczy uznał, iż trudno sobie wyobrazić sytuację, że Spółka prowadząca działalność gospodarczą, realizująca kontrakty opiewające na wysokie wartości, nie wykazuje się chociażby minimalnym zainteresowaniem i nadzorowaniem tej działalności. Celem takiej działalności jest przecież nastawienie na osiąganie zysków, a jest to możliwe w szczególności poprzez kontrolę ponoszonych kosztów i nadzór nad transakcjami prowadzonymi z kontrahentami. W przypadku Spółki brak jest chociażby minimalnej kontroli w zakresie zakupów dokonywanych od spółek C. i P. Spółka nie ma żadnej wiedzy w przedmiocie prawidłowości faktur VAT otrzymywanych od tych firm, prawidłowości realizowania przez nie zamówień. Nie pamięta również wielu istotnych informacji związanych z kontaktami handlowymi. Nie posiada żadnych dokumentów związanych ze złożonymi do spółek C. i P. zamówieniami, a odbiór towaru nie był w żaden sposób dokumentowany. Zatem brak możliwości weryfikacji kompletności zamówień rzekomo dostarczonych przez te firmy towarów.
Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, iż w przedmiotowej sprawie nie kwestionuje faktu nabycia przez Spółkę towarów niezbędnych do realizacji zawartych umów z kontrahentami, ale podważa to, że nabyła ona towary od spółek P. i C. Niedopuszczalna jest bowiem sytuacja, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury, nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru. Faktury takie nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji. W takiej sytuacji nie ma znaczenia, czy w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze), czy też niezawiniony, Spółka dokonała rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest natomiast fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Wskazano przy tym, iż na gruncie u.p.d.o.p. nie ma znaczenia świadomość Spółki o praktykach kontrahenta.
Odnosząc się do twierdzeń Spółki zawartych w odwołaniu organ odwoławczy wyjaśnił, że dla uznania kwot wynikających z nierzetelnych faktur za koszty uzyskania przychodów badanego roku podatkowego nie jest istotna "dobra czy też zła wiara" podatnika w posłużeniu się takimi fakturami. Znaczenie zaś ma obowiązek prawidłowego dokumentowania w zakresie zawieranych transakcji.
Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka nie przedstawiła dowodów, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i poddać w wątpliwość dokonane już ustalenia. Nie przedłożyła też żadnych dowodów potwierdzających zakup, dostawę, czy transport towarów, o których mowa w spornych fakturach VAT. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że to w interesie Spółki leży zgromadzenie i przechowywanie dowodów dokumentujących rzeczywiste nabycie towarów. Również Spółka, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinna dołożyć należytych starań i zadbać o prawidłowe udokumentowanie poniesienia kosztów.
Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że podniesione przez Spółkę argumenty w zakresie stwierdzonego przez organ pierwszej instancji zawyżenia przez nią kosztów uzyskania przychodów o kwotę 652.990,00 zł z tytułu nabycia towarów od spółek P. oraz C., nie podważają zasadności ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji. Co istotne, dokonana ocena nie dotyczy samego faktu poniesienia ww. wydatków, tylko braku możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Organ odwoławczy uznał również, że nie ma racji Spółka twierdząc, iż jej pracownicy nie musieli się interesować dostarczonym towarem, tym kto wykonywał transport, ani też kto odbierał towar. Ani u dostawców, ani u odbiorców nie ma bowiem śladu po tym, że towar dostarczył ten konkretny, wystawiający fakturę dostawca. O ile można się zatem zgodzić się z twierdzeniem, że nie sposób pamiętać każdej dostawy towaru, to jednak współpraca ze spółkami P. i C. dotyczyła istotnych elementów, realizowanych przez Spółkę konstrukcji. Zdziwienie budzi więc fakt, że prowadząc działalność gospodarczą polegającą na realizacji kontraktów opiewających na wysokie wartości Spółka nie wykazała się chociażby minimalnym zainteresowaniem i nadzorowaniem tej działalności. Samo zaś sprawdzanie kontrahentów na podstawie danych zawartych w KRS, czy bazie NIP nie jest wystarczające.
Dokonując z kolei oceny zawartych przez Spółkę transakcji z P.W. "K." organ odwoławczy uznał, że wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez ten podmiot za usługi pośrednictwa handlowego i prowizję od transakcji handlowych na łączną kwotę 601.700,00 zł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów badanego roku podatkowego z uwagi na brak ich prawidłowego udokumentowania.
Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Spółka przedłożyła jedynie dokumenty potwierdzające realizację kontraktów na rzecz swoich kontrahentów, ale nie przedłożyła żadnych dowodów na uczestnictwo Z.K. w ich realizacji oraz żadnych dokumentów, z których wynikałby zakres wykonanych przez niego czynności (oprócz dwóch opisanych w decyzji umów i faktur VAT). Podkreślono też, że informacje uzyskane od kontrahentów, tj. C. sp. z o.o., T. S.A., K1. S.A., C1. S.A., E. sp. z o.o., C2. sp. z o.o., C3. sp. z o.o. sp.k. i P1. sp. z o.o. nie potwierdziły uczestnictwa Z.K. w pozyskaniu zamówień i w realizacjach wskazanych wyżej kontraktów zawartych z nimi przez Spółkę.
Jedynie dwa podmioty wskazały, że znany jest im Z.K., tj. H. S.A. i N. sp. z o.o. Przy czym H. S.A. w piśmie z 21 marca 2023 r. wyjaśniła, iż współpraca z firmą P.W. "K." polegała głównie na zakupie materiałów w tej firmie, nie posiadała jednak wiedzy, czy Z.K. brał udział w pozyskaniu zamówienia dla Spółki oraz czy osoba ta brała udział w realizacji tego zamówienia przez Spółkę. Z kolei N. sp. z o.o. poinformowała, że w rozmowach określających zakres prac po stronie Spółki uczestniczył Z.K., przy czym organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż nie był on zatrudniony w Spółce i nieformalnie posługiwał się za zgodą Spółki tytułem "Dyrektora W.".
Dalej organ odwoławczy odniósł się do znajdującej się w aktach sprawy umowy współpracy handlowej z 1 czerwca 2016 r., zawartej pomiędzy Spółką (Zleceniodawcą) a P.W. "K." (Zleceniobiorcą), z której wynika, że Zleceniobiorca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej będzie świadczyć na rzecz Zleceniodawcy usługi polegające na opracowywaniu dokumentacji technicznej, doradztwie oraz konsultacji technicznej, sprzedaży towarów i usług. Strony ustaliły, że z tytułu wykonania umowy Zleceniobiorcy będzie przysługiwać wynagrodzenie prowizyjne uzgadniane każdorazowo przez strony.
Zwrócił uwagę, iż ani Spółka, ani Z.K., nie przedłożyli żadnych dokumentów świadczących o wykonaniu usług objętych wskazaną umową Ponadto Z.K., działający pod firmą P.W. "K.", nie posiada żadnych dokumentów na wykonanie usług w zakresie pośrednictwa, gdyż jak twierdzi, całą dokumentację oddawał Spółce, wszystko opierało się na rzekomych ustaleniach ustnych, na dokumentacji w zakresie ww. kontraktów brak jest podpisów Z.K. Kontrahenci Spółki również nie potwierdzili udziału Z.K. przy realizacji kontraktów, które realizowała.
