I SA/Gl 126/25

I SA/Gl 126/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-06-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Agata Ćwik-Bury /przewodniczący/
Anna Rotter
Piotr Pyszny /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1570
art. 86 ust. 1,  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,  art. 108 ust. 1,  art. 112
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi G. sp. z o. o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 listopada 2024 r. nr 2401-IOV1.4103.77.2024.IK UNP: 2401-24-265177 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2021 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 29 listopada 2024 r., znak 2401-IOV1.4103.77.2024.IK, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej jako NUS, organ I instancji) określającą G sp. z o.o. w C. (dalej jako strona, skarżąca, Spółka) kwoty do zapłaty wykazane w fakturach VAT wystawionych:
- w styczniu 2021 r. w łącznej wysokości 13.800 zł,
- w marcu 2021 r. w łącznej wysokości 18.401 zł,
- w kwietniu 2021 r. w łącznej wysokości 13.798 zł,
- w październiku 2021 r. w łącznej wysokości 46.000 zł
oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za:
- styczeń 2021 r. w wysokości 23.000 zł,
- luty 2021 r. w wysokości 18.400 zł,
- marzec 2021 r. w wysokości 51.296 zł,
- kwiecień 2021 r. w wysokości 54.678 zł,
- maj 2021 r. w wysokości 53.204 zł,
- czerwiec 2021 r. w wysokości 50.471 zł,
- wrzesień 2021 r. w wysokości 4.600 zł,
- listopad 2021 r. w wysokości 4.600 zł,
- grudzień 2021 r. w wysokości 93.058 zł.
Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia DIAS wskazał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 – dalej jako Ordynacja podatkowa, O.p.) oraz powołane w uzasadnieniu decyzji przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 – dalej jako ustawa o VAT, u.p.t.u.).
Istotą sporu w sprawie było ustalenie zasadności uwzględnienia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur VAT wystawionych przez następujące podmioty:
- P W. M.,
- B sp. z o.o. w Z.,
- T sp. z o.o. w Z.,
- D sp. z o.o. w G.,
- U sp. z o.o. w G.,
- W S.A. w C. (dalej również jako E),
z których łączna wartość zakwestionowanego podatku VAT wyniosła 472.906,21 zł.
Nadto, w zakresie podatku należnego sporne było ustalenie, czy w kontrolowanym okresie Spółka dokonywała rzeczywistej sprzedaży do:
- B sp. z o.o. w Z.,
- P W. M.,
którego łącza wartość sięgnęła 91.999,89 zł.
Dodatkowo sporna była kwestia prawidłowości ustalenia na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2021 r. w łącznej wysokości 353.307 zł.
Czyniąc ustalenia faktyczne w sprawie organ I instancji przesłuchał P. G. – prezesa zarządu skarżącej. Odnosząc się do współpracy z P W. M. podał, że nie nawiązał z tym podmiotem współpracy, nie były dokonywane żadne płatności na jego rzecz, a przedsiębiorca ten nie wykonał prac udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Twierdzenia te znalazły potwierdzenie w zeznaniach kontrahenta, który podał, że inicjatorem nawiązania współpracy był prezes zarządu skarżącej. W trakcie rozmowy miał on zapytać o możliwość wystawiania na rzecz kierowanej przez niego Spółki faktur VAT kosztowych. To prezes zarządu Spółki w odstępach czasu podawał kontrahentowi ilość i wartość, na jaką mają opiewać faktury, w zamian oferując wystawiającemu wynagrodzenie w gotówce.
Tożsame zeznania prezes zarządu Spółki złożył opisując współpracę z B sp. z o.o. Podał, że wystawione faktury nie zostały zapłacone i zobowiązał się do korekty zeznania podatkowego w tym zakresie. w toku prowadzonego postępowania nie udało się przesłuchać prezesa zarządu kontrahenta Spółki ani też pozyskać dokumentów księgowych.
Tak samo według zeznań prezesa zarządu Spółki wyglądała współpraca z T sp. z o.o., U sp. z o.o. i D sp. z o.o. Żadnego z tych podmiotów prezes zarządu skarżącej nie weryfikował, a wystawiane na rzecz Spółki faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; służyły jedynie generowaniu podatku naliczonego. Organowi podatkowemu nie udało się pozyskać żadnych dokumentów od T sp. z o.o., gdyż podmiot ten nie odbierał kierowanej doń korespondencji.
Przesłuchany prezes zarządu U sp. z o.o. zeznał zaś, że założył spółkę na prośbę kolegi, który na ten cel wręczył mu gotówkę. Nie podejmował jednak żadnych działań w tej spółce, kto inny zajmował się wystawianiem faktury i prowadzeniem jej działalności.
Natomiast zeznając co do faktur wystawionych przez E, prezes zarządu skarżącej Spółki podał, że E ta ma hałdę w P., gdzie eksploatuje i składuje kruszywo. Wystawione przez ten podmiot faktury dokumentują zatem rzeczywistą transakcję nabycia tego kruszywa, którego sprzedażą w tamtym czasie miała się zająć skarżąca Spółka. Jak podał prezes jej zarządu, uruchomienie sprzedaży wymagało zakupu kruszarki i koparki.
