I SA/Gl 1261/24

I SA/Gl 1261/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-03-11
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-10-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Agata Ćwik-Bury /sprawozdawca/
Anna Tyszkiewicz-Ziętek /przewodniczący/
Mikołaj Darmosz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 931
art. 87 ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 marca 2025 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 sierpnia 2024 r. nr 2401-IOV2.4103.32.2023/MŚ UNP: 2401-24-203474 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 12 sierpnia 2024 r. nr 2401-IOV2.4103.32.2023/MŚ UNP: 2401-24-203474 utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji, Naczelnik) z dnia 8 marca 2023 r. nr [...] [...] w przedmiocie przedłużenia C sp. z o.o. w B. (dalej: skarżąca, strona, spółka) terminu zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r.
2. Postępowanie przed organami podatkowymi.
2.1. Z akt sprawy wynika, że w dniu 25 lutego 2019 r. spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2019 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 503 089,00 zł – w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia. Termin zwrotu przypadał na 25 kwietnia 2019 r.
W związku z koniecznością weryfikacji zasadności ww. zwrotu, w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających, pismem z dnia 15 marca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. (jako wówczas organ właściwy) wezwał spółkę do przesłania uwierzytelnionych kopii wybranych faktur VAT. W dniu 29 marca 2019 r. do ww. organu wpłynęły uwierzytelnione kserokopie części spośród wskazanych w ww. wezwaniu dokumentów. Spółka wyjaśniła, iż przesłanie uwierzytelnionych kopii wszystkich wskazanych przez organ faktur nie jest możliwe, ponieważ część z oryginałów faktur VAT została zabezpieczona przez funkcjonariuszy [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. na podstawie postanowienia z dnia 15 lutego 2019 r. sygn. akt [...] Prokuratora Prokuratury Rejonowej delegowanego do Prokuratury Okręgowej w K.
Z kolei w dniu 24 kwietnia 2019 r. organ uzyskał od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. informację, iż w toku prowadzonej wobec spółki kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2015-2016, wątpliwości tego organu wzbudziły transakcje restrukturyzacji i outsourcingu oraz ich związek ze sprzedażą opodatkowaną. Wobec powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wystosował do strony wezwanie z dnia 24 kwietnia 2019 r. do przesłania uwierzytelnionych kserokopii wszelkiej posiadanej dokumentacji związanej z nabyciem usług restrukturyzacji i outsourcingu w lutym 2019 r.
Ponadto, w dniu 24 kwietnia 2019 r. wszczęto wobec spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 do 31 stycznia 2019 r. oraz od 1 do 28 lutego 2019 r. Kontrola wykazała nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty 2019 r. Kontrola ta zakończyła się w dniu 20 grudnia 2022 r. wynikiem kontroli, w którym sformułowano wnioski, w szczególności dotyczące korekty deklaracji podatkowej za luty 2019 r. Strona nie skorzystała z możliwości skorygowania uprzednio złożonej deklaracji.
Z uwagi na zmianę właściwości miejscowej, od dnia 1 stycznia 2023 r. organem podatkowym właściwym dla strony został Naczelnik Urzędu Skarbowego w B.
2.2. Postanowieniem z dnia 8 marca 2023 r. Naczelnik orzekł o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2019 r. do dnia 31 października 2023 r.
Organ pierwszej instancji przede wszystkim wskazał na zakończoną kontrolę podatkową, która zostanie przekształcona w postępowanie podatkowe. Stwierdził, że spółka powinna zapłacić podatek wynikający z ustaleń, dokonanych w toku kontroli podatkowej i opisanych w wyniku kontroli. Zaakcentował również, że spółka nie skorzystała z możliwości złożenia korekty deklaracji w zakresie objętym kontrolą.
2.3. W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o jego uchylenie w całości.
Zdaniem pełnomocnika, organ pierwszej instancji przede wszystkim orzekł nie w sprawie o przedłużenie materialnego terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, lecz – jak wskazuje treść postanowienia – o zakończeniu terminu załatwienia sprawy (instytucja procesowa). Konsekwencją powyższego jest brak uzasadnienia prawnego postanowienia, co w powiązaniu z orzeczeniem o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia sprawy do 31 października 2023 r. przekonuje, iż nie rozstrzygnięto w sprawie, w której przedmiot miało stanowić przedłużenie terminu zwrotu VAT. Ponadto, zdaniem pełnomocnika nie zaprezentowano okoliczności faktycznych, dotyczących ustalenia skuteczności wszystkich dotychczasowych przedłużeń terminu zwrotu podatku. Zwrócił też uwagę, że na dzień wniesienia zażalenia nie dokonano przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Pełnomocnik zaakcentował, że w konsekwencji, spółka przez okres ponad 4 lat nie otrzymała kwot zwrotu podatku od towarów i usług, co jest niedopuszczalne i potwierdza instrumentalne wykorzystywanie procedur prawnych.
2.4. Postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2024 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 8 marca 2023 r.
W uzasadnieniu postanowienia organ drugiej instancji zwrócił uwagę na to, iż uprzednio Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2019 r.:
- z 8 października 2019 r. znak: [...] (skutecznie doręczonym 14 października 2019 r.) do 7 lutego 2020 r. Nie złożono zażalenia na to postanowienie,
- z 20 stycznia 2020 r. znak: [...] (skutecznie doręczonym 21 stycznia 2020 r.) do 24 września 2020 r. Nie złożono zażalenia na to postanowienie,
- z 1 września 2020 r. znak: [...] (skutecznie doręczonym 7 września 2020 r.) do 24 marca 2021 r. Nie złożono zażalenia na to postanowienie,
- z 4 marca 2021 r. znak: [...] (skutecznie doręczonym 8 marca 2021 r.) do 24 września 2021 r.
