I SA/Gl 1298/24

I SA/Gl 1298/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-03-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-10-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Rotter
Dorota Kozłowska /sprawozdawca/
Piotr Pyszny /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 70
art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 7 ust. 1 pkt 5
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Anna Rotter, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 marca 2025 r. sprawy ze skargi S. sp. z o. o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 30 sierpnia 2024 r. nr SKO.FP/41.4/210/2024/6433 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 30 sierpnia 2024 r. nr SKO.FP/41.4/210/2024/6433, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383) dalej: O.p., po rozpoznaniu odwołania S sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: podatnik, Spółka, skarżąca), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta R. (dalej: organ pierwszej instancji) z 14 lutego
2024 r. nr [...] nr ewid. [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2021 za nieruchomość położoną w R. przy ul. [...] w kwocie 27.202 zł.
Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Postanowieniem z 19 stycznia 2023 r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia Spółce wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2021.
Organ pierwszej instancji decyzją z 14 lutego 2024 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2021 za nieruchomość położoną w R. przy ul. [...] w kwocie 27.202 zł.
Spółka reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego złożyła od powyższej decyzji organu pierwszej instancji odwołanie. Zarzuciła nieprawidłowe wskazanie podstawy opodatkowania w zakresie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, argumentując to stanowisko brakiem możliwości wykorzystania części z nich do jej prowadzenia. Natomiast nie stanowi przedmiotu sporu opodatkowanie budynków i budowli.
Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.
Organ odwoławczy decyzją z 30 sierpnia 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 14 lutego 2024 r.
Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu jest kwestia opodatkowania części gruntów jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Następnie organ odwoławczy przywołał i omówił treść przepisów prawa, mających zastosowanie w sprawie. Wskazał, że definicja gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą była kilkakrotnie przedmiotem badania jej zgodności z Konstytucją przez Trybunał Konstytucyjny. Dla niniejszej sprawy najistotniejsze są dwa wyroki: z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK13/15 oraz z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Płynie z nich wniosek, iż samo posiadanie (współposiadanie) nieruchomości przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą nie może stanowić wystarczającej przesłanki do uznania, że grunty, budynki czy budowle są związane z działalnością gospodarczą i objęcie ich podwyższoną stawką podatku. W obu wyrokach Trybunał Konstytucyjny podkreślił jednak, że nie jest konieczne prowadzenie w danym momencie działalności gospodarczej przez osoby fizyczne na danym gruncie, czy w budynku, a wystarczająca jest potencjalna możliwość, by taka była prowadzona. Celem ustawodawcy nie było bowiem opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie. Konieczny jest jeszcze jej bezpośredni (wykonywanie na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą) lub pośredni (potencjalne wykonywanie na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, gdy nieruchomość została nabyta pod przyszłe inwestycje gospodarcze) związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez chociażby jednego z współposiadaczy. Z kolei w wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, uznane zostało za niezgodne z Konstytucją.
Niemniej, w ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie ta przesłanka jednak nie występuje.
Organ odwoławczy powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, który stanowi wskazówkę interpretacyjną jak rozumieć definicję - związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm.), dalej u.p.o.l.
Organ odwoławczy podkreślił, że w przypadku przedsiębiorcy prowadzącego tylko działalność gospodarczą, z jakim mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, regułą jest że wszystkie nabywane nieruchomości mają służyć prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka nie realizuje innych celów niż gospodarcze, a przez to nie potrzebuje nieruchomości niesłużących tej działalności. Posiadane przez przedsiębiorcę nieruchomości są zatem składnikami jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Wszystkie one są lub mogą być w przyszłości (potencjalnie) wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka była w posiadaniu przedmiotowych nieruchomości w roku 2021, a obowiązek podatkowy powstał od pierwszego dnia miesiąca następującego po nabyciu nieruchomości, tzn. od 1 października 2021 r. Nieruchomość zapisana w księdze wieczystej nr [...] została bowiem nabyta przez Spółkę 20 września 2021 r., jako zorganizowana część przedsiębiorstwa przeznaczona do prowadzenia działalności gospodarczej. Nabywcą nieruchomości jest osoba prawna - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wpisana w KRS pod numerem [...]. Przedmiot działalności Spółki wskazuje, że jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej, a przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest działalność hoteli i podobnych obiektów zakwaterowania (PKD 55.10.Z). W aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się także, że jeżeli przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, to cała nieruchomość - bez względu na to, czy jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej - jest związana z działalnością gospodarczą (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4049/21; z 15 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4046/21).