Organ ustalił jednak, że w 2021 r. E nie przetwarzała odpadów, nie dysponowała kruszywem, które zostało zafakturowane na rzecz skarżącej. W ocenie organu okoliczność ta wynika z zeznań G. W. – prezesa zarządu tej spółki. Zeznał on, że przedmiotem sprzedaży do skarżącej był nieprzerobiony, zeskładowany na pryzmie, nieważony niesort, czyli wymieszane, nieprzetworzone kruszywo z hałdy o różnych frakcjach. Zakupiony rzekomo towar nigdy nie został wydany kupującej Spółce.
Pracownicy organu I instancji 15 grudnia 2023 r. dokonali oględzin miejsca zeskładowania kruszywa i stwierdzili, że na hałdzie nie można jednoznacznie wskazać poszczególnych asortymentów kruszywa. Kontrolującym okazano kruszarkę, przenośniki i przesiewacz oraz ładowarki i samochody. Prezes zarządu Spółki podał, że ma zamiar rozpocząć eksploatację wiosną, po zakupie przesiewacza.
Odnośnie podatku należnego prezes zarządu Spółki zeznał, że nie nawiązał współpracy z podmiotami, na rzecz których wystawione zostały faktury. Nie wykonano żadnych prac ani nie dokonano płatności. Wystawione faktury były nieprawidłowe, a przesłuchiwany zobowiązał się do ich skorygowania.
Dokonując oceny prawnej tak ustalonego stanu faktycznego DIAS przywołał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.
Prezes zarządu skarżącej wprost zeznał, że faktury wystawione przez wszystkie podmioty z wyjątkiem E dokumentowały transakcje, które nie miały miejsca. Natomiast odnośnie współpracy z E organ stanął na stanowisku, że sprzedaż kruszywa również nie zaistniała. Przede wszystkim w myśl art. 19a ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Chwilą decydującą o przejściu n odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest co do zasady wydanie towaru. Dokonanie dostawy oznacza faktyczne jej zrealizowanie. Jeśli zaś strony oznaczyły inną chwilę dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Dokonanie dostawy następuje z chwilą wydania towaru.
W ocenie DIAS za stwierdzeniem o nierzeczywistym charakterze wystawionych faktur decyduje brak wydania towaru. Bez znaczenia dla organu było twierdzenie Spółki, że w każdym czasie ma możliwość odbioru zakupionego kruszywa. Prawdziwości tego twierdzenia przeczy to, że dla dalszej odsprzedaży kruszywa Spółka musiałaby zakupić kruszarkę, czego nie uczyniła od 2021 r., w którym zakup kruszywa miał mieć miejsce. Dalej, w dacie rzekomej transakcji, E nie wydobywał ani nie gospodarował odpadami. Na hałdzie nie można jednoznacznie wskazać asortymentów kruszywa, zatem nie można wyodrębnić należnego Spółce towaru. Nadto, Spółka nie poczyniła inwestycji niezbędnych do dalszej odsprzedaży kruszywa.
Odnośnie tych transakcji organ podniósł również, że zapłata za rzekomą dostawę kruszywa dokonywana była gotówką. Prezes zarządu E nie był w stanie stwierdzić, dlaczego jedna transakcja sprzedaży została podzielona na kilka, każda o wartości nieprzekraczającej 15.000 zł. Organ stanął na stanowisku, że był to celowy zabieg kontrahentów świadczący dodatkowo o fikcyjności transakcji. Brak przelewów bankowych uniemożliwiał kontrolę przepływu środków finansowych. W konsekwencji nie ma podstaw do twierdzenia, że do transakcji rzeczywiście doszło, gdyż poza fakturą o jej zaistnieniu nie świadczą żadne inne okoliczności faktyczne.
Organ stwierdził również, że Spółka w pełni świadomie brała udział w nadużyciu prawa podatkowego dla osiągnięcia korzyści podatkowych.
Co do podatku należnego organ za wiarygodne uznał zeznania prezesa zarządu skarżącej, który podał, że wystawione faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, transakcje nimi udokumentowane nie wystąpiły, są to tzw. "puste faktury VAT". Wykazane w nich kwoty podatku w łącznej wysokości 91.999,89 zł, nie stanowią podatku należnego i nie mogą być uwzględnione w rozliczeniu podatku za wskazane okresy. W konsekwencji zastosowanie w ich przypadku znajduje art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.
Podstawę prawną do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowił art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Organ zwrócił uwagę, że ustawą z 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz. 1059 – dalej jako ustawa zmieniająca), wprowadzone zostały do ustawy o podatku od towarów i usług zmiany m.in. w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 25 ustawy zmieniającej, do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Orzekając zatem w niniejszej sprawie DIAS oparł się na przepisach dotyczących ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w brzmieniu nadanym wskazaną ustawą zmieniającą (art. 25 w zw. z art. 35 pkt 1 ustawy zmieniającej).