Na postanowienie to - pismem z 12 marca 2021 r. skarżąca złożyła zażalenie. Dyrektor postanowieniem z 13 stycznia 2023 r. znak: [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.
Pismem z 27 lutego 2023 r. (data wpływu do Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 1 marca 2023 r.) skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ww. postanowienie organu drugiej instancji.
Wyrokiem z 16 sierpnia 2023 r. I SA/Gl 496/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. Na dzień wydania niniejszego postanowienia wyrok jest nieprawomocny. Pismem z 31 października 2023 r. skarżąca wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
- z 24 sierpnia 2021 r. znak: [...] (skutecznie doręczonym 1 września 2021 r.) do 24 marca 2022 r.
Na postanowienie to - pismem z 6 września 2021 r. złożono zażalenie. Dyrektor postanowieniem z 18 stycznia 2023 r. znak: [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.
Pismem z 28 lutego 2023 r. (data wpływu do Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 2 marca 2023 r.) skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ww. postanowienie organu drugiej instancji.
Wyrokiem z 16 sierpnia 2023 r. I SA/Gl 495/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił Państwa skargę. Na dzień wydania niniejszego postanowienia wyrok jest nieprawomocny. Pismem z 31 października 2023 r. skarżąca wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
- z 22 lutego 2022 r. znak: [...] (skutecznie doręczonym 9 marca 2022 r.) do 23 września 2022 r.
Na postanowienie to - pismem z 16 marca 2022 r. skarżąca złożyła zażalenie. Dyrektor postanowieniem z 25 marca 2024 r. znak: [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.
Pismem z 22 kwietnia 2024 r. (data wpływu do Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 24 kwietnia 2024 r.) skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ww. postanowienie organu drugiej instancji.
- z 1 września 2022 r. znak: [...] (skutecznie doręczonym 15 września 2022 r.) do 23 marca 2023 r.
Na postanowienie to - pismem z 22 września 2022 r. złożono zażalenie. Dyrektor postanowieniem z 27 czerwca 2024 r. znak: [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.
W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazywał, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie jest konieczne udowodnienie, iż zwrot podatku jest niezasadny; istotna jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Organ zwrócił uwagę na treść art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 931 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.), w szczególności wskazując, iż przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który orzekł o jego zgodności z przepisami Konstytucji RP.
Następnie organ drugiej instancji stwierdził, że Naczelnik zasadnie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym a to z uwagi na powzięte wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Organ odwoławczy przypomniał, iż prowadzona była kontrola celno – skarbowa, która wykazała nieprawidłowości w rozliczeniu podatku za luty 2019 r., ponadto strona nie skorygowała złożonej uprzednio deklaracji, co skutkuje przekształceniem ww. kontroli w postępowanie podatkowe. Organ odwoławczy wskazał również, że fakt wszczęcia i prowadzenia kontroli celno- skarbowej oznacza, iż wątpliwości organu pierwszej instancji co do rzetelności i prawidłowości rozliczenia istniały. Dyrektor zwrócił też uwagę na fakt wydania wyniku kontroli, w którym wskazano na nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. Weryfikacja zasadności zwrotu podatku była konieczna a jej celem była przede wszystkich ochrona interesów budżetu Skarbu Państwa. Przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku odbyło się zgodnie z procedurą podatkową.
Za chybiony uznał Dyrektor zarzut rażącego naruszenia art. 217 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm., dalej: O.p.) poprzez niewskazanie w postanowieniu nowego materialnego terminu zwrotu nadwyżki podatku a powiadomienie jedynie o nowym terminie załatwienia sprawy. Organ odwoławczy zwrócił tu uwagę, iż postanowienie Naczelnika dotyczyło przedłużenia terminu zwrotu VAT za luty 2019 r., na co jednoznacznie wskazano na pierwszej stronie w tytule tegoż postanowienia. Ponadto, jak wynika z sentencji tego postanowienia, organ pierwszej instancji zawiadomił stronę, że nie zakończy weryfikacji dotyczącej kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2019 r. w terminie wynikającym z postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 1 września 2022 r., wskazując przy tym powód niedotrzymania tego terminu. Organ odwoławczy zauważył przy tym, iż sam pełnomocnik strony, zaskarżając postanowienie Naczelnika, odniósł się do istoty przedmiotu, tj. przedłużenia terminu zwrotu podatku.
Dalej Dyrektor wskazywał, że podstawa prawna przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wynika jednoznacznie z przepisów u.p.t.u. Faktem jest, iż organ pierwszej instancji nie wskazał tych przepisów w treści postanowienia, jednak brak wskazania podstawy prawnej – w sytuacji, w której takowa istnieje – nie stanowi o wydaniu aktu bez podstawy prawnej w rozumieniu art. 217 O.p. (Dyrektor powołał wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2023 r. I FSK 726/19). Brak wskazania w postanowieniu materialnoprawnej podstawy wydania jest niewątpliwie wadą, jednak skoro podstawa taka rzeczywiście istniała, to wystąpił skutek w postaci przedłużenia terminu zwrotu podatku. Podstawą wydania postanowienia, jak zaznaczył Dyrektor, były przepisy art. 274b O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Przedmiot rozstrzygnięcia Naczelnika wynika przy tym z treści samego uzasadnienia postanowienia.
