I SA/Gl 1262/06

I SA/Gl 1262/06 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2006-09-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-08-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Tyszkiewicz-Ziętek /sprawozdawca/
Eugeniusz Christ
Małgorzata Wolf-Mendecka /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant asystent sędziego Joanna Małachowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2006 roku sprawy ze skargi W. C. i S. K. – C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku - Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił W. C. i S. K.-C. zobowiązanie
w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki od zaległości podatkowej z tytułu niezapłaconej w terminie zaliczki
w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące [...]-[...] 2001 r. w kwocie [...] zł.
W toku weryfikacji rozliczenia małżonków z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. organ podatkowy I instancji stwierdził, że wykazane
w zeznaniu podatkowym za ten rok podatkowy przychody małżonków z innych źródeł, koszty uzyskania tego przychodu oraz dochód z innych źródeł oraz pobrane zaliczki dotyczą najmu i dzierżawy. Przedmiotem najmu i dzierżawy była nieruchomość położona w K. przy ul. [...], której prawo wieczystego użytkowania od "A" sp. z o.o. na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] 1996 r. nabyli po połowie (udziały – 50 %) W. C. i A.W.. Nieruchomość ta - jak wynika z oświadczenia podatnika - obejmuje utwardzone
i częściowo ogrodzone działki gruntu, zabudowane budynkiem o charakterze garażowym i zespołem budynków o charakterze produkcyjno-socjalnym.
Jak ustalono w toku postępowania przed organem I instancji przedmiotowa nieruchomość była przedmiotem kilku umów najmu zawartych przez podatnika
i A. W. – przeprowadzono z udziałem organów podatkowych
w O., P., R., C., K. i K.kontrolę podmiotów, które były w 2001 r. najemcami opisanej powyżej nieruchomości.
Po zapoznaniu się z przedłożonymi przez podatnika dowodami źródłowymi dotyczącymi przychodów i kosztów uzyskania przychodów z najmu, organ
I instancji ustalił, że współwłaściciele wynajmowanej nieruchomości przychody
i koszty uzyskania przychodu z tytułu najmu rozliczali indywidualnie bez zachowania, wynikającej z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady, zgodnie z którą przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali,
o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W. C. i A.W. nie respektowali również zasady, określonej w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która nakazuje stosować opisaną powyżej zasadę do rozliczania kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu oraz strat. Ustalono bowiem, że faktury dla najemców były wystawiane oddzielnie przez W. C. i A. W. i zaliczane do przychodów w kwotach wynikających
z tych faktur; podobnie wydatki ponoszone przez każdego ze współwłaścicieli związane z wynajmowaną nieruchomością były ponoszone indywidualnie i zaliczane odrębnie do kosztów uzyskania przychodu w kwotach faktycznie wydatkowanych przez wynajmujących.
Wobec powyższego organ podatkowy I instancji stwierdził, że skoro – jak wynika z aktu notarialnego, dotyczącego nabycia przez W. C.
i A. W. – udział podatnika w prawie wieczystego użytkowania gruntu wynosi 50 %, to prawidłowo ustalony przychód z tytułu wynajmu tej nieruchomości w 2001 r. powinien wynieść połowę łącznych przychodów uzyskanych z tego źródła przez A. W. i W. C. Podobnie, do kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu nieruchomości podatnik powinien zaliczyć połowę łącznych wydatków, poniesionych przez W. C. i A. W., które mogą zostać zakwalifikowane jako koszty podatkowe.