DIAS w zaskarżonej decyzji przytoczył treść tych przepisów i omówił przesłanki ich zastosowania. Stwierdził, że podwyższona stawka sankcji w wysokości 100 %, o której mowa w art. 112c u.p.t.u., ma na celu penalizację ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach. Sankcja ta znajduje zastosowanie do pustych faktur sensu stricto oraz do tych, gdy podmiot figurujący na fakturze nie dokonał dostawy towarów lub nie wyświadczył usługi wskazanej na tej fakturze, wówczas, gdy zostanie wykazana świadomość przyjmującego do rozliczenia taką fakturę. Podwyższony wymiar dodatkowego zobowiązania (100 % wartości podatku naliczonego z kwestionowanych faktur) zgodnie z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie w sytuacji nadużyć polegających na rozliczeniu podatku naliczonego z faktur całkowicie pustych jak i w przypadku gdy opodatkowanych czynności nie dokonano między stronami uwidocznionymi w treści faktury. Przy czym dla drugiego ze wskazanych w zdaniu poprzednim przypadku podwyższony wymiar zobowiązania dotyczy tych rozliczających podatek naliczony podatników, którzy w sposób świadomy dokonali rozliczeń z takich faktur, bądź ich rozliczenie było konsekwencją niedochowania przez staranności kupieckiej - braku należytej weryfikacji kontrahenta.
Ustalenie, że zakwestionowane faktury były "puste" wyłącza zasadność analizy postawy spółki w kontekście zachowania w relacjach z wystawcami kwestionowanych faktur należytej staranności, czy też "dobrej wiary". Tak zwana pusta faktura sensu stricto to jedynie dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana. W niniejszej sprawie ustalono, iż wskazane nieprawidłowości były skutkiem celowego działania Spółki, wobec czego na mocy art. 112c, wysokość dodatkowego zobowiązania w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktury wynosi 100% zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Nie ulegało wątpliwości organu, że wystawione przez wymienionych na wstępie kontrahentów Spółki faktury VAT stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Podmioty te nie wykonały na rzecz Spółki żadnych usług, ani też nie dostarczyły żadnych towarów, co w odniesieniu do części z nich potwierdził także prezes Spółki. Wobec czego Spółka świadomie przyjęła do rozliczenia faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, że zakwestionowane faktury wprowadzone zostały do obrotu w warunkach oszustwa w podatku od towarów i usług, gdyż nie dokumentują one rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego było konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości i koniecznością wynikającą z wyżej wskazanych przepisów prawa.
W skardze na tą decyzję wniesionej do tutejszego Sądu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że E nie dokonała na rzecz skarżącej odpłatnej dostawy niesortu (którym to terminem określa się dalej wymieszane, nieprzetworzone kruszywo z hałdy) gdyż nie doszło do przeniesienia posiadania tego towaru podczas gdy skutkiem transakcji doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel;
- art. 5 ust. 1, w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że można podważyć przeprowadzenie transakcji w przypadku, gdy organy podatkowe nie wykazały udziału w oszustwie, nadużyciu czy też uzyskaniu korzyści podatkowej;
- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) u.p.t.u., w związku z art. 1 ust. 2 oraz art. 168 lit a) Dyrektywy VAT poprzez błędne uznanie, że faktury VAT wystawione przez E nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż stwierdzały one czynności, które nie zostały dokonane, w przypadku gdy wszystkie dostawy udokumentowane tymi fakturami zostały rzeczywiście zrealizowane między stronami, a w sprawie nie doszło do jakiegokolwiek uszczuplenia należności publicznoprawnych;
- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy VAT, poprzez błędne przyjęcie, że faktury wystawione przez E nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, w sytuacji gdy czynności zostały rzeczywiście zrealizowane między wskazanymi w treści faktury stronami transakcji;
- art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług według stawki 100% kwoty podatku YAT wykazanego na fakturach od E w sytuacji gdy brak jest podstaw do zastosowania tego przepisu, z uwagi na to, że przedmiotowe faktury dokumentują rzeczywiście przeprowadzone transakcje, a ponadto nie wykazano jakiegokolwiek zagrożenia utraty wpływów podatkowych ani działań ze strony skarżącej, którym można przypisać cechy oszustwa lub nadużycia godzącego w zasadę proporcjonalności lub neutralności podatku VAT.
Zarzuciła nadto naruszenie przepisów postępowania, tj.:
- art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez sprzeczność dokonanych ustaleń organu I Instancji oraz DIAS z zebranym materiałem dowodowym polegającej na dokonaniu wadliwej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie na okoliczność zaistnienia przesłanek do nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a ponadto dowolną i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na pominięciu oraz błędnej ocenie istotnych w sprawie dowodów świadczących o tym, że faktury wystawione przez E potwierdzały rzeczywiście przeprowadzone transakcje, w szczególności dowodu z oględzin, zeznań świadka i zeznań strony, co w konsekwencji doprowadziło do wydania skarżonej decyzji z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej;
- art. 122, art. 187, art. 194 § 1 w zw. z art. 291 § 2 i 3 O.p., poprzez pominięcie okoliczności związanych ze złożeniem przez skarżącego zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli podatkowej, w przypadku gdy złożenie takiego pisma wywołuje skutek prawny określony w art. 291 § 3 O.p., polegający na tym, że nie można przyjmować, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli również w przypadku, gdy w kolejnym piśmie kontrolowany stwierdzi, że rzeczone zastrzeżenia złożył omyłkowo i zaapeluje do kontrolujących o nierealizowanie ich obowiązków określonych w art. 291 § 2 przywołanej ustawy.