Organ odwoławczy nie zgodził się ponadto z zarzutem zażalenia, zgodnie z którym organ pierwszej instancji usiłuje doprowadzić do bezterminowego przedłużania terminu zwrotu podatku. Po raz kolejny podkreślił, że dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu a wystarczy istnienie uzasadnionego podejrzenia, czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dodatkowego sprawdzenia (organ odwoławczy powołał wyroki NSA z dnia 9 listopada 2018 r. I FSK 135/17, z dnia 18 września 2018 r. I FSK 1232/16 oraz z dnia 29 maja 2019 r. I FSK 316/19). Wobec tego, za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p.
Następnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na kwestię wpływu zakończenia jednej z procedur weryfikacyjnych, o których mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. na skuteczność przedłużenia terminu zwrotu podatku, którą rozstrzygnięto w uchwale NSA z dnia 24 października 2016 r. I FPS 2/16. Z treści uzasadnienia ww. uchwały wynika, iż przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku następuje zawsze w ramach czynności sprawdzających. Oznacza to, że zmiana w zakresie procedur, w ramach których odbywa się weryfikowanie zasadności zwrotu podatku nie ma wpływu na byt postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Funkcjonowanie postanowienia o przedłużeniu terminu w obrocie prawnym nie jest bowiem powiązane z konkretną procedurą weryfikacyjną.
Końcowo Dyrektor stwierdził, że choć w postanowieniu organu pierwszej instancji nie wymieniono wszystkich wydanych wobec spółki postanowień dotyczących przedłużenia terminu i nie wskazano terminów ich doręczenia, to ze stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynika, iż każde postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku zostało wydane i doręczone przed upływem ustawowego terminu zwrotu a następnie przed upływem terminów wynikających z wydanych postanowień. Weszły one do obrotu prawnego a spółka posiadała wiedzę o ich skuteczności.
Nie sposób też zgodzić się z pełnomocnikiem strony, iż bezpodstawnie zatrzymano zwrot podatku za styczeń 2019 r. w całości w sytuacji, gdy decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia 29 sierpnia 2022 r. uchylono decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzono postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2015 r. do listopada 2016 r., stwierdzając prawidłowość rozliczeń spółki. Decyzja ta została wydana bowiem w oparciu o inny materiał dowodowy, który nie musi być tożsamy z dowodami zebranymi w sprawie dotyczącej okresu rozliczeniowego w niniejszej sprawie.
3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
3.1. Na powyższe postanowienie organu odwoławczego z dnia 12 sierpnia 2024r. skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:
- art. 217 § 1 pkt 5 O.p. poprzez procesowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i jego akceptację przez organ odwoławczy: "o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia sprawy do dnia 31.10.2023 r.", sprzecznie z przedmiotem sprawy, której dotyczyć ma postanowienie - jak wskazano - o przedłużeniu terminu zwrotu VAT; w istocie zatem nie orzeczono w sprawie o przedłużeniu materialnego terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, a powiadomiono o nowym terminie zakończenia sprawy do dnia 31 października 2023 r.;
- art. 217 § 1 pkt 4 oraz art. 217 § 2 O.p., które to naruszenie zaakceptował organ odwoławczy, poprzez pominięcie elementu postanowienia jakim jest obowiązkowe przywołanie jego podstawy prawnej, co dotyczy braku wskazania przepisów materialnych u.p.t.u. oraz brak w tym zakresie uzasadnienia prawnego w postanowieniu, polegającego na przywołaniu tych przepisów, wyjaśnieniu ich treści i sposobu zastosowania, co w powiązaniu z rozstrzygnięciem o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia sprawy przekonuje, iż nie orzeczono w sprawie, której przedmiot stanowić miało przedłużenie terminu materialnego zwrotu podatku od towarów i usług;
- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez akceptację wydanego przez Naczelnika postanowienia z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 O.p., gdyż w sprawie nie uprawdopodobniono istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku, instrumentalnie wykorzystując tryb przedłużania terminu zwrotu, w tym przez powołanie się na wątpliwości powzięte w związku z ustaleniami Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w O. dokonanymi w toku kontroli spółki za lata 2015-2016, w których pozytywnie dla skarżącej wyjaśniono kwestie dotyczące outsourcingu i restrukturyzacji, a których to okoliczności w niniejszej sprawie nie uwzględniono, a także poprzez bezrefleksyjne powielanie informacji organu prowadzącego kontrolę celno-skarbową za luty 2019 r. oraz powołanie się na "dopiero zamiar" przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w przeciągu 6 miesięcy od zakończenia kontroli;
- art. 122, art. 187 § 1 i art. 180 oraz art. 188 O.p. z uwagi na pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających ze znanych organom podatkowym z urzędu informacji, gdzie współpraca gospodarcza skarżącej w zakresie usług outsourcingu i restrukturyzacji została pozytywnie zweryfikowana.