W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. dokonał zestawienia przychodów uzyskanych z najmu przedmiotowej nieruchomości przez W. C. i A. C., wydatków poniesionych przez poszczególnych wynajmujących, które podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu i dokonał wyliczenia prawidłowo ustalonego przychodu współwłaścicieli uzyskanego z tytułu wynajmu nieruchomości w badanym roku podatkowym. Analogicznych wyliczeń dokonano w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu, przy czym zakwestionowano prawidłowość uznania za koszt podatkowy wydatku poniesionego tytułem opłaty przekazanej na konto Sądu Rejonowego, odsetek za zwłokę od nieuiszczonego w terminie podatku od nieruchomości, opłaty, dotyczącej nabycia na własność gruntu położonego w K., przy ul. [...], kosztów zakupu płyty, słupków ogrodzeniowych i montażu ogrodzenia w łącznej kwocie [...] zł (w ramach czynności dowodowych ustalono, że wydatki te dotyczyły nieruchomości położonej w Ustroniu, która nie była przedmiotem najmu). Dokonano również weryfikacji kosztów związanych
z remontem najmowanej nieruchomości (kontrolujący nie potrafili określić jakie prace zostały wykonane w latach 1998 – 2001, gdyż w okresie tym najemcami nieruchomości były różne podmioty i remontów dokonywano w zróżnicowanym zakresie) i w drodze oględzin obiektu (które nie pozwoliły na dokładne sprecyzowanie zakresu wykonanych prac) oraz na podstawie oświadczenia pracownika ustalono, że remont kapitalny przeprowadzono po powodzi w 1997 r. Dotyczył on instalacji elektrycznej, gazowej, obejmował także roboty ogólnobudowlane. Ustalono także, że obiekt ogrzewany jest przy pomocy pieca grzewczego na węgiel, a także z wykorzystaniem instalacji gazowej w zależności od zawieranych umów najmu. Wobec tych ustaleń organ podatkowy I instancji stwierdził, że wydatki remontowo-budowlane zasadnie zaliczono w całości do kosztów uzyskania przychodu.
Postępowanie ujawniło, że podatnik wykazał koszty uzyskania przychodu
w wysokości niższej niż to wynika z dowodów przedłożonych w toku kontroli podatkowej. Wyjaśniając te rozbieżności pełnomocnik W. C. wskazał, że podatnik sporządzał deklaracje podatkowe i obliczał należny podatek na podstawie odręcznego zestawienia poniesionych wydatków, gdyż nie miał obowiązku prowadzenia książki przychodów i rozchodów, na skutek czego omyłkowo pominął niektóre rachunki i faktury. W tym stanie rzeczy organ podatkowy I instancji uwzględnił wniosek podatnika o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków w wysokościach ustalonych w trakcie postępowania kontrolnego.
W dalszej części uzasadnienia decyzji organu I instancji wskazano na treść art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdzono, że podatnik uzyskał w [...] 2001 r. dochód przekraczający kwotę, która skutkuje obowiązkiem uiszczenia podatku. W oparciu o to ustalenie organ dokonał obliczenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Uwzględniono przy tym uprawnienie podatnika do odliczenia straty z tytułu najmu za 1999 r. (określonej decyzją organu podatkowego z dnia [...] r.), na zasadach określonych w art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. przywołał również treść art. 53 a Ordynacji podatkowej i w oparciu o tę normę prawną naliczył odsetki za zwłokę od terminu płatności zaliczek za miesiące [...] – [...] 2001 r. do dnia złożenia zeznania podatkowego, tj. 30 kwietnia 2002 r.
Organ I instancji ustalił także, że w [...] 2001 r. podatnik otrzymał od firmy "B" sp. z o.o. odszkodowanie w kwocie [...] zł
w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu (analogiczną kwotę tytułem odszkodowania otrzymała A. W.). Wskazaną sumę wypłacono na mocy porozumienia, w którym strony oświadczyły, że "zgodnie postanawiają rozwiązać z dniem [...] 2001 r. łączącą je umowę najmu obiektu położonego w K. przy ul. [...], zawartą w dniu [...] 1997 r." Zgodnie z § 3 porozumienia najemca zobowiązany został do zapłaty
(w terminie 14 dni od daty zawarcia porozumienia) kwoty [...] zł – po połowie dla każdego ze współwłaścicieli nieruchomości – tytułem odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie umowy. W oświadczeniu z dnia [...] 2005 r. podatnik wyjaśnił, że przedmiotowe odszkodowanie za zerwanie umowy cywilnoprawnej zostało wypłacone na podstawie Kodeksu cywilnego i jako takie korzystało ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Umowa najmu zawarta pomiędzy wynajmującymi: W. C. i A. W. a najemcą: "C" S.A. (w dniu 1 stycznia 1998 r. w prawa najemcy wstąpiła "B" sp.
z o.o.) zawierała zapis, że można ją rozwiązać za zgodą obu stron w każdym czasie, wszelkie zmiany umowy wymagają formy pisemnej, a w sprawach nieuregulowanych niniejszą umową stosuje się przepisy powszechnie obowiązujące.