W oparciu o te zarzuty skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w części i zasądzenia od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca wskazała, że składając skargę podtrzymuje stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji i nie kwestionuje decyzji w zakresie, w jakim utrzymała ona stanowisko NUS w przedmiocie podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Nie kwestionuje też decyzji w zakresie, w jakim ustala ona dodatkowe zobowiązanie podatkowe w odniesieniu do faktur wystawionych przez podmioty inne niż E.
W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że po zakończeniu kontroli podatkowej, pismem z 13 marca 2024 r. wniosła na podstawie art. 291 § 1 O.p zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej. W piśmie tym kwestionowała ustalenia organu I instancji w przedmiocie transakcji z E. W dniu 19 marca 2024 r. Spółka złożyła organowi I instancji pismo zatytułowane: "wycofanie zastrzeżeń z 13 marca 2024 roku złożonych do protokołu kontroli podatkowej, który doręczony został w dniu 28 lutego 2024 r.". W piśmie tym oświadczono, że skarżąca wycofuje zastrzeżenia do przedmiotowego protokołu, wskazano też, że zastrzeżenia złożono "omyłkowo" jednocześnie apelując do organu I instancji by nie rozpatrywano wniesionych zastrzeżeń, nie nadano na nie odpowiedzi i nie brano ich pod uwagę w toczącym się postępowaniu.
Dalej skarżąca wywiodła, że organy podatkowe nie wykazały przesłanek do zastosowania art. 112b u.p.t.u., ponieważ wystawione przez E faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Zdaniem Spółki płatności za towar były dokonane gotówką dlatego, że rachunki bankowe E były zajęte w toku egzekucji. Nadto prezes zarządu tej spółki potwierdził możliwość odbioru zakupionego towaru w każdej chwili. W ocenie Spółki zakupiony niesort był jedynie składowany na placu sprzedawcy, a sam fakt niewydania fizycznie towaru nie niweczy skutku dokonanej transakcji sprzedaży.
Powołując się na art. 7 u.p.t.u. skarżąca dalej argumentowała, że strony transakcji zgodnie potwierdziły, że wyłącznie Spółka może dysponować towarem zeskładowanym na hałdzie, może go przetworzyć i wywieźć. To, że do tej pory tego nie uczyniono było wynikiem braku odpowiedniego sprzętu. W ocenie Spółki organ dysponował dokumentacją z oględzin, która potwierdzała wyodrębnienie towaru przez stosowne ich oznaczenie.
Bez znaczenia również w ocenie Spółki pozostaje to, że w dacie transakcji E nie posiadała decyzji pozwalających na wydobycie kruszywa. Przedmiotem transakcji ze Spółką była bowiem sprzedaż tego kruszywa, a nie zlecenie jego wydobycia.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądmi administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 – dalej jako p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie zaś z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Wśród przepisów regulujących postępowanie dowodowe prowadzone przez organy podatkowe, należy wyróżnić art. 122 O.p., który obliguje organ do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Z tego przepisu stanowiącego zasadę postępowania podatkowego wynikają dalsze obowiązki organu określone w art. 187 § 1 tej ustawy, w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast to, czy dana okoliczność została udowodniona ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 O.p.).
Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy organ może wyciągać swobodne wnioski z tych dowodów i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne oraz podatkowy stan faktyczny odpowiadający hipotezie określonej normy prawnej. Ocena dowodów przez organ staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów, w tym w kontekście przyjętej kwalifikacji prawnej zdarzenia. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Takich uchybień w tej sprawie – wbrew zarzutom skargi - Sąd się nie dopatrzył.
Co więcej, strona w postępowaniu podatkowym nie jest wyłącznie biernym obserwatorem poczynań organu, lecz sama posiada inicjatywę dowodową. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
W niniejszej sprawie skarżąca, poza kwestionowaniem ustalonego stanu faktycznego nie przedstawiła dowodów, które potwierdzałyby przedstawioną przez nią wersję wydarzeń. Strona nie wskazała, które ustalenia organu podatkowego nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym, które z tych ustaleń są z tym materiałem sprzeczne, wreszcie nie zaprezentowała dowodów potwierdzających jej stanowisko.
