I SA/GL 1288/24

I SA/Gl 1288/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-03-12
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-10-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Rotter
Dorota Kozłowska
Piotr Pyszny /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 226
art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Rotter, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2025 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2024 r. nr 0115-KDIT1.4011.356.2024.1.MST UNP: 2334100 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację w części, w której organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 8 sierpnia 2024 r., znak 0115-KDIT1.4011.356.2024.1.MST, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ, DKIS) uznał za prawidłowe stanowisko D sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej jako wnioskodawczyni, skarżąca, Spółka) w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie pierwsze postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nieprawidłowe w odniesieniu do pytania oznaczonego numerem drugim w części, w jakiej wnioskodawczyni uznaje, że względem zleceniobiorców znajduje zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 226 – dalej jako ustawa o PIT, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, updof) i w konsekwencji na wnioskodawczyni nie będą spoczywać obowiązki płatnika tego podatku od określonej w tym przepisie wysokości udzielanych zleceniobiorcom świadczeń.
We wniosku o wydanie interpretacji Spółka przedstawiła następujący opis zdarzenia przyszłego:
Wnioskodawczyni jest spółką prawa handlowego zarejestrowaną na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy m.in. usługi obróbki metali i nakładania powłok na metale. Oferowane przez nią usługi wykonywane są w różnych lokalizacjach geograficznych, w głównej mierze na terenie państw Europejskiego Obszaru Gospodarczego (dalej także jako: "EOG"), w ramach korzystania przez wnioskodawcę z unijnej swobody świadczenia usług. W realizacji umów z kontrahentami realizowanych poza granicami Polski bierze udział ekipa, w skład której wchodzą osoby, z którymi wnioskodawczyni współpracuje na podstawie umów zlecenia. Prace często trwają przez okres kilku tygodni, a czasem kilku miesięcy. W tym czasie wnioskodawczyni ponosi koszty związane z zapewnieniem całej ekipie noclegów. Ponoszenie wymienionych wydatków jest niezbędne do osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów, jak również w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
Pokrycie tych kosztów przyczynia się do wykonania zleceń dla klientów wnioskodawczyni, a tym samym wygenerowania przychodów. Koszty podroży współpracowników, które wnioskodawczyni jest zobowiązany pokrywać na podstawie zawieranych z nimi umów, pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przez Spółkę przychodami. Bez zobowiązania się do ponoszenia tych wydatków zleceniobiorcy nie podpiszą umowy, a zatem Spółka nie będzie w stanie zrealizować usług i tym samym nie osiągnie przychodów. Fakt poniesienia przez wnioskodawczynię wydatków z tytułu zakwaterowania zleceniobiorców na czas świadczenia usług na terenie jednego z państw EOG nie ma wpływu na wysokość wynagrodzenia wypłacanego zleceniobiorcom.
Faktury dokumentujące poniesione koszty współpracowników są wystawiane na Spółkę. Zleceniobiorcy nie przebywają w podróży służbowej, gdyż podpisują oni umowy ha wykonanie konkretnego zlecenia, w konkretnym miejscu wskazanym w umowie. Zleceniobiorcy, z którymi Spółka zawiera umowy zlecenia, nie są osobami prowadzącymi działalność gospodarczą. Zgodnie z podpisywanymi umowami miejsce wykonywania usług przez zleceniobiorców znajduje się poza siedzibą firmy. Miejsce to każdorazowo wskazywane jest przez wnioskodawczynię i uzależnione jest od potrzeb jej klientów (kontrahentów), dla których wykonuje usługi.