Dalej organ odwoławczy wskazał, że w Repozytorium Dokumentów Finansowych KRS dostępne są m.in. sprawozdania finansowe Spółki za okres od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. oraz za okres od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. Z dokumentów tych wynika m.in., że według umowy Spółki przeważającą działalnością według Polskiej Klasyfikacji Działalności jest działalność hoteli i podobnych obiektów zakwaterowania nr PKD 5510Z., a Spółka prowadzi działalność przy ul. [...] [...]. Sprawozdania finansowe zostały sporządzone przy założeniu kontynuowania działalności, co potwierdza przeznaczenie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. Zatem nieruchomość w 2021 r. była związana z działalnością gospodarczą. Natomiast nawet jeśli jakaś część nieruchomości nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności to była potencjalnie związana z prowadzeniem działalności gospodarczej (może być potencjalnie wykorzystana w tej działalności). Zgodnie bowiem z aktualną linią orzeczniczą, a zwłaszcza z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt 39/19 za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można uznać nie tylko nieruchomości faktycznie, ale i potencjalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podkreślić należy również, że sformułowanie nieruchomości "niewykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" nie występuje w u.p.o.l. oraz w sentencji uzasadnienia w ww. wyroku. Orzeczenie dotyczy pojęcia "związania gruntów, budynków i budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej". Nie jest to z całą pewnością pojęcie tożsame z "wykorzystaniem gruntów, budynków i budowli do prowadzenia działalności gospodarczej". Brak zajęcia (wykorzystania) nieruchomości lub jej części na działalność gospodarczą nie powoduje, że automatycznie znika jej związanie z działalnością gospodarczą podatnika.
Organ odwoławczy zaznaczył, że w toku postępowania włączono do akt sprawy materiał dowodowy, znajdujący się w posiadaniu organu, a także przeprowadzono dodatkowe dowody, w szczególności oględziny w dniu 2 sierpnia 2023 r., w wyniku których potwierdzone zostało stanowisko organu pierwszej instancji, że sporne grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji zasadnie także nie opodatkował gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako lasy stawką właściwą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, gdyż postępowanie podatkowe wykazało, że nie są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym, zgodnie z danymi wynikającymi z akt sprawy, a także przedstawionymi w tabelach, zawartymi na stronie 15 zaskarżonej decyzji, opodatkował jako grunty związane z działalnością gospodarczą - grunty o powierzchni 53.047 m3.
Reasumując, organ odwoławczy uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ustalił przedmiot i podstawę opodatkowania. Prawidłowo organ pierwszej instancji określił stawkę dla gruntów, klasyfikując je zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. tj. dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Nie zasługiwały więc na uwzględnienie zarzuty, zawarte w odwołaniu, dotyczące braku faktycznego wykorzystania przedmiotów opodatkowania do prowadzonej działalności gospodarczej oraz takiej potencjalnej możliwości.
Przechodząc do kwestii zwolnienia przedmiotów opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. organ odwoławczy wyjaśnił, że na mocy tego przepisu zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży. W przedmiotowej sprawie część nieruchomości została przekazana do użytkowania przez Stowarzyszenie J (dalej: Stowarzyszenie), które jest wpisane do ewidencji stowarzyszeń sportowych nieprowadzących działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta R.. Celem Stowarzyszenia jest m.in. krzewienie kultury fizycznej wśród dzieci, młodzieży i dorosłych na terenie działania stowarzyszenia oraz wychowanie przez kulturę fizyczną, prowadzenie działalności sportowej wśród młodzieży i mieszkańców całego kraju i upowszechnianie aktywnego stylu życia i czynnego wypoczynku, organizacja zawodów i imprez sportowych oraz imprez turystycznych (dla dzieci, młodzieży i osób dorosłych). Działalność Stowarzyszenia ma na celu m.in.: organizowanie ćwiczeń i zajęć sportowych wśród młodzieży i dorosłych, organizację zawodów sportowych oraz turystyczno-rekreacyjnych i kulturalnych.