Poza przedłożonymi fakturami wystawionymi przez P.W. "K." i oraz umowami zawartymi z tym podmiotem Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie przez Z.K. usług wynikających z zakwestionowanych faktur.
Organ odwoławczy stwierdził zatem, że wydatki w łącznej kwocie 601,700,00 zł nie mogą na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. być uznane za koszty uzyskania przychodów badanego roku podatkowego. Stwierdził też, że wydatki na łączną kwotę 55.000,00 zł wynikające z faktur wystawionych przez P.W. "K." nr [...] z 31 grudnia 2018 r. i o nr [...] z 31 grudnia 2018 r. nie są związane z przychodami 2018 r. i na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów badanego roku podatkowego.
Odnosząc się z kolei do umowy agencyjnej z 11 października 2016 r. zawartej pomiędzy Spółką (Zleceniodawcą) a Z.K. (Agentem), z której wynika, że Zleceniodawca zleca Agentowi, który zlecenie przyjmuje, jako agent handlowy promowanie sprzedaży produktów i towarów oferowanych przez Zleceniodawcę, na terytorium Republiki Czeskiej oraz Republiki Słowackiej, organ odwoławczy stwierdził, że dotyczy ona tylko transakcji zawieranych na terenie Republiki Czeskiej oraz Republiki Słowackiej. Z akt sprawy wynika, że były przez Spółkę realizowane kontrakty na rzecz T1.A.S. (Huta T1 S.A.) z siedzibą w T1 (zamówienia o nr [...] i [...]). W związku z tymi kontraktami Z.K. wystawił na rzecz Spółki faktury VAT o nr: [...], [...],[...], [...]. Organ pierwszej instancji nie zakwestionował tych faktur, gdyż dał wiarę wyjaśnieniom Spółki złożonym w pismach z 15 marca 2023 r. i 19 kwietnia 2023 r. oraz zeznaniom Z.K. i P.R.
Odpowiadając na pozostałe zarzuty organ odwoławczy stwierdził, że w oparciu o ustalony stan faktyczny i ujawnione okoliczności dotyczące wskazanych wyżej kwestii organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia. W ocenie organu odwoławczego, Spółka nie podjęła wystarczających działań w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahentów, tj. P. sp. z o.o. w P. i C. sp. z o.o. w S1. wobec czego faktury wystawione na jej rzecz przez te podmioty nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów badanego roku podatkowego. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca.
Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że oprócz wystawionych przez Spółkę zamówień, skierowanych do kontrahentów i faktur, których rzetelność podważył ich wystawca oraz dokumentów WZ, które były wystawiane zbiorczo na klika lub kilkanaście dni po wystawieniu faktury (zatem wystawienie faktur VAT nie wiązało się z dokonaniem dostawy), Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na rzeczywiste przeprowadzenie transakcji ze spółkami P. i C. Nie przedłożyła również dokumentacji magazynowej dotyczącej przychodu i rozchodu nabywanych elementów (towarów), ani żadnych innych dokumentów z tym związanych. Ponadto Spółka nie potrafiła wskazać żadnych szczegółów odnośnie okoliczności zawarcia tych transakcji. Nie posiada też żadnych dokumentów na dostarczenie (przetransportowanie) jej tych towarów lub miejsca wykonywania zlecenia. Nie wskazała też żadnych szczegółów w tym zakresie, czy w zakresie odbioru towaru od dostawcy.
Co więcej dokumenty WZ zostały wystawione przez W.Z. , pomimo faktu, że w trakcie przesłuchań twierdził on, iż nie uczestniczył w ich wydawaniu. Zdaniem organu odwoławczego, nie sposób przyznać atrybutu wiarygodności przedłożonego oświadczenia W.Z. z 8 lipca 2020 r., gdyż jest znacznie odmienne od wcześniej składanych przez niego wyjaśnień, co do wersji zdarzeń. Oświadczenie to organ odwoławczy ocenił, jako niewiarygodne i wewnętrznie sprzeczne, gdyż W.Z. w piśmie z 6 maja 2022 r., kierowanym do Sądu Rejonowego w P., przyznał, iż prawdą jest, że od 2017 r. wystawiał nierzetelne faktury. A zatem wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur VAT nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Przechodząc do zarzutów dotyczących kwestionowanych wydatków poniesionych na rzecz P.W. "K." organ odwoławczy uznał, że cały zebrany materiał dowodowy w tej kwestii został poddany przez organ wnikliwej analizie. Wszelkie podjęte przez organ pierwszej instancji działania oraz pozyskany materiał dowodowy został szczegółowo opisany w uzasadnieniu wydanej przez niego decyzji. Niezasadnym jest zatem wystąpienie do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P1 o przekazanie wskazanych materiałów dowodowych oraz przesłuchanie dodatkowych osób w charakterze świadków. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że Spółka nie posiada dokumentów potwierdzających udział Z.K. i podejmowanych przez niego czynności w pracach przy kontraktach z podmiotami:
- T. S.A. (faktury nr [...] i nr [...]),
- C. sp. z o.o. (kontrakt nr [...]- faktura nr [...]),
- E. sp. z o.o. (kontrakt nr [...] - faktury nr [...] i nr [...]),
- H. S.A. (kontrakt nr [...] - faktura nr [...]),
- C2. sp. z o.o. (kontrakt nr [...] - faktury nr [...] i nr [...]),
- K1. S.A. (kontrakt nr [...] - faktura nr [...]),
- C1. S.A. (kontrakt nr [...] - faktura nr [...]),
- C3. sp. z o.o. sp.k. (kontrakt nr [...] - faktura nr [...]),
- P1. sp. z o.o. (kontrakt nr [...] - faktura nr [...]),
- N. sp. z o.o. (kontrakt nr [...] - faktura nr [...]).
Dokumentów takich również nie przedłożył Z.K. Wskazane wyżej podmioty również nie potwierdziły jego udziału w realizowanych przez Spółkę kontraktach.
Zdaniem organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie Spółka nie przedłożyła materialnych dowodów wykonania przez firmę P.W. "K." usług pośrednictwa. Przedstawienie, jako dowodów źródłowych w powyższym zakresie, faktur VAT i umów oraz gołosłowne zapewnienia Spółki (bez przedłożenia dodatkowych dokumentów), że korzystała z usług Z.K. przy realizacji kontraktów, nie stanowi bowiem wystarczającej przesłanki w sprawie i nie uprawnia jej do zaliczenia ww. wydatków w ciężar kosztów podatkowych. W ocenie organu odwoławczego, podatnik powinien gromadzić dokumentację dotyczącą wykonywanych na jego rzecz usług w formie m.in.: sprawozdań, raportów, opinii, analiz ekonomicznych, informacji o podjętych czynnościach, zakresie wykonanych usług, wnioskach z przeprowadzonych analiz, rekomendacji dotyczących działań, czy faktur ze specyfikacjami dotyczącymi poszczególnych usług. Takich dokumentów Spółka w zakresie zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmę P.W. "K." jednak nie przedłożyła.
