I SA/Gl 1282/24

I SA/Gl 1282/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-09-24
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-10-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Agata Ćwik-Bury
Paweł Kornacki /przewodniczący sprawozdawca/
Piotr Pyszny
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 240 par. 1 pkt 11
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Piotr Pyszny, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2025 r. sprawy ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 sierpnia 2024 r. nr 2401-IOD-1.603.2.2023.17.AW UNP: 2401-24-214665 w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz I,II,III i IV kwartał 2014 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
1. R. R. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z 27 sierpnia 2024 r., 2401-IOD-1.603.2.2023.17.AW w przedmiocie wznowienia postępowania dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. i cztery kwartały 2014 r.
2. Stan sprawy.
2.1. Decyzjami z 29 kwietnia 2016 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za pięć okresów rozliczeniowych, tj. odpowiednio: za IV kwartał 2013 r. i za cztery kwartały 2014 r.
Organ podatkowy stwierdził, że deklarowane przez skarżącą usługi transportowe na rzecz trzech kontrahentów unijnych (M GmbH z B. oraz M1 Ltd. i P Ltd. z L.), rozliczone w ramach tzw. odwrotnego obciążenia VAT (tj. obciążenia tym podatkiem nabywców usług), nie zostały faktycznie wykonane na rzecz podmiotów posiadających siedzibę działalności poza terytorium kraju (w Niemczech i Wielkiej Brytanii). Zatem zostały błędnie uznane za transakcje wewnątrzwspólnotowe i miał do nich zastosowanie art. 19 ust. 1 (do 31 grudnia 2013 r.) i art. 19a ust. 1 (od 1 stycznia 2014 r.) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku o towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm. – dalej: u.p.t.u.). W konsekwencji te usługi powinny zostać opodatkowane przez skarżącą stawką 23%.
Decyzją z 25 listopada 2016 r., nr 2401-PT-2.4213.367-371.2016.EI, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy wskazane decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Organ odwoławczy stwierdził, że miejscem świadczenia usług wykonywanych przez skarżącą było terytorium Polski, a przyjęcie miejsca świadczenia usług na terytorium innych państw członkowskich miało na celu uniknięcie opodatkowania usług transportu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 5 marca 2018 r., III SA/GI 992/17 oddalił skargę na decyzję organu odwoławczego.
Od tego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, która również została oddalona: wyrokiem NSA z 3 lutego 2023 r., I FSK 1938/18. Sąd kasacyjny stwierdził w szczególności, że przedmiotem sporu w sprawie było zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa skarżącej do wykazania odwrotnego obciążenia VAT usług transportowych, według oceny podatniczki świadczonych na rzecz trzech podmiotów unijnych z siedzibami w B. oraz w L., podczas gdy zdaniem organów podatkowych skarżąca świadczyła te usługi na rzecz firm zarejestrowanych w tych miastach, ale w rzeczywistości mających siedzibę działalności gospodarczej poza Niemcami i Wielką Brytanią. NSA wskazał nadto, że skarżąca nie podważyła ustaleń i oceny organów podatkowych w tej sprawie, według których miejscem świadczenia spornych usług było terytorium Polski, a przyjęcie przez skarżącą miejsca (fikcyjnego) świadczenia usług na terytorium innych państw członkowskich zmierzało do uniknięcia opodatkowania transportu podatkiem od towarów i usług, co zostało prawidłowo zaakceptowane przez WSA.
2.2. Pismem z 8 czerwca 2021 r. skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 listopada 2016 r. Żądanie wznowienia postępowania oparła na podstawie wskazanej w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm. – dalej: o.p.). Wskazała jednocześnie, że jest ono uzasadnione z uwagi na wydanie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 18 marca 2021 r., sygn. akt C-895/19 (opublikowanym 10 maja 2021 r.), mającego wpływ na ww. ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. W uzasadnieniu wniosku przytoczyła fragment wyroku TSUE, w którym stwierdzono, że przepisy prawa krajowego uzależniające prawo do odliczenia VAT związane z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny od wykazania należnego VAT w deklaracji złożonej w terminie trzech miesięcy od miesiąca powstania obowiązku podatkowego w stosunku do nabytych towarów, jest niezgodne z artykułami 167 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 – dalej: dyrektywa 112). W związku z tym skarżąca stwierdziła, że wyrok TSUE ma wpływ na ostateczną decyzję organu, ponieważ m.in. odnosi się do określonego sposobu rozliczenia przez podatnika kwot podatku należnego i naliczonego za poszczególne okresy rozliczeniowe. To oznacza, że przy takim rozumieniu przepisów krajowych nie powstały w całości lub części nieprawidłowości opisane w protokole kontroli i w decyzjach organów podatkowych oraz nie było podstaw do określenia zobowiązania podatkowego. Ponadto skarżąca wskazała, że określone decyzjami zobowiązania podatkowe zostały zapłacone, wobec czego jako kwoty nienależne podlegają zwrotowi ze stosownym oprocentowaniem.
