I SA/Gl 1249/24

I SA/Gl 1249/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-09-02
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-10-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Agata Ćwik-Bury /przewodniczący sprawozdawca/
Dorota Kozłowska
Mikołaj Darmosz
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 15 ust. 6
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2025 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.379.2024.1.DW UNP: 2350160 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1. Przedmiotem skargi S Sp. z o.o. (dawniej: H sp. z o.o., dalej: Skarżąca, Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor) z 7 sierpnia 2024 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010. 379.2024.1.DW dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nieruchomości.
2. Dotychczasowy przebieg postępowania.
2.1. 1 lipca 2024 r. wpłynął wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Nieruchomości w świetle art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U.2023.2805 ze zm., dalej: u.p.d.o.p., ustawa o CIT) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r.
Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
Wnioskodawca jest spółką z siedzibą i miejscem zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.
Skarżąca sporządza roczne sprawozdanie finansowe zgodnie z zasadami rachunkowości obowiązującymi na terytorium RP, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj.Dz.U.2023.120 ze zm. dalej: ustawa o rachunkowości) i wydanymi na jej podstawie przepisami wykonawczymi.
Wnioskodawca spełnia kryteria do uznania go za "spółkę nieruchomościową" w rozumieniu art. 4a pkt 35) lit. b) u.p.d.o.p. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest zarządzanie i wynajem powierzchni handlowej nieruchomości położonej przy ul. [...] w K., gdzie funkcjonuje wielobranżowe centrum handlowe S1 (dalej jako; "Nieruchomość"). Główne przychody Wnioskodawcy stanowią zatem przychody z tytułu wynajmu Nieruchomości, która jest wykorzystywana wyłącznie w celu prowadzenia ww. działalności gospodarczej. Wnioskodawca jako właściciel, regularnie ponosi wydatki związane z zarządzaniem i utrzymaniem Nieruchomości, w tym koszty remontów i modernizacji Nieruchomości.
Skarżąca traktuje (oraz planuje w przyszłości traktować) Nieruchomość jako środek trwały zaliczony do grupy 1 Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej jako: "KŚT"), tj. BUDYNKI I LOKALE ORAZ SPÓŁDZIELCZE PRAWO DO LOKALU UŻYTKOWEGO I SPÓŁDZIELCZE WŁASNOŚCIOWE PRAWO DO LOKALU MIESZKALNEGO - dla której ustawa o CIT przewiduje dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych według stawki 2,5%, przewidzianej dla budynków niemieszkalnych.
Zgodnie z przyjętymi przez Wnioskodawcę zasadami rachunkowości. Nieruchomość w latach ubiegłych była, jest obecnie oraz - w dającej się przewidzieć przyszłości - będzie ujmowana w bilansie Wnioskodawcy jako "nieruchomość inwestycyjna" w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17) ustawy o rachunkowości, a tym samym wyceniana jest według wartości godziwej. Oznacza to, że bilansowo Nieruchomość nie jest traktowana przez Wnioskodawcę jako środek trwały, a tym samym Wnioskodawca nie dokonuje od niej odpisów amortyzacyjnych obciążających wynik finansowy w rozumieniu Ustawy o rachunkowości.
Natomiast, dla celów podatkowych Nieruchomość została przyjęta jako środek trwały podlegający amortyzacji podatkowej zgodnie z art. 16a u.p.d.o.p.
W celu uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca wskazuje, iż Wnioskodawca nie dokonywał od 2022 r. i obecnie nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Nieruchomości.
Pytania
1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we Wniosku oraz w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r. w związku z art. 15 ust. 1 i art. 16a ustawy o CIT, Wnioskodawca jest i będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Nieruchomości?
2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we Wniosku oraz w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r. w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT Wnioskodawca jest i będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Nieruchomości?
Ad. 1
Wnioskodawca jest i będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Nieruchomości. Żaden przepis ustawy o CIT nie zakazuje bowiem Wnioskodawcy dokonywania odpisów amortyzacyjnych podatkowych od nieruchomości, zaliczanej do grupy 1 KŚT, która to nieruchomość - tak jak Nieruchomość zdefiniowana we Wniosku - stanowi budynek niemieszkalny. Analogiczne stanowisko, w odniesieniu do możliwości amortyzacji budynku niemieszkalnego zostało przedstawione m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora z dnia 2 grudnia 2022 r. (nr 0111-KDIBl-1.4010.655.2022.1.SH).