Odnosząc się z kolei do twierdzeń podatniczki, że w decyzjach wydanych na jej rzecz w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. i w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do maja 2018 r. nie kwestionowano transakcji zawieranych z podmiotem P.W. "K." organ odwoławczy stwierdził, że w tych okresach brak było podstaw do kwestionowania transakcji z tym podmiotem. Zwrócił przy tym uwagę, że zakwestionowane faktury były wystawione przez Z.K. na rzecz Spółki w lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2018 r., natomiast wydane dla niej decyzje podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług obejmowały inne okresy, tj. luty, marzec, kwiecień i maj 2018 r. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji nie zakwestionował za te okresy faktur wystawionych przez Z.K. Ponadto były to odrębnie prowadzone postępowania podatkowe.
Podkreślono, że w przedmiotowej sprawie, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r., organ pierwszej instancji dokonał rozstrzygnięcia na podstawie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ pierwszej instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ pierwszej instancji ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy też powierzchowności.
Za niezasadny uznano również zarzut oparcia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji na wnioskach i ustaleniach poczynionych w toku postępowań z postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów niż podatniczka, gdyż na wykorzystanie włączonych do akt materiałów pozwala organom podatkowym przepis art. 181 O.p. Oczywiste jest przy tym, że Spółka nie była stroną postępowań prowadzonych wobec swoich kontrahentów i nie mogła uczestniczyć w nich w charakterze strony, czy uczestnika postępowania.
W niniejszej sprawie do akt sprawy włączone zostały materiały pozyskane w toku postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Spółki. Organ odwoławczy uznał, że włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu, w sytuacji, gdy Spółka miała możliwość wypowiedzenia się, co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. nie narusza jej praw. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wynikająca z art. 123 O.p. została bowiem zrealizowana poprzez umożliwienie jej zaznajomienia się z dowodami zgromadzonymi w toku postępowania, także z tymi pozyskanymi z innych postępowań i umożliwienie jej wypowiedzenie się w ich zakresie. Spółka ograniczyła się jednak tylko do negowania dowodów zgromadzonych przez organ pierwszej instancji, natomiast sama nie podjęła żadnej inicjatywy dowodowej. Za aktywność nie można przy tym uznać wniosku o kolejne przesłuchanie tego samego świadka. Natomiast w odpowiedzi na zapytania stawiane Spółce zarówno w toku kontroli, jak i postępowania podatkowego, nie przedstawiła ona innych dowodów poza tymi opisanymi w zaskarżonej decyzji, a ogólnikowe twierdzenia nie zostały poparte żadnymi dostępnymi środkami dowodowymi.
Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka W.Z. organ odwoławczy uznał, iż zarzut ten jest bezzasadny. Dowód ten nie wniósłby nic nowego do sprawy, ponieważ zeznania złożone przez W.Z. w powiązaniu z innymi dowodami pozwoliły stwierdzić, iż wystawione na rzecz Spółki przez spółki P. i C. faktury, nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Także zakwestionowane faktury wystawione przez P.W. "K." w powiązaniu z przedłożonymi wyjaśnieniami nie potwierdzają faktycznego udziału Z.K. przy realizacji przez Spółkę wskazanych już wyżej kontraktów.
Na koniec organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. wskazał, że organ pierwszej instancji w obszerny sposób opisał zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i dokonał jego oceny uzasadniając swoje stanowisko w oparciu o konkretne dowody. Natomiast to, że dokonana ocena jest niezgodna z oczekiwaniami Spółki nie może świadczyć o tym, że organ pierwszej instancji nie dopełnił obowiązku wynikającego z ww. art. 210 § 4 O.p. Poczynione ustalenia i w konsekwencji stwierdzone nieprawidłowości nie opierają się bowiem tylko na informacjach wynikających z przesłuchań W.Z., ale na całym materiale dowodowym, a treść tych zeznań została oceniona w kontekście treści wszystkich pozostałych dowodów.
Na marginesie organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że z ustaleń zawartych w protokole z badania ksiąg wynika, iż za nierzetelne (tzn. nie odzwierciedlające stanu rzeczywistego) uznano ujęte w księgach rachunkowych dotyczących 2018 r. dokonane przez Spółkę zapisy wynikające z zakwestionowanych faktur. Ustalenia w tym zakresie zostały dokonane na podstawie materiału zebranego w trakcie kontroli oraz prowadzonego wobec Spółki postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. Mając zatem na uwadze fakt, że zgromadzona w sprawie dokumentacja pozwalała na określenie podstawy opodatkowania, organ pierwszej instancji na podstawie art. 23 § 2 O.p. słusznie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.
W skardze na decyzje organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika - doradcę podatkowego, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:
1. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez wadliwe uznanie, że wydatki wskazane w zaskarżonej decyzji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów;
2. art. 187 § 1, art. 122, art. 121 § 1, art. 188, art. 210 § 4, art. 194 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów, brak pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego, brak realizacji wniosków dowodowych skarżącej oraz poprzez brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu skargi skarżąca wywodziła, że zebrany w sprawie materiał dowodowy został przez organy prowadzące postępowanie wadliwie przeanalizowany, z przekroczeniem prawa do swobodnej oceny dowodów i w sposób działający na niekorzyść skarżącej.
W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik skarżącej rozwinął swoją argumentację w zakresie kontrahentów P. sp. z o.o. w P. i C. sp. z o.o. w S1. W opinii skarżącej, materiał zebrany w postępowaniu podatkowym nie potwierdza stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy uznając za nierzetelne faktury wystawione przez spółki P. i C. powołał się przede wszystkim na zeznania złożone przez W.Z., a ponadto wskazał na wątpliwości wynikające z zeznań P.R. i M.M. Według skarżącej, w toku postępowania podatkowego organy podatkowe nie zebrały w przedmiotowym zakresie istotnych dowodów, a przede wszystkim nie dokonały ponownego przesłuchania W.Z. pomimo, że z zebranych dowodów wynikała wprost konieczność jego ponownego przesłuchania.
Skarżąca zwróciła uwagę na to, że brak jest przesłanek do twierdzenia, że nie weszła w posiadanie towarów objętych ww. fakturami wystawionymi przez spółki P. i C. Wyjaśniała przy tym, że każdy towar (w tym od spółek P. i C.) zamawiany był pod konkretne zlecenie realizowane przez nią, co obrazuje dokumentacja znajdująca się w aktach postępowania przez nią przedłożona. Zamówienia kierowane do dostawców zawierały w większości przypadków oznaczenie zlecenia (ostatnie cyfry numeru zamówienia), które realizowane było przez skarżącą i zamawiane towary wykorzystywane były wyłącznie do realizacji tego zlecenia. Sytuację tą obrazują kopie zamówień znajdujące się w aktach sprawy i opisywane w zaskarżonej decyzji. W przypadkach, w których na zamówieniach nie znajdowały się numery zleceń, których zamówienia dotyczyły, w aktach sprawy znajdują się kopie faktur sprzedaży, które związane są z konkretnym zamówieniem i fakturą wystawioną przez dostawców. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji opisał te dowody i jedynie w kilku przypadkach opisanych na str. 61 zaskarżonej decyzji, wskazał na pewne braki w przekazanej dokumentacji.
