I SA/Gl 1254/16

I SA/Gl 1254/16 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2017-03-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2016-09-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Bożena Suleja-Klimczyk /sprawozdawca/
Ewa Madej /przewodniczący/
Teresa Randak
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 1648/17 - Wyrok NSA z 2019-05-30
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 361
art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Teresa Randak, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2017 r. sprawy ze skargi J. W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 - dalej w skrócie O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w L., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko J.W. (dalej strona lub wnioskodawca) przedstawione we wniosku z [...] r., następnie dwukrotnie uzupełnionym, o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu z odpłatnego zbycia akcji w celu ich dobrowolnego umorzenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu interpretacji organ interpretacyjny wskazał, iż we wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (po uzupełnieniu wniosku):
Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym o nieograniczonym obowiązku podatkowym i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich przychodów. Nabył [...] sztuk akcji imiennych zwykłych [...] w [...] (zwanej dalej: Spółką) o wartości nominalnej [...] zł w zamian za wkład pieniężny w wysokości [...] zł.
Wnioskodawca na podstawie umowy zbycia akcji w celu umorzenia zawartej dnia [...] r., zbył na rzecz Spółki [...] sztuk akcji imiennych zwykłych za łączne wynagrodzenie [...] zł, tj. kwotę [...] zł za jedną akcję. W dniu [...] r. otrzymał od Spółki tytułem zaliczki na wynagrodzenie za zbywane akcje kwotę [...] zł, a pozostałe wynagrodzenie w kwocie [...] zł miało być wypłacone wnioskodawcy w następujących ratach:
1. [...] zł do dnia [...] r.;
2. [...] zł do dnia [...] r.;
3. [...] zł do dnia [...] r.;
4. [...] zł do dnia [...].;
5. [...] zł do dnia [...] r.;
- zgodnie z postanowieniami ww. umowy z dnia [...] r., zawartymi w § 2 ust. 2.
Tym samym w [...] r. wnioskodawca otrzymał z tytułu wynagrodzenia za zbywane akcje kwotę [...] zł. W dniu podpisania umowy Spółce zostały wydane odcinki zbiorowe inkorporującego prawa ze zbywanych akcji. Innymi słowy, w dniu zawarcia umowy ([...] r.) doszło do przeniesienia na Spółkę własności akcji tj. wnioskodawca dokonał zbycia całości posiadanych przez siebie akcji na rzecz Spółki celem ich umorzenia. Umorzenie akcji nastąpiło za wynagrodzeniem, z zastosowaniem procedury umorzenia dobrowolnego, przewidzianej w art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych na podstawie uchwały nr [...] r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Spółki.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku):
1. Czy datą powstania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji w celu ich dobrowolnego umorzenia i ustalenia, że zapłata z tego tytułu nastąpi w ratach, są terminy płatności poszczególnych rat?
2. Czy w danym roku podatkowym opodatkowaniu będzie podlegać dochód stanowiący proporcjonalną część przychodów i kosztów uzyskania przychodów ustalonych w sposób przedstawiony w pytaniu 1?
3. Czy w przypadku odpłatnego zbycia akcji w celu ich dobrowolnego umorzenia, nabytych w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego, kosztem uzyskania przychodów będzie równowartość wniesionego wkładu stanowiąca wydatki na nabycie akcji?
Jak wskazał organ, przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1 (w zakresie pytania nr 2 i 3 wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia).
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wyraził pogląd, że datą powstania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji w celu ich dobrowolnego umorzenia i ustalenia, że zapłata z tego tytułu nastąpi w ratach, są terminy płatności poszczególnych rat. Odwołał się do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.f.), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymieniowe w pkt 8 lit. a), c). Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Z kolei art. 11 ust. 1 ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Zdaniem strony, z porównania treści art. 11 ust. 1 oraz 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. wynika, że wprowadza się odstępstwo od generalnej zasady obowiązującej w konstrukcji podatku dochodowego, iż za przychody należy uważać sumy (wartości) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do jego dyspozycji (art. 11 ust. 1 ustawy).