Dalej organ odwoławczy wskazał, że omawiane zwolnienie podatkowe ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że ze zwolnienia mogą korzystać nieruchomości lub ich części zajęte przez wskazany podmiot (stowarzyszenie) na wyłącznie oznaczony cel (statutową działalność wyłącznie wśród dzieci i młodzieży we wskazanym zakresie: oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, bądź obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży), za wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przy czym nieruchomości objęte tym zwolnieniem nie muszą stanowić własności stowarzyszenia, a jedynie powinny być przez nie zajmowane np. na podstawie umowy najmu lub dzierżawy. Aby podatnik mógł korzystać ze zwolnienia, z okoliczności sprawy powinno wynikać, że dana nieruchomość lub jej część jest wykorzystywana przez stowarzyszenie wyłącznie na potrzeby prowadzenia działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, a opisana powyżej kwalifikowana działalność na niej prowadzona musi odbywać się w ramach statutowej działalności. Wskazane zwolnienie ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy określone nieruchomości lub ich części są w rzeczywistości zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia określonej działalności wśród dzieci i młodzieży. Przez "zajęcie" nieruchomości lub ich części, należy rozumieć faktyczne, rzeczywiste wykonywanie konkretnych czynności, działań na nieruchomości (gruncie, budynku, lokalu) powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu wynikającego ze statutu stowarzyszenia. Przy czym zajęcie ma mieć taki charakter, który wyklucza możliwość prowadzenia innej działalności (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 115/21).
W ocenie organu odwoławczego, biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy, a w szczególności dokonane przez organ pierwszej instancji oględziny, ta przesłanka nie została spełniona. Teren ten jest otwarty i stanowi obejście kompleksu wypoczynkowego należącego do Spółki, w związku z czym dostęp do niego może mieć każdy gość ośrodka, a wówczas zachodzi sytuacja, kiedy nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. W takim przypadku z przepisu jasno wynika, że zwolnieniu podlegają jedynie te nieruchomości, które są wyłącznie zajęte na określoną działalność wśród dzieci i młodzieży, natomiast ze statutu Stowarzyszenia wynika, że prowadzi działalność również wśród osób dorosłych. Przedstawione przez podatnika dokumenty potwierdzają wprawdzie, że w 2021 r. odbywały się wydarzenia związane z realizacją celów statutowych Stowarzyszenia jednak ustalony stan faktyczny nie pozwala na uznanie zwolnienia podatkowego, gdyż nie miały one charakteru wyłącznego.
Jak wskazuje się w orzecznictwie, warunkiem zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l, jest to, aby grunty, budynki lub ich części były zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży. Natomiast wykorzystanie tych nieruchomości (lub ich części) dla innych podmiotów (np. osób dorosłych, osób prawnych) oznacza, że nie są spełnione warunki zwolnienia. Słowo "wyłącznie" w istotny sposób zawęża (ogranicza) cel, na który przedmiotowe nieruchomości mogą być wykorzystywane. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, nie budzi najmniejszych wątpliwości, że użycie przez ustawodawcę partykuły "wyłącznie" oznacza odniesienie komunikowanego w zdaniu stwierdzenia do tych obiektów i rzeczy, które są w tym zdaniu wymienione (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2021 r., sygn. akt III FSK 252/21).
Reasumując, zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo organ pierwszej instancji nie zastosował zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Natomiast przywołane w odwołaniu argumenty, dotyczące bezpośredniego sąsiedztwa zbiornika wodnego oraz infrastruktury E. również nie wpływają na podjęte rozstrzygnięcie, ponieważ zarówno klasyfikacja gruntów, jak i cel działalności Spółki, jednoznacznie świadczą o ich wykorzystywaniu na cele związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.o.l. Wbrew twierdzeniom podatnika, nie był on w posiadaniu gruntów, które były sklasyfikowane jako nieużytki lub grunty zadrzewione i zakrzewione, a tym samym nie stanowiły one przedmiotu opodatkowania.