2.3. Postanowieniem z 15 września 2021 r., DIAS wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 listopada 2016 r.
Jednocześnie, w związku z niezakończeniem postępowania dotyczącego tej decyzji przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, postanowieniem także z 15 września 2021 r. zawiesił wznowione postępowanie do czasu wydania przez NSA prawomocnego orzeczenia w sprawie. Po zakończeniu wskazanego postępowania sądowoadministracyjnego, to jest po wydaniu 3 lutego 2023 r. przez NSA wyroku w sprawie I FSK 1938/18, postanowieniem z 22 sierpnia 2023 r. DIAS podjął zawieszone postępowanie w sprawie wznowienia postępowania.
2.4. Decyzją z 2 października 2023 r., nr 2401-IOA.603.4.2023.JK, DIAS odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 listopada 2016 r. Stwierdził bowiem brak zaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p.
2.5. Decyzją z 27 sierpnia 2025 r., nr 2401-IOD-1.603.2.2023.17.AW, DIAS utrzymał w mocy ww. decyzję z 2 października 2023 r.
W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji wydanej w pierwszej instancji, że powołany przez skarżącą wyrok TSUE nie ma wpływu na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 listopada 2016 r. W konsekwencji nie zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego określona w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Dlatego należało odmówić uchylenia decyzji ostatecznej.
2.6. W skardze zarzucono naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 oraz art. 244 § 1 o.p. w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 o.p., na skutek nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, (cytat) "(...) ponieważ stanowisko wyrażone w wyroku TSUE z 18 marca 2021 r., C-895/19, ma wpływ na treść wydanej ostatecznej decyzji z 25 listopada 2016 r., gdyż, odmiennie niż twierdzi organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w okolicznościach faktycznych zaistniałych w niniejszej sprawie wystąpiły warunki materialne i formalne do stosowania systemu odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług, ponieważ przedmiotem oceny TSUE były z uwzględnieniem dobrej wiary podatnika i nawet wówczas, gdy nastąpiło pominięcie przez podatnika niektórych wymogów formalnych (np. pkt 31, 47, 50 i 54 uzasadnienia wyroku TSUE) z zachowaniem podstawowej zasady VAT, a mianowicie prawa do odliczenia VAT (pkt 32 uzasadnienia wyroku TSUE), zasady neutralności (pkt 33 uzasadnienia wyroku TSUE), prawa do odliczenia w momencie wymagalności podatku (pkt 34 uzasadnienia wyroku TSUE) i wypełnienia warunków materialnych i formalnych (pkt 35, 37, 38 i 45 uzasadnienia wyroku TSUE), co oznacza, że prawo do odliczenia VAT podlega wykonaniu w tym samym okresie, w którym powstało (pkt 41 uzasadnienia wyroku TSUE)."
Skarżąca wniosła o "uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji", ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
2.7. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa a zatem skarga została oddalona na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.).
4. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.
Stosownie do art. 241 § 2 pkt 2 o.p., wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.
Zgodnie z art. 243 § 1 i § 2 o.p., w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, które stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.
Jak stanowi natomiast art. 245 § 1 o.p., organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1.
5. Wzruszenie decyzji ostatecznych nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków, związanych z możliwością zastosowania trybu nadzwyczajnego. Jednym z takich trybów jest wznowienie postępowania, które jako wyłom od zasady trwałości decyzji ostatecznych musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, wymienionych w art. 240 § 1 o.p. Utrwalony jest pogląd, że wznowienie postępowania stanowi instytucję procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Postępowanie wznowieniowe nie służy zatem ponownej analizie sprawy w pełnym zakresie, w szczególności co do poszczególnych etapów gromadzenia materiału dowodowego, bowiem postępowanie to nie jest kontynuacją postępowania zwykłego, nie służy też pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Jakkolwiek, zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 o.p. w następstwie wznowienia postępowania może dojść do uchylenia decyzji ostatecznej, to musi być to efektem stwierdzenia istnienia przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 1-12 o.p., a nie prowadzenia postępowania polegającego na dokonywaniu ustaleń faktycznych i gromadzeniu materiału dowodowego w pełnym spektrum sprawy, charakterystycznym dla postępowania prowadzonego w trybie zwyczajnym.
6. Wnosząc o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 listopada 2016 r. w sprawie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. i za cztery kwartały 2014 r., skarżąca jako podstawę swojego żądania wskazała przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Stwierdziła zarazem, że wyrok TSUE z 18 marca 2021 r., C-895/19 (ECLI:EU:C:2021:216) ma wpływ na treść tej decyzji ostatecznej.
Sąd stwierdza, że takie stanowisko skarżącej jest nietrafne.
Prawidłowe jest natomiast stanowisko organów podatkowych, które przyjęły, iż powołany wyrok TSUE odnosi się do odmiennego stanu faktycznego niż zaistniały w sprawie skarżącej, będącej przedmiotem oceny organu w decyzji ostatecznej.
7. Przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., zachodzi jedynie wówczas, gdy już po wydaniu ostatecznej decyzji zapadnie orzeczenie TSUE mające wpływ na jej treść. Ten wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową – w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. – zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na decyzję w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej (por. wyroki NSA: z 11 grudnia 2014 r., I FSK 1843/14; z 26 maja 2015 r., I GSK 1506/13; J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2024, art. 240, str. 1432).
Tymczasem, z treści wyroku w sprawie C-895/19, wynika jednoznacznie, że TSUE dokonał oceny zgodności przepisów krajowych, tj. art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b) u.p.t.u. z art. 167 i 178 dyrektywy 112, w odniesieniu do podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski, który z różnych przyczyn nie wykazał podatku należnego z tego tytułu w deklaracji podatkowej złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, wykazując natomiast ten podatek po upływie tego terminu w drodze korekty złożonej deklaracji podatkowej (por. w szczególności punkty: 17, 18, 29-38, 44, 46, 50, 52, 54 i 55). TSUE orzekł zatem, że: art. 167 i 178 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.
Z kolei, przedmiotem sporu w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją, której dotyczy wniosek o wznowienie postępowania, była kwestia zasadności zastosowania przez skarżącą w rozliczeniu podatkowym tzw. odwrotnego obciążenia w sytuacji, gdy jako dostawca usług transportowych skarżąca wystawiła faktury na rzecz firm unijnych, ale podmioty te – co kluczowe - nie były faktycznymi odbiorcami tych usług. W konsekwencji, w postępowaniu zwyczajnym uznano, że tych usług nie można było uznać za dokonane na rzecz podatników mających siedzibę poza terytorium kraju. W warstwie prawnej sprawy rozpatrywanej w postępowaniu zwyczajnym chodziło więc o prawidłowość kwalifikacji przez podatnika spornych usług do kategorii objętych stosowaniem art. 100 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 28b u.p.t.u. (por. str. 36 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 listopada 2016 r.).
Już tylko zatem z porównania opisanych wyżej stanów faktycznych oraz podstaw prawnych obu spraw, tj. będącej przedmiotem orzeczenia TSUE oraz zakończonej decyzją ostateczną, wynika, że wyrok TSUE nie ma wpływu – w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 o.p. - na treść tej decyzji ostatecznej.
Orzeczenie TSUE bazowało na założeniu realnego istnienia transakcji wewnątrzwspólnotowej oraz uwzględniało znaczenie dobrej wiary podatnika (por. pkty 46, 50-51, 54), a w sprawie skarżącej zostało prawomocnie ustalone, że skarżąca deklarowanej transakcji wewnątrzwspólnotowej nie zrealizowała i nie działała w dobrej wierze (por. str. 18-19 uzasadnienia wyroku WSA w sprawie III SA/Gl 992/17).
Wyrok TSUE nie odnosi się do praw lub obowiązków podatnika będącego, jak skarżąca dostawcą, czy eksporterem usług, a odnosi się do praw nabywcy towarów w ramach realnie istniejącej wewnątrzwspólnotowej dostawy. W sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 25 listopada 2016 r. kwestii spornej nie stanowiło prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym rozliczeniu podlegał podatek należny w stosunku do transakcji stanowiących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Zagadnieniem spornym było prawo do zastosowania przez skarżącą tzw. odwrotnego obciążenia VAT w związku z wykazaną transakcją wewnątrzwspólnotową, której istnienie zostało jednak podważone przez organy podatkowe i sąd, a jednocześnie została zakwestionowana dobra wiara skarżącej.
8. Bezzasadne są także pozostałe argumenty zawarte w skardze, a nawiązujące do prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez organy orzekające w sprawie wymiarowej i zaakceptowanych przez sądy administracyjne obu instancji. Dotyczy to np. twierdzeń skarżącej, że:
- w okolicznościach faktycznych zaistniałych w niniejszej sprawie wystąpiły warunki materialne i formalne do stosowania systemu odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług z uwzględnieniem dobrej wiary podatnika nawet z pominięciem niektórych wymogów formalnych,
- wyrok TSUE odnosi się do określonego sposobu rozliczenia przez podatnika kwot podatku należnego i naliczonego za poszczególne okresy rozliczeniowe i w związku z tym przepisy krajowe winny być tak rozumiane, że nie powstały nieprawidłowości stwierdzone przez organy podatkowe,
- organy podatkowe nie uwzględniły okoliczności faktycznych wskazujących na dobrą wiarę skarżącej przy stosowaniu systemu odwrotnego obciążenia, rodzaju prowadzonej działalności, wyjaśnień składanych przez skarżącą i świadka oraz dowodów wskazanych w odwołaniu.
Jak wyżej już zostało wyjaśnione (pkt 5 uzasadnienia), w postępowaniu toczącym się w trybie wznowienia postępowania nie dokonuje się ponownej analizy sprawy w pełnym zakresie, bo nie stanowi ono kontynuacji postępowania zwykłego i nie służy pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym.
9. Z tych wszystkich powodów skarga została oddalona.