Strona podkreśliła, że przychodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przy czym dla celów podatkowych nie jest w świetle wspomnianego przepisu istotne to, czy osoba fizyczna faktycznie otrzymała zapłatę za sprzedaż określonych udziałów, czy też takiej należności nie otrzymała, a także i to, kiedy ją ewentualnie otrzyma. Istotne jest zaś dla chwili powstania obowiązku podatkowego ustalenie, w jakiej dacie podatnik (wierzyciel) może najwcześniej domagać się zapłaty z tytułu sprzedaży udziałów (akcji), czyli data wymagalności roszczenia z tego tytułu. W związku z powyższym, zasadna jest interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy podatkowej, według której w przypadku, gdy strony umowy zbycia udziałów (akcji) ustalą, że zapłata z tytułu tej sprzedaży nastąpi w ratach, to dopiero w terminach płatności poszczególnych rat podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty danej raty. Zatem, przychodem należnym w danym roku podatkowym będą tylko te kwoty, których terminy płatności przypadają w tym roku podatkowym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 264/15, wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 282/09, wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1375/05).
Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Wskazał na wstępie, iż zgodnie z przepisem art. 359 § 1 i § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm. - dalej K.s.h.) akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji (udziałów) przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia akcji (udziałów) przez spółkę w celu umorzenia. W przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia akcji (udziałów) przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań.
Następnie organ interpretacyjny przytoczył treść art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jak również art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), który stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.
Zgodnie zaś z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, tj. m.in. z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 tej ustawy. Z kolei przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca na podstawie umowy zbycia akcji w celu zbył na rzecz Spółki w celu umorzenia akcje imienne zwykłe. Wnioskodawca w dniu [...] r. otrzymał od Spółki zaliczkę na wynagrodzenie za zbywane akcje a pozostałe wynagrodzenie miało mu być wypłacone w ratach zgodnie z postanowieniami ww. W dniu zawarcia umowy (tj. [...] r.) doszło do przeniesienia na Spółkę własności akcji. Wnioskodawca dokonał zbycia całości posiadanych przez siebie akcji na rzecz Spółki celem ich umorzenia, z zastosowaniem procedury umorzenia dobrowolnego, przewidzianej w art. 359 § 1 K.s.h.
Dalej organ podniósł, iż określając moment, w którym podatnik uzyska przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia akcji należy odwołać się do brzmienia przepisów art. 11 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Ten ostatni przepis wyraźnie odróżnia przychód należny od jego "faktycznego otrzymania", czyli "zapłaty".
Jednocześnie organ zauważył, że przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia "przychody należne". W przypadku przychodów z tytułu sprzedaży akcji nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych), gdyż przychodem podatkowym są wartości należne, choćby faktycznie nieotrzymane. Podstawowe zatem znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego ma ustalenie znaczenia sformułowania "przychody należne".
Biorąc pod uwagę wykładnię prawa nakazującą poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim, organ interpretacyjny wskazał na rozumienie znaczeniowe pojęcia "należny" według "Słownika języka polskiego" pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN - 1998 r., wydanie 1, tom II, str. 253), który wskazuje znaczenie wyrazu "należny" - jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Tak więc "przychód należny" oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany.
Stosownie do art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, ze zm. - dalej K.c.) umowa sprzedaży jest umową dwustronnie zobowiązującą, w której sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.
Zatem, jak wskazał organ interpretacyjny, zbycie akcji w [...] r. skutkuje powstaniem po stronie sprzedającego (wnioskodawcy) zobowiązania przeniesienia na rzecz nabywcy własności akcji, natomiast po stronie kupującego zapłaty ceny wynikającej z umowy. Te dwa elementy świadczą o powstaniu stosunku zobowiązaniowego pomiędzy obiema stronami transakcji. Stąd nie budzi wątpliwości, że po stronie kupującego powstaje wynikające z umowy zbycia akcji w celu umorzenia zobowiązanie w wysokości kwoty wskazanej w umowie (ceny za akcje). Fakt zawarcia dodatkowego postanowienia w umowie o sposobie i terminach płatności nie ma znaczenia dla wielkości powstania tego zobowiązania. Tym samym, po stronie sprzedającego powstaje należność w wysokości ceny zbycia akcji.
Według organu, dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest zatem fakt, że cena zbycia może zostać zapłacona w całości w dniu podpisania umowy lub w częściach (ratach) po dniu podpisania umowy, bowiem sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia akcji w określonej dacie za określoną cenę, zbyciem jest zaś zawarcie umowy sprzedaży. W momencie zbycia akcji następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę. To oznacza, że w dacie zawarcia umowy zbycia akcji u wnioskodawcy powstał przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.
Podsumowując organ stanął na stanowisku, że wynagrodzenie z tytułu odpłatnego zbycia akcji w celu umorzenia stanowi dla strony przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a cyt. ustawy. Dniem powstania przychodu będzie zatem dzień zawarcia umowy o zbyciu akcji, a nie terminy płatności poszczególnych rat, w których nastąpi zapłata.