Ad. 2
Wnioskodawca jest i będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Nieruchomości.
Z dniem 1 stycznia 2022 r. zmianie uległa regulacja art. 15 ust. 6 ustawy o CIT. Zgodnie z aktualnym brzmieniem tego przepisu "kosztem uzyskania przychodów [w podatku dochodowym od osób prawnych] są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m [ustawy o CIT], przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji [Środków Trwałych] nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki."
Zdaniem Wnioskodawcy, wprowadzenie ograniczenia wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych do wysokości odpisów dokonywanych na cele rachunkowe zakłada zastosowanie tego ograniczenia jedynie do spółek nieruchomościowych, które aktywa - zaliczone do Grupy 1 KŚT (przy czym. Grupa ta obejmuje budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego) - traktują jako środki trwałe podlegające amortyzacji, a dokonywanymi odpisami amortyzacyjnymi obciążają wynik finansowy jednostki.
Literalne brzmienie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT wskazuje bowiem, że ma on zastosowanie do sytuacji, w której są spełnione łącznie następujące warunki:
1) Podmiot jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT,
2) Spółka nieruchomościową posiada środki trwałe zaliczane do Grupy 1 KŚT, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych,
3) Aktywa te jednocześnie stanowią środki trwałe w rozumieniu ustawy o rachunkowości, od których podmiot dokonuje odpisów amortyzacyjnych, które obciążają wynik finansowy jednostki.
Stosownie do znowelizowanego brzmienia art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, wysokość odpisu amortyzacyjnego dokonywana zgodnie z przepisami ustawy o CIT w danym roku podatkowym nie może być przy tym wyższa niż wartość odpisu amortyzacyjnego bądź umorzeniowego dokonywanego w tym samym roku zgodnie z przepisami o rachunkowości, która obciąża wynik finansowy jednostki.
Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o CIT został wprowadzony do polskiego porządku prawnego w celu zapobiegania optymalizacjom podatkowym, mającym za przedmiot nieruchomości. Uzasadniając nowelizację ustawodawca wskazał, że jej celem "jest zmniejszenie różnic występujących między wartością wykazywanego przez spółkę nieruchomościową w roku podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a wartością wykazywanego - za ten sam okres (rok podatkowy/rok obrotowy) - zysku brutto (zysku przed obciążeniem podatkiem dochodowym). (...) Wskazać należy, iż powyższe rozwiązanie obejmie tzw. "spółki nieruchomościowe" to jest podmioty gospodarcze, których głównym źródłem przychodów oraz dochodów są posiadane przez nie nieruchomości często ulokowane w centrach dużych polskich miast. Często, mimo, iż ekonomicznie wartość takich nieruchomości wzrasta, odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach odzwierciedlają w sposób nierzeczywisty stały spadek wartości tych nieruchomości" (Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, druk 1532, str. 141).
Jak wynika z powyższego, celem ustawodawcy było dostosowanie zasad amortyzacji podatkowej do amortyzacji bilansowej, która lepiej odzwierciedla ekonomiczne zużycie środka trwałego i zmianę jego wartości. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze fundamentalne prawo podatnika do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych warunek limitowania wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych zawarty w tym przepisie może mieć zastosowanie jedynie w odniesieniu do tych podatników, którzy dokonują jakichkolwiek odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych Grupy 1 KŚT dla celów rachunkowych.
Zdaniem Wnioskodawcy, intencją ustawodawcy nie było natomiast całkowite pozbawienie niektórych podatników prawa do dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych i zaliczenia w koszty amortyzacji podatkowej (w przypadku, gdy amortyzacja bilansowa jest równa 0), ale jedynie ograniczenie wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, jeżeli celem ustawodawcy byłoby wyeliminowanie możliwości dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych, w takim przypadku zastosowałby on konstrukcję przepisu tożsamą z przepisem dotyczącym zakazu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych, który został wprowadzony poprzez dodanie ust. 2a w art. 16c ustawy o CIT.
