I SA/Gl 1273/24

I SA/Gl 1273/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-06-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-10-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Rotter /sprawozdawca/
Anna Tyszkiewicz-Ziętek
Piotr Pyszny /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
art. 20 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 68
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędziowie WSA Anna Rotter (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi I. S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2024 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.618.2024.1.DJ UNP: 2368370 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 29 sierpnia 2024r. nr 0112-KDIL2-1.4011.618.2024.1.DJ UNP: 2368370 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) stwierdził, że stanowisko I Spółka Akcyjna w K. (dalej: spółka, skarżąca, podatniczka) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.
Powyższa interpretacja wydana została na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025r., poz. 111 ze zm., dalej: o.p.).
Stan sprawy.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca podała, że jest spółką prawa handlowego, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od dochodów (przychodów) uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polski.
Spółka w ramach prowadzonej działalności:
• zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę (dalej jako "pracownicy"),
• współpracuje z pracownikami tymczasowymi zatrudnionymi przez agencję pracy tymczasowej i skierowanymi do pracy w spółce (dalej jako "pracownicy tymczasowi").
Spółka wprowadziła projekt tzw. grywalizacji, którego celem jest zmobilizowanie wyżej wymienionych kategorii osób do osiągnięcia większej produktywności oraz dodatkowego zaangażowania w pracy. W ramach grywalizacji spółka będzie za uzyskane przez te osoby osiągnięcia przyznawać im określone punkty. Uzyskane punkty pracownicy oraz pracownicy tymczasowi będą mogli następnie wymienić na różnego rodzaju nagrody, w tym między innymi kursy lub szkolenia (dalej: "kursy"). Rzeczone kursy nie będą miały żadnego związku z przedmiotem działalności skarżącej ani zadaniami wykonywanymi przez pracowników oraz pracowników tymczasowych. Takim kursem będzie mógł być kurs fotografii. Jednocześnie sama grywalizacja będzie również zmierzała do polepszenia relacji z pracownikami, pracownikami tymczasowymi i współpracownikami, a jednocześnie stanowić będzie swojego rodzaju działania reklamowe i marketingowe, gdyż tego rodzaju projekt z pewnością będzie zachwalany przez uczestników, co pozytywnie wpłynie na postrzeganie skarżącej przez osoby niezwiązane ze spółką (employer branding). Spółka wyjaśniła, że przyznawane kursy będą miały charakter bezzwrotny i będą odbywały się nieodpłatnie - wymienione kategorie osób wymieniać będą jedynie punkty uzyskane w ramach grywalizacji. Kursy są finansowane ze środków obrotowych spółki, a zasady przekazywania kursów na rzecz pracowników oraz pracowników tymczasowych wynikać będą z regulaminu.
Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego skarżąca zadała poniższe pytania:
1) Czy w związku z udostępnieniem kursów pracownikom spółki powstanie po stronie pracowników przychód stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w świetle art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025r., poz. 163 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) i czy w związku z powyższym, na skarżącej - jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych - ciążyć będzie obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych ?
2) Czy w związku z udostępnieniem kursów pracownikom spółki powstanie po stronie pracowników tymczasowych przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń i czy skarżąca będzie zobowiązany wystawić takim osobom informację PIT-11 ?
W ocenie podatniczki w związku z udostępnieniem kursów pracownikom spółki nie powstanie po stronie pracowników przychód stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w świetle art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i w związku z powyższym, na skarżącej nie będzie ciążył obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Ponadto w związku z udostępnieniem kursów pracownikom spółki nie powstanie po stronie tych osób przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń i skarżąca nie będzie zobowiązana wystawić takim osobom informacji PIT-11.
W uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie skarżąca podniosła, iż stosownie do postanowień art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.