W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zastępowana przez pełnomocnika profesjonalnego - radcę prawnego zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. oraz brak zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., skutkujące nieprawidłowym określeniem wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2021 r. od nieruchomości skarżącej położonych w R., przy ul.. [...];
2. przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez brak uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i brak umorzenia postępowania podatkowego, pomimo istnienia ku temu przesłanek.
Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, opodatkowanych podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie wszystkie grunty będące w jej użytkowaniu wieczystym są lub mogą być nawet potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej i w konsekwencji podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W aktach sprawy znajduje się mapa sytuacyjna wskazująca na pięć obszarów:
- obszary nr 2 i 3 - obejmujące nieruchomości, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - gastronomicznej i noclegowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą (w tym parkingi, drogi, ścieżki, obiekty sportowe) - o pow. 0,6167 ha i 1,5939 ha, razem 2,2106 ha. Te nieruchomości oraz dodatkowo grunt pod oczyszczalnią ścieków zlokalizowaną na działce nr [...] o pow. 0,3043 ha, o łącznej powierzchni 2,5149 ha, skarżąca uwzględniła w zakwestionowanej deklaracji podatkowej jako nieruchomości związane z prowadzoną działalnością gospodarzą;
- obszary nr 1 i 4 stanowiące tereny zalesione, zakrzewione i zielone, niezwiązane z działalnością gospodarczą - o pow. 1,2766 ha i 1,6114 ha, razem 2,888 ha oraz obszar nr 5 obejmuje teren wyłączonego z eksploatacji basenu z terenem sąsiadującym, w tym zalesionym i zakrzewionym - te nieruchomości nie zostały uwzględnione w złożonej przez skarżącego deklaracji podatkowej.
Skarżąca wywodziła, że według orzecznictwa sądowego sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę określonych nieruchomości nie oznacza, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nieruchomości, które nie zostały uwzględnione w deklaracji podatkowej złożonej przez skarżącą, nie są w posiadaniu przedsiębiorcy. Nie posiada ich bowiem zarówno skarżąca, jak i inny przedsiębiorca. Nieruchomości te zostały użyczone Stowarzyszeniu (powierzchnia użyczonych nieruchomości wynosiła 24.808 m2). Organy podatkowe nie kwestionowały dokonanego użyczenia nieruchomości, odmawiały natomiast uznania, że użyczenie to daje podstawy do skorzystania ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.
W ocenie skarżącej takie błędne stanowisko organu odnośnie skorzystania ze zwolnienia podatkowego nie niweczy faktu, iż umowa użyczenia, powodowała, iż użyczone nieruchomości pozostawały w posiadaniu Stowarzyszenia (art. 710 i nast. Kodeksu cywilnego). Stowarzyszenie to nie jest przedsiębiorcą, w szczególności prowadzenia działalności gospodarczej nie przewiduje Statut Stowarzyszenia (będący w aktach sprawy), Stowarzyszenie to nie jest ujawnione w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, a także postanowienia zawartej umowy użyczenia nie przewidują prowadzenia działalności gospodarczej na użyczonych nieruchomościach (patrz § 2 pkt 2 umowy użyczenia).
Nawiązując do przesłanki odwołującej się do art. 551 Kodeksu cywilnego skarżąca wyjaśniła, że nie ujęła użyczonych nieruchomości w ewidencji środków trwałych i nie dokonuje w odniesieniu do tych nieruchomości odpisów amortyzacyjnych oraz nie wylicza kosztów utrzymania tych nieruchomości do kosztów prowadzonej działalności (za utrzymanie użyczonych nieruchomości odpowiada Stowarzyszenie, stosownie do § 4 pkt 4 umowy użyczenia).
Ponadto skarżąca wyjaśniła, że nabywając składniki majątkowe innego upadłego przedsiębiorcy nie miała wpływu na sposób zakwalifikowania tych składników, w tym nieruchomości, przez zbywającego - upadłego przedsiębiorcę. Działający w imieniu upadłego syndyk chciał bowiem zbyć cały kompleks składników majątkowych położonych w R., przy ul. [...], jednak w odniesieniu nie do wszystkich zbywanych nieruchomości istniała choćby potencjalna możliwość wykorzystania ich do prowadzenia działalności gospodarczej. W efekcie skarżąca, obok nabycia nieruchomości nadających się do prowadzenia działalności gospodarczej (takich jak grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gastronomicznej i noclegowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w tym parkingi, drogi, ścieżki, obiekty sportowe, położone na obszarach oznaczonych na mapie nr 2 i 3), nabyła także nieruchomości nie mające choćby potencjalnej możliwości w tym zakresie (takie jak tereny zalesione, faktycznie zakrzewione i tereny zielone, niezwiązane z działalnością gospodarczą, a także teren wyłączonego z eksploatacji basenu z terenem sąsiadującym, w tym terenem faktycznie zalesionym i zakrzewionym - obszary oznaczone na mapie nr 1, 4 i 5).