Tym samym, stosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT do środków trwałych, niepodlegających w ogóle amortyzacji bilansowej, stanowiłoby niedopuszczalne i sprzeczne z literalną wykładnią tego przepisu rozszerzenie zakresu jego zastosowania. W przypadku braku dokonywania rachunkowych odpisów amortyzacyjnych przez dany podmiot, nie ma bowiem czego porównywać i dostosowywać. Stawka amortyzacji podatkowej nie różni się od stawki amortyzacji bilansowej, ponieważ amortyzacja bilansowa w ogóle nie występuje. Tego typu wykładnia, stoi także w sprzeczności ze wspomnianym powyżej celem przepisu.
Co więcej, z uzasadnienia projektu Polskiego Ładu wprost wynika, jakie sytuacje ma regulować znowelizowany art. 15 ust. 6 ustawy o CIT. Zasadniczo chodzi o podmioty, czerpiące zysk z atrakcyjnie ulokowanych nieruchomości, które z roku na rok zyskują na wartości, którego to zysku nie odzwierciedlają dokonywane odpisy amortyzacyjne.
Tymczasem, sytuacja Wnioskodawcy wygląda zgoła inaczej. Nieruchomość stanowiąca galerię handlową nie podlega takim samym zasadom rynkowym, jak mieszkania na wynajem ulokowane w atrakcyjnych lokalizacjach, gdzie ograniczona podaż w połączeniu z rosnącą presją popytową, powoduje skokowy wręcz wzrost wartości (dochodzący do nawet kilkuset procent w ciągu kilku ostatnich lat). Wartość galerii handlowej ma w tym samym czasie tendencję spadkową, ze względu na wzrost zainteresowania zakupami online, a także pogłębiający się kryzys gospodarczy powodujący, że znacząca część społeczeństwa ogranicza wydatki na towary sprzedawane typowo w galeriach handlowych, takie jak ubrania.
Przychód z wynajmu Nieruchomości zależy głównie od popytu na towary konsumpcyjne w przeciwieństwie do najmu nieruchomości przeznaczonych pod wynajem na cele mieszkalne, który zależy od popytu na jedną z podstawowych ludzkich potrzeb, jaką jest posiadanie miejsca zamieszkania.
Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych: w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych: w Gliwicach z dnia 10 maja 2023 r. I SA/GI 1464/22, w Warszawie z dnia 31 stycznia 2023 r. III SA/WA 2356/22 i z dnia 31 stycznia 2023 r. III SA/Wa 2355/22, z dnia 31 stycznia 2023 r. III SA/WA 1788/22, w Poznaniu z dnia 10 lutego 2023 r. I SA/Po 795/22, w Poznaniu z dnia 10 lutego 2023 r. I SA/Po 790/22. w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z dnia 10 lutego 2023 r. I SA/Po 789/22), z dnia 1 lutego 2023 r. I SA/Po 752/22.
2.2. Zaskarżoną interpretacją Dyrektor uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W Dyrektor uzasadnieniu przywołał mające w sprawie zastosowanie przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym przepisu art. 15 ust. 6 ustawy CIT.
Dalej Dyrektor odwołał się do uzasadnieniu do ustawy, która wprowadziła do art. 15 ust. 6 ustawy CIT (Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, druk 1532). Celem zmiany art. 15 ust. 6 ustawy CIT jest zmniejszenie różnic występujących między wartością wykazywanego przez spółkę nieruchomościową w roku podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a wartością wykazywanego - za ten sam okres (rok podatkowy/rok obrotowy) - zysku brutto (zysku przed obciążeniem podatkiem dochodowym).
Zdaniem Dyrektora ustalenie przedmiotowego limitu polega zatem na wyliczeniu podatkowych odpisów amortyzacyjnych i ich porównaniu z odpisami obliczonymi na podstawie przepisów o rachunkowości, przy czym wartość odpisów amortyzacyjnych nie może być wyższa od wartości wyliczonej na podstawie prawa bilansowego. Skoro zatem, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie. Spółka nie dokonuje na podstawie przepisów o rachunkowości, odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od posiadanej nieruchomości (nieruchomość sklasyfikowana w grupie 1 KŚT), nie będzie uprawniona do dokonywania oraz rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych na podstawie ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych.
