I SA/Ol 325/24

I SA/Ol 325/24 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2024-10-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-09-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Anna Janowska /sprawozdawca/
Jolanta Strumiłło
Katarzyna Górska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 749
art. 70 par. 1, art. 78 par. 3 pkt 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2024r. sprawy ze skargi O. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 27 czerwca 2024r., nr SKO.53.487.2024 w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. i jej oprocentowania oraz odmowy stwierdzenia oprocentowania za poszczególne okresy 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie na rzecz O. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 27 czerwca 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie (dalej jako: "organ odwoławczy", "Kolegium", "SKO") utrzymało w mocy decyzję Wójta gminy [...] z 18 sierpnia 2021 r. (dalej jako: "organ pierwszej instancji", "Wójt"), którą w stosunku do O. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (dalej jako: "strona", "spółka", "podatnik", "skarżąca"): stwierdzono nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 92.921 zł wraz z oprocentowaniem za okres od 2 czerwca 2021 r. do 13 lipca 2021 r. w kwocie 835 zł oraz odmówiono stwierdzenia oprocentowania od nadpłaty za okres od 25 grudnia 2014 r. do 1 czerwca 2021 r.
Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że decyzja organu pierwszej instancji określająca spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. została wydana, po wszczęciu postępowania 30 czerwca 2014 r., w związku z wynikiem kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 31 marca 2014 r., z którego wynikało, że strona zaniżyła podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości od części infrastruktury telekomunikacyjnej będącej przedmiotem umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z 31 stycznia 2009 r. Po kilkumiesięcznym postępowaniu wyjaśniającym organ pierwszej instancji wydał 16 grudnia 2014 r. decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. O decyzji tej wniesiono odwołanie. Postanowieniem z 17 grudnia 2014 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji, które zostało uchylone następnie postanowieniem SKO z 13 marca 2015 r. Jednocześnie, mimo braku obowiązku (decyzja nie miała waloru ostateczności), w dniu 24 grudnia 2014 r. spółka wpłaciła należność wynikającą z decyzji.
Postanowieniem z 13 marca 2015 r. SKO zawiesiło postępowanie odwoławcze na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako: "O.p."), w związku ze złożeniem przez Prezydentów W1., G. i W. pozwów o ustalenie na podstawie art. 1891 k.p.c. w zw. z art. 199a § 3 i art. 13 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 1c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, że umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. zawarta pomiędzy T. S.A. (obecnie O. S.A.) a T1. sp. z o.o. nie istnieje, ewentualne ustalenie nieistnienia stosunku prawnego. Wyrokiem z 24 sierpnia 2015 r., sygn. akt [...], Sąd Okręgowy w W. oddalił sprawę z powództwa Prezydenta W1., stwierdzając, że umowa jest ważna. Apelacja Prezydenta W1. od ww. wyroku została oddalona wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W. z 17 października 2016 r. SKO monitorowało stan spraw pozostałych (notatki służbowe z 17.11.2016 r., 18.04.2017 r., 19.10.2017 r., 20.04.2018 r., 27.05.2019 r., 09.10.2019 r., 22.01.2021 r., 29.01.2021 r., 26.02.2021 r.), które nie zostały jednak rozstrzygnięte. Postanowieniem z 24 marca 2021 r. SKO podjęło postępowanie, a następnie decyzją z 2 czerwca 2021 r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i umorzyło postępowanie w sprawie wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r.
W dniu 28 czerwca 2021 r. pełnomocnik Spółki złożył wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. wraz z oprocentowaniem. Dnia 13 lipca 2021 r. organ podatkowy zwrócił spółce nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 r. wraz z odsetkami w łącznej kwocie 92.921 zł oraz oprocentowanie nadpłaty za okres od 3 czerwca 2021 r. do 13 lipca 2021 r. w kwocie 835 zł.