W ocenie skarżącej, w toku postępowania podatkowego organ odwoławczy nie zebrał innych dowodów mogących podważać, iż skarżąca weszła w posiadanie towarów objętych fakturami wystawionymi przez spółki P. i C., a co za tym idzie, wbrew tezie organu odwoławczego, nie mamy do czynienia z pustą fakturą sensu stricto. W tej sytuacji można jedynie dokonywać analizy, czy istniejące i będące w posiadaniu skarżącej towary zostały przez nią nabyte od spółek P. i C.
Skarżąca podniosła ponadto, że w jej opinii, wskazane przez organ odwoławczy argumenty związane z działalnością M.S. nie mogą mieć żadnego wpływu na ocenę, czy nabyła ona kwestionowane faktury od spółek P. i C. Szeroko opisywane przez oba organy podatkowe zeznania M.S. pozostać muszą w jej opinii bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Istotne znaczenie dla sprawy ma bowiem jedynie okoliczność, czy dostawcami tych towarów były spółki P. i C., a nie okoliczność skąd podmioty te nabywały przedmiotowe towary.
Dalej, za jako absolutnie wadliwe skarżąca uznała stwierdzenie organu odwoławczego, iż podmioty biorące udział w transakcjach nie są w stanie wskazać, w jaki sposób została nawiązana współpraca.
Skarżąca zwróciła uwagę, że organy prowadzące postępowanie nie wskazały przyczyn, dla których zeznania W.Z. uznały za wiarygodne, a nie uznały za wiarygodne wyjaśnień skarżącej. Takie działania organu odwoławczego, w ocenie skarżącej, rażąco naruszają art. 121 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.
Skarżąca podniosła również, iż nie sposób wymagać od zarządu jednostki realizującej kilkadziesiąt zamówień o wartości łącznie ok. 38.000.000,00 zł, aby szczegółowo interesowali się każdym aspektem realizacji zamówień, w tym nabywaniem jednostkowych elementów do ich realizacji. Skoro przedmiotowe towary, niezbędne do realizacji zamówień trafiały do miejsca realizacji zamówień, skoro osoby (pracownicy skarżącej) zajmujący się bezpośrednio realizacja zamówień w zakresie wykonawczym nie zgłaszali zarządowi nieprawidłowości w kwestii nabywanych od spółek P. i C., to nie sposób wymagać od zarządu skarżącej jakiegokolwiek szczególnego zainteresowania transakcjami z tymi podmiotami.
Dalej skarżąca odniosła się do twierdzeń obu organów podatkowych, jakoby nie okazano dokumentów świadczących o przyjęciu kwestionowanych towarów do jej magazynu. Towary nabywane od tych dostawców nie trafiały bowiem do magazynu i nie prowadzono w stosunku do tych towarów gospodarki magazynowej (przychody i rozchody). Dostaw nie realizowano z wykorzystaniem magazynu, gdyż towary trafiały bezpośrednio do miejsca realizacji zlecenia, w związku z którym je zamawiano, a przeznaczenie dostarczanych towarów oraz ich wykorzystanie wynikało od razu ze składanego zamówienia w powiązaniu ze zleceniem realizowanym przez nią.
Skarżąca wskazała, iż weryfikacja zamówionych w ww. podmiotach towarów następowała przy ich montażu w ramach realizacji zlecenia głównego. Rozładunek towarów nabywanych od spółek P. i C. dokonywany był przez szereg osób działających w ramach skarżącej i odbywał się w miejscach świadczenia usług przez stronę lub w miejscu realizowania przez stronę zadań produkcyjnych (hala produkcyjna skarżącej), a więc nie sposób wskazać konkretną osobę odpowiedzialną za rozładunek kwestionowanych towarów.
Dalej skarżąca krytycznie oceniła powoływanie się W.Z. na niezidentyfikowaną osobę, której nie sposób z nią powiązać (p. J.). W jej ocenie musi to budzić wątpliwości, co do rzetelności tych zeznań i być przyczyną krytycznej ich analizy. Z zeznań W.Z. nie wynika bowiem, aby niezidentyfikowana osoba (p. J.) działała w ramach skarżącej, czy też była z nią w jakikolwiek sposób związana. Okoliczność ta wskazuje (sugeruje), iż celem świadka było uniknięcie odpowiedzialności za nieprawidłowości w działaniach spółek P. i C. i zasadniczo podważa wiarygodność tych zeznań. W opinii skarżącej nie sposób nie postawić tezy, iż osoba (p. J.) jest wyłącznie postacią fikcyjną, wyłącznie wymyśloną przez świadka celem uzasadnienia tezy o braku realizacji przez spółki P. i C. czynności objętych kwestionowanymi fakturami oraz celem uniknięcia odpowiedzialności za własne wadliwe działania związane z nabywaniem towarów zbywanych na rzecz skarżącej. Analizując materiał dowodowy organy podatkowe winny więc zwrócić uwagę na tą okoliczność i próbować ją wyjaśnić, czego w niniejszej sprawie zaniechały.
W dalszej części uzasadnienia zarzutów zawartych w skardze skarżąca przedstawiła argumentację dotyczącą kontrahenta - P.W. "K.".
Skarżąca stwierdziła m.in., że organy podatkowe celowo unikają opisu czynności wykonywanych przez P.W. "K." na jej rzecz, których nie zakwestionowały, co stanowi działanie sprzeczne z treścią przepisu prawa wynikającego z art. 121 § 1 O.p. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wskazał, jak udokumentowano niekwestionowane usługi P.W. "K." na jej rzecz oraz na jakich dowodach oparł się uznając część usług świadczonych przez ten podmiot za faktycznie wykonane.
W ocenie skarżącej, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w zakresie uznania części faktur wystawionych przez P.W. "K." na jej rzecz za nierzetelne, gdyż oparte jest na wadliwie zebranym i błędnie przeanalizowanym materiale dowodowym. Skarżąca przekazała szereg dokumentów potwierdzających wykonanie przez ten podmiot kwestionowanych w zaskarżonej decyzji czynności. Ponadto w piśmie z 26 marca 2024 r. skarżąca złożyła szereg wniosków dowodowych, które nie zostały zrealizowane przez organ podatkowy, co w sposób zasadniczo przyczyniło się do wadliwości zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji do wadliwości zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy w pełni zaakceptował działania organu pierwszej instancji, czym doprowadził, zdaniem skarżącej, do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.
Skarżąca podkreśliła, że już chociażby okoliczność, iż część usług objętych fakturami wystawionymi przez P.W. "K." uznano za spełniające przesłanki art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. potwierdza, że organ odwoławczy nie kwestionuje, co do zasady rzeczywistej jej współpracy z tym podmiotem, zaangażowania Z.K. w działalność skarżącej oraz jego kompetencji do wykonywania na rzecz skarżącej określonych czynności.