Dalej skarżąca podniosła, że organy podatkowe wadliwie przyjęły, że przedmiot działalności skarżącej obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Tymczasem w obecnym stanie prawnym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może prowadzić nie tylko działalność gospodarczą, ale także inną działalność, w tym działalność non profit. Nie jest spełniona także ostatnia przesłanka, mianowicie nieruchomości nie ujęte przez skarżącą w deklaracji podatkowej nie są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują. W szczególności nie są w posiadaniu skarżącej, lecz Stowarzyszenia, któremu zostały użyczone. Nieruchomości te nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż skarżąca nie podejmuje i nie realizuje czynności mających na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej.
Dodatkowo skarżąca z ostrożności procesowej podniosła, że zasadny jest zarzut braku zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Organy podatkowe błędnie przyjęły, że nie jest spełniona przesłanka zajęcia nieruchomości wyłącznie na potrzeby prowadzenia przewidzianej w powołanym przepisie działalności wśród dzieci i młodzieży. Tymczasem zawarta umowa użyczenia odwołuje się do określonych celów statutowych Stowarzyszenia, związanych z prowadzeniem działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu (patrz § 1 pkt 2 umowy użyczenia). Także znajdujące się w aktach sprawy sprawozdania Stowarzyszenia za część roku 2021 i rok 2022 wskazują na prowadzenie na użyczonych nieruchomościach działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy prawidłowo opodatkowano grunty, będące w użytkowaniu wieczystym skarżącej, jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast nie stanowi przedmiotu sporu opodatkowanie budynków i budowli.
Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zatem treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym, użyte w powołanym akcie określenia grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.
Powstała w sprawie oś sporu dotyczy zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej".
Zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). Również w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19.
W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."
W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Dalej Trybunał uznał, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP).
W tym miejscu wskazać należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, który w ocenie Sądu stanowi wskazówkę interpretacyjną w zakresie spornego problemu.
W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skoro zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez Trybunał Konstytucyjny posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów.
Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że mimo zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnęły wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. oraz 24 lutego 2021 r. (a nawet te wątpliwości spotęgowały). W praktyce zasygnalizowany problem może być rozpatrywany w trzech wariantach:
1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań;
2) podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi (nieruchomościami), które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego), który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej);
3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej.
Elementem łączącym pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", "wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" oraz "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest posiadanie gruntu, budynku, budowli przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie:
1) jako osoba fizyczna jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza;
2) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.
Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań (jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje, jest ona obarczona stawką podatku, właściwą dla nieruchomości gospodarczo wykorzystywanej). W art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine) ustawodawca zawarł zamknięty katalog przypadków, w których grunty, budynki i budowle, mimo że znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie są zaliczane do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwrócić jednakże należy uwagę, że w uzasadnieniu wyroku z 24 lutego 2021 r. Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, iż "Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej."
Podano dalej, że jawi się w tym miejscu pytanie, czy użyty przez Trybunał Konstytucyjny zwrot "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie rozszerza katalogu wyłączeń z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (wcześniej z art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine), a co więcej - nawet zastępuje unormowania zawarte w tym przepisie, a także w art. 1a ust. 1 pkt 3 ab initio? Tego typu ingerencja w tekst ustawy, bez derogowania przepisu, wydaje się nieuzasadniona. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwrot "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie powinien być odnoszony do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (obecnie unormowanych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., a przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine). Interpretacja dokonana przez Sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Stąd też, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków, o czym mowa w dalszej części uzasadnienia.
Reasumując, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:
1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub
2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub
3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:
- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo
- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.
Użyty natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane.