Decyzją z 18 sierpnia 2021 r. organ pierwszej instancji stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 r. w łącznej kwocie 92.921 zł, stwierdził oprocentowanie od nadpłaty za okres od 2 czerwca 2021 r. do 13 lipca 2021 r. w kwocie 835 zł oraz odmówił stwierdzenia oprocentowania od nadpłaty za okres od 25 grudnia 2014 r. do 1 czerwca 2021 r. W uzasadnieniu decyzji organ wyraził stanowisko, że nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, a zatem oprocentowanie przysługuje od dnia uchylenia decyzji. Decyzję tę utrzymało w mocy SKO decyzją z 10 grudnia 2021 r., a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 120/22, oddalił skargę spółki na decyzję SKO. Wyrokiem z 24 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 1152/22, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Olsztynie oraz decyzję SKO z 10 grudnia 2021 r.
W wydanej w związku z wyrokiem NSA decyzji z 27 czerwca 2024 r. SKO, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, przytoczyło treść przepisów art. 77 § 1, art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. Wskazało, że decyzja w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. została wydana, po wszczęciu postępowania w dniu 30 czerwca 2014 r., w związku z otrzymanym wynikiem kontroli Dyrektora UKS w W. Po kilkumiesięcznym postępowaniu wyjaśniającym (podatnik był wzywany do przedstawienia dokumentacji dotyczącej budowli) organ pierwszej instancji, przed upływem terminu przedawnienia, tj. 16 grudnia 2014 r., wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Późny, bo w ostatnim roku przed upływem terminu przedawnienia, oraz krótki czas od daty zawiadomienia organu o wyniku kontroli Dyrektora UKS w W. z 31 marca 2014 r., a następnie wszczęcia postępowania w dniu 30 czerwca 2014 r. oraz brak współpracy podatnika, uniemożliwił wcześniejsze wydanie decyzji podatkowej. Wbrew twierdzeniu podatnika, organ nie miał 5 lat na wydanie decyzji. Nie działał opieszale, a wydanie wcześniej decyzji uniemożliwiał brak współdziałania samego podatnika. W konsekwencji, w ocenie Kolegium, organ pierwszej instancji nie przyczynił się do uchylenia decyzji wymiarowej, gdyż przedawnienie zobowiązania podatkowego nie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie tego organu.
Jak podkreślił organ odwoławczy, problem ewentualnego zaniżenia podstawy opodatkowania dotyczył wszystkich gmin w Polsce, a zawieszanie postępowań w sprawach spółki dotyczących określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2009-2010 było praktyką powszechną. Podniósł, że podzielając w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego, WSA w Olsztynie oddalił prawomocnie 38 skarg spółki na postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego, co pozwalało sądzić, że ocena stanu faktycznego i prawnego dokonana przez SKO jest prawidłowa, a zawieszenie postępowania zasadne, przy czym monitorowano stan spraw zawisłych przed sądami powszechnymi. W ocenie SKO, do wydania decyzji z 2 czerwca 2021 r. przyczynił się przedłużający termin załatwienia spraw przed sądami powszechnymi oraz wydanie przez NSA wyroku z 28 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1707/17, którym uchylono oddalający skargę spółki wyrok WSA w Olsztynie z 26 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 883/2016, w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego. W wyroku tym uznano, że uzyskanie stanowiska sądu powszechnego co do ważności umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego kanalizacji kablowej miałoby wprawdzie walor argumentacyjny, nie było jednak wiążące dla organu podatkowego rozstrzygającego inną sprawę podatkową niż ta, w której wytoczono powództwo w trybie art. 199a § 3 O.p. Zmiana stanowiska w orzecznictwie sądowym co do związania organu podatkowego rozstrzygającego inną sprawę podatkową niż ta, w której wytoczono powództwo o ustalenie istnienia stosunku prawnego, a tym samym co do wystąpienia zagadnienia wstępnego w sprawie, zobligowało organ do wydania decyzji.