Zdaniem skarżącej, organy prowadzące postępowanie winny wziąć pod uwagę specyfikę wykonywanych przez P.W. "K." usług, których charakter w znaczącym zakresie powoduje, że ich dokumentowanie nie w każdym przypadku jest możliwe. Jeżeli bowiem mamy do czynienia z sytuacją, w której Z.K. z uwagi na swoje doświadczenie i znajomość wielu osób działających w przedmiotowej branży uzyskuje wiedzę, że dany podmiot poszukuje kontrahentów do wykonania danych czynności, a następnie przekazuje swą wiedzę skarżącej, która w wyniku tych informacji poprzez szereg dalszych działań nawiązuje współpracę z danym podmiotem, to należy uznać, że Z.K. zrealizował usługę pośrednictwa, przy czym nie sposób przedstawić konkretnych materialnych dowodów na jej wykonanie. Zarówno osoby reprezentujące skarżącą, jaki Z.K. w toku składanych zeznań potwierdzili w pełni wykonywanie przez P.W. "K." czynności kwestionowanych w protokole oraz ich związek z kontraktami realizowanymi przez skarżącą. Tym samym, w opinii skarżącej, nie sposób twierdzić, że nie wykazała ona związku poniesionych na rzecz P.W. "K." wydatków z uzyskiwanymi przychodami.
Następnie skarżąca podniosła, że wobec Z.K. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P1. prowadził postępowanie podatkowe w wyniku przekształcenia kontroli celno-skarbowej postanowieniem z 23 lutego 2023 r. Z.K. przekazał jej postanowienie ww. organu z 6 lutego 2024 r., którego kopię przekazała organowi podatkowemu i wniosła o to, aby organ ten włączył ją do akt niniejszej sprawy. Zdaniem skarżącej, z postanowienia tego jednoznacznie wynika, że P.R. był przesłuchiwany w trakcie przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej wobec Z.K. na okoliczność transakcji ze skarżącą w badanym okresie i zeznania te potwierdzają ustalenia organu celno-skarbowego w kwestii realności obrotu P.W. "K." z nią. Według skarżącej, wiedza P.R. dotycząca działalności P.W. "K." ogranicza się tylko do transakcji z nią. Ponadto w przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej wykonano czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów oraz ewidencji skarżącej i nie stwierdzono nieprawidłowości. Na żadnym etapie zakończonej kontroli celno-skarbowej i prowadzonego postępowania podatkowego organ celnoskarbowy nie kwestionował rzetelności transakcji pomiędzy P.W. "K." a skarżącą.
Skarżąca podniosła też, że w załączeniu do pisma z 28 marca 2024 r. przesłała organowi podatkowemu kopię postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P1. z 22 marca 2024 r. Kopię tego postanowienia przekazał skarżącej Z.K. Zdaniem skarżącej, z postanowienia tego jednoznacznie wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P1., w trakcie zakończonej kontroli celno-skarbowej i prowadzonego postępowania wobec Z.K., zgromadził dowody na to, że obrót wykazany pomiędzy nią, a P.W. "K." był realny i w związku z tym nie jest kwestionowany. Z.K. w trakcie przesłuchań wyjaśnił, w jaki sposób odbywało się pozyskiwanie dla niej klientów z tytułu, których należała się prowizja.
Skarżąca zwróciła się do organu pierwszej instancji, aby wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P1. o przekazanie materiałów dowodowych zebranych przez ten organ w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Z.K. dotyczących jego współpracy z nią. Pozyskane w ten sposób dowody miały wykazać, że Z.K. aktywnie uczestniczył w realizacji przez skarżącą opisanych wyżej kontraktów, a więc wykonał na jej rzecz kwestionowane przez organ pierwszej instancji czynności. Tym samym wnioskowane dowody miały istotne znaczenie dla sprawy, a okoliczności, które skarżąca chciała tymi dowodami wykazać, nie są stwierdzone na jej korzyść żadnym innym dowodem. Zostały zatem spełnione przesłanki określone w art. 188 O.p. Organ pierwszej instancji nie zrealizował jednakże ww. wniosków dowodowych, a uzasadniając swoje stanowisko ograniczył się do stwierdzenia, że zebrał materiał dowodowy w stopniu wystarczającym oraz że wystąpienie do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P1. o przekazanie wskazanych dowodów jest bezcelowe, skoro z zebranego materiału dowodowego wynika, że P.W. "K." kwestionowanych czynności nie wykonała.
Skarżąca wskazała również, że Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. w decyzjach wydanych wobec niej 23 czerwca 2023 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. oraz 9 czerwca 2022 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do maja 2018 r. nie zakwestionował jakichkolwiek jej wydatków poniesionych na rzecz P.W. "K.", w tym jej prawa do zaliczenia wydatków na rzecz wskazanego podmiotu do kosztów uzyskania przychodów, jak również prawa do odliczenia podatku naliczonego.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy poniesione przez skarżącą wydatki na zakupy od następujących kontrahentów:
- P. sp. z o.o. w P. na łączną kwotę 442.190,00 zł,
- C. sp. z o.o. w S1. na łączną kwotę 210.800,00 zł,
- P.W. "K." na łączną kwotę 656.700,00 zł (tj. 601.700,00 zł + 55.000,00 zł) mogą stanowić koszty uzyskania przychodów 2018 r., czy też nie mogą ich stanowić.
W pierwszej kolejności Sąd poddał ocenie zarzuty naruszenia przez organy przepisów postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na zastosowanie norm prawa materialnego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do właściwego zastosowania tych ostatnich przepisów.
Przede wszystkim należy wskazać, że w myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej jest dominującym celem postępowania dowodowego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, jak i ich prawidłowa ocena. Oceny materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich powiązaniu (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.).
W świetle całego zgromadzonego materiału dowodowego, ocenionego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów organy podatkowe obu instancji wyciągnęły logiczne i poprawne wnioski kwestionując zawarte przez skarżącą transakcje z P. sp. z o.o. w P. i C. sp. z o.o. w S1. Podmioty, które miały posiadać i dostarczać towar (tj. M.S. oraz spółki P. i C., w imieniu których występował W.Z. nie były w stanie udzielić podstawowych informacji. W.Z. nie potrafił podać, gdzie i przez kogo były one wykonywane. Opis rzekomych transakcji jest bardzo ogólny, a co do szczegółów obaj panowie zasłaniają się niewiedzą lub niepamięcią. Nie posiadają jakichkolwiek dokumentów w postaci: umów, zamówień, rozliczeń, protokołów odbiorów towarów dotyczących dokonywanych transakcji. Ponadto M.S. z dniem 20 grudnia 2005 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT. Zatem pozyskanie informacji chociażby tylko z właściwego urzędu skarbowego pozwoliłoby W.Z. na uzyskanie informacji z kim ma współpracować i dałoby mu wiedzę co do rzetelności informacji przekazanych przez M.S. Z kolei M.S. w trakcie przesłuchań przeprowadzonych w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w P. przyznał się do tego, że wszystkie faktury, które wystawił na rzecz spółek, którymi zarządzał W.Z., były fikcyjne - nie odzwierciedlają transakcji gospodarczych, które były w nich ujęte i nie miały one miejsca pomiędzy podmiotami wymienionymi w ich treści.