Wobec opisanych powyżej okoliczności faktycznych organ podatkowy
I instancji stwierdził, że przepisy prawa cywilnego nie przewidują odszkodowania za wcześniejsze, zgodne rozwiązanie umowy. W sprawie nie znajduje również zastosowania art. 357 1, art. 493, art. 494, art. 471 Kodeksu cywilnego. Strony przewidziały w umowie możliwość rozwiązania umowy w każdym czasie za zgodą stron, a zatem stwierdzić należy, że umowa była wykonywana do dnia jej zgodnego rozwiązania. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze zwolnienia od podatku korzystają tylko te odszkodowania, do których otrzymania podatnicy są uprawnieni wprost na podstawie przepisów ustawy
(z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnienia przez ustawodawcę). Nie są objęte tym zwolnieniem odszkodowania otrzymane na podstawie umów zawartych pomiędzy stronami, a zatem nie może zostać objęte tym zwolnieniem odszkodowanie za wcześniejsze rozwiązanie umowy w sytuacji, gdy nastąpiło ono za zgodną wolą stron. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. stwierdził zatem, że przedmiotowe odszkodowanie, jako, że nie wynika wprost z przepisów prawa cywilnego nie jest wolne od podatku dochodowego, a zatem stanowi przychód podatnika z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatników podniósł zarzut naruszenia art., 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec podniesionych zarzutów wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.
w części dotyczącej określenia podatku dochodowego od odszkodowania wypłaconego W. C. przez "B" sp. z o.o. Wskazał także na błędy rachunkowe, które popełnił organ I instancji.
W uzasadnieniu swojego stanowiska pełnomocnik małżonków wskazał, że sporne odszkodowanie objęte jest zwolnieniem od podatku dochodowego, gdyż spełnia wszystkie wymogi określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zostało ono wypłacone na podstawie art. 471 Kodeksu cywilnego, który zobowiązuje do naprawienia szkody wynikłej
z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Zanegowano także twierdzenie organu I instancji, że rozwiązanie umowy nastąpiło za porozumieniem obu stron, wskazując, że w takim przypadku nie nastąpiłaby zapłata odszkodowania. Zawarte między stronami porozumienie sankcjonowało jedynie zaistniałą sytuację i nie może być utożsamiane z nawiązaniem odrębnej umowy. Pełnomocnik podatników wskazał także na błędy rachunkowe, skutkujące określeniem podstawy opodatkowania w nieprawidłowej wysokości, wnosząc o usunięcie tych nieścisłości.
Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołania, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej zobowiązania podatkowego
w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. i określił to zobowiązanie
w kwocie [...]zł, a w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.
W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy opisano przebieg postępowania i ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. W dalszej części wywodów wskazano na treść art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, który stwierdzi w wyniku postępowania, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.
W dalszej części uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy zawarł rozważania, w których potwierdził prawidłowość dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. weryfikacji rozliczeń z tytułu przychodów uzyskanych przez W. C. i A. W. z wynajmu nieruchomości położonej w K.oraz kosztów uzyskania tych przychodów. Zaaprobowano także rozstrzygnięcie organu I instancji dotyczące wyliczenia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy.
Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących opodatkowania odszkodowania wypłaconego W. C. przez "B" sp. z o.o. organ odwoławczy stwierdził, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika podatników odszkodowanie to podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przywołano treść tego przepisu, który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są: odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem:
a) przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
b) odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy,
c) (skreślony),
d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych
z prowadzoną działalnością gospodarczą,
f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych
z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody opodatkowane są na zasadach, o których mowa w art. 27 ust. 1 i wskazano, że zgodnie z dyspozycją tej normy prawnej zwolnieniem podatkowym objęte są tylko te odszkodowania, do których prawo wynika wprost z przepisów, m.in. z przepisów prawa cywilnego z wyjątkiem wymienionych w lit. a) do f). Odszkodowania otrzymane na podstawie zawartej między stronami umowy (ugody) zawartej
w związku z niewykonaniem (niedotrzymaniem) postanowień umowy nie są zatem wolne od podatku. Odnosząc opisane reguły do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy organ odwoławczy wskazał, że porozumienie zawarte pomiędzy W. C., A. W. i "B" sp.
z o.o. stanowi, że strony zgodnie postanawiają rozwiązać łączącą je umowę najmu za odszkodowaniem i zobowiązują się nie występować przeciwko sobie
z jakimikolwiek roszczeniami wynikającymi z rozwiązania umowy.
W dalszej części swoich rozważań organ podatkowy II instancji odwołał się do definicji (opracowanej na podstawie Popularnego słownika języka polskiego pod red. Naukową dr. hab. Bogusława Dunaja, Wyd. Wilga, rok wydania 2000) wyrażenia "porozumienie", które należy rozumieć m.in. jako wspólnotę poglądów
w jakiejś sprawie, jednomyślność w danej kwestii, zgodę na oficjalny akt, umowę
i wskazał, że skoro wypłata odszkodowania była wynikiem zawartego przez strony porozumienia, to nie mogła ona jednocześnie wynikać wprost z przepisów prawa cywilnego (w tym z art. 471 k.c., który nie przewiduje odszkodowań z tytułu wcześniejszego, zgodnego rozwiązania umowy).
Wobec powyższego za zasadne uznać należy dokonane przez organ
I instancji zaliczenie otrzymanego przez podatnika odszkodowania do przychodów
z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.).
Za bezpodstawny uznano zarzut dotyczący błędnego wyliczenia podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy ujawnił natomiast błąd rachunkowy
w wyliczeniu należnego podatku dochodowego za 2001 r. i korygując tę omyłkę
o [...] zł obniżył jego wysokość.
Decyzję organu odwoławczego doręczono pełnomocnikowi podatników
w dniu [...] 2006 r., a pismem z dnia [...] 2006 r. reprezentujący skarżących radca prawny zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie kwoty [...] zł oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów sporu wraz z kosztami zastępstwa procesowego (z 22% VAT).
W uzasadnieniu skargi opisano w zarysie przebieg postępowania i stan faktyczny sprawy, wskazując m.in., że umowa najmu obiektu położonego
w K. została zawarta z poprzednikiem "B" sp. z o.o. w dniu [...] 1997 r. na czas określony ([...] lat), bez możliwości jej wcześniejszego rozwiązania za wypowiedzeniem. W 2000 r. najemca uznał, że nie może kontynuować działalności gospodarczej w najmowanym obiekcie i zwrócił się do wynajmujących o wyrażenie zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy. Pełnomocnik skarżących podniósł, że zgodnie z art. 673 kodeksu cywilnego umowy najmu zawarte na czas określony nie podlegały wcześniejszemu rozwiązaniu za wypowiedzeniem. Wobec faktu, że najemca zamierzał wycofać się z prowadzenia działalności w najmowanym lokalu współwłaściciele nieruchomości wyrazili zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy za odszkodowaniem, kompensującym wynajmującym utracone dochody. Wobec wcześniejszego rozwiązania umowy przychody skarżącego z tytułu najmowania nieruchomości pomniejszyły się
o [...] zł, a zatem odszkodowanie stanowi jednie częściową rekompensatę a nie przyrost majątku podatnika o kwotę, która podlegałyby opodatkowaniu. Przedmiotowe odszkodowanie stanowi zatem, w ocenie pełnomocnika skarżących, częściowy zwrot utraconych korzyści i mieści się w pojęciu szkody w rozumieniu art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego. Prawo do dochodzenia przedmiotowego odszkodowania wynika natomiast wprost z art. 471 k.c.. Bezpodstawna jest zatem interpretacja organu podatkowego o niedopuszczalności wypłaty odszkodowania w przypadku rozwiązania umowy za porozumieniem stron (rozwiązanie umowy za porozumieniem, przewidującym wypłatę odszkodowania miało właśnie na celu zapobieżenie szkodzie po stronie wynajmujących).