Wnioskodawczyni wskazała ponadto, że zleceniobiorcy nie korzystają z opisanych we wniosku noclegów w sposób dowolny. Podpisując umowę zleceniobiorcy godzą się na warunki, które zapewnia Spółka i nie mogą samodzielnie wybrać miejsca pobytu. Zleceniobiorcy oddelegowani mogą korzystać z zakwaterowania wyłącznie w miejscu wskazanym przez wnioskodawczynię. Spółka, dokonując wyboru miejsca zakwaterowania, kieruje się przede wszystkim względami ekonomicznymi oraz aspektami logistycznymi pozwalającymi na sprawne i jak najtańsze przemieszczenie danej grupy zleceniobiorców z miejsca zakwaterowania do dokładnego miejsca świadczenia usług.
Wskazani we wniosku zleceniobiorcy posiadają rezydencję podatkową w Polsce, tj. posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy zgodnie z art. 3 ust. 1 updof.
Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytania:
- Czy w zaprezentowanym stanowisku zapewnienie przez wnioskodawczynię bezpłatnie swoim zleceniobiorcom realizującym przedmiot zlecenia za granicą (na terenie Europejskiego Obszaru Gospodarczego) zakwaterowania przez okres świadczenia usług, w miejscu świadczenia usług na rzecz wnioskodawczyni na warunkach opisanych w stanie faktycznym, spowoduje powstanie po stronie tych zleceniobiorców przychodu w rozumieniu przepisu art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
- Czy wnioskodawczyni, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma obowiązek uwzględniać wartość pokrytych przez siebie kosztów zakwaterowania zleceniobiorców w okresie ich czasowego pobytu za granicą celem realizacji przedmiotu zlecenia na warunkach opisanych w stanie faktycznym, w kwocie przychodu tych zleceniobiorców, a tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?
Na tak postawione pytania Spółka udzieliła odpowiedzi twierdzącej.
Odnosząc się do pierwszego pytania Spółka wskazała, że zapewnienie noclegów stanowi dla zleceniobiorców przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 8 updof. Świadczenie w postaci zapewnienia zleceniobiorcy zakwaterowania w miejscowości, w której zlecenie będzie wykonywane, jest świadczeniem, które ma charakter osobisty niezależnie od celu i okoliczności w jakich został poniesiony. Skoro bowiem przez okres wykonywania umowy zlecenia zleceniobiorca będzie zamieszkiwał w danym miejscu noclegowym, będzie on wykorzystywał to miejsce przede wszystkim dla celów osobistych.
Odnosząc się do drugiego pytania wnioskodawczyni podniosła, że co do zasady ciąży na niej obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy. Jednocześnie jednak zastosowanie znajdzie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy. W ocenie wnioskodawczyni pojęcie podróży, jakim posłużył się ustawodawca w tym przepisie nie ogranicza się jedynie do podroży służbowych, ale do wszelkich podroży osób niebędących pracownikami pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.
W zaskarżonej interpelacji DKIS potwierdził prawidłowość stanowiska Spółki co do tego, że na podstawie art. 9 ust. 1 updof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie natomiast do art. 11 ust. 1 i 2 powołanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9,10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
W ocenie organu, updof nie zawiera definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w jej art. 11 ust. 1. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie. W uchwałach z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy termin "nieodpłatne świadczenie" ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W uchwale z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10 NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Organ powołał również wyrok TK z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, z którego wynika, że za przychód pracownika z tytułu "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie); po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść; po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
Zdaniem organu nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika (tu: zleceniobiorcę) bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny, ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.
Odnosząc się do art. 742 kc organ wywiódł, że sankcjonuje on uprawnienie zleceniobiorcy do zwrotu wydatków. Przepis ten stanowi konsekwencję działania przyjmującego zlecenie na rachunek dającego zlecenie. Zatem to zleceniodawca ponosi koszty związane z realizacją zlecenia. Ustawodawca ogranicza jednakże obowiązek zwrotu poniesionych przez przyjmującego zlecenie wydatków do wydatków służących należytemu wykonaniu zlecenia. Pomimo, że w art. 742 Kodeksu cywilnego brak jest wyraźnego określenia charakteru tych wydatków, należy przyjąć, że chodzi o zwrot wydatków koniecznych i użytecznych.