Przechodząc do oceny poczynionych ustaleń faktycznych w zakresie zakupów dokonywanych od P W. M., B sp. z o.o. w Z., T sp. z o.o. w Z., D sp. z o.o. w G., U sp. z o.o. w G., Sąd w pełni je podziela. Zresztą skarżąca nie kwestionowała tego, że wystawione przez te podmioty faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O tym fakcie zeznał prezes jej zarządu zobowiązując się zresztą do skorygowania podatku naliczonego o ten wynikający z faktur wystawionych przez wymienione podmioty. Organ czyniąc ustalenia faktyczne w tym zakresie nie ograniczył się jedynie do twierdzeń prezesa zarządu skarżącej, lecz jego zeznania skonfrontował z tym materiałem dowodowym, który udało mu się pozyskać. I tak twierdzenia te znalazły potwierdzenie w zeznaniach M. W.. Jego zdaniem współpraca została nawiązana z inicjatywy skarżącej. To prezes jej zarządu zapytał kontrahenta o możliwość wystawiania na rzecz Spółki faktur VAT kosztowych. To on decydował o ilości i wartości wystawianych faktur. podawał kontrahentowi ilość i wartość, na jaką mają opiewać faktury, w zamian oferując wystawiającemu wynagrodzenie w gotówce.
Z kolei U sp. z o.o. została założona z inicjatywy nieustalonej osoby, a ujawniony w KRS prezes jej zarządu nie podejmował żadnych działań w spółce. Jego aktywność ograniczyła się wyłącznie do udzielenia swojego nazwiska, a faktyczną działalność prowadził kto inny. Pozostali rzekomi kontrahenci, tj. B sp. z o.o., T sp. z o.o., i D sp. z o.o., okazali się podmiotami, z którymi nie udało się nawiązać kontaktu w toku prowadzonego postępowania. Jednak mając na uwadze jednoznaczną treść zeznań prezesa zarządu skarżącej, Sąd nie znalazł podstaw do tego, by podważyć stanowisko organu, że faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a inicjatorem uzyskania tych faktur był prezes zarządu skarżącej. Wszak sam podał, że posłużył się nierzetelnymi fakturami po to, by przywrócić Spółce płynność finansową.
Odnosząc się do ustaleń faktycznych w zakresie transakcji z E, Sąd stwierdza, że są one prawidłowe.
Skarżąca Spółka stanęła na stanowisku, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi przez organ fakturami rzeczywiście zostały wykonane. Ich przedmiotem był niesort mimo, że na części z nich jako przedmiot sprzedaży ujawniono kruszywo. Argumentacja Spółki polegała również na twierdzeniu, że przecież niesort również jest kruszywem z tym, że o frakcji (grubości ziaren) niejednoznacznie określonej. Powodem, dla którego Spółka zdecydowała się na zakup niesortu/kruszywa, był zamiar prowadzenia dalszej jego odsprzedaży, po wyposażeniu swojego parku maszyn o sprzęt niezbędny dla wyodrębnienia frakcji, czy też skruszenia przetwarzanego materiału. Celem potwierdzenia prawdziwości swoich twierdzeń skarżąca wskazała podczas oględzin wyodrębnioną palikami część hałdy, na której zgromadzony był zakupiony przez nią materiał. Twierdzenia Spółki w tym zakresie miały potwierdzać zeznania prezesa zarządu E , który oświadczył, że skarżąca może w każdym czasie odebrać zakupiony w 2021 r. materiał.
Sąd tym twierdzeniom jednak nie daje wiary.
Dla oceny ich wiarygodności wyjść należy od analizy przedłożonych w toku kontroli faktur dokumentujących transakcje Spółki z E. Zamieszczone one zostały w czwartym tomie akt administracyjnych. Analiza ich treści prowadzi do wniosku, że przedmiotem transakcji, wbrew twierdzeniom Spółki, nie był wyłącznie niesort. Owszem, wśród faktur znajdują się te dokumentujące sprzedaż niesortu, jak np., faktura z 15, 22 czerwca 2021 r., po cenie netto 6 zł za tonę. Jednak faktury np. z 11, 14, 16, 17, 18, 21, 24, 28 i 29 czerwca 2021 r. dokumentując już sprzedaż kruszywa o frakcji 0-31,5 po cenie netto 10 zł za tonę, a faktura z 25 czerwca 2021 r. dokumentująca sprzedaż kruszywa o frakcji 0/63 po 16 zł za tonę. Faktura z 8, 23 czerwca 2021 r. dokumentuje sprzedaż kruszywa o frakcji 63/100 po 18 zł za tonę. Na taką samą cenę za tonę wskazuje faktura z 7 czerwca 2021 r. dokumentująca sprzedaż kruszywa o frakcji 31,5/63. Podobne różnice w tak w nazwie, jak i cenie jednostkowej sprzedawanego towaru występują we wszystkich fakturach wystawionych w badanym okresie.
Rację ma zatem organ twierdząc, że przedmiotem dostaw nie był wyłącznie niesort, definiowany jako mieszanka różnych frakcji materiału, lecz również kruszywo o określonej frakcji, np. 0-31,5 lub 0-63 lub 63-100. Każda z tych wartości oznacza wyrażaną w milimetrach grubość poszczególnych ziaren materiału.