Pełnomocnik skarżącej zarzucił ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj.:
a) art. 87 ust. 1 u.p.t.u., poprzez:
- nieuprawnione pozbawienie strony prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, przy wykorzystaniu instrumentu badania zasadności zwrotu do "przeciągania procedur weryfikacyjnych", co prowadzi w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu podatku, z naruszeniem zasady proporcjonalności i prawa do zwrotu tego podatku;
- wydanie zaskarżonego postanowienia po prawie 1,5 roku od wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika, co spowodowało akceptację "trwałej bezczynności" organu pierwszej instancji polegającej na niedokonaniu czynności materialno-technicznej zwrotu podatku;
b) art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez:
- orzeczenie "o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia sprawy do 31.10.2023r.", co nie jest wskazaniem materialnoprawnego terminu zwrotu różnicy podatku za luty 2019 r.,
- niedokonanie w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, co wynika z celowego i instrumentalnego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu, co Naczelnik uczynił arbitralnie a organ odwoławczy zaakceptował, powołując się na prowadzone czynności sprawdzające, które nie zakwestionowały prawidłowości wykazanego przez spółkę zwrotu, kolejno ogólnikowo na powzięte wątpliwości w związku z ustaleniami Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. a następnie na okoliczność wszczęcia kontroli celno-skarbowej za luty 2019 r. i kolejne przedłużenia terminu jej zakończenia, a po doręczeniu wyniku tej kontroli - powołanie się na zamiar wszczęcia postępowania podatkowego - bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku i stanowiska w tym zakresie, co przekonuje o ich pozornym charakterze i instrumentalnym wykorzystywaniu instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku i co godzi w unijną zasadę proporcjonalności stosowanego środka ingerującego w prawo do zwrotu podatku od towarów i usług.
Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podkreślał, iż w niniejszej sprawie w istocie nie wskazano nowego materialnego terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, lecz zastosowano instytucję procesową przedłużenia terminu zakończenia sprawy. Rozstrzygnięcie sprawy jest jednym z najważniejszych składników postanowienia i nie może budzić wątpliwości, a takie zachodzą w niniejszej sprawie. Wątpliwości zdaniem pełnomocnika budzi przedmiot sprawy oznaczony jako "nowego terminu zakończenia sprawy do 31.10.2023 r." O tym, że w sprawie nie wydano postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług przekonują ponadto dalsze uchybienia organu pierwszej instancji, zaakceptowane przez Dyrektora, tj. takie jak brak powołania podstawy prawnej, co w powiązaniu z rozstrzygnięciem o wyznaczeniu "nowego terminu zakończenia sprawy" przekonuje, iż w istocie nie orzeczono w sprawie, w której przedmiot rozstrzygnięcia stanowić miało przedłużenie materialnego terminu zwrotu podatku od towarów i usług.
Następnie pełnomocnik skarżącej podnosił, że organy podatkowe nie uprawdopodobniły istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku, powołując się na powzięte wątpliwości w związku z ustaleniami kontroli za lata 2015 – 2016 prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. w zakresie nabycia usług niematerialnych outsourcingu i restrukturyzacji, które wystąpiły również w roku 2019. Jak wskazywał pełnomocnik, powołano się na wszczętą w dniu 24 kwietnia 2019 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontrolę celno-skarbową i jej zakończenie w dniu 20 grudnia 2022 r. doręczeniem wyniku kontroli, na podstawie którego organ pierwszej instancji przedłużając termin zwrotu podatku podał ogólnikowo, iż sfomułowano w nim wnioski dotyczące zagadnień oraz przedstawiono w wyniku kontroli, jak powinna kształtować się korekta deklaracji podatkowej za luty 2019 r., a następnie wskazano na "podatek wynikający z ustaleń opisanych w treści wyniku" - bez żadnych konkretów i własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu i bez własnego stanowiska w tym zakresie, w szczególności wobec nieprowadzenia w dacie wydania postanowienia w pierwszej instancji żadnej procedury weryfikacji zwrotu, w związku z czym przetrzymywanie kwoty zwrotu nie ma faktycznego i prawnego uzasadnienia.
Ponadto pełnomocnik skarżącej podkreślił, że na dzień wydania postanowienia nie dokonano przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, co sprawia, iż przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało dokonane bez związku z prowadzeniem aktualnie jakiejkolwiek procedury wyjaśniającej. W konsekwencji doszło do nadużycia podstawy prawnej wynikającej z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.
Dalej pełnomocnik skarżącej zarzucił, iż organ odwoławczy nie podejmując żadnych działań i "przeciągając" postępowanie zażaleniowe nie wymagające gromadzenia dowodów, sanuje "dalszą bezczynność" Naczelnika w zakresie zwrotu spółce podatku. Pełnomocnik podniósł też zarzut instrumentalnego wykorzystywania przez organy podatkowe instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług w celu pozbawienia strony prawa do zwrotu tego podatku. Prowadzi to jednocześnie do naruszenia zasady szybkości postępowania oraz zasady działania organów podatkowych zgodnie z przepisami prawa. Zarzucił przy tym, że czynności sprawdzające wobec skarżącej mają charakter pozorowany, tym bardziej, iż kontrola celno-skarbowa za lata 2015-2016 zakończyła się korzystnym dla spółki rozstrzygnięciem.