Pismem z dnia [...] r. strona zwróciła się do Ministra Finansów z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiadając na wezwanie organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
w Gliwicach na skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił interpretacji:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię w postaci przyjęcia, iż datą powstania przychodu w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej byt dzień zawarcia umowy sprzedaży akcji a nie moment, w którym należność za sprzedane akcje stała się wymagalna, a skarżący uzyskał możliwość jej dochodzenia i otrzymania, tj. w terminie płatności każdej z rat.;
2. naruszenie przepisów postępowania:
a) art. 121 § 1 w zw. z art. 14e § 1 O.p. poprzez bezzasadne pomijanie przez organ interpretacyjny orzecznictwa sądów administracyjnych przy wydawaniu interpretacji i wydanie interpretacji indywidualnej sprzecznej z tymże orzecznictwem;
b) art. 14c § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie w treści wszystkich wymaganych prawem elementów i niezawarcia w jej treści odniesienia się do stanowiska skarżącego z wyjaśnieniem, z jakiego powodu jest ono nieprawidłowe.
Mając na względzie powyższe strona skarżąca wniosła o:
1. uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego;
2. zasądzenie zwrotu kosztów postępowania od organu na rzecz skarżącego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Motywując skargę pełnomocnik stwierdził, iż wydana interpretacja przepisów prawa podatkowego narusza prawo albowiem Minister Finansów błędnie uznał, że przychód należny powstaje w dacie zawarcia umowy sprzedaży akcji niezależnie od dnia zapłaty za te akcje określonego w tej umowie. Tymczasem w judykaturze jednoznacznie przyjmuje się, że dopiero w momencie, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.
Zdaniem strony skarżącej "przychód należny" rozumieć należy jako przychód powstały w chwili, kiedy podatnik ma prawo domagania się zapłaty przysługującego mu świadczenia pieniężnego, tzn. przychód staje się należny w momencie, kiedy staje się wymagalny w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Wymagalność świadczenia następuje w dniu następującym po dniu, w którym świadczenie powinno zostać najpóźniej spełnione przez dłużnika według treści zobowiązania. W przedstawionym stanie faktycznym strony umowy rozłożyły płatność ceny na raty, dlatego jako przychód należny w danym roku podatkowym trzeba traktować tylko te kwoty, których terminy płatności przypadają w tym roku podatkowym, ponieważ tylko zapłaty tych kwot skarżący może się domagać.
Istotne jest zatem dla chwili powstania obowiązku podatkowego ustalenie, w jakiej dacie podatnik może najwcześniej domagać się zapłaty z tytułu sprzedaży akcji, innymi słowy daty wymagalności roszczenia z tego tytułu. W związku z powyższym zasadna jest taka interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., według której w przypadku, gdy strony umowy zbycia udziałów (akcji) ustalą, że zapłata z tytułu tej sprzedaży nastąpi w ratach, to dopiero w terminach płatności poszczególnych rat podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty danej raty. Zatem przychodem należnym w danym roku podatkowym będą tylko te kwoty, których terminy płatności przypadają w tym roku podatkowym (tak chociażby wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 maja 2015 roku, sygn. akt I SA/Gd 264/15, wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2010 roku, sygn. akt II FSK 282/09, wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006 roku, sygn. akt II FSK 1375/05).
Stanowisko skarżącego jest - zdaniem pełnomocnika - tym bardziej zasadne, że na gruncie przepisów prawa podatkowego brak jest definicji legalnej pojęcia "przychód należny", w związku z czym jego treści poszukiwać należy w innych dziedzinach prawa, które definiują pojęcie "należności". W szerokim orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie postuluje się właśnie odwołanie do prawa cywilnego. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem wynikającym z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia (a więc możliwość przyjmowania, iż coś się wierzycielowi "należy") wiąże się z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym roszczenie wymagalne to takie, którego spełnienia przez dłużnika wierzyciel może się domagać. Roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 k.c.) przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę. Stanowisko, że kwoty należne należy utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt II FSK 549/08. Istotnym warunkiem dla zaliczenia takiego przychodu do przychodów należnych jest zatem powstanie po stronie wierzyciela prawnej możliwości żądania spełnienia świadczenia przez kontrahenta, co znajduje wyraz w obowiązku świadczenia przez kontrahenta. (por. wyroki NSA: z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06; z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1375/05; wyroki WSA: w Krakowie z dnia 24 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/KR 671/07; w Warszawie z dnia 29 października 2008 r., sygn. akt III SA/WA 962/08; w Gdańsku: z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/GD 1429/14 oraz z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/GD 1399/14, a także w Rzeszowie z dnia 19 marca 2013 r., sygn. akt I SA/RZ 73/13).