Zdaniem skarżącej katalog przychodów zaliczanych do innych źródeł nie stanowi katalogu zamkniętego, a zawiera jedynie przykładowe wskazanie przychodów zaliczanych do tego rodzaju źródła. Jednocześnie zarówno przepisy art. 20 ust. 1, jak również art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 jak i art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. nie zawierają definicji pojęcia "nieodpłatnego świadczenia". W kwestii ustalenia definicji przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych m.in. przez pracowników wypowiedział się także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, w którym wskazał, kiedy dokładnie można mówić o tym, że powstał tego rodzaju przychód. Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku: "(...) jest oczywiste, że pracodawcy (poza wyjątkowymi sytuacjami) nie dokonują darowizn na rzecz swoich pracowników. Jednocześnie jest oczywiste, że wynagrodzenie za pracę może przybierać nie tylko pieniężną postać lecz także postać różnego rodzaju świadczeń, które - nawet nieujęte w umowie o pracę - w praktyce są postrzegane jako jego element. Kryterium tym musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku.".
Jak zauważyła podatniczka, zgodnie z tezami wynikającymi z przytoczonego wyroku, za przychód pracownika jako "nieodpłatne świadczenia" mogą być uznane takie świadczenia, które łącznie spełniają następujące przesłanki:
- zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
- zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
- korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest
dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
Zdaniem skarżącej przy wydawaniu nagród wskazanym kategoriom osób nagród, nie będzie dochodziło do spełnienia przynajmniej drugiej z przytoczonych przesłanek. Trudno bowiem twierdzić, iż otrzymane przez nich kursy faktycznie będą wydatkami ponoszonymi w interesie tych osób, a osoby te gdyby nie otrzymały ich od pracodawcy sami byliby skłonni nabyć tego rodzaju kursy z własnych środków. W przekonaniu skarżącej w rzeczywistości wydawanie nagród jest podyktowane interesem podatniczki, który w ten sposób będzie promował pozytywny wizerunek firmy na rzecz pracowników oraz innych osób. Jednocześnie fakt udostępniania pracownikom kursów przede wszystkim w celu reklamy oraz promocji spółki, a także w związku z employer brandingiem podatniczki, tj. budowaniem marki spółki jako pracodawcy, prowadzi zdaniem skarżącej do wniosku, że nieodpłatne świadczenie zostałoby spełnione w interesie pracodawcy. Stąd udostępnianie kursów pracownikom, nie stanowi dla nich przysporzenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a sama wartość tych świadczeń nie skutkuje powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast skarżąca nie jest zobowiązana z tego tytułu do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jak podała skarżąca, powyższe stanowisko zostało zaaprobowane przez Dyrektora KIS w podobnych stanach faktycznych w wydawanych interpretacjach indywidualnych.
Następnie skarżąca wyraziła przekonanie, iż analogiczne konkluzje znajdą zastosowanie do kwestii udostępnienia nieodpłatnych kursów pracownikom tymczasowym. Pomimo tego, iż przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosi się wyłącznie bezpośrednio do pracowników, to tezy w nim zawarte znajdą odpowiednie zastosowanie również do pracowników tymczasowych. W przypadku pracowników tymczasowych brak jest - w związku z udostępnieniem kursów - przysporzenia w rozumieniu u.p.d.o.f. Również po stronie tych osób nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku w związku z udostępnionymi kursami, przekazywanymi przez spółkę w celu reklamy oraz promocji skarżącej, zwiększenia rozpoznawalności marki a także zwiększenia identyfikacji z podatniczką. Kursy są przekazywane w interesie spółki, a nie pracowników tymczasowych. Również
w tym przypadku nie sposób przyjąć, że gdyby osobom tym nie udostępniono kursów, to samodzielnie zdecydowałyby się na zakup tego rodzaju usług.
W konsekwencji, wartość tych świadczeń nie będzie skutkowała powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 20 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a tym samym na spółce nie będzie ciążył w omawianym zakresie obowiązek sporządzenia informacji PIT-11.
W interpretacji z dnia 29 sierpnia 2024r. Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko spółki w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.
Po zacytowaniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. organ wyjaśnił, że użycie w powyższym przepisie sformułowania "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 tej ustawy. W związku z tym, każde świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b u.p.d.o.f., jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł.