Z kolei o braku możliwości realizacji transakcji przez C. sp. z o.o. w S1. świadczą okoliczności wynikające z zebranego materiału dowodowego. Mianowicie C. Sp. z o.o. jako dostawcę towarów wykazała firmę M.S., która została wykreślona 20 grudnia 2005 r. z rejestru podatników VAT przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Ponadto M.S. nie ujmował wystawionych faktur VAT w ewidencji księgowej, nie posiada ewidencji księgowej ani żadnych dokumentów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną w tym okresie, nie rozliczał się z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, nie składał deklaracji z tytułu opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Natomiast w dokumentacji podatkowej przedstawionej przez C. Sp. z o.o. jako dostawca towarów, które mogłyby być przedmiotem dalszej odsprzedaży, także na rzecz skarżącej występuje tylko firma M.S. Także podmioty biorące udział w transakcjach nie są w stanie jednoznacznie wyjaśnić w jaki sposób została nawiązana współpraca. W.Z. wskazuje, że to Spółka zainicjowała współpracę - zwróciła się do C. sp. z o.o. z chęcią zakupu towaru pomimo że nie oferowała ona towaru na sprzedaż, nie potrafił wyjaśnić skąd Spółka mogła mieć takie informacje. Natomiast skarżąca nie jest konsekwentna w tej kwestii, bowiem w piśmie z 8 lutego 2021 r. wskazała, że C. sp. z o.o. była znanym na rynku dostawcą towarów.
Natomiast P.R. w trakcie przesłuchań zeznał, że kontakty ze spółką P. zostały nawiązane już w 2013 r. przy okazji poszukiwań wykonawcy do budowy gazociągu i wtedy poznali W.Z. Dziwnym jest też brak reakcji skarżącej na stwierdzenie W.Z., że zmieni się sposób wystawiania faktur z uwagi na to, że chce "zmniejszyć sobie sprzedaż w P.". Taka informacja winna wzbudzić wątpliwości, co do tego w jaki sposób osoba ją przekazująca prowadzi działalność. Ne jest obojętne, który podmiot wystawia fakturę za dostarczony towar.
Co więcej żaden podmiot mający uczestniczyć w transakcjach nie posiada dokumentów dotyczących transportu towaru do Spółki, ponadto składane w tym temacie wyjaśnienia świadczą o kompletnym braku zainteresowania przebiegiem realizacji zamówienia - nikt nie odpowiadał za sprawdzenie kompletności realizacji transakcji, jakości zamówionych towarów i zgodności zamawianego towaru z tym dostarczonym. Osoba odpowiedzialna za realizację transakcji ze strony spółek C. i P., tj. W.Z. nie posiada żadnej wiedzy, co do szczegółów tych transakcji, przede wszystkim w zakresie okoliczności zawarcia transakcji, transportu i magazynowania towaru, dokonywania rozładunku i załadunku towaru.
Z całokształtu wyjaśnień skarżącej i zeznań składanych przez osoby mające reprezentować Spółkę wynika, iż właściwie nie interesowała się żadnymi kwestiami związanymi z zakupami dokonywanymi od spółek C. i P., m.in. brak skonkretyzowania procedury przy składaniu zamówień, w żadnej formie nie była potwierdzana ilość zamówionych towarów i ustalonych cen, następnie nie było żadnej weryfikacji zamówienia przy jego odbiorze, np. Spółka nie była w stanie jasno określić, jak wyglądała procedura przy odbiorze towaru - kwestia ta nie była sformalizowana. Skarżąca nie weryfikowała jakości i kompletności zamówień. Poza otrzymanymi fakturami VAT skarżąca nie posiada żadnych dokumentów związanych z dokonanym zakupem, w tym zamówień, czy protokołów odbioru towaru, z żadnych dokumentów nie wynika, jak była ustalana odpłatność za transport zamówień. Skarżąca nie sprawdzała na żadnym etapie współpracy rzetelności swoich kontrahentów, zarówno w zakresie realizowanych przez nich dostaw, jaki i wystawianych dokumentów.
Natomiast organy podatkowe mogły posiłkować się dowodami i materiałami zebranymi w innych postępowaniach co jest dopuszczalne, a to z uwagi na brzmienie art. 180 i art. 181 O.p. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, w postępowaniu dowodowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Z kolei art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Art. 181 O.p. wprowadza zatem odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego, dopuszczając wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu, a skład orzekający nie znalazł podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej, która potwierdzona została w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np.: wyroki z 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 602/13; z 24 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 499/14 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W wyroku z 3 września
2015 r., sygn. akt I FSK 771/14 Naczelny Sąd Administracyjny zasadnie podkreślił, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.
Oceniając materiał dowodowy należy mieć na uwadze, że w swoich zeznaniach M.S. jednoznacznie opisał swoją rolę w transakcjach. Wskazał, że poznał W.Z., który poszukiwał osoby będącej w stanie wystawiać faktury niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zamian miał uzyskiwać gratyfikację pieniężną. Zaprzeczył, by wykonywał jakiekolwiek usługi czy dostawy towaru do określonych miejsc. Z kolei W.Z., nie dysponował wiedzą o przebiegu transakcji, w szczególności w zakresie tego kto i gdzie dostarczył towar, co tłumaczył tym, że dostawy miał dokonywać M.S. Z powyższego wynika, że zarówno W.Z. (działając w imieniu i na rzecz dostawców skarżącej), jak i M.S., nie dokonywali dostawy towarów na rzecz skarżącej.
Sąd zdaje sobie sprawę z tego, że stanowisko prezentowane przez W.Z. ulegało zmianie. Osoba ta złożyła nawet dwa pisemne oświadczenia o sprzecznej treści co do tego, czy faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarczej. Nie sposób zatem przyznać atrybutu wiarygodności przedłożonego oświadczenia W.Z. z 8 lipca 2020 r. Ww. oświadczenie, złożone - co należy podkreślić - w odpowiedzi na pismo skarżącej jest znacznie odmienne od wcześniej składanych przez niego wyjaśnień co do wersji zdarzeń. Oświadczenie to należy ocenić jako niewiarygodne i wewnętrznie sprzeczne, gdyż W.Z. w piśmie z 6 maja 2022 r. kierowanym do Sądu Rejonowego w P. przyznał, że prawdą jest, że od 2017 r. wystawiał nierzetelne faktury.
Jednak, co już podkreślono, to nie tylko zeznania W.Z. były podstawą ustaleń faktycznych. Na podstawie zeznań omawianych świadków (Z. i S.) można jednoznacznie przyjąć, że nie mieli oni wiedzy o przedmiocie dostawy i nie potrafili wskazać jak te dostawy miały zostać zrealizowane. Tym samym zeznania te stanowią cenny materiał dla dokonania ustaleń faktycznych, pomimo tego, że część tych zeznań jest niespójna i uznana za niewiarygodne. Z faktu, że świadek nie potrafił lub nie chciał prawidłowo wskazać z kim kontaktował się w miejscu prowadzenia działalności przez skarżącą, nie można wywieść wniosku, że transakcje były rzeczywiste, skoro z szeregu dowodów płynie jednoznaczna konstatacja, że zlecenia nie były realizowane. Złożone przez świadka zeznania należy oceniać przy uwzględnieniu tego, że uczestniczył on w popełnieniu oszustw podatkowych. Przykładowo nie mogą zostać uznane za wiarygodne zeznania w części, w której świadek na pytanie, czy należności za faktury były w jakiejkolwiek formie zwracane reprezentantowi skarżącej odpowiedział, że nie pamięta. Doświadczenie życiowe wskazuje, że skarżąca nie mogła płacić bardzo dużych kwot na rzecz dostawców, nie otrzymując w zamian żadnego świadczenia. Zasadnie zatem organ odwoławczy wskazał, że część zeznań świadka jest wiarygodna a część nie posiada tej cechy.