Stanowisko organu znajduje również potwierdzenie w protokole oględzin (k.347 tom 3). Wówczas prezes zarządu skarżącej wskazał oznaczony niebieskimi palikami teren, na którym zeskładowany miał być niesort, zakupiony przez Spółkę w 2021 r. Podczas tych oględzin prezes zarządu Spółki stwierdził, że dalsza odsprzedaż materiału wymaga zainwestowania w kruszarkę lub przesiewacz. Jakkolwiek zgodzić się można z twierdzeniami skarżącej, że okazano kontrolującym wówczas hałdę niesortu, to jednak znikąd nie wynika, poza twierdzeniami prezesa Spółki, że akurat ta część hałdy pozostaje do jej wyłącznej dyspozycji. Poza tym, co istotne, kontrolującym wskazano pryzmę niesortu, a nie wyodrębnione pryzmy kruszywa o frakcjach odpowiadających tym, które zostały wpisane na fakturach, a które przecież różnicowały znacząco cenę jednostkową. Cena za tonę niesortu wynosiła 6 zł, zaś kruszywo o frakcji 0-31,5 było już 4 zł droższe, a to o frakcji najgrubszej było trzykrotnie droższe od niesortu. To właśnie dlatego cena niesortu jest najniższa, gdyż obejmuje on materiał o niejednorodnej ziarnistości. Jego sprzedaż nie wymaga zaangażowania dodatkowych środków w celu wyodrębnienia określonych frakcji.
W tych okolicznościach rację ma organ, że Spółka nie kupiła towaru, który był ujawniony na fakturach, że E nie dysponował towarem ujawnionym na wystawionych fakturach, wreszcie, że Spółka nigdy nie objęła władztwa na towarem ujawnionym na fakturach. Nie da się bowiem racjonalnie wytłumaczyć zachowania przedsiębiorcy, który płaci za kruszywo, a rzekomo obejmuje we władanie niesort.
O niewiarygodności stanowiska Spółki świadczy jeszcze jedna okoliczność. Otóż podczas przesłuchania 13 czerwca 2023 r. (protokół przesłuchania tom 3, k. 156-162) prezes zarządu Spółki wyjaśniając przyczyny ujęcia w rozliczeniach nierzetelnych faktur wystawionych przez pozostałych kontrahentów podał, że uczynił to tylko dlatego, by ratować Spółkę przed niewypłacalnością. W kontekście zeznań tej treści muszą budzić wątpliwość transakcje z E. Otóż gdyby dać wiarę twierdzeniom prezesa zarządu Spółki, to ta, będąc zagrożona niewypłacalnością, zakupiłaby niesort towar o wartości sięgającej prawie miliona złotych. Jednocześnie za towar ten, będący w jej ocenie niesortem, zapłaciłaby cenę właściwą dla kruszywa o określonej frakcji (prawie dwu lub trzykrotnie wyższą), z którym de facto wobec braku odpowiedniego sprzętu nie byłaby w stanie nic zrobić.
Dalej rację należy przyznać organowi co do wniosków wyciągniętych z faktu, że de facto jedna transakcja zakupu towaru została podzielona na szereg transakcji o wartości nieprzekraczających 15.000 zł. Twierdzenie skargi, że dokonanie szeregu transakcji tak, by zgodne z przepisami prawa pozostawało regulowanie należności gotówką, nie może się ostać. Sąd nie daje wiary argumentacji skargi, że jedyną przyczyną podzielenia transakcji i zapłaty gotówką było zajęcie rachunków bankowych E. Jest to twierdzenie niezasadne w świetle przedstawionej wyżej oceny ustaleń faktycznych organu. Nie doszło bowiem do szeregu transakcji obejmujących kruszywo o określonych frakcjach, w tym niesort. Wystawione przez E faktury służyły wyłącznie pomniejszeniu podatku naliczonego przez skarżącą Spółkę.
Nie można akceptować twierdzeń, jakoby doszło do nabycia przez Spółkę towaru określonego w fakturze jeżeli w rzeczywistości towarem tym nie dysponowała sprzedającą spółka. Ta bowiem jedyne, czym mogła dysponować to pryzma niesortu, okazana kontrolującym, a nie kruszywa o określonych w fakturach frakcjach. W tych okolicznościach również i te transakcje służyły niezgodnemu z prawem pomniejszeniu zobowiązania podatkowego. Przedstawiona kontrolującym pryzma oraz twierdzenia rzekomo uzasadniające podział transakcji i dokonywanie płatności gotówką miały na celu wyłącznie ukrycie rzeczywistego celu dokonanych transakcji.
Mając na uwadze przedstawione transakcje z pozostałymi podmiotami, zdaniem Sądu słuszne jest stanowisko organu, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Są to puste faktury, a skarżąca Spółka świadomie posłużyła się tymi fakturami w celu pomniejszenia należnego podatku od towarów i usług.
W konsekwencji Sąd nie uznał za zasadne podniesionych w skardze zarzutów. Prezentowana przez skarżącą Spółkę wersja wydarzeń nie znajduje oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym, co wyżej szczegółowo zostało przedstawione. W konsekwencji brak jest podstaw by twierdzić, że transakcje rzeczywiście miały miejsce. Oceny tej nie zmienia również i ta okoliczność, że Spółka pierwotnie wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli, a następnie je wycofała. Organy obu instancji, niezależnie od tych zdarzeń procesowych, przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym dla ustalenia stanu faktycznego sprawy.