Organ podniósł, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia "nieodpłatnego świadczenia". Jak podniesiono, dokonując wykładni gramatycznej, za "nieodpłatne świadczenie" uznać należy świadczenia "nie wymagające opłaty; takie za które się nie płaci, bezpłatne" (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN 2003 r.). Stąd zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).
Kwestia przychodu z nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych w ramach stosunku pracy była przedmiotem rozstrzygnięcia wydanego przez Trybunał Konstytucyjny. I tak, w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13). Trybunał Konstytucyjny wskazał na kryteria, którymi należy się kierować przy określeniu, czy w konkretnym przypadku dochodzi do nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika.
Definiując pojęcie "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu, w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:
a) po pierwsze zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni
dobrowolnie),
b) po drugie zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
c) po trzecie stanowią wymierną korzyść przypisaną indywidualnemu pracownikowi (korzyść nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
Dyrektor KIS zauważył ponadto, iż ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych. Co prawda w powyższym wyroku Trybunał Konstytucyjny odnosił się wprost do świadczeń oferowanych przez pracodawcę na rzecz osób pozostających w stosunku pracy (pracowników), niemniej jednak zarówno teza tego wyroku, jak i jego uzasadnienie mają zastosowanie również do osób fizycznych (np. pracowników tymczasowych), które uzyskują przychody z innego tytułu, np. uzyskujących przychody z innych źródeł.
W przekonaniu organu kryteria wskazane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego zostały spełnione w stosunku do kursów na które można wymienić uzyskane punkty. Dyrektor KIS podkreślił, że celem projektu tzw. grywalizacji "zmobilizowanie wyżej wymienionych kategorii osób do osiągnięcia większej produktywności i dodatkowego zaangażowania w pracy". Organ zauważył ponadto, iż pracownikom i pracownikom tymczasowym będą przyznawane punkty, które ww. osoby mogą wymienić na różnego rodzaju nagrody, w tym między innymi kursy lub szkolenia. Jednakże, jak zauważył organ, przyznanie tych punktów nastąpi "za uzyskane przez te osoby osiągnięcia".
Zatem w ocenie Dyrektora KIS, otrzymane przez pracownika czy pracownika tymczasowego punkty, które mogą zostać wymienione na kursy, stanowią dla nich niejako nagrodę/wynagrodzenie za wykonywanie czynności wskazanych we wniosku (np. osiągnięcie większej produktywności, czy dodatkowe zaangażowanie w pracy). Jak wyjaśniono, nagrody te (kursy) będą miały konkretny wymiar finansowy, który można przyporządkować konkretnej osobie, a tym samym wartość tych kursów będzie stanowić przychód z nieodpłatnych świadczeń u osób je otrzymujących. Świadczenia te zostaną przyjęte za zgodą osób uczestniczących w grywalizacji (osoby skorzystają z tych świadczeń w pełni dobrowolnie skoro zdecydowały się na udział w projekcie grywalizacji i podjęły działania, za które otrzymały od spółki punkty, a które z kolei wymieniły na kursy). Dyrektor KIS wyraził przekonanie, iż świadczenia te zostały spełnione w interesie pracowników i pracowników tymczasowych, którym kursy zostały udostępnione w zamian za zgromadzone punkty i niewątpliwie przyniosą im korzyść. Korzyść ta polega/będzie polegać według organu na zwiększeniu wiedzy, umiejętności, uprawnień czy też podniesieniu kwalifikacji osób, które je otrzymały. Osoby te uzyskaną wiedzę i umiejętności mogą wykorzystać w życiu codziennym, prywatnym (a możliwe, że również zawodowym - w zależności od rodzaju udostępnionego kursu).
Organ uznał, że świadczenia w postaci kursów oferowane przez spółkę na rzecz
pracowników lub pracowników tymczasowych z punktu widzenia sytuacji życiowej są/będą celowe i przydatne dla ww. osób. Zatem, otrzymane przez pracowników i pracowników tymczasowych kursy faktycznie będą wydatkami ponoszonymi w ich interesie. Ponadto, przysporzenie po stronie ww. pracowników lub pracowników tymczasowych może polegać na uniknięciu pomniejszenia majątku tychże osób, a więc zaoszczędzeniu przez nich wydatków, które sami musieliby ponieść w celu sfinansowania kursów (w sytuacji gdyby nie otrzymali ich od skarżącej).