Spółka będąc spółką nieruchomościową, o której mowa w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, jest bowiem adresatem omawianej normy prawnej (art. 15 ust. 6 ustawy o CIT), w której sposób ustalenia limitu podlegających do zaliczenia podatkowych odpisów amortyzacyjnych należy odnosić do wartości umorzeniowej ustalonej na podstawie przepisów o rachunkowości. Skoro zatem wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w sprawie osiąga wartość "0", gdyż Spółka nie dokonuje amortyzacji składnika majątkowego na podstawie przepisów o rachunkowości, to - mając na uwadze brzmienie omawianej normy prawnej. Spółka nie jest uprawniona do dokonywania oraz rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego zaliczonego do grupy 1 Klasyfikacji do kosztów uzyskania przychodów na podstawie znowelizowanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.
2.3. W skardze, Skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżonej interpretacji zarzuciła:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego;
- art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 16a ustawy o CIT - poprzez dopuszczenie się błędu wykładni przywołanych przepisów polegającego na
nieuprawnionym uznaniu, że Spółka (jako Spółka nieruchomościowa w rozumieniu art. rozumieniu art. 4a pkt 35) lit. b) ustawy o CIT) nie jest i nie będzie uprawniona do dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości (a w konsekwencji także do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości) w sytuacji, gdy nie istnieją żadne przesłanki wyłączające możliwość dokonywania takich odpisów amortyzacyjnych, a w treści art. 15 ust. 6 ustawy o CIT wskazano jedynie limit dla uznania takich odpisów za koszty uzyskania przychodów;
2) art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 16a ustawy o CIT - poprzez dopuszczenie się błędu wykładni przywołanych regulacji wskutek uznania, że art. 15 ust. 6 ustawy o CIT wyłącza prawo Spółek nieruchomościowych do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości klasyfikowanych na potrzeby przepisów o rachunkowości jako nieruchomości inwestycyjne (od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości), podczas gdy ograniczenia wynikające z przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie powinny w ogóle znajdować zastosowania w odniesieniu do spółek nieruchomościowych, które na potrzeby przepisów ustawy o rachunkowości nie ujmują posiadanych nieruchomości jako środków trwałych podlegających amortyzacji rachunkowej; Wykładnia taka pozostaje w sprzeczności zarówno z językowym brzmieniem przepisów, jak i z celem ich wprowadzenia;
3) art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 16a ustawy o CIT - poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów w sprawie Skarżącej, polegającą na uznaniu, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, Skarżąca nie jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Nieruchomości na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT oraz nie ma możliwości uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów w podatku CIT podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Nieruchomości - pomimo, że ograniczenie wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie powinno znaleźć zastosowania w sytuacji Spółki;
4) art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w związku z art. 15 ust. 1 i art. 16a ustawy o CIT a także w związku art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1007 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U.2025.111, dalej: O.p.) poprzez dopuszczenie się błędu wykładni wskazanych przepisów ustawy o CIT, co skutkowało rozstrzygnięciem wątpliwości dotyczących treści przepisów ustawy o CIT na niekorzyść Spółki i jako takie stoi w rażącej kolizji z zasadą wyrażoną w art. 2a Ordynacji podatkowej;
5) art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w zw. w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 16a ustawy o CIT oraz w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny, co do zastosowania w sprawie Skarżącej art. 15 ust. 6 ustawy o CIT wskutek uznania, że przepis ten wyłącza prawo Spółki nieruchomościowej do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości wprowadzonej do ewidencji środków trwałych przed 2022 r., podczas gdy uprawnienie do kontynuowania amortyzacji podatkowej przez Spółkę wynika z konstytucyjnej zasady ochrony interesów w toku i praw nabytych i nie może być ograniczane przez wprowadzone w trakcie okresu amortyzacji regulacje ustawowe.