Nadto pełnomocnik podniósł, że w sytuacji, gdy opodatkowanie dotyczy świadczeń wynikających z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się każdorazowo z jego wymagalnością. W
ujęciu cywilistycznym wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem, ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania (por. także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt I CSK 17/05). Trafnie też wskazano z kolei w wyroku z dnia 11 marca 2010 r. WSA w Kielcach w sprawie o sygn. akt I SA/KE 131/10, że roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 K.c.), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę.
Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego pełnomocnik zwrócił uwagę, że istotne dla realizacji zasady zaufania, określonej w art. 121 § 1 O.p. jest ustosunkowanie się przez organ w uzasadnieniu interpretacji do orzeczeń, na które strona powołała się we wniosku o interpretację. Jeżeli więc organ interpretacyjny nie podziela wspomnianej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca. Tego organ interpretacji nie uczynił, nie wypowiedział bowiem się co do argumentacji skarżącego, ograniczając się jedynie do przytoczenia własnych spostrzeżeń i wniosków.
W związku z powyższym, w ocenie strony skarżącej, indywidualna interpretacja wydana została z naruszeniem prawa.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym brzmienie art. 134 § 1 P.p.s.a. zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem interpretacja narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.
Zagadnieniem spornym w rozpoznawanej sprawie jest wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z tym przepisem, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Spór w istocie sprowadza się do rozbieżności stanowisk stron co do rozumienia pojęcia "przychody należne", jakim posłużył się ustawodawca w zacytowanej regulacji. Pełnomocnik strony skarżącej twierdzi, że "przychody należne", to przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. Stąd też w opisanym stanie faktycznym przychodem należnym będą kwoty (poszczególne raty), których terminy płatności przypadną w danym roku podatkowym. Natomiast organ interpretacyjny stosując wykładnię językową, uważa, że "przychody należne" to przychody przysługujące podatnikowi, które się należą i nie ma znaczenia, że nie zostały otrzymane. Zatem, w ocenie organu, po stronie wnioskodawcy przychód powstał w całości w [...] r., ponieważ w tym roku wnioskodawca zawarł umowę zbycia akcji i nie ma znaczenia, że cena za zbywane akcje zostanie wnioskodawcy uiszczona w ratach w [...] oraz w [...] roku. Innymi słowy, dniem powstania przychodu po stronie zbywcy akcji jest dzień, w którym nastąpiło przeniesienie prawa własności akcji na nabywcę, bez względu na to, kiedy następuje płatność z tego tytułu.
Przystępując do rozstrzygnięcia spornej kwestii na wstępie należy zauważyć, że była ona już przedmiotem oceny przez tutejszy Sąd, m.in. w sprawach o sygn. akt: I SA/Gl 1023/12 z dnia 15 kwietnia 2013 r. (skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2184/13) oraz I SA/Gl 1275/16 z dnia 28 lutego 2017 r. W dalszych rozważaniach Sąd posłuży się z znacznej części argumentacją przedstawioną w ww. orzeczeniach albowiem w całości ją aprobuje.
W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że przychód z tytułu zbycia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej został z mocy art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. zaliczony do przychodów z kapitałów pieniężnych.
Norma wyrażona w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem są przede wszystkim pieniądze otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika oraz jednocześnie określa moment uzyskania przychodu. Ogólna reguła wynikająca z tego przepisu przewiduje, że przychód w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych powstaje w momencie otrzymania ich przez podatnika lub w momencie postawienia ich do dyspozycji podatnika. Jest ona wyrazem przyjęcia przez ustawodawcę, tzw. metody kasowej ustalania przychodu, wiążącej jego uzyskanie z faktycznym wejściem w posiadanie określonych walorów pieniężnych lub możliwością faktycznego dysponowania nimi.
Zasada ta doznaje ograniczenia w kolejnych przepisach Rozdziału 2 u.p.d.o.f. (art. 10 do art. 20 ww. ustawy). Należy do nich m.in. cytowany art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Z treści tego przepisu wynika bowiem, iż wprowadza on odstępstwo od generalnej reguły obowiązującej w konstrukcji podatku dochodowego, iż za przychody należy uważać sumy (wartości) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do jego dyspozycji (art. 11 ust. 1).