W opisanej sprawie przedmiotem umów zlecenia jest świadczenie przez zleceniobiorców usług wykonywania pracy za granicą na rzecz klientów Spółki. Zatem tylko te wydatki, które są niezbędne i konieczne do wykonywania zleceń będą wydatkami, o których mowa w art. 742 Kodeksu cywilnego. Jednakże z faktu, że Spółka zapewnia zleceniobiorcom bezpłatne zakwaterowanie nie sposób wywodzić, że ww. wydatki są dla zleceniobiorców wydatkami, o których mowa w art. 742 ww. Kodeksu. Świadczenie w postaci zapewnienia zleceniobiorcy zakwaterowania w miejscowości, w której zlecenie to będzie wykonywane, jest świadczeniem, które ma charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności, w jakich zostało poniesione.
Odnosząc się natomiast do drugiej kwestii organ wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13 i 15c.
Organ wywiódł, że ustawodawca posłużył się terminem "podróż" bez określenia "służbowa", dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Organ stanął na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją zapewnienia zleceniobiorcom nieodpłatnego zakwaterowania przez okres świadczenia usług, nie zaś z podróżą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z powyższego przepisu.
W skardze wniesionej do tutejszego Sądu skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie:
- naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof, poprzez błędną interpretację i uznanie, że w opisanym zdarzeniu przyszłym sytuacja zapewnienia zleceniobiorcom nieodpłatnego zakwaterowania przez okres świadczenia usług nie stanowi należności za czas podróży w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 15 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a tym samym nie korzysta ze zwolnienia wskazanego w tym przepisie;
- art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska podatnika. Gdyby bowiem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej prawidłowo ocenił implikacje prawne powołanych powyżej przepisów prawa materialnego i procesowego, musiałby uznać, że stanowisko podatnika przedstawione w jego zapytaniu jest prawidłowe;
- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 dalej jako Ordynacja podatkowa, OP), poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na pobieżną analizę stanu prawnego, mającego zastosowanie w sprawie oraz brak merytorycznej poprawności rozumowania oraz zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów.
W oparciu o te zarzuty skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej interpelacji indywidualnej w całości i zasądzenia od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga jest uzasadniona.
W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 – dalej jako p.p.s.a.), zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl tego ostatniego przepisu skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Z powyższych przepisów wynika, że choć sąd administracyjny pozostaje związany podniesionymi przez stronę zarzutami, to jednak nie wiążą go wnioski zawarte w skardze. Zastrzeżenie to jest istotne z tego względu, że skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, nawet w tej części, w której organ uznał jej stanowisko za prawidłowe. W uzasadnieniu skargi argumentując konieczność uchylenia interpretacji w całości zwróciła uwagę na podnoszoną w orzecznictwie niepodzielność interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tutejszy Sąd jednak nie uwzględnił tego wniosku uchylając zaskarżoną interpretację jedynie w tej części, w jakiej stanowisko Spółki DKIS uznał za nieprawidłowe. Sąd zna prezentowany przez skarżącą pogląd i w swoim orzecznictwie również na tą kwestię zwracał uwagę. Jednak w niniejszej sprawie nie znalazł podstaw, by taki wniosek uwzględnić.
Stało się tak przede wszystkim dlatego, że w interpretacji można wyróżnić dwie odrębne od siebie kwestie.
Po pierwsze świadczenie w postaci zapewnienia zleceniobiorcy zakwaterowania w miejscowości, w której zlecenie to będzie wykonywane, jest świadczeniem, które ma charakter osobisty i powoduje rozpoznanie przychodu po stronie zleceniobiorcy. Co do tego strony były zgodne, zaś w skardze nie sformułowano zarzutów co do stanowiska organu w tej kwestii. Nawet w uzasadnieniu skargi skarżąca nie zawarła stwierdzenia, które kwestionowałoby prawidłowość interpretacji w tym zakresie. Skoro zaś Sąd jest związany zarzutami skargi, to nie może wyjść poza argumentację w niej przedstawioną.