II. naruszenie przepisów postępowania:
- art. 14b § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2, art. 121 § 1 oraz art. 14h O.p. - poprzez sporządzenie wadliwego i lakonicznego uzasadnienia Interpretacji, w tym przez brak odniesienia się w uzasadnieniu do każdego z pytań Spółki przedstawionych we Wniosku, co w praktyce nie pozwala Skarżącej poznać, ani w pełni odnieść się do podstaw uznania przez Organ stanowiska Spółki za nieprawidłowe, a w rezultacie narusza zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;
- art. 14b § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2, art. 121 § 1 oraz art. 14h O.p. - poprzez nieuwzględnienie w Interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego analogicznych spraw, skutkujące dokonaniem dowolnej oceny stanowiska Skarżącej, czym Organ naruszył zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.
Mając na uwadze powyższe. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji, zasądzenie od Organu zwrotu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) na rzecz Skarżącej.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wskazując na jego poparcie orzecznictwo sądów administracyjnych.
Zaakcentował także, iż z treści uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie wynika, że celem tej regulacji było uniemożliwienie spółkom nieruchomościowym dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych w odniesieniu do posiadanych nieruchomości. Nowelizacja przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT ma jedynie za zadanie ograniczyć wysokość dokonywanych dla celów podatkowych odpisów amortyzacyjnych, w przypadku wystąpienia rozbieżności pomiędzy stawkami amortyzacji przyjętymi dla celów rachunkowych i podatkowych.
Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno wykładnia językowa, jak i celowościowa przepisów mających zastosowanie w sprawie jednoznacznie potwierdzają, iż Wnioskodawca jest i będzie w przyszłości uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Nieruchomości, oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT takich odpisów zgodnie z art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p.
2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.
2.5. W piśmie procesowym z dnia 30 kwietnia 2025 r. Skarżąca przywołała wyroki NSA z dnia 28 stycznia 2025 r. II FSK 788/23, II FSK 789/23 oraz II FSK 987/23, które częściowo akceptują jej stanowisko.
2.6. Na rozprawie w dniu 2 września 2025 r. pełnomocnik strony skarżącej na poparcie prezentowanego stanowiska przywołał najnowsze orzeczenia NSA, tj. wyroki z dnia 5 marca 2025 r. w sprawach II FSK 896/23, II FSK 897/23 oraz z 3 kwietnia 2025 r. II FSK 756/23.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
3.1. Skarga okazała się zasadna, albowiem kontrola sądowa dokonana w granicach art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) wykazała, iż zaskarżona interpretacja narusza wskazane w skardze przepisy prawa materialnego i procesowego w stopniu skutkującym koniecznością jej eliminacji z obrotu prawnego.
3.2. Spór w sprawie dotyczy wykładni i zastosowania w stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o interpretację przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., tj. możliwości zaliczenia przez spółką nieruchomościową (w rozumieniu art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p.) do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w Grupie 1 KŚT w sytuacji, w której nieruchomość dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym.
3.3. Rozważając powyższą kwestię Sąd miał na uwadze linię orzeczniczą wojewódzkich sądów administracyjnych oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach II FSK 896/23, II FSK 897/23 oraz II FSK 756/23 przemawiające na rzecz prezentowanego przez Skarżącą stanowiska. Zaprezentowane w tych wyrokach poglądy skład orzekający podziela i przyjmuje za własne. W konsekwencji w uzasadnieniu posłuży się argumentacją z nich wynikającą.
W tych ramach przypomnieć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r. (nadanym art. 2 pkt 28 lit. lit. k ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105 z późn. zm.) kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.
Zdaniem Sądu, już wykładnia językowa spornego przepisu pozwala na przyjęcie, iż w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zastrzeżenie, którym uzupełniono z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., nie znajduje zastosowania. Wskazano w nim bowiem na okoliczność dokonywania zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z tytułu zużycia środków trwałych, obciążających w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki, jako okoliczność ograniczającą wysokość odpisów amortyzacyjnych. Zatem taki sposób zastosowania przez ustawodawcę omawianego ograniczenia wysokości odpisów podatkowych uzależniony jest od dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych obciążających wynik finansowy spółki nieruchomościowej. Skoro w stanie faktycznym sprawy od będących w posiadaniu Skarżącej Nieruchomości nie dokonuje ona odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o rachunkowości, które obciążałyby wynik finansowy jednostki, ponieważ traktuje je jako nieruchomości inwestycyjne w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości wyceniane według wartości godziwej, ograniczenie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie znajduje w stosunku do Skarżącej zastosowania.