Zdaniem organu odwoławczego, nie przyczynił się on do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, gdyż sprawa zaniżenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości w wyniku odsprzedaży części infrastruktury telekomunikacyjnej nie była tuzinkowa, a rozstrzygnięcie sporu zakończyło się tylko w jednej z trzech spraw zainicjowanych przed sądem powszechnym. Powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji było przedawnienie, a nie opieszałość, czy przewlekłość postępowania. Na tryb postępowania organu drugiej instancji miał wpływ sposób działania sądów powszechnych i sądów administracyjnych. Ponadto Kolegium nie przyczyniło się do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r., w sytuacji gdy nie miało możliwości wydania decyzji do 31 grudnia 2014 r., bowiem odwołanie zostało złożone już po 1 stycznia 2015 r.
W skardze na powyższą decyzję spółka, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co powoduje, że nie poddaje się kontroli instancyjnej;
2) art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez odmowę oprocentowania od nadpłaty za okres od 24 grudnia 2014 r. do 2 czerwca 2021 r., w sytuacji, w której nie można przyjąć, że do powstania przesłanki uchylenia decyzji nie przyczynił się organ podatkowy;
3) art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie przyczynił się do uchylenia decyzji, w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wszczął postępowanie dopiero 30 czerwca 2014 r., a decyzję wydał 24 grudnia 2014 r., zaś SKO wydało decyzję dopiero 2 czerwca 2021 r., co oznacza, że organy obydwu instancji prowadziły postępowanie w sposób opieszały, dokonując w jego toku nieprawidłowych decyzji, jak chociażby wydanie postanowienia o zawieszeniu postępowania, co w konsekwencji powinno skutkować zwrotem oprocentowania od nadpłaty.
W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organ nie dość, że nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego, to jeszcze nie sporządził uzasadnienia zaskarżonej decyzji, odpowiadającego wymogom prawa. W szczególności organ nie wyjaśnił, dlaczego w tej konkretnej sprawie uznano, że przedawnienie nastąpiło z przyczyn nieleżących po stronie organu podatkowego.
Nadto wskazano, że zwrócona spółce w dniu 13 lipca 2021 r. kwota 93.756 zł nie jest prawidłowa, gdyż nie zostało uwzględnione, że od powstałej nadpłaty należne jest także oprocentowanie za okres od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia wpłaty nienależnego podatku do dnia wydania decyzji przez Kolegium. Wbrew stanowisku organu, nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie nadpłaty za cały okres jej istnienia. Organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji przyczyniły się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, gdyż wadliwie prowadziły postępowanie, co potwierdza wydany w sprawie wyrok NSA z 24 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 1152/22. W zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono istotnych okoliczności sprawy, przy czym przyjęto, że do opóźnienia przyczyniła się skarżąca, choć nie wykazano związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy działania strony a niezałatwieniem sprawy w ustawowym terminie. Wójt, w związku z tym, że otrzymał odwołanie już po upływie terminu przedawnienia, powinien zastosować tryb z art. 226 § 1 O.p. i uwzględnić odwołanie oraz umorzyć postępowanie.
W ocenie strony, w sytuacji, w której decyzja Kolegium (uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i umarzająca postępowanie podatkowe) została wydana dopiero 2 czerwca 2021 r., czyli 6 lat po upływie terminu przedawnienia, to nie ma wątpliwości, że winę za taki stan ponosi także organ odwoławczy i ta okoliczność również powinna skutkować naliczeniem oprocentowania od dnia powstania nadpłaty. Organ odwoławczy bezzasadnie zawiesił postępowanie podatkowe, czego skutkiem było wydanie decyzji uchylającej i umarzającej postępowanie dopiero po kilku latach od przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dodatkowo wskazano, że postępowanie zostało podjęte w marcu 2021 r., podczas gdy apelacja Prezydenta W1. od wyroku Sądu Okręgowego w W. została oddalona wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W. z 17 października 2016 r. Pomimo to Kolegium nie podjęło postępowania i nie wydało decyzji merytorycznej. Z wydaniem decyzji wstrzymywało się jeszcze kilka lat i dokonało tego dopiero 2 czerwca 2021 r., tj. w momencie, w którym w sprawach cywilnych nie zaszły żadne zmiany.