Po drugie kwestię zwolnienia z opodatkowania tych świadczeń na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. Co do tej kwestii wywiązał się spór między stronami i co do tej kwestii skarżąca sformułowała zarzuty w skardze opierając ich uzasadnienie w głównej mierze na ukształtowanej - w jej ocenie – linii orzeczniczej. To te zarzuty tutejszy Sąd uznał za zasadne.
Rozważając powyższą kwestę należy wskazać, że sporne zagadnienie było już przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela linię orzeczniczą zgodną ze stanowiskiem strony skarżącej, przyjmując argumentację w niej zawartą jako własną (por. wyrok NSA z 30 maja 2018 r., II FSK 1446/16, wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r., II FSK 3337/15, wyrok NSA z 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3278/18, wyrok WSA w Gliwicach z 19 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 976/18).
Przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 21 ust 1 pkt 16 updof, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:
a) podróży służbowej pracownika,
b) podróży osoby niebędącej pracownikiem
- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13 i 15c.
Z powyższego wynika, że zwolnienie z opodatkowania diet i innych należności, wypłacanych za czas podróży osobom innym, niż pracownicy, następuje w granicach limitów przewidzianych w rozporządzeniu ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, o ile spełnione są warunki wymienione w art. 21 ust. 13 updof, to jest, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.
W treści art. 21 ust. 1 pkt 16 updof ustawodawca wyodrębnił dwa rodzaje podróży uzasadniające zwolnienie przychodów uzyskanych za czas podróży, mianowicie "podróż służbową" oraz "podróż osoby niebędącej pracownikiem". Sąd podkreśla, że zgodnie z jedną z dyrektyw wykładni językowej tj. zakazu wykładni synonimicznej, zakłada się, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Nie można zatem uznać za poprawną takiej wykładni, która prowadzi do ustalenia, że zwroty "podróż służbowa" oraz "podróż osoby niebędącej pracownikiem" będą miały to samo znaczenie.
Odnosząc się do zakresu pojęcia "podróż" zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy wskazać przyjdzie, że zwrot ten nie został zdefiniowany zarówno w ustawie podatkowej, ani też w innych przepisach. Zatem właściwą metodą odkodowania jego znaczenia jest sięgnięcie do reguł wykładni językowej. Według internetowego Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pl) podróż to przebywanie drogi do odległego miejsca; przemierzanie rozległych terenów; podróżowanie. W Małym Słowniku Języka Polskiego pod red. Elżbiety Sobol (Wyd. Naukowe PWN Warszawa 1995) podróż definiuje się jako: przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca; podróżowanie. Efektem zastosowania wykładni językowej jest więc ustalenie, że podróż to przebycie drogi do jakiegoś odległego miejsca. Wykładnia językowa nie uzasadnia dookreślenia tego pojęcia poprzez takie elementy jak czas odbywania, częstotliwość czy też poprzez zdefiniowanie kierunku podróży. Pozostała treść art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT nie nastręcza trudności interpretacyjnych – wyrażenie "osoba niebędąca pracownikiem" oznacza każdą osobę, która odbywa podróż poza stosunkiem pracy. Dla porządku należy dodać, że zwrot "podróż osoby niebędącej pracownikiem" także nie został zdefiniowany ani w ustawie podatkowej ani w innych przepisach.
Stosując reguły wykładni systemowej zewnętrznej należy przyjąć, że pojęcie "podróży służbowej" zostało zdefiniowane w art. 775 § 1 K.p. zgodnie z którym pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Niemniej jest to definicja, które może być odnoszona tylko do "podróży służbowej" pracowników, a nie do podróży osoby niebędącej pracownikiem.