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie
i podtrzymał w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo, odnosząc się do zarzutów skargi, organ odwoławczy wskazał, że art. 361 k.c., który stanowi, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła, wyznacza – w razie braku odmiennego przepisu ustawy, postanowienia lub umowy - zakres naprawienia szkody, który obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Przepis ten przewiduje jedynie możliwość wystąpienia o odszkodowanie, nie wskazuje jednak wprost wysokości odszkodowania oraz zasad jego ustalania.
Na rozprawie w dniu 20 września 2006 r. pełnomocnik skarżących wskazał na tezę wyroku NSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2002 r. (sygn. akt III SA 3396/00) oraz wyroku NSA O.Z. w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2002 r. (sygn. SA/Sz 2254/00, LEX 78296) i podniósł, że zwolnienie przedmiotowego odszkodowania od podatku znajduje uzasadnienie w przepisach prawa cywilnego. Podkreślił także, iż nie nastąpiło nadmierne przysporzenie majątku skarżącego ani bezpodstawne wzbogacenie, gdyż utrata dochodu z czynszu dotyczy znacznie wyższej kwoty,
a celem zawarcia porozumienia było uniknięcie długotrwałych i kosztownych procesów sądowych.
Pełnomocnik (prawidłowo zawiadomionego o terminie rozprawy) organu odwoławczego nie był obecny na rozprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi rozstrzygnięcie, czy otrzymane przez skarżącego w lipcu 2001 r. od "B" sp. z o.o. przysporzenie majątkowe stanowi odszkodowanie, zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.).
Powołany przepis stanowi, że wolne od podatku dochodowego są: odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem: przewidzianych
w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy
o pracę, odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy, odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych
z prowadzoną działalnością gospodarczą, odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody opodatkowane są na zasadach, o których mowa w art.
27 ust. 1 .
Bezsporne jest, że analizowane świadczenie nie jest objęte wyłączeniem zawartym w drugim członie powołanej normy prawnej. Rozstrzygnąć zatem należy, czy kwota [...] zł, jaką "B" sp. z o.o. wypłaciła W. C. w dniu [...] 2001 r. stanowiła odszkodowanie otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego.
Umowa najmu nawiązana w dniu [...] 1997 r. pomiędzy wynajmującymi: W. C. i A. W. a najemcą: "C" S.A. została zawarta na czas określony [...] lat, licząc od dnia przekazania obiektu do użytkowania (§ 6 ust.1 umowy).
W dacie zawarcia umowy art. 673 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) stanowił, że jeżeli czas trwania najmu nie jest oznaczony, zarówno wynajmujący, jak i najemca mogą wypowiedzieć najem z zachowaniem terminów umownych, a w ich braku z zachowaniem terminów ustawowych. Wypowiedzenie, o którym mowa w art. 673 ma charakter oświadczenia woli kształtującego prawo i stanowi czynność prawną jednostronną, powodującą wygaśnięcie stosunku najmu zawartego na czas nieoznaczony (por. Helena Ciepła w: Komentarz do kodeksu cywilnego księga III, tom 2 pod redakcją Gerarda Bieńka, Wydawnictwo Prawnicze, LexisNexis, Warszawa 2003, str. 237.
W § 6 ust. 2 umowy najmu zawarto zapis, że "za zgodą obu stron umowa może być rozwiązana w każdym czasie" Przewidziano także rozwiązanie umowy
w przypadku niezapłacenia czynszu za dwa kolejne pełne okresy płatności (§ 6 ust. 3) oraz możliwość rozwiązania umowy za wypowiedzeniem przez najemcę
w przypadku wydania przez właściwy organ negatywnej opinii lokalizacyjnej, dotyczącej obiektu będącego przedmiotem najmu (§ 6 ust. 4).