Pełnomocnik spółki zwrócił następnie uwagę, iż jeżeli art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie sprzeciwia się przedłużeniu terminu zwrotu jedynie części różnicy podatku, to postanowienie przedłużające zwrot całości powinno zawierać wskazanie przyczyn, dla których przedłużeniem objęto całość kwoty. Odmienne stanowisko mogłoby prowadzić do nieuzasadnionego przedłużania terminu zwrotu całości różnicy podatku w sytuacji, gdy konieczność dodatkowej weryfikacji zwrotu dotyczyłaby jedynie niewielkiej kwoty. W podobnym duchu ograniczenie prawa do zatrzymania należnej do zwrotu na rachunek bankowy podatnika różnicy podatku naliczonego nad należnym oraz jedynie częściowego przedłużania zwrotu należnej do zwrotu nadpłaty (w części bezspornej) wywodził NSA w wyroku z dnia 30 października 2020 r. I FSK 2238/18, wskazując na bezprawność przedłużania terminów przy jedynie częściowym uzasadnieniu dalszego badania zasadności zwrotu (części przetrzymywanej kwoty).
Końcowo pełnomocnik skarżącej powołał się na zasadę proporcjonalności oraz powołał się na orzeczenia TSUE dotyczące zwrotu nadwyżki podatku, akcentując w szczególności to, iż zwrot nadwyżki jest fundamentalnym czynnikiem, zapewniającym zachowanie zasady neutralności wspólnego systemu VAT.
3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
4.1. Skarga okazała się niezasadna.
4.2. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie była zasadność przedłużenia stronie skarżącej terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2019 r. do 31 października 2023 r.
4.3. Rozważając sporną kwestię przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 - dalej: dyrektywa 112). Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku od towarów i usług i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 dyrektywy 112, w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę podatku należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki.
Państwa członkowskie mają zatem określoną swobodę przy formułowaniu wymogów zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, w tym przedłużeniu terminu jej zwrotu. Procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest w uzasadnionych przypadkach dopuszczalna, choć - jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości - nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu (por. pkt 32 wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2S października 2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja WE przeciwko Republice Włoskiej).
Organy podatkowe są uprawnione do przedłużania terminu zwrotu podatku celem zweryfikowania zasadności zwrotu. Uzasadnione jest to m.in. neutralnością podatku od towarów i usług jako daniny od wartości dodanej i koniecznością zapobieżenia nienależnemu odliczaniu kwot podatku naliczonego oraz bezpodstawnym zwrotom nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Odsunięcie w czasie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego jest warunkowane istnieniem określonych wątpliwości i potrzebą ich wyjaśnienia w kontekście prawidłowości rozliczenia przedłożonego przez podatnika. Jak wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie, dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu VAT nie jest uzależniona od wykazania konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, a wystarczające w tym względzie jest uzasadnione podejrzenie czy też istnienie niejasności, wymagających dalszego sprawdzenia (tak wyroki NSA z 10 września 2019 r., I FSK 802/19, z 25 lipca 2019 r., I FSK 845/19).
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2016 r. I FPS 2/16 powołując się na orzecznictwo TSUE, termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co jest konieczne, by zakończyć procedurę kontroli. Każde państwo jest bowiem zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych odpowiednich, by zapewnić pełny pobór podlegającego zapłacie podatku VAT na swym terytorium. Nie można zatem aprobować takiej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy, która ograniczałaby stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadziłaby do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie.
Ustawodawca przewidział również wynagrodzenie podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. W przypadku, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. W konsekwencji zrównoważone zostały interesy podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku.
4.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż zdaniem Sądu w sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okres rozliczeniowy. Argumentację w tym zakresie przedstawiono szczegółowo na str. 14-15 zaskarżonego postanowienia.
Zdaniem Sądu zasadnie twierdzi Dyrektor, iż wszystkie trzy przesłanki wymienione w powołanym przez stronę skarżącą wyroku NSA z 8 września 2020 r. I FSK 646/20 niezbędne do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostały w niniejszej sprawie spełnione, tj.: 1) termin do dokonania zwrotu jeszcze nie minął - termin zwrotu został wyznaczony postanowieniem z 1 września 2022 r. znak: [...] przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. do 23 marca 2023 r., a zaskarżone postanowienie zostało wydane 8 marca 2023 r. i skutecznie doręczone 22 marca 2023 r.; 2) weryfikacja rozliczenia odbywała się w toku dopuszczalnej kontroli celno-skarbowej - kontrola ta, prowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wobec skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 stycznia 2019 r. została zakończona 20 grudnia 2022 r., a jej wynik wskazał na nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. W związku z nieskorzystaniem przez spółkę z możliwości skorygowania w zakresie objętym kontrolą uprzednio złożonej deklaracji podatkowej zakończona kontrola celno-skarbowa zostanie przekształcona w postępowanie podatkowe; 3) badanie zasadności zwrotu opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach - w wydanym w tym przedmiocie postanowieniu organ pierwszej instancji wskazał na zakończoną kontrolę celno-skarbową, w wyniku której stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu spółki za styczeń 2019 r.
Wobec powyższego organy podatkowe były uprawnione do kolejnego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W sprawach o przedłużenie terminu zwrotu podatku organ postanawia wyłącznie o konieczności dalszego weryfikowania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu.
W przedmiotowym stanie faktycznym w świetle już dokonanych w toku kontroli ustaleń, weryfikacja zasadności zwrotu podatku była niewątpliwie konieczna. Organ pierwszej instancji przedłużał termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiąc styczeń 2019 r. z uwagi na prowadzone czynności sprawdzające, kontrolę celno-skarbową, a następnie ustalenia ww. kontroli i wynikające z niej uprawdopodobnione przesłanki do dalszej weryfikacji zasadności ww. zwrotu. Za każdym razem wydając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu organ pierwszej instancji uzasadniał swoje stanowisko i wyznaczał konkretną datę do której przedłuża termin ww. zwrotu. Uprzednio wydane postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. były prawidłowe, albowiem ich doręczenie nastąpiło przed upływem terminu na jego zwrot, co wynika z analizy Dyrektora na stronach 3-4 zaskarżonego postanowienia.