Mając powyższe na uwadze, przyjąć należy, że zwrot "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą" w rozumieniu u.p.o.l. to grunty, budynki i budowle będące we władaniu ww. podmiotów, które zapewniają lub mogą zapewnić określone korzyści materialne. Inaczej rzecz ujmując, jest to majątek, który przynosi lub może potencjalnie przynieść władającemu określone korzyści. Nie ma więc znaczenia fakt, czy majątek podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest w danym momencie wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. Opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości może zatem nastąpić tylko wtedy, gdy istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, tzn. jeżeli nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazać dodatkowo należy, że o uznaniu istnienia związku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w odniesieniu do innych kategorii podatników niż osoby fizyczne, również decydować będzie faktyczne wykorzystywanie lub potencjalna możliwość wykorzystywania do działalności gospodarczej. Zatem także nieruchomości niewykorzystywane w danym momencie do prowadzenia działalności gospodarczej będą opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości, o ile stanowią majątek przedsiębiorstwa osoby prawnej, a więc mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności (zob. B. Pahl, Glosa do Wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, "Przegląd Sejmowy" 2022, nr 6, s. 159-172). Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie już po wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Przywołać można chociażby wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 i z 31 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1497/22.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że akt notarialny z 20 września 2021 r. dokumentujący sprzedaż nieruchomości wskazuje m.in. w § 4, że przedmiotem sprzedaży jest zorganizowana część przedsiębiorstwa upadłego w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w skład którego wchodzą prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności budynków i urządzeń stanowiących odrębną nieruchomość, znajdujących się na tym gruncie objętych księga wieczystą [...] oraz składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa upadłego w myśl art. 551 Kodeksu cywilnego przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym dokumentacja techniczna, wszelkie koncesje i zezwolenia.
Sąd podziela pogląd, że związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia zajęcia (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej, którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1it. b) i c) u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej. Należy też zauważyć, że w przypadku podatku od nieruchomości nie ma znaczenia, czy przedmiot opodatkowania przynosi efekty finansowe. W swej konstrukcji podatek ten nie nawiązuje do efektów ekonomicznych. Podatek od nieruchomości zalicza się do podatków majątkowych. Przedmiotem opodatkowania jest posiadanie majątku. Nie jest więc istotne, czy i jak wykorzystywany jest przedmiot opodatkowania oraz jakie (i czy w ogóle) przynosi zyski. Tak okoliczność, że sporne grunty nie "przynoszą żadnych przychodów" nie ma znaczenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 29 października 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 542/24; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 190/23; z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21).
Zatem posiadana przez przedsiębiorcę nieruchomość pozostaje w potencjalnym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, albowiem ustalony stan nieruchomości nie stoi na przeszkodzie prowadzeniu działalności gospodarczej. Określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. alt III FSK 4061/21).
Reasumując, nieruchomość w 2021 r. była związana z działalnością gospodarczą. Nawet, jeśli jakaś część nieruchomości nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności to była potencjalnie związana z prowadzeniem działalności gospodarczej (może być potencjalnie wykorzystana w tej działalności).
Zaskarżona decyzja nie narusza zatem przepisów prawa materialnego, omówionych powyżej.
Przechodząc do kwestii możliwości zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. do będącej przedmiotu sporu nieruchomości, przypomnieć należy, że zgodnie z treścią przepisu zwalnia się od podatków od nieruchomości: grunty, budynki lub ich części zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży.
Jak słusznie zauważył organ odwoławczy zwolnienie to ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Obejmuje określone nieruchomości lub ich części, jeżeli są zajęte przez wskazany podmiot (stowarzyszenie) na oznaczony cel. Nieruchomości objęte tym zwolnieniem nie muszą stanowić własności stowarzyszenia, a jedynie winny być przez nie zajmowane np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy, czy też użyczenia.
Zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., obejmuje określone nieruchomości lub ich części, jeżeli są one zajęte przez wskazany podmiot (stowarzyszenie) na wyłącznie oznaczony cel (statutową działalność wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, bądź obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży).