Przyjęcie wykładni przeciwnej – zaprezentowanej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w nieuprawniony sposób pozbawiałoby Skarżącą (spółkę nieruchomościową) możliwości rozpoznania odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów. Zamieszczone w tym przepisie (po słowach "przy czym") ograniczenie wysokości tego rodzaju odpisów podatkowych powinno być interpretowane ściśle, ponieważ modyfikuje ono ogólną zasadę uznawania przez ustawodawcę odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów. Ustawodawca ma prawo wprowadzać ograniczenia co do wysokości tych odpisów traktowanych jako koszty uzyskania przychodów, co uczynił uzupełniając treść art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. o dalszą - obowiązującą od 1 stycznia 2022 r. - regulację, którą zamieścił po słowach "przy czym". Konstrukcja omawianego przepisu w jego nowym brzmieniu nie daje jednak podstaw do przyjęcia, że zamiarem ustawodawcy było całkowite pozbawienie podatników, którzy nie dokonują odpisów amortyzacyjnych na potrzeby bilansowe, prawa do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów podatkowych, czyli całkowitego pozbawienia ich prawa do uznania tych odpisów za koszty uzyskania przychodów. Gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie w stosunku do takiego stanu faktycznego, jak opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, możliwości uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów podatkowych przy braku dokonywania tych odpisów dla celów bilansowych, to zastrzeżenie takie zamieściłby w art. 16 u.p.d.o.p., który szczegółowo wylicza jakiego rodzaju wydatków nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zastosowanie odmiennej techniki legislacyjnej (w odniesieniu do art. 16c pkt 2a oraz art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. - przy przyjęciu wykładni zaprezentowanej przez organ) nastąpiło w ramach jednego aktu nowelizującego, co świadczy przeciwko możliwości uznania tożsamości skutków (to jest interpretowania art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w taki sposób, jakby umożliwiał on osiągnięcie skutku przewidzianego w art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p.). Trafnie na ten fakt zwróciła uwagę Skarżąca w skardze.
W konsekwencji, skoro ustawodawca nakazuje porównywać pewną kategorię kosztów podatkowych z kosztami księgowymi, to może się to odnosić wyłącznie do sytuacji, w której taka kategoria kosztów księgowych w ogóle istnieje, zaś w stanie faktycznym podanym przez Skarżącą we wniosku taka kategoria kosztów księgowych w postaci odpisów amortyzacyjnych w ogóle nie występuje.
3.4. Zdaniem Sądu zasadnie podnosi Skarżąca, że zaprezentowaną powyżej argumentację opartą na wykładni językowej wspiera także wykładnia celowościowa. Z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej sporny przepis (druk sejmowy nr 1532) wynika bowiem, że "celem zmiany treści przepisów art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. jest zmniejszenie różnic występujących między wartością wykazywanego przez spółkę nieruchomościową w roku podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a wartością wykazywanego - za ten sam okres (rok podatkowy/rok obrotowy) - zysku brutto (zysku przed obciążeniem podatkiem dochodowym). Wskazać przy tym należy, iż określone w przepisach o rachunkowości zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mają bardziej zindywidualizowany charakter niż zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych określone w przepisach ustawy CIT. (...). W sytuacji zatem, kiedy obiektywne ekonomiczne przesłanki przemawiać będą za stosowaniem przez podatnika - przy określaniu jego wyniku finansowego - obniżonej stawki amortyzacyjnej dla danego środka trwałego będącego nieruchomością, to również - w celu określenia dochodu i podatku dochodowego - podatnik zobligowany będzie stosować takie obniżone stawki amortyzacyjne w stosunku do tego środka trwałego (nieruchomości). (...). Często, mimo że ekonomicznie wartość takich nieruchomości wzrasta, odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach odzwierciedlają w sposób nierzeczywisty stały spadek wartości tych nieruchomości". Z przytoczonego uzasadnienia wynika, że wprowadzona zmiana spornego przepisu miała na celu ograniczenie wysokości odpisów amortyzacyjnych w przypadku wystąpienia rozbieżności między stawkami amortyzacji przyjętymi do celów bilansowych i podatkowych, a nie do uniemożliwienia spółkom nieruchomościowym dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ogóle, jeśli bilansowo środka trwałego nie amortyzują. Innymi słowy dostosowuje ona podatkowe odpisy amortyzacyjne do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości dla celów bilansowych. Zatem omawiane ograniczenie może znaleźć zastosowanie tylko wobec podatników, którzy tych ostatnich odpisów w ogóle dokonują (por. wyrok WSA w Poznaniu z 10 marca 2023 r. I SA/Po 790/22).