Odnośnie C. sp. z o.o. wskazać należy również na zeznania M.K., który podał, że działalnością, w ramach której były wystawiane faktury na rzecz skarżącej, zajmował się wyłącznie W.Z. W spółce istniał podział obowiązków i świadek wskazał, że on zajmował się handlem paliwami ciekłymi i transportem międzynarodowym. Wbrew twierdzeniu skarżącej, wskazana spółka nie mogła być uznanym dostawcą towarów zafakturowanych skarżącej, skoro W.Z. nigdy nie uczestniczył w wytwarzaniu tego rodzaju produktów i w istocie nie dysponował wiedzą o przedmiocie świadczenia. Co więcej, świadek M.K. jednoznacznie podał, że spółka nie dysponowała środkami transportu, którym mogłaby wykonać transport towarów dostarczanych skarżącej.
Zasadnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że skarżąca nie była w stanie wskazać osób, które potwierdziłyby wykonanie umowy, poza jednym z członków zarządu. Tymczasem nie budzi wątpliwości, że w sytuacji istnienia rzeczywistych dostaw istniałyby osoby, pracownicy skarżącej, które potwierdziłyby fakt dostaw towarów. Z zasad doświadczenia życiowego wynika, że jeżeli skarżąca realizowała skomplikowane, o znacznej wartości zamówienia, to istniały osoby z ramienia skarżącej, które kierowały tymi projektami. Te osoby z pewnością miałyby wiedzę, że określone dostawy są realizowane przez konkretnych podwykonawców. Osoby te w swych działaniach musiałyby uwzględnić, że dany towar zostanie dostarczony przez podwykonawcę i uczestniczyłyby w przyjmowaniu towaru, dokonywałyby oceny jakości i ilości przekazanego towaru. Pamiętać należy o tym, że skarżąca argumentowała, że wielokrotnie towar był dostarczony do miejsca montażu u kontrahenta.
Zdaniem skarżącej, o tym, że dostawy były rzeczywiste świadczy fakt posiadania przez skarżącą towarów objętych zakwestionowanymi fakturami VAT i wykorzystania tych towarów do dostaw na rzecz kontrahentów skarżącej. Wbrew twierdzeniom skarżącej nie istnieje tego rodzaju zależność, że z faktu posiadania towarów przez skarżącą należy wnioskować, że towary te zostały dostarczone przez wymienione spółki. Natomiast w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie kwestionują faktu nabycia przez skarżącą towarów niezbędnych do realizacji zawartych umów z kontrahentami, ale podważają to, że skarżąca nabyła towary od P. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o., gdyż niedopuszczalna jest sytuacja, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru. Faktury takie nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji. W takiej sytuacji nie ma znaczenia, czy w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze), czy też niezawiniony. Skarżąca dokonała rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest natomiast fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji.
Analizując zatem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, oceniając dowody we wzajemnym powiązaniu, organ odwoławczy wyciągając poprawnie logiczne wnioski. Zaś analiza materiału dowodowego przeprowadzona przez organ odwoławczy mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów.
Przechodząc do kolejnego aspektu sporu dotyczącego nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej trzeba wskazać, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2078/11), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1534/11).
Zdaniem Sądu strona skarżąca nie wykazała naruszenia art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 188 O.p.
Ustosunkowując się do zarzutów skargi rozróżnić należy dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy nie można więc na organ podatkowy nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, które powinien posiadać podatnik. Podkreślić jeszcze raz należy, że świadkowie M.S. i W.Z. przyznali w trakcie przesłuchań, że wystawione faktury miały charakter fikcyjny. Natomiast reprezentujące skarżącą osoby przekazywały sprzeczne informacje, co do sposobu nawiązania kontaktu z tymi podmiotami. Zwrócić trzeba uwagę na fakt, że ani u dostawców ani u odbiorców nie ma śladu po tym, że towar dostarczył ten konkretny, wystawiający fakturę dostawca. O ile można zgodzić się z twierdzeniem, że nie sposób pamiętać każdej dostawy towaru, to jednak współpraca z P. i C. dotyczyła istotnych elementów, realizowanych przez skarżącą konstrukcji. Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą polegającą na realizacji kontraktów opiewających na wysokie wartości nie wykazała się zainteresowaniem i nadzorowaniem tej działalności. Samo zaś sprawdzanie kontrahentów na podstawie danych zawartych w KRS, czy bazie NIP nie jest wystarczające.
Zasadnie organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia ponownego przesłuchania w charakterze świadka W.Z. Osoba ta była wielokrotnie przesłuchiwana, składała także oświadczenia. Organy podatkowe, dokonały analizy jego zeznań i wyjaśnień, wskazując, którym dowodom dały wiarę.
Natomiast eksponowana w skardze okoliczność, że skarżąca zwróciła się do organu pierwszej instancji, aby wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P1. o przekazanie materiałów dowodowych zebranych przez ten organ w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Z.K. dotyczących jego współpracy, aby wykazać, że Z.K. aktywnie uczestniczył w realizacji przez skarżącą kontraktów, a więc wykonał na jej rzecz kwestionowane przez organ pierwszej instancji czynności – de facto nie mogła zmienić ustaleń organu podatkowego w tej konkretnej sprawie. Po pierwsze każdy organ ma prawo przeprowadzić własną ocenę zgromadzonych przez siebie dowodów, odmienna zaś ocena materiału dowodowego zgromadzonego w innej sprawie nie jest dla organu podatkowego wiążąca. Natomiast, co jest najważniejsze Z.K. działający pod firmą P.W. "K." nie posiada żadnych dokumentów na wykonanie usług w zakresie pośrednictwa, jak twierdzi całą dokumentację oddawał skarżącej, wszystko opierało się na rzekomych ustaleniach ustnych, zaś na dokumentacji w zakresie kontraktów brak jest podpisów Z.K. Ponadto kontrahenci skarżącej również nie potwierdzili udziału Z.K. przy realizacji kontraktów, które realizowała skarżąca.
Reasumując, Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego wskazanego w skardze i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane w toku postępowania, a przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Zebrany w toku postępowania kontrolnego i podatkowego materiał dowodowy pozwalał na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego sprawy. Wywiązały się tym samym należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. Organy podatkowe dokonały jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. (art. 191 O.p.). Sam fakt, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach O.p. Organy podatkowe tym samym wywiązały się należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. Tak poczynione ustalenia czynią bezzasadnym zarzut naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych wynikającej z art. 121 O.p.