Wskazany przepis, w powołanym powyżej brzmieniu, obowiązuje od dnia 1 stycznia 2016 r. W porównaniu do wcześniejszej jego treści, obowiązującej do dnia 31 grudnia 2015 r., ustawodawca wprowadził słowo "wyłącznie", przy pomocy którego w dość istotny sposób zawęził (ograniczył) cel, na który przedmiotowe nieruchomości (lub ich części) mogą być wykorzystywane (prowadzenie przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, a także obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży). Użycie przez ustawodawcę partykuły "wyłącznie" oznacza odniesienie komunikowanego w zdaniu stwierdzenia do tych obiektów i rzeczy, które są w tym zdaniu wymienione (por. Słownik języka polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl).
Warunkiem zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., jest zatem to, aby grunty, budynki lub ich części były zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży. Wykorzystanie natomiast tych nieruchomości (lub ich części) dla innych podmiotów (np. osób dorosłych, osób prawnych) oznacza, że nie zostaną spełnione warunki zwolnienia Należy także podkreślić, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zawiera przywilej, który jest wyjątkiem od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. W zakresie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych należy uwzględnić art. 84 Konstytucji RP dotyczący zasady powszechności opodatkowania. Każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Będąc bowiem odstępstwem od powyższej zasady, która ma rangę konstytucyjną, są jej ograniczeniem, a wszelkie ograniczenia norm konstytucyjnych muszą być traktowane z wielką ostrożnością zarówno przez ustawodawcę, jak i podmioty stosujące prawo, w tym organy administracji i sądy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2147/08).
Reasumując, warunkiem zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., jest to, aby grunty, budynki lub ich części były zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży. Wykorzystanie natomiast tych nieruchomości (lub ich części) dla innych podmiotów (np. osób dorosłych, osób prawnych) oznacza, że nie są spełnione warunki zwolnienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2021 r., sygn. akt III FSK 252/21; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 27 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Op 173/21; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 9 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Po 524/20).
Przez "zajęcie" nieruchomości lub ich części należy rozumieć faktyczne, rzeczywiste wykonywanie konkretnych czynności, działań na nieruchomości powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu. Zajęcie ma mieć taki charakter, który wyklucza możliwość prowadzenia innej działalności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 115/21).
W rozpoznawanej sprawie część nieruchomości została przekazana do użytkowania przez Stowarzyszenie, które jest wpisane do ewidencji stowarzyszeń sportowych nieprowadzących działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta R.. Celem Stowarzyszenia jest m.in. krzewienie kultury fizycznej wśród dzieci, młodzieży i dorosłych na terenie działania stowarzyszenia oraz wychowanie przez kulturę fizyczną, prowadzenie działalności sportowej wśród młodzieży i mieszkańców całego kraju i upowszechnianie aktywnego stylu życia i czynnego wypoczynku, organizacja zawodów i imprez sportowych oraz imprez turystycznych (dla dzieci, młodzieży i osób dorosłych). Działalność Stowarzyszenia ma na celu m.in.: organizowanie ćwiczeń i zajęć sportowych wśród młodzieży i dorosłych, organizację zawodów sportowych oraz turystyczno-rekreacyjnych i kulturalnych.
Jednakże, w realiach rozpoznawanej sprawy zasadnie organy podatkowe obu instancji uznały, biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy, a w szczególności dokonane przez organ pierwszej instancji oględziny, że przesłanki zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. nie zostały spełnione. Po pierwsze teren ten jest otwarty i stanowi obejście kompleksu wypoczynkowego należącego do skarżącej, w związku z czym dostęp do niego może mieć każdy gość ośrodka, a wówczas zachodzi sytuacja, że nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Po drugie z przepisu jasno wynika, że zwolnieniu podlegają jedynie te nieruchomości, które wyłącznie są zajęte na określoną działalność wśród dzieci i młodzieży, natomiast ze statutu Stowarzyszenia wynika, że prowadzi ono działalność również wśród osób dorosłych. Natomiast przedstawione przez skarżącą sprawozdania z zajęć Stowarzyszenia potwierdzają jedynie, że w 2021 r. odbywały się wydarzenia związane z realizacją celów statutowych Stowarzyszenia, jednakże ustalony stan faktyczny nie pozwala na zastosowanie zwolnienia podatkowego, gdyż nie miały one charakteru wyłącznego.
Z tego względu nie doszło do naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) oddalił skargę.