Sąd nie podzielił twierdzeń pełnomocnika jakoby organ pierwszej instancji nie miał przesłanek do przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2019 r. Za niezasadne uznać należy twierdzenia strony skarżącej, iż w niniejszej sprawie organ podatkowy pozornie i sztucznie w sposób instrumentalny wykorzystał instytucję przedłużenia terminu zwrotu w celu uniemożliwienia stronie skorzystania z prawa do zwrotu nadwyżki podatku za styczeń 2019 r.
4.5. Odnosząc się w dalszej kolejności do zagadnienia należytego uzasadnienia przez organy podatkowe przesłanek stanowiących podstawę do przedłużenia terminu zwrotu spornej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazać należy, że organ podatkowy powinien opierać się na odpowiednich okolicznościach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy, przy czym organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Organ winien natomiast wykazać, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r. I FSK 2127/13). Organ winien wykazać, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Powinien więc wykazać, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Uzasadnienie postanowienia, wydanego w oparciu o art. 87 ust. 2 u.p.t.u. powinno więc zawierać przedstawienie istniejących wątpliwości w przedmiocie zwrotu podatku wraz ze wskazaniem przyczyn, dla których organ uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. W ocenie Sądu, wbrew argumentacji skargi, zaskarżone postanowienie, wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji, spełniają wskazane powyżej wymogi, niezbędne dla kontroli przez Sąd prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
W wydanych w sprawie postanowieniach organy przedstawiły konkretne przyczyny przedłużenia terminu zwrotu. W rozpatrywanej sprawie wskazano, że bezsprzecznym jest, że zwrot wykazany w złożonej za styczeń 2019 r. deklaracji VAT-7 nie jest oczywisty. Jak bowiem wskazuje zebrany w sprawie materiał dowodowy, powstała m.in. wątpliwość co do rzetelności zdarzeń gospodarczych zawartych przez skarżącą z jej kontrahentami, które wykazano w rozliczeniu podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres rozliczeniowy.
W ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie zastosował instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku, o której mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a podniesione w skardze zarzuty naruszenia tego przepisu oraz art. 87 ust. 1 u.p.t.u. są niezasadne.
4.6. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 217 § 1 pkt 5 O.p. poprzez procesowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, sprzeczne z przedmiotem sprawy i jego akceptację przez organ odwoławczy, gdyż w konsekwencji nie orzeczono w sprawie o przedłużeniu materialnego terminu zwrotu nadwyżki podatku, Sąd uznał je za bezzasadne. Zauważyć bowiem należy, iż postanowienie organu pierwszej instancji dotyczyło przedłużenia terminu zwrotu VAT za styczeń 2019 r., na co jednoznacznie wskazano na jego pierwszej stronie w tytule tego postanowienia.
Ponadto - jak wynikało z sentencji tego postanowienia - organ pierwszej instancji zawiadomił, że nie zakończy weryfikacji dotyczącej zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2019 roku w wysokości 503 089,00 zł w terminie wynikającym z postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 1 września 2022 r. znak: [...], wskazując powód niedotrzymania tego terminu i jednocześnie postanowił, że przedłuża termin tego zwrotu oraz wyznacza termin zakończenia tej sprawy (tj. dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) do 31 października 2023 r.
Zdaniem Sądu ww. sprawa dotyczyła przedłużenia terminu zwrotu i została jednoznacznie określona twierdzenie, iż wskazany w sentencji termin nie dotyczył przedłużenia terminu zwrotu uznać należy za całkowicie bezpodstawne. Nadto sam pełnomocnik odniósł się do istoty przedmiotu w zaskarżonym postanowieniu, tj. przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług.
4.7. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 217 § 2 O.p. poprzez pominięcie w postanowieniu organu pierwszej instancji elementu jakim jest obowiązkowe przywołanie jego podstawy prawej.
Zdaniem Sądu zasadnie podkreślił Dyrektor w zaskarżonym postanowieniu z 12 sierpnia 2024 r., postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT było kolejnym postanowieniem wydanym w sprawie, związanym z weryfikacją zasadności zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług wykazanego przez skarżącą w deklaracji za styczeń 2019 r. Podstawa prawna przedłużenia terminu zwrotu wynika natomiast jednoznacznie z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Faktem jest, iż organ pierwszej instancji nie wskazał tych przepisów w treści zaskarżonego postanowienia, jednakże brak powołania podstawy prawnej w sytuacji gdy taka podstawa istnieje - a to było w niniejszej sprawie bezsprzeczne - nie stanowi wydania postanowienia bez podstawy prawnej w rozumieniu przepisu art. 217 O.p. (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2023 r. I FSK 726/19). Brak wskazania w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 8 marca 2023 r. materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia (organ w postanowieniu tym wskazał jedynie przepisy kompetencyjne), było niewątpliwie wadliwe, niemniej jednak, skoro podstawa materialnoprawna do działania organu rzeczywiście istniała, a tak było w tym przypadku, to zaistniał także skutek w postaci przedłużenia terminu zwrotu. Podstawą prawną wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji były przepisy, tj. art. 274b O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Ponadto z treści uzasadnienia tego postanowienia wynikało, że działanie organu dotyczy przedłużenia terminu zwrotu podatku z uwagi na trwającą weryfikację rozliczenia skarżącej za luty 2019 r., o czym strona skarżąca była informowana w odpowiednich terminach, zarówno przez organ prowadzący weryfikację rozliczenia, jak i organ dokonujący przedłużenia terminu zwrotu. Zatem warunki gwarantowane przez system prawny w zakresie przedłużenia terminu zwrotu zostały w przedmiotowej sprawie spełnione.