Niezasadny jest także podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 194 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Organ jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści, tzn. za udowodnione musi przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu i nie może odrzucić (zakwestionować) istnienia m.in. określonego faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym przez inny organ. Niemniej ocena ta nie może się wiązać z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Domniemania odnoszące się do dokumentu urzędowego (art. 194 § 1 O.p.) obejmują również decyzję podatkową. W ten sposób decyzja korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) zakładając, że pochodzi od organu, który ją wystawił oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności) tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. W rozpoznawanej sprawie ocena informacji zawartych w decyzjach podatkowych wydanych dla C. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. została dokonana w odniesieniu do informacji i dowodów pozyskanych w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej.
Organ odwoławczy nie naruszył również art. 210 § 4 O.p., zgodnie z którym, uzasadnienie decyzji musi zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Zaskarżona decyzja spełnia wymogi wskazanego przepisu art. 210 § 4 O.p.
Reasumując niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 187 § 1, art. 122, art. 121 § 1, art. 188, art. 210 § 4, art. 194 § 1 i art. 191 O.p. i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Przechodząc do merytorycznego rozstrzygnięcia sporu należy wskazać, że stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. (zawierającego legalną definicję kosztów uzyskania przychodów) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Skoro mowa jest o kosztach poniesionych, bez wątpienia oznacza to, że chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty. Ponadto niezbędne jest istnienie związku poniesionego wydatku z przychodami. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów, nie wystarczy, że nie został on wymieniony w zamkniętym katalogu określonym w art. 16 ust. 1 tej ustawy, ale jeszcze wydatek taki musi mieć związek z przychodem. W konsekwencji, podstawowe znaczenie ma więc prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie (ustalenie), że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu cytowanego przepisu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 18 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2821/13; 2 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3531/13; 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 1864/12; 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11; 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09).
W tym miejscu Sąd wskazuje, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż towaru lub usługi, której podmiot w niej wskazany nie wykonał, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Tak więc jednym z warunków uznania kosztowego charakteru wydatku jest jego odpowiednie, prawidłowe wykazanie, udokumentowanie. Przede wszystkim należy mieć na uwadze, że te zagadnienia wiążą się ze sobą, bo brak udokumentowania wydatku, to brak właściwego udowodnienia, a więc brak pewności, że wydatek został poniesiony.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budzi jakichkolwiek wątpliwości, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy zatem wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć usługę i wykorzystać ją w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie zauważa się, że brak udokumentowania przez podatnika poniesienia wydatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. rzetelnym, kompletnym i wolnym od błędów dowodem księgowym uniemożliwia uznanie takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 209/15).
Reasumując zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów musi znajdować oparcie w rzeczywistym stanie rzeczy i powinno być także udokumentowane zgodnie z obowiązującymi wymogami. Nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego poniesiony koszt dokumenty księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują.
Sąd podkreśla, że to podatnik powinien dla celów podatkowych udokumentować, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na konkretnych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji normy prawnej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Zatem należy jeszcze raz podkreślić, że wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania dokumentu, ale koniecznym wymogiem jest, by dokument odzwierciedlał rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości.
Nie można uznać, że prowadzenie stosownej dokumentacji jest zbędne, skoro podatnik dąży do obniżenia podstawy opodatkowania. To właśnie właściwa dokumentacja (np. umowy z kontrahentami, korespondencja e-mailowa, raporty z wykonanych prac, materialne efekty świadczonych na rzecz podatnika usług) powinna pozwolić organom na zweryfikowanie spornych usług zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania, jak i związku z uzyskanym przychodem. Takimi dowodami zaś skarżąca nie dysponowała. Skarżąca przedłożyła jedynie dokumenty potwierdzające realizację kontraktów na rzecz swoich kontrahentów, ale brak jest dowodów potwierdzających uczestnictwo Z.K. w ich realizacji oraz dokumentów, z których wynikałby zakres wykonanych przez niego czynności. Także informacje uzyskane od kontrahentów, dla których skarżąca realizowała zawarte umowy i przyjęte zamówienia, nie potwierdziły uczestnictwa Z.K. w pozyskaniu zamówień i w realizacji kontraktów zawartych przez skarżącą.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, że usługi niematerialne z uwagi na ich charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 188/12 oraz z 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 589/14). W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na podatniku spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie.
Przechodząc do zarzutu skargi, że organy podatkowe celowo unikają opisu czynności wykonywanych przez P.W. "K." na rzecz skarżącej, których nie zakwestionowały, Sąd zauważa, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odniósł się do umowy agencyjnej z 11 października 2016 r. zawartej pomiędzy Spółką (Zleceniodawcą) a Z.K. (Agentem), z której wynika, że Zleceniodawca zleca Agentowi, który zlecenie przyjmuje, jako agent handlowy promowanie sprzedaży produktów i towarów oferowanych przez Zleceniodawcę, na terytorium Republiki Czeskiej oraz Republiki Słowackiej. Organ odwoławczy stwierdził, że dotyczy ona tylko transakcji zawieranych na terenie Republiki Czeskiej oraz Republiki Słowackiej. Z akt sprawy wynika, że były przez Spółkę realizowane kontrakty na rzecz T1.A.S. (Huta T1 S.A.) z siedzibą w T1. (zamówienia o nr [...] i [...]). W związku z tymi kontraktami Z.K. wystawił na rzecz Spółki faktury VAT o nr: [...], [...],[...], [...]. Organ pierwszej instancji nie zakwestionował tych faktur, gdyż dał wiarę wyjaśnieniom Spółki złożonym w pismach z 15 marca 2023 r. i 19 kwietnia 2023 r. oraz zeznaniom Z.K. i P.R. W ten sposób część usług objętych fakturami wystawionymi przez P.W. "K." uznano za spełniające przesłanki art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast organ odwoławczy nie mógł orzekać na niekorzyść podatnika.
Odnosząc się z kolei do twierdzeń zawartych w skardze, że w decyzjach wydanych na rzecz skarżącej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. oraz w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego 2018 do maja 2018 r. nie kwestionowano transakcji zawieranych z podmiotem P.W. "K." należy wskazać, że zakwestionowane faktury zostały wystawione przez Z.K. na rzecz skarżącej w lipcu 2018 r., w sierpniu 2018 r. we wrześniu 2018 r., w październiku 2018 r., w listopadzie 2018 r. i w grudniu 2018 r. natomiast wydane decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług obejmowały inne okresy, tj. za luty 2018 r., za marzec 2018 r., za kwiecień 2018 r. i za maj 2018 r. Natomiast postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług obejmowało zatem inny okres.
Na koniec Sąd zauważa, że tut. Sąd wyrokiem z 23 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 242/24 oddalił skargę skarżącej na decyzję organu odwoławczego z 21 grudnia 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r., gdzie organy podatkowe zakwestionowały koszty uzyskania przychodów w zakresie transakcji z P. sp. z o.o. w P. i C. sp. z o.o. w S1. Wyrok nie jest prawomocny.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) skargę oddalił.