Wobec powyższego stwierdzić należy, że podmioty zawierające przedmiotową umowę przewidziały (§ 6 ust. 2) możliwość rozwiązania umowy (tj. dokonania dwustronnej czynności prawnej) w każdym czasie, uzależniając je wyłącznie od zgody obu stron (pominięto opcję rozwiązania umowy za odszkodowaniem). W § 1 porozumienia zawartego w dniu 30 czerwca 2001 r. najemca i wynajmujący zawarli zapis, że "strony zgodnie postanawiają rozwiązać łączącą je umowę najmu ze skutkiem na dzień 30 czerwca 2001 r.". Przytoczony zapis wskazuje jednoznacznie, że do dnia 30 czerwca 2001 r., tj. do momentu jej zgodnego rozwiązania, umowa najmu była wykonywana, zgodnie z wymogami określonymi w art. 659 § 1 k.c. – tj. przedmiot najmu był oddany do używania najemcy, a najemca płacił wynajmującemu umówiony czynsz. Nie zaistniały zatem przesłanki określone w art. 471 k.c., który stanowi, że dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik nie ponosi odpowiedzialności.
W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że wbrew stanowisku pełnomocnika skarżących, art. 471 k.c. nie mógł stanowić podstawy zapłaty dokonanej na rzecz wynajmujących przez "B" sp. z o.o. Teza, że wypłacona kwota stanowi naprawienie szkody, której zakres wyznacza art. 361 § 2 k.c. , gdyż rekompensuje w części potencjalny przychód z tytułu czynszu najmu, jaki mogliby uzyskać wynajmujący w razie kontynuowania stosunku prawnego
z "B" sp. z o.o. nie może stanowić przesłanki stwierdzenia, że analizowane przysporzenie stanowi odszkodowanie należne W. C. na podstawie przepisów prawa cywilnego.
Jak więc wykazano powyżej zobowiązanie "B" sp. z o.o. z tytułu umowy najmu było wykonywane do dnia [...] 2001 r. w sposób należyty, a zatem wynajmujący nie byli uprawnieni na mocy art. 471 k.c. do otrzymania odszkodowania. Analizowane przysporzenie nie jest zatem odszkodowaniem otrzymanym na podstawie przepisów prawa cywilnego i nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazać także należy, że przywołane przez pełnomocnika skarżących orzeczenie NSA O.Z. w Szczecinie
z dnia 24 kwietnia 2002 r. (sygn. akt SA/Sz 2254/00, LEX nr 78296) dotyczy wypłaty zobowiązania wynikającego z umowy zawartej pomiędzy zakładowymi organizacjami związków zawodowych a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której celem było zabezpieczenie interesów pracowników przedsiębiorstwa w związku z jego prywatyzacją. Stan faktyczny tej sprawy wymagał zatem oceny pod kątem przepisów prawa pracy, a nie (jak w niniejszej sprawie) i doprowadził do sformułowania tezy, że "jeżeli podstawy do wypłaty świadczeń (...) nie stanowił żaden przepis prawa, to (...) uzyskany stąd przychód nie zalicza się do kategorii przychodów zwolnionych od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych." Teza drugiego ze wskazanych przez pełnomocnika strony skarżącej orzeczeń NSA (wyrok z dnia 26 czerwca 2002 r. (sygn. akt III SA 3396/00, publ. M.Podatkowy 2002/10/44), dotyczącego rozwiązania umowy o pracę, stanowi natomiast, że "tylko bezprawność działania rodzi prawo do odszkodowania". W sytuacji zatem, gdy – jak wykazano powyżej - bezprawność działania nie wystąpiła po stronie najemcy – bezpodstawne jest objęcie kwoty wypłaconej wynajmującemu zwolnieniem od podatku dochodowego.
Stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że przedmiotowe przysporzenie nie jest wolne od podatku dochodowego i stanowi przychód podatnika z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy
o podatku dochodowym od osób fizycznych. Właściwie dokonano także weryfikacji rozliczeń z tytułu przychodów uzyskanych przez W. C. i A. W. z wynajmu nieruchomości położonej w K. oraz kosztów uzyskania tych przychodów.
Konstatacja ta nakazuje oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy z dnia
30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).