4.8. Zdaniem Sądu skarżąca nie wykazała także naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p.
Z treści postanowienia organu pierwszej instancji wynikało, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. prowadził wobec skarżącej kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 stycznia 2019 r. Kontrola ta zakończyła się 20 grudnia 2022 r. doręczeniem skarżącej wyniku tej kontroli.
W ww. postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wskazał także, że w wyniku kontroli sformułowano wnioski i przedstawiono jak powinna kształtować się korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r. Zaznaczył jednocześnie, iż w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli spółka nie skorzystała z możliwości skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej za styczeń 2019 r. wobec czego zakończona kontrola celno- skarbowa zostanie przekształcona w postępowanie podatkowe z dniem doręczenia skarżącej postanowienia o przekształceniu w ciągu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli celno- skarbowej.
Podkreślić w tym miejscu należy, że we wskazanym wyniku kontroli Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości, uznał prowadzone przez skarżącą rejestry zakupu i sprzedaży za styczeń 2019 r. za nierzetelne. W wyniku kontroli ww. organ przedstawił dokonane przez ten organ rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r., w którym kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego wynosi 1 936 475,00 zł, natomiast kwota do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni wynosi 0,00 zł.
W konsekwencji wykazano zatem w sposób wystarczający przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku za styczeń 2019 r.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wskazał okoliczności przesądzające o potrzebie prowadzenia dalszej weryfikacji zadeklarowanego zwrotu. Zwięzłe przedstawienie przesłanek wydanego postanowienia - wbrew przekonaniu strony skarżącej - nie powoduje natomiast jego wadliwości, w przypadku gdy wątpliwości co do zasadności zwrotu różnicy podatku miały faktycznie podstawę.
Należy przy tym zaznaczyć, iż w postanowieniu wydanym w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie rozstrzyga się, czy zwrot ten w rzeczywistości przysługuje, bowiem postanowienie to jest wydawane na etapie prowadzenia weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie, co do zasadności tego zwrotu. Skoro Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., w wyniku kontroli (pismo z 15 grudnia 2022 r. nr [...]) wskazał na nieprawidłowości w rozliczeniu za luty 2019 r. oraz na okoliczność, iż w przypadku nieskorygowania uprzednio złożonej deklaracji kontrola celno- skarbowa zostanie przekształcona w postępowanie podatkowe, a z akt sprawy wynikało, że skarżąca nie złożyła korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r. w terminie 14 dni od dnia doręczenia jej wyniku kontroli, to niewątpliwie weryfikacja wykazanego za ten miesiąc zwrotu nie została zakończona i będzie w dalszym ciągu prowadzona (w ramach postępowania podatkowego).
Fakt wszczęcia, prowadzenia i zakończenia kontroli celno-skarbowej w zakresie dokonanego przez skarżącą rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. (w toku której stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług), oznaczał, iż wątpliwości organu pierwszej instancji co do rzetelności i prawidłowości tego rozliczenia zaistniały i znalazły potwierdzenie w wyniku ww. kontroli celno-skarbowej.
Nie można zgodzić się także z pełnomocnikiem, że wskutek zakończenia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. kontroli celno-skarbowej za lata 2015-2016 i wydania decyzji uchylających i umarzających postępowanie wobec skarżącej i A, przesłanki stanowiące podstawę do wydania postanowienia o przedłużeniu zwrotu różnicy podatku okazały się niewiarygodne. Okoliczność, iż w toku prowadzonej kontroli organ ten powziął wątpliwości co do prawidłowości i rzetelności transakcji dokonanych przez skarżącą w ramach nabycia usług outosourcingu i restrukturyzacji, nie stanowiła wyłącznej podstawy dla przedłużenia terminu zwrotu.
W postanowieniu z 8 marca 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wskazał bowiem na wynik zakończonej kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec spółki przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., który wskazywał na nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. Zauważył przy tym, że skarżąca nie złożyła korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r. w terminie 14 dni od dnia doręczenia jej wyniku kontroli, a zatem weryfikacja wykazanego za ten miesiąc zwrotu będzie w dalszym ciągu prowadzona (w ramach postępowania podatkowego). Okoliczność wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. ww. decyzji odnosi się wyłącznie do okresów od stycznia 2015 r. do listopada 2016 r. i nie oznacza, że wątpliwości organu pierwszej instancji w niniejszej sprawie nie mają podstaw i w konsekwencji, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 8 marca 2023 r., które dotyczy przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego ze złożonej przez spółkę deklaracji podatkowej za luty 2019 r., której rzetelność i prawidłowość została zakwestionowana w wyniku kontroli Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 20 grudnia 2022 r., było bezzasadne.