Stąd Dyrektor KIS wskazał, że wszystkie trzy przesłanki wskazane w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego warunkujące powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń – przy tego typu nagrodach (kursach) – będą zrealizowane. W związku z powyższym w interpretacji stwierdzono, iż przy dochowaniu przez spółkę należytej staranności, nie będzie przeszkód w ustaleniu osób, którym udostępnione zostały/zostaną kursy.
W konsekwencji, Dyrektor KIS uznał, iż w przypadku projektu grywalizacji nagrody (udostępnione kursy) pracownikom i pracownikom tymczasowym w okolicznościach przedstawionych we wniosku stanowią/będą stanowić dla tych osób nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z udostępnieniem kursów pracownikom – powstał/powstanie po ich stronie przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji na spółce jako płatniku z tego tytułu ciąży/będzie ciążył obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wynikający z art. 32 ust. 1 ww. ustawy. Świadczenie to pozostaje w ścisłym związku ze stosunkiem pracy łączącym pracownika ze spółką. Innymi słowy, gdyby nie łączący strony stosunek prawny, pracownik nie mógłby brać udziału w grywalizacji, a w rezultacie otrzymać punktów za "osiągnięcia" (np. osiągnięcie większej produktywności czy dodatkowe zaangażowanie w pracy). Dla takiej kwalifikacji przychodu bez wpływu pozostaje okoliczność, czy udostępniane kursy mają/będą miały związek z przedmiotem działalności skarżącej czy zakresem wykonywanych obowiązków pracowniczych, czy też taki związek nie istnieje.
Również pracownicy tymczasowi otrzymując przedmiotowe kursy uzyskali/uzyskają przychód. W tym przypadku, przychody należy przyporządkować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji w związku z udostępnieniem kursów pracownikom tymczasowym spółka będzie zobowiązana do wystawienia tym osobom informacji PIT-11 – zgodnie z art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f.
Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła na interpretację indywidualną z dnia 29 sierpnia 2024r. skargę do tut. Sądu.
Podatniczka zarzuciła interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów prawa materialnego:
- art. 12 ust. 1 w związku z art. 32 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że otrzymywane przez pracowników kursy stanowić będą przychód tych osób podlegający opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych, co w konsekwencji rodzi po stronie spółki obowiązek pobrania i wpłaty z tego podatku,
- art. 20 ust. 1 w związku z art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że otrzymywane przez pracowników tymczasowych kursy stanowić będą przychód tych osób podlegający opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych, co w konsekwencji rodzi po stronie spółki obowiązek informacyjny w tym zakresie.
Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi podatniczka przywołała tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. o sygnaturze akt K7/13, w myśl których za przychód pracownika jako "nieodpłatne świadczenia" mogą być uznane takie świadczenia, które łącznie spełniają następujące przesłanki:
- zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
- zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
- korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
W ocenie skarżącej trudno uznać, że powyższe przesłanki w odniesieniu do udostępnionych pracownikom kursów zostały spełnione.
Podatniczka zaznaczyła, iż za przychód pracownika mogą zostać uznane wyłącznie takie przysporzenia, które mają realny charakter, a więc wiążą się z przynoszeniem mu rzeczywistej korzyści w postaci zwiększenia majątku albo uniknięcia wydatku, który planował ponieść. Uzyskanie dostępu do kursu w ramach konkursu firmowego nie sposób uznać za realne przysporzenie pracownika choćby z tego względu, że często pracownicy nie zdecydowaliby się na zakup dostępu do kursu z własnych pieniędzy.
Niezrozumiałym jest dla podatniczki, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach, przykładowo o znaku 0115-KDIT2.4011.470.2023.1.MM z dnia 6.12.2023 potrafi dojść do konkluzji, że "Nie sposób zakładać, że gdyby ww. osoby nie otrzymały ww. gadżetów, to wydałyby pieniądze na ich zakup".