W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Skarga była zasadna.
Rozstrzygnięcie powstałego w niniejszej sprawie sporu wymaga dokonania oceny legalności zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wykładni prawa sformułowanej w wyroku z 24 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 1152/22, którym NSA uchylił wyrok WSA w Olsztynie z 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 120/22, oraz decyzję SKO z 10 grudnia 2021 r.
W związku z tym na uwadze należało mieć przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: "p.p.s.a."), zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
W wydanym w sprawie wyroku NSA przesądził, że uchylenie decyzji wymiarowej określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. i umorzenie postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie wyłącza możliwości uznania, że to organy podatkowe przyczyniły się do uchylenia decyzji. Działania organów podatkowych prowadzące do przedawnienia zobowiązania podatkowego muszą być przedmiotem oceny z punktu widzenia przyczynienia się do uchylenia decyzji. W ocenie NSA, postępowanie organu podatkowego polegające na prowadzeniu postępowania w sposób skutkujący ostatecznie przedawnieniem zobowiązania podatkowego nie powinno pozbawiać szans na uzyskanie zwrotu oprocentowania nadpłaty podatnika, który dobrowolnie uiścił podatek wymierzony w decyzji (nawet nieostatecznej).
W ślad za wiążącym w niniejszej sprawie wyrokiem NSA, należy wskazać, że zastosowanie w sprawie znajdują przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.
Zgodnie z przepisem art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. oprocentowanie przysługuje:
1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a)-d), z zastrzeżeniem, pkt 2 oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty;
2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a)-d) - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.
W realiach niniejszej sprawy istotne znaczenie ma wykładnia przepisu art. 78 § 3 pkt 2 O.p., a konkretnie ten fragment tego przepisu, w którym ustawodawca odwołuje się do kwestii przyczynienia się przez organ podatkowy do powstania przesłanki uchylenia decyzji. W ślad za NSA zauważyć należy, że przepis ten nie odwołuje się do przyczyny uchylenia decyzji, lecz do przyczynienia się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Brak takiego odwołania oznacza, że nie jest istotne, co było podstawą samego uchylenia decyzji, lecz to, co doprowadziło do zaistnienia "powstania przesłanki" uchylenia decyzji. Skoro warunkiem oprocentowania nadpłaty jest każde przyczynienie się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji, to należy brać pod uwagę również przedawnienie zobowiązania podatkowego, które stanowi powód uchylenia decyzji. W przypadku uchylenia decyzji ze względu na przedawnienie, konieczne jest zatem zbadanie, czy organ podatkowy przyczynił się do przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Mając na uwadze stanowisko NSA przedstawione w wyroku zapadłym w niniejszej sprawie, kluczowym elementem dokonywanej w świetle art. 78 § 3 pkt 2 O.p. oceny działania organów podatkowych obu instancji i jego wpływu na zaistnienie okoliczności powodujących uchylenie decyzji, był sposób prowadzenia postępowania podatkowego.
Analizując materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie oraz argumentację zaprezentowaną przez organ odwoławczy, Sąd doszedł do przekonania, że organ odwoławczy nie wykazał, że nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie nadpłaty za cały okres istnienia nadpłaty.
W pierwszej kolejności Sąd zbadał, czy wszczynając postępowanie podatkowe postanowieniem z 30 czerwca 2014 r., organ pierwszej instancji przeanalizował, czy możliwe będzie wydanie i doręczenie decyzji ostatecznej wobec zbliżającego się upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy przyznać rację skarżącej spółce, że okoliczność otrzymania przez organ wyniku kontroli UKS w W. z 31 marca 2014 r. nie obligowała (w sensie prawnym) organu do wszczęcia postępowania podatkowego. Wobec tego organ pierwszej instancji nie musiał, lecz mógł wszcząć postępowanie podatkowe, po przeanalizowaniu wszelkich okoliczności, w tym także tych dotyczących realnej możliwości zakończenia postępowania decyzją ostateczną, z uwzględnieniem prawa strony postępowania do korzystania z przysługujących jej środków prawnych. W tym kontekście wszczęcie postępowania podatkowego w czerwcu 2014 r., tj. na 6 m-cy przed upływem terminu przedawnienia, było działaniem ryzykownym procesowo, wymagającym od organu przewidzenia braku możliwości merytorycznego zakończenia sprawy decyzją ostateczną, z uwagi na upływ terminu przedawnienia, ewentualnie wymagającym podjęcia kroków w celu zawieszenia lub przerwania biegu tego terminu.