Okoliczność wydania tej decyzji oceniana była w niniejszym postępowaniu wyłącznie w kontekście powstania wątpliwości co do zasadności wykazanego zwrotu i ich wpływu na potrzebę weryfikacji zwrotu. Podkreślić przy tym należy, iż wydane w niniejszej sprawie postanowienie ma charakter wpadkowy i jego zasadność determinuje potrzeba weryfikacji zasadności zadeklarowanego zwrotu. Nie rozstrzyga się w nim natomiast, czy zwrot faktycznie spółce przysługuje, czy też nie. Oceny prawidłowości dokonanego rozliczenia dokonuje się w postępowaniu wymiarowym. W związku z powyższym wniosek pełnomocnika o włącznie ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. do akt postępowania zażaleniowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu był niezasadny.
W konsekwencji zarzut pozorowania czynności sprawdzających i instrumentalnego wykorzystania procedur prawnych, dotyczących przedłużenia terminu zwrotu, z uwagi na fakt, iż prowadzone czynności nie wykazały nieprawidłowości, a zwrot nie został dokonany już przez ponad 4 lata (od ustawowego terminu zwrotu, który przypadał 26 maja 2019 r.) uznać należało za bezzasadny. Zaznaczyć należy, że przedmiotem niniejszego postępowania zażaleniowego było postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 8 marca 2023 r. dotyczące przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2019 r. do 31 października 2023 r.
W dacie wydania ww. postanowienia kontrola celno-skarbowa prowadzona wobec skarżącej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. była zakończona, a w związku z jej ustaleniami oraz nieskorygowaniem przez spółkę uprzednio złożonej deklaracji podatkowej za styczeń 2019 r. miała zostać przekształcona w postępowanie podatkowe.
Podkreślić także należy, iż kwestia wpływu zakończenia jednej z procedur weryfikacyjnych, o których mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. na skuteczność przedłużenia terminu zwrotu, została rozstrzygnięta w uchwale NSA 24 października 2016 r. I FPS 2/16. Jak zaznaczył NSA wobec niebudzącej wątpliwości zasady, w myśl której każde działanie organu podatkowego musi odbywać się w określonej prawem procedurze, to w przypadku postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym czynność ta dokonuje się zawsze w procedurze czynności sprawdzających, a podstawę prawną stanowi art. 274b O.p. Przy czym, dla stosowania tego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb, w jakim weryfikowana jest zasadność zwrotu.
Z treści uzasadnienia ww. uchwały wynika, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku następuje zawsze w ramach czynności sprawdzających, co tym samym dezaktualizowało wyrażany poprzednio w orzecznictwie pogląd, że przedłużenie terminu zwrotu podatku musi wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego. Oznacza to, że zmiana w zakresie procedur, w ramach których odbywa się weryfikowanie zasadności zwrotu podatku nie ma wpływu na byt postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Funkcjonowanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku w obrocie prawnym nie jest bowiem powiązane z konkretną procedurą weryfikacyjną. Uruchomienie weryfikacji, np. w ramach postępowania kontrolnego czy podatkowego, nie musi prowadzić do przedłużenia terminu zwrotu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia), ale równocześnie czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza prawem przewidziany termin zwrotu, determinuje przedłużenie owego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji).
Prawidłowo także ustalił Dyrektor, iż żadne z wcześniej wydanych w ww. zakresie postanowień nie zostało natomiast wyeliminowane z obrotu.
W kontekście wskazanej przez skarżącą możliwości zwrotu części nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. wykazanej w deklaracji, w sytuacji gdy decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w O. z 29 sierpnia 2022 r. uchylono decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzono postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2015 r. do listopada 2016 r., stwierdzając prawidłowość rozliczeń spółki należy natomiast zauważyć, iż w momencie wydania postanowienia organ pierwszej instancji nadal miał wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia przez skarżącą podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r.
Wynik przeprowadzonej wobec skarżącej kontroli celno-skarbowej wskazywał na uprawdopodobnione przesłanki do dalszej weryfikacji zasadności ww. zwrotu, a wobec braku korekty deklaracji VAT-7 za luty 2019 r. weryfikacja miała być dalej prowadzona w ramach postępowania podatkowego.
4.9. Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Dopuszczalność przedłużenia terminu nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, gdyż wystarczające w tym względzie jest istnienie uzasadnionego podejrzenia czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia. Nie ma zatem racji skarżąca twierdząc, że organy nie wykazały w jaki sposób wynik kontroli za lata 2015 – 2016 wpływa na rozliczenie podatku w 2019 r., ani nie dokonały zwrotu po zakończeniu czynności sprawdzających. Skoro na etapie badania zasadności zwrotu organ posiadał wątpliwości co do rozliczeń podatkowych spółki, słusznie przedłużył termin zwrotu na czas weryfikacji jego zasadności.
Za bezpodstawne należy również uznać twierdzenie pełnomocnika skarżącej, iż Dyrektor "przeciągał" postępowanie zażaleniowe w sprawie, tylko po to by sanować bezczynność organu podatkowego. Zaznaczyć bowiem należy, że zgodnie z art. 140 § 1 O.p. organ podatkowy ma obowiązek zawiadomić stronę o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy.
Czyniąc zadość ww. regulacjom organ odwoławczy każdorazowo informował skarżącą o niedotrzymaniu terminu załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu, wskazując nowy przewidywany termin jej zakończenia.
Sąd nie doszukał się także innych naruszeń prawa materialnego oraz prawa procesowego skutkujących koniecznością eliminacji z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji.
4.10. Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2024 r. poz. 935), skargę oddalił.