Jednak z niewiadomych powodów tożsamej zależności nie dostrzega w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wskazanym przez skarżącą. W wydanej interpretacji organ również powinien przyjąć, że nie dochodzi do realnego przysporzenia po stronie pracowników, przez co nie zostanie spełniona jedna ze wspomnianych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego przesłanek. Idąc dalej, w przytoczonej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że "gadżety reklamowe wydawane są w związku z reklamą i promocją Spółki i jej produktów oraz mają na celu zwiększenie rozpoznawalności marki, a także zwiększenie identyfikacji ze Spółką, to stwierdzić należy, że przekazanie tych gadżetów leżało w interesie Spółki.". Taka cecha kursów i cel ich udostępniania również były wskazywane we wniosku przez skarżącą. Ta okoliczność w ocenie podatniczki świadczy o niespełnieniu świadczenia w interesie pracownika, lecz pracodawcy, więc kolejna z przesłanek uznania za przychód pracownika nie zostaje spełniona.
W ocenie spółki otrzymywane kursy bez konkursów (po prostu "bez okazji", przykładowo gdyby skarżąca przekazywała je w ramach akcji marketingowej) posiadają uprzywilejowany status pod kątem skutków podatkowych w stosunku do tych, które są przyznawane w ramach programów pracowniczych. Jednocześnie trudno odmówić większego wpływu na motywację pracowników właśnie tym drugim, w czym właśnie ma interes skarżąca. Przytoczone wyżej rozważania dla skutków podatkowych pracowników znajdują również zastosowanie dla pracowników tymczasowych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 o.p.).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że interpretacja nie narusza prawa.
Spór w rozpoznanej sprawie dotyczy zagadnienia czy w związku z udostępnieniem kursów pracownikom/pracownikom tymczasowym powstanie po stronie pracowników przychód stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w świetle art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz czy po stronie pracowników tymczasowych powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń.
W ocenie skarżącej na tak postawione pytania należy odpowiedzieć przecząco. Podatniczka zaakcentowała, iż udostępnienie kursów jest podyktowane interesem podatniczki, która w ten sposób będzie promowała pozytywny wizerunek firmy na rzecz pracowników oraz innych osób. Stąd w przekonaniu skarżącej, udostepnienie kursów nie będzie kreowało przychodu po stronie pracowników/pracowników tymczasowych.
Odmiennego zdania jest organ, według którego otrzymane przez pracowników/pracowników tymczasowych punkty, które można wymienić na, mające konkretny wymiar finansowy, kursy stanowią dla w/w osób niejako wynagrodzenie za wykonywanie czynności wskazanych we wniosku (osiągnięcie większej produktywności, dodatkowe zaangażowanie w pracy). W rezultacie organ uznał, iż wartość tych kursów, którą można przyporządkować konkretnej osobie, będzie stanowić przychód z nieodpłatnych świadczeń u osób je otrzymujących.
Rację w sporze należy przyznać organowi.
Zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.
Katalog przychodów zaliczanych do innych źródeł nie stanowi katalogu zamkniętego, a zawiera jedynie przykładowe wskazanie przychodów zaliczanych do tego rodzaju źródła. Jednocześnie zarówno przepisy art. 20 ust. 1, jak również art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 jak i art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. nie zawierają definicji pojęcia "nieodpłatnego świadczenia".
Podkreślić należy, że sądy administracyjne wykształciły linię orzeczniczą w analizowanym zakresie (zob. wyroki NSA z dnia 6 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 3501/14, z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1157/13 oraz z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 792/13, publ. CBOSA), która opiera się tezach wynikających z treści sentencji i uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., o sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947). Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku uznał, że mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika, bez ustalonej za nie zapłaty, jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. Trybunał wskazał na obiektywne kryteria, którymi należy się kierować przy określaniu, czy w analizowanym przypadku mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem na rzecz pracownika. Przede wszystkim kryterium tym musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał stwierdził, iż obiektywne kryterium - wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) - nie jest spełnione, gdy pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy. W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie spotkanie integracyjne organizowane przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. W ocenie Trybunału nie można uznać także, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.