Przedstawionej wyżej oceny prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organ nie zmienia podniesiony w skardze zarzut, jakoby organ uznał, że skarżąca nie kwestionuje ustaleń kontroli. Jak już wyżej wykazano, organ zebrał materiał dowodowy w stopniu wystarczającym do wydania decyzji, a skarżąca skutecznie tych ustaleń nie podważyła. Nie jest zatem tak, że wydana decyzja opiera się wyłącznie na protokole kontroli.
Sąd stoi na stanowisku, że postępowanie organu w tym zakresie było prawidłowe. Możliwość złożenia zastrzeżeń do protokołu wygasa po upływie czternastu dni od doręczenia protokołu kontroli. Z jednej strony regulacja ta ma mobilizować kontrolowanego do wyjaśnienia wszystkich istotnych kwestii już na etapie kontroli podatkowej. Z drugiej jednak strony regulacja ta nie może ograniczać kontrolowanemu prawa do kwestionowania materiału dowodowego, czy też ustaleń poczynionych w ramach kontroli podatkowej nawet, jeśli te są wykorzystywane w postępowaniu podatkowym. Regulacja art. 291 § 1 O.p. nie może jednak ograniczać kontrolowanemu prawa do kwestionowania materiału dowodowego czy też ustaleń poczynionych w kontroli podatkowej (tak. M. Popławski, w: red. L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, tom II, Warszawa 2022, s. 1061).
W niniejszej sprawie skarżąca pierwotnie wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli, następnie je cofnęła, argumentując jednak w skardze, że cofnięcie zastrzeżeń do protokołu nie oznaczało przyznania prawidłowości ustaleń w nim poczynionych. Jednak w toku postępowania podatkowego, skarżąca nie przedstawiła dowodów, które prowadziłyby do odmiennych ustaleń faktycznych od tych, które poczynił organ. W tych okolicznościach, opisany w decyzji materiał dowodowy potwierdził to, co wynikało już z protokołu kontroli.
Nie budziły wątpliwości Sądu ustalenia w zakresie podatku należnego. Organ zakwestionował dostawy dokonane przez skarżącą do dwóch kontrahentów, z przyczyn szczegółowo opisanych w historycznej części uzasadnienia. Jak zeznał prezes zarządu Spółki, transakcje z B sp. z o.o. oraz P W. M. nie zaistniały w rzeczywistości. Wystawione faktury nie potwierdzały zatem zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji winny zostać wyeliminowane z rozliczenia w podatku od towarów i usług.
Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego wskazać należy najpierw na art. 5 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W realiach tej sprawy czynności wykazane na tych fakturach nie miały miejsca pomiędzy ww. podmiotami i nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. W konsekwencji słuszne jest stanowisko organu, że wystawione faktury są nierzetelne. W praktyce występują dwa rodzaje tzw. pustych faktur. Pusta faktura za którą nie idzie żaden towar i pusta faktura, która nie spełnia warunków formalnych, tj. nie pochodzi od jej wystawcy, chociaż obrazuje dostawę towaru. Puste faktury nie spełniają podstawowego warunku dające prawo do odliczenia, tj. "strony formalnej", a zatem faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z 15 maja 2023 r., I FSK 2312/18).
W zakresie podatku naliczonego istotne znaczenie ma art. 86 ust. 1 u.p.t.u., z którego wynika prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Jednak wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie jest to prawo nieograniczone, automatyczne, warunkowane wyłącznie posiadaniem jakiejkolwiek faktury i jakiejkolwiek usługi. W myśl art. 86 tej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3-7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a).
Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika natomiast, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Powołane wyżej przepisy stanowią implementację art. 167, art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112). Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia VAT, przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112, stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Prawo to wykonywane jest bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (wyrok TSUE 13 lutego 2014 r., C-18/13, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo; publ. LEX). System odliczeń VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (wyrok TSUE z 22 października 2015 r., C-277/14, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia VAT z art. 168 lit. a dyrektywy 112 wynika, że towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (podobnie wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., C-277/14). W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa z art. 178 lit. a dyrektywy 112 wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tejże dyrektywy (zob. wyroki TSUE z: 1 marca 2012 r., C-280/10 i 22 października 2015 r., C-277/14, pkt 29).
Z orzecznictwa TSUE wynika również, że ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie (zob. wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013 r., C-78/12, pkt 37). Zadaniem organu podatkowego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w celu ustalenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (wyrok TSUE z 18 lipca 2013 r., C-78/12, pkt 37). TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki TSUE z 21 lutego 2006 r., C-255/02, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (wyrok TSUE z 3 marca 2005 r., C-32/03, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (por. m.in. wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11; 6 grudnia 2012 r., C-285/11, pkt 37 - za wyrokiem WSA we Wrocławiu z 26 lipca 2018 r., I SA/Wr 491/18).
Przywołane dyrektywy interpretacyjne przekonują o zasadności oceny prawnej ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, które pozbawiły skarżącą prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez wyżej wymienionych kontrahentów na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 4a lit. a u.p.t.u. Nie został bowiem spełniony w sprawie warunek materialny prawa do odliczenia VAT, bo faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z w/w aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami (tak WSA w Gliwicach w wyroku z 14 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 73/23).