Następnie wskazania wymaga, że decyzja organu pierwszej instancji określająca spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. została wydana przed upływem terminu przedawnienia, tj. 16 grudnia 2014 r. Jak przy tym wynika z akt sprawy, decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi spółki w dniu 2 stycznia 2015 r., a zatem już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto postanowieniem z 17 grudnia 2014 r. organ pierwszej instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji. Postanowienie to również zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej spółki po upływie terminu przedawnienia, bowiem w dniu 5 stycznia 2015 r., a następnie zostało uchylone w toku kontroli instancyjnej postanowieniem SKO z 13 marca 2015 r. Jednocześnie, mimo braku obowiązku (decyzja nie miała waloru ostateczności), spółka w dniu 24 grudnia 2014 r. wpłaciła należność wynikającą z decyzji, a ponadto złożyła już po upływie terminu przedawnienia odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji.
Z powyższego wynika, że na skutek doręczenia decyzji organu pierwszej instancji już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., zobowiązanie to wygasło z dniem 31 grudnia 2014 r. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji wymiarowej 2 stycznia 2015 r., a więc już w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego. To właśnie wtedy, po otrzymaniu odwołania, SKO powinno stwierdzić przedawnienie zobowiązania podatkowego i zakończyć postępowanie podatkowe. Zamiast tego Kolegium na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zawiesiło postępowanie w sprawie.
Podkreślenia wymaga, że aktualnie nie budzi już wątpliwości, że data wydania decyzji nie jest równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie z art. 212 O.p., poza wyjątkiem dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona, bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 O.p.). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotną jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania (zob. wyroki NSA z: 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14; 6 maja 2015 r., II FSK 333/14; 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14; 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14; 2 września 2016 r., II FSK 2074/14; 21 lutego 2017 r., II FSK 38/15; 5 grudnia 2018 r., II FSK 3439/16; 16 stycznia 2019 r., II FSK 295/17; 29 sierpnia 2019 r., II FSK 3283/17; 2 października 2019 r., II FSK 3450/17; dostępne podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem upływ terminu przedawnienia wiąże się, w przypadku decyzji deklaratoryjnych, z datą doręczenia decyzji, a nie z datą jej wydania, co jest istotne dla oceny zachowania terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.
W związku zaś z tym, że do akt administracyjnych sprawy dołączono również dowód doręczenia decyzji organu pierwszej instancji bezpośrednio na adres strony skarżącej z datą doręczenia 19 grudnia 2014 r., pomimo że strona była w toku postępowania podatkowego reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zwrócić należy ponadto uwagę na stanowisko zajęte w uchwale NSA z 7 marca 2022 r., sygn. I FPS 4/21, że wadliwe doręczenie nie może być konwalidowane w przypadku braku ujemnych skutków dla strony. W uchwale tej podkreślono, że przepis art. 145 § 2 O.p. łączy w sobie funkcje gwarancyjne wynikające z unormowań dotyczących doręczeń oraz przepisów odnoszących się do działań strony za pośrednictwem pełnomocników. W uchwale tej wyraźnie podkreślono, że ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy". W każdym wypadku naruszenia art. 145 § 2 O.p. uchybienie to ma wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Wadliwość doręczenia sprawia, że postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego, nie rozpoczyna biegu termin do wniesienia zażalenia (pkt 6.3.9. uzasadnienia uchwały NSA o sygn. I FPS 4/21).