Trybunał przypomniał, że ustawodawca nie określił, jak należy rozumieć pojęcie otrzymania nieodpłatnych świadczeń ale według językowego rozumienia otrzymać oznacza: stać się odbiorcą czegoś; dostać coś w darze lub w zamian za coś. Skoro w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., dla określenia warunku powstania przysporzenia ustawodawca posłużył się trybem dokonanym "otrzymane" (a nie "otrzymywane"), akcentując zaistniały już fakt spełnienia innego nieodpłatnego świadczenia, nie wystarczy zatem możliwość uzyskania świadczenia. Przychód ze stosunku pracy powstaje, zatem wyłącznie w razie realnego uzyskania przysporzenia w postaci nieodpłatnego świadczenia, nie jest natomiast związany z potencjalną możliwością uzyskania go.
Konkludując Trybunał stwierdził, że za inne nieodpłatne świadczenia, jako przychód w rozumieniu art. 12 ust 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. mogą być uznane świadczenia, które : po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Jak słusznie uznał organ, tezy powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który odnosi się wprost do świadczeń oferowanych przez pracodawcę na rzecz osób pozostających w stosunku pracy (pracowników), mają zastosowanie również do pracowników tymczasowych.
Sąd stwierdza, iż w odniesieniu do otrzymanych przez pracowników kursów spełnione zostały kryteria wskazane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014r. sygn. akt K 7/13 dla zidentyfikowania nieodpłatnego świadczenia.
W realiach rozpoznanej sprawy, jak wynika z wniosku spółki, celem wprowadzenia projektu grywalizacji jest zmobilizowanie pracowników/pracowników tymczasowych do osiągnięcia większej produktywności i dodatkowego zaangażowania w pracy. Spółka będzie za uzyskane przez te osoby osiągnięcia przyznawać określone punkty, a punkty te pracownicy będą mogli wymienić na kursy. Skład orzekający zauważa, iż w uzyskanych przez pracowników punktach inkorporowane jest prawo do otrzymania kursów poprzez wymianę zdobytych punktów. Pracownicy przystępujący do grywalizacji mają świadomość, iż uzyskanie punktów zależy od zwiększenia ich produktywności oraz dodatkowego zaangażowania w pracy. Zauważyć należy, iż wynagrodzenie za pracę może przybierać nie tylko pieniężną postać lecz także postać różnego rodzaju świadczeń. Stąd też przyznane punkty, podlegające wymianie na kursy, stanowią w istocie wynagrodzenie za ponadnormatywny wysiłek w pracy w postaci zwiększenia zaangażowania i produktywności. Co istotne, określona pula punktów zostaje przyznana pracownikowi za jego indywidulane zaangażowanie w pracę. Zatem uzyskane w drodze wymiany punktów – kursy, będą miały konkretny wymiar finansowy, który można przyporządkować danej osobie. Natomiast otrzymane kursy zostaną przyjęte przez pracowników zupełnie dobrowolnie w ich interesie, gdyż pracownik w pełni dobrowolnie przystępujący do projektu grywalizacji mając świadomość, iż punkty (a w efekcie kursy) przyznane zostaną za jego osobiste zaangażowanie. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, iż wartość opisanych kursów będzie stanowić przychód z nieodpłatnych świadczeń u osób je otrzymujących.
Tym samym nie sposób przyjąć, iż przekazanie kursów w ramach grywalizacji leży w wyłącznym interesie spółki.
W rezultacie, jak zasadnie przyjął organ, w związku z otrzymaniem przez pracowników kursów– powstał/powstanie po ich stronie przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji na spółce jako płatniku z tego tytułu ciąży/będzie ciążył obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wynikający z art. 32 ust. 1 u.p.d.o.f.
Ponadto również pracownicy tymczasowi otrzymując kursy uzyskali/uzyskają przychód. W tym przypadku, przychody należy przyporządkować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji w związku z otrzymaniem przez pracowników tymczasowych kursów spółka będzie zobowiązana do wystawienia tym osobom informacji PIT-11 – zgodnie z art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f.
Mając na uwadze powyższe Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę z uwagi na bezpodstawność jej zarzutów.