Ocena ustalonego w sprawie stanu faktycznego przez pryzmat przywołanych norm prawa materialnego daje podstawy do uznania podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 7, art. 5, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. za niezasadne. Skoro jednoznacznie zostało wykazane, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury, którymi skarżąca posłużyła się celem wykazania podatku naliczonego, słusznie organ podatkowy odmówił prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.
Dalej, odnośnie faktur wystawionych przez skarżącą powołać należy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Stanowi on implementację art. 203 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, w której wykazany został podatek od towarów i usług. Regulacja ta znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym faktur dokumentujących czynności niedokonane (fikcyjne). Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę ww. podatku (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 14 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 73/23).
Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej. Wobec tego należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Konstrukcja prawna uregulowana w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. niewątpliwie jest instrumentem ochrony finansów publicznych przed uszczupleniem należności podatkowej w wyniku nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego. Istnieje bowiem ryzyko tego, że adresat faktury potraktuje wskazany w niej podatek jako podatek naliczony, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości (kontrola podatkowa jest wszak wybiórcza i nie każdy podatnik jest adresatem tych czynności) - por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13. Z tej perspektywy, unormowanie zawarte we wspomnianym przepisie jest więc elementem swoistego "uszczelniania systemu", skoro odbiorca faktury może na jej podstawie odliczyć podatek naliczony, to ten kto ja wystawił zobowiązany jest odprowadzić kwotę, która dla niego jest podatkiem należnym. Skarżąca zrealizowała dyspozycję art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Stało się tak, ponieważ aktywność zrealizowana przez nią doprowadziła do stworzenia u jej kontrahentów jedynie pozoru spełnienia normatywnych przesłanek redukcji kwoty podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług.
Zatem na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego organy prawidłowo zastosowały art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Norma ta ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku na podstawie art. 99 i art. 103 ustawy, tj. gdy czynność, która została w niej wykazana nie była w ogóle zrealizowana lub nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku i nakłada na wystawcę takiej faktury obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Już więc sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku.
Organy podatkowe dysponowały dostatecznym materiałem dowodowym, w świetle którego uzasadnione było obciążenie skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku, w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia na rzecz kontrahentów faktur nie mających pokrycia w rzeczywistej operacji handlowej. Stąd nawet wystawienie faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika.
Określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nastąpiło w niniejszej sprawie na podstawie art. 112c w zw. z art. 112b u.p.t.u. w brzmieniu nadanym ustawą z 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz. 1059). Zgodnie z art. 112b ust. 1 i 2 u.p.t.u., w razie stwierdzenia, że podatnik:
1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:
a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,
b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,
c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,
d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,
2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego
- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:
1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,
2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego,
- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Natomiast zgodnie z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.
W niniejszej sprawie organ stanął na jednoznacznym stanowisku co do tego, że faktury, z których wynikać miał podatek naliczony były puste, tzn. wystawione wyłącznie w celu obniżenia podatku należnego, podlegającego wpłacie do Skarbu Państwa. Nieprawidłowości zaś w rozliczeniu były skutkiem celowego działania skarżącej Spółki.
Nie ma racji skarżąca twierdząc, że organ tych okoliczności nie wykazał. Wszak świadczy o tym dokonana przez organy podatkowe, a uznana za prawidłową przez Sąd, ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wniosek ten dotyczy ustaleń co do transakcji ze wszystkimi wymienionymi wyżej podmiotami.
Nie ma też podstaw do powoływania się na wyrok TSUE C-935/19. W orzeczeniu tym Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT. Podkreślono, że państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności. Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że zastosowanie sankcji wynikającej z art. 112c u.p.t.u., niewątpliwie jest uprawnione w sytuacji, gdy podstawą do odliczenia podatku naliczonego będą tzw. puste faktury sensu stricto, czyli faktury, którym nie towarzyszy w ogóle żaden obrót towarowy, ani świadczenie usług. W takiej bowiem sytuacji trudno mówić o nieświadomym przyjmowaniu do rozliczenia tego rodzaju faktur. Ponadto, powyższe dotyczyć będzie również faktur, którym wprawdzie towarzyszy obrót towarowy, niemniej jednak towar jest w tych transakcjach jedynie tzw. nośnikiem VAT (np. przy oszustwach typu karuzela podatkowa), a uczestnik takich transakcji jest tego świadomy. Podobnie oceniać należy sytuację, w której faktura jest nierzetelna od strony podmiotowej, tj. gdy podmiot figurujący na fakturze nie dokonał dostawy towarów lub nie wyświadczył usługi wskazanej na tej fakturze, wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik odliczający VAT z takiej faktury miał tego wiedzę (tak NSA w wyroku z 7 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 159/22).
Taka właśnie sytuacja – posłużenia się pustymi fakturami – wystąpiła w niniejszej sprawie, zatem zastosowanie sankcji najbardziej dotkliwej było uzasadnione.
Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.
-----------------------
34/37
9/37