W przypadku przychodów z tytułu sprzedaży akcji nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych), gdyż przychodem są już wartości należne, choćby faktycznie nieotrzymane. Podstawowe zatem znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego ma ustalenie znaczenia sformułowania "przychody należne".
Samo słownikowe znaczenie wyrazu "należny", wskazane przez organ interpretacyjny nie wyjaśnia momentu powstania obowiązku podatkowego.
Błędnie - w ocenie Sądu - organ interpretacyjny na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. uznał, że przychód należny powstaje w dacie zawarcia umów sprzedaży udziałów niezależnie od dnia płatności za te udziały określone w tych umowach. W judykaturze bowiem, na gruncie analizowanej regulacji, jednoznacznie przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia "kwot należnych", przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Wobec tego "kwoty należne" trzeba utożsamiać ze świadczeniami wymagalnymi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 września 2016 r., sygn. akt II FSK 1955/14, z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1778/14, z dnia 14 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2184/13; a także np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gliwicach z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1384/15; w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 512/15 i z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 264/15).
Podsumowując, dla chwili powstania obowiązku podatkowego istotne jest ustalenie, w jakiej dacie podatnik (wnioskodawca) może najwcześniej domagać się zapłaty z tytułu sprzedaży udziałów/akcji, czyli data wymagalności roszczenia z tego tytułu. Nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, iż opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi "należał się" przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego.
Rację ma zatem strona skarżąca, a jej stanowisko znajduje potwierdzenie w powołanym wyżej orzecznictwie sądów administracyjnych, że w sytuacji, gdy opodatkowanie dotyczy świadczeń wynikających z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się każdorazowo z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt I CSK 17/05). Jak trafnie wskazano z kolei w wyroku z dnia 11 marca 2010 r. WSA w Kielcach w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 131/10 roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 K.c.), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę.
Należy zatem wskazać, iż zaskarżona interpretacja opiera się na wadliwej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. To naruszenie prawa materialnego przez organ miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ bezpośrednio zdeterminowało treść udzielonej interpretacji. Dlatego już z tego powodu zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.
Wnioski płynące z powyższych rozważań pozwalają również stwierdzić, że zaskarżona interpretacja narusza art. 121 § 1 w zw. art. 14a § 1 i art. 14e § 1 O.p.
Zaznaczyć trzeba, że przedmiotem kontroli sądowej jest w tej sprawie pisemna interpretacja przepisów podatkowych, w przypadku której jednolitość orzecznictwa sądowego ma istotne znaczenie. Zresztą sam ustawodawca przywiązuje do tego dużą wagę stwierdzając w art. 14e § 1 O.p., że minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podobnie w art. 14a § 1 O.p. określono, że minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (interpretacje ogólne).
Nie można uznać za prawidłowy pogląd wyrażony przez Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę, zgodnie z którym organ wydający interpretację nie musi, wobec regulacji art. 14c § 1 i § 2 O.p., odnosić się w zakresie dokonywanej oceny prawnej do orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2444/12). Odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych, na które wyraźnie wskazuje skarżący we wniosku o wydanie interpretacji a także w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, konieczne jest choćby dla zachowania wyrażonej w art. 121 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1655/09, wyrok WSA w Poznaniu, z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1053/09, A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 117).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji nie odniósł się w ogóle do orzecznictwa sądów wskazanego we wniosku o jej wydanie, ani nie uzasadnił z jakich przyczyn nie podzielił poglądów w nim wyrażonych. W związku z tym, wyczerpana została także przesłanka uchylenia zaskarżonej interpretacji na mocy art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Pominięcie orzecznictwa sądowego mogło mieć istotny wpływ na treść udzielonej interpretacji, ponieważ nie można wykluczyć, że podjęcie przez organ dywagacji w tej materii mogło przełożyć się na inną treść udzielonej interpretacji.
W postępowaniu ponownym organ będzie związany dokonaną przez Sąd wykładnią art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.
Ponadto, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, z którego wynika, że terminy płatności poszczególnych rat z tytułu sprzedaży przez wnioskodawcę akcji wykraczają poza rok [...], tj. przypadają na lata [...], organ winien się wypowiedzieć czy i jakie znaczenie dla treści udzielanej interpretacji ma zmiana art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2016 r., dokonana ustawą z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1932) oraz dodanie w art. 17 u.p.d.o.f. ustępu 1ab. W zaskarżonej interpretacji wydanej już po wejściu w życie sygnalizowanej zmiany, organ nie odniósł się do tego zagadnienia. Z uwagi na zasady postępowania interpretacyjnego, Sąd nie może zająć stanowiska z tej materii.
O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.