Zdaniem Sądu, rozważając wzajemną relację pojęć "podróż osoby niebędącej pracownikiem" i "podróż służbowa" stwierdzić należy, że nie są one tożsame. Podkreślić należy, że podróż służbowa realizowana jest w ramach stosunku pracy, którego definicję zawiera art. 22 K.p. Przepis ten stanowi, że przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Umówione miejsce świadczenia pracy jest więc istotnym elementem stosunku pracy, zaś jej wykonywanie poza wyznaczonym miejscem odbywa się na polecenie pracodawcy. Warto podkreślić, że ustawa podatkowa dla zastosowania analizowanego zwolnienia nie wprowadza warunku, że podróż służbowa musi być dokonana w celu osiągnięcia przychodów. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 13 updof zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b tej ustawy (czyli dotyczące podróży osób niebędących pracownikami) ma zastosowanie jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodów. Ustawodawca zatem obu ww. przypadków (podróży służbowej i podróży osoby niebędącej pracownikiem) nie traktuje w sposób tożsamy.
W ocenie Sądu art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT w zw. z art. 21 ust. 13 tej ustawy nie poprzestaje na wskazaniu podmiotów uprawnionych do zwolnienia, ale także odmiennie zakreśla warunki zwolnienia dla tych podmiotów wskazując, że w przypadku osób niebędących pracownikami podróż musi odbywać się w celu osiągnięcia przychodów, a otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Połączenie dwóch różnych grup podmiotów uprawnionych do zwolnienia w ramach jednej jednostki redakcyjnej wynika z przyjęcia przez ustawodawcę jednorodnego limitu, w ramach którego świadczenia za czas podróży podlegają zwolnieniu.
W świetle powyższych rozważań należy przyjąć, że aby osoba niebędąca pracownikiem mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z ust. 13 pkt 1 updof konieczne jest odbycie przez nią podróży oraz ustalenie, że celem tej podróży jest osiągnięcie przychodu. Nadto otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy podatkowej nie może być utożsamiana z podróżą służbową.
W wyroku z 7 kwietnia 2021 r., sygn.. akt II FSK 3278/18, NSA uznał, że wyjazd i wykonywanie usługi przez zleceniobiorców należy zatem uznać za odbycie przez osobę niebędącą pracownikiem podróży, skutkującej możliwością skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit.b) updof. Stanowisko to Sąd wyraził w stanie faktycznym, w którym zleceniobiorcy wyjeżdżali za granicę celem sprawowania opieki nad osobami starszymi. Wykonywanie tych zleceń, podobnie jak w niniejszej sprawie, oznaczało konieczność nie tylko udania się za granicę, ale również pobytu tam przez czas wykonywania zlecenia.
W konsekwencji, mając powyższe na uwadze Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof. Rozpoznając sprawę ponownie organ dokona oceny stanowiska skarżącej z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.
Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał za niezasadne. Skarżąca sformułowała zarzut naruszenia art. 14c § 2 OP poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska Spółki spowodowaną błędną "oceną implikacji prawnych powołanych przepisów prawa materialnego". Zgodnie z powołanym przepisem, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu DKIS nie naruszył powołanego przepisu. Samo zajęcie odmiennego od skarżącej stanowiska w kwestii merytorycznej nie uzasadnia jeszcze stwierdzenia, że uzasadnienie interpretacji nie odpowiadało wymogom wynikającym z powołanego przepisu.
Podobnie jak niezasadny był zarzut naruszenia art. 121 § 1 OP poprzez pobieżną analizę stanu prawnego. Organ przeanalizował przepis, lecz wyciągnął zeń wniosku, z którymi nie zgadzała się skarżąca, ani też Sąd rozpoznający skargę. Wyłącznie ta okoliczność nie świadczy jeszcze o tym, że DKIS naruszył powołany przepis. Stanowisko organu odmienne od oczekiwanego przez stronę nie stanowi jeszcze o naruszeniu zasady pogłębiania zaufania do organu.
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ppsa, uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 ppsa. Obejmują one: wpis w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa w wysokości 480 zł, opłatę skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.