Analizując argumentację przedstawioną przez organ odwoławczy w przedstawionych powyżej realiach niniejszej sprawy, trudno oprzeć się stwierdzeniu, że argumentacja ta w znacznej części nie jest merytoryczna, gdyż opisane w uzasadnieniu decyzji okoliczności nie odnoszą się w żaden sposób do wskazanych wyżej okoliczności rozpoznawanej sprawy, które powinny mieć zasadniczy wpływ na analizę uwzględniającą wskazania płynące z wydanego w sprawie wyroku NSA z 24 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 1152/22. Skoro bowiem, w świetle wyroku NSA, istotne była przede wszystkim ocena z punktu widzenia przyczynienia się do uchylenia decyzji wymiarowej działań organów podatkowych prowadzących do przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym ustalenie daty wszczęcia i sposobu prowadzenia postępowania, to dokonanie analizy stanu faktycznego sprawy z pominięciem tak istotnej okoliczności, jak data doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, wskazuje na brak przeprowadzenia przez organ odwoławczy właściwych ustaleń i ich oceny prawnej. Zdaniem Sądu, w przypadku, jak w niniejszej sprawie, gdy doręczenie decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., nie da się bronić tezy o braku "przyczynienia się" po stronie organu podatkowego do uchylenia decyzji. Do odmiennego stanowiska nie mogło w szczególności prowadzić błędne przekonanie organu odwoławczego, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czego skutkiem było wydanie decyzji organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie dopiero po kilku latach od przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W świetle zatem powołanego wyżej stanowiska NSA wyrażonego w wyroku z 24 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 1152/22, Sąd za zasadne uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., jak również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., bowiem organ odwoławczy nie przeprowadził prawidłowo postępowania dowodowego, jak również nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wszystkich istotnych z punktu widzenia niniejszej sprawy okoliczności mających wpływ na ocenę z punktu widzenia przyczynienia się do uchylenia decyzji działań organów podatkowych prowadzących do przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. Mając na względzie opisane okoliczności sprawy, zdaniem Sądu, SKO naruszyło powyżej wskazane przepisy przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy pierwszej instancji nie przyczynił się do uchylenia decyzji w sytuacji, gdy wydał decyzję wymiarową dopiero 16 grudnia 2014 r., którą doręczył pełnomocnikowi strony skarżącej w dniu 2 stycznia 2015 r., a zatem prowadził postępowanie w sposób wskazujący z dużą dozą prawdopodobieństwa na to, że nastąpi upływ terminu przedawnienia. Działanie organu podatkowego pierwszej instancji, w świetle wykładni zaprezentowanej przez NSA wykładni przepisu art. 78 § 3 pkt 2 O.p., uznać należy, jako przyczynienie się do uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r.
Sąd nie uznał przy tym za przekonujący argumentu SKO, że to spółka przyczyniła się do długiego prowadzenia postępowania podatkowego i w efekcie doręczenia decyzji wymiarowej już po upływie terminu przedawnienia. Organ odwoławczy nie dokonał bowiem stosownej analizy ani w zakresie podejmowanych przez organ pierwszej instancji w toku postępowania czynności zmierzających do określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego, ani też tego, czy działania te były niezbędne do załatwienia sprawy, i czy organ pierwszej instancji prowadził postępowanie z poszanowaniem zasady szybkości postępowania podatkowego. Nie wskazał też na czynności procesowe spółki, które uprawniałaby do formułowania wniosku o celowym przedłużaniu postępowania podatkowego, jak również nie wykazał związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tymi czynnościami a przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Biorąc zatem pod uwagę uzasadnienie zaskarżonej decyzji, nie można uznać, że organ odwoławczy wykazał, że doprowadzenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostawało całkowicie poza działaniami organów i winę w tym zakresie należy przypisać spółce, czy też innym podmiotom.
Z powyższych powodów za zasadne Sąd uznał postawione w skardze zarzuty i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpatrując sprawę, organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wpis od skargi w kwocie 500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł stosownie do § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.