Zasadne okazały się zarzuty skargi w odniesieniu do błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Skoro bowiem Skarżąca będące środkami trwałymi nieruchomości zaliczane do Grupy 1 KŚT na potrzeby bilansowe ujmuje jako nieruchomości inwestycyjne, w konsekwencji czego nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości, to ograniczenie uregulowane w powyższym przepisie nie może mieć do niej zastosowania. Tym bardziej, że - jak wynika z wniosku - objęte nim nieruchomości zostały przez Skarżącą wprowadzone do ewidencji środków trwałych i podlegały amortyzacji dla celów podatkowych przez wejściem spornego przepisu w życie, zaś przyjęcie interpretacji przedstawionej przez Dyrektora pozbawiłoby Skarżącą możliwości kontynuowania tej amortyzacji, bądź zmuszałoby do zmiany stosowanej przez Skarżącą polityki rachunkowej, aby amortyzacja przynajmniej w częściowym zakresie mogła być przez nią kontynuowana, naruszając tym samym wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony praw nabytych i interesów w toku. Ustawodawca wprowadzając sporną regulację nie zastosował wobec niej przepisów intertemporalnych, ponieważ - wbrew stanowisku organu interpretacyjnego - nie dotyczy ona stanów faktycznych, które (tak jak w rozpoznawanej sprawie) powodowałyby pozbawienie z dniem 1 stycznia 2022 r. spółek nieruchomościowych w ogóle stosowania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, mimo wcześniejszego (przed 1 stycznia 2022 r.) rozpoczęcia ich dokonywania.
W konsekwencji niezasadnie twierdzi w zaskarżonej interpretacji Dyrektor, że jeżeli w przypadku spółki nieruchomościowej, która nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) zgodnie z przepisami o rachunkowości, a co za tym idzie - jak należałoby w takim przypadku uznać - wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w takim przypadku osiąga wartość "0", to taka spółka nieruchomościowa nie jest uprawniona do dokonywania odpisów podatkowych w ogóle (limit dla niej wynosi bowiem "0").
Wobec powyższego, Sąd stanął na stanowisku, że przewidziane w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. ograniczenie wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych zaliczonych do Grupy 1 Klasyfikacji do wysokości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości, znajduje zastosowanie w odniesieniu do spółek nieruchomościowych, o ile spółka nieruchomościowa dane aktywa, zaliczane do Grupy 1 Klasyfikacji, traktuje jako środki trwałe podlegające amortyzacji - zgodnie z przepisami o rachunkowości.
W konsekwencji Skarżąca wykazała, że zaskarżoną interpretacją Dyrektor naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 16a ustawy o CIT poprzez dopuszczenie się błędu wykładni przywołanych przepisów oraz ich niewłaściwego zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w sposób w skardze wskazany oraz art. 2 Konstytucji, co już wskazano powyżej.
Mając na uwadze dotychczasowe rozważania skład orzekający nie podzielił stanowiska NSA wyrażonego w wyrokach z dnia 28 stycznia 2025 r. II FSK 788/23, II FSK 789/23 oraz II FSK 987/23.
3.5. Zdaniem Sądu za niezasadny uznać należało natomiast zarzut naruszenia art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w związku z art. 15 ust. 1 i art. 16a ustawy o CIT w związku art. 2a O.p., albowiem nie można, że w rozpoznawanej sprawie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Jak wykazano wyżej, zarówno rezultaty wykładni językowej jak i celowościowej pozwalają na odtworzenie normy prawnej wynikającej z powołanego przepisu, co potwierdza sama Skarżąca.
Przypomnieć także należy, że zasada in dubio pro tributario stanowi konsekwencję, wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP, zasady nullum tributum sine lege. Przestrzeganie omawianej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyja budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, w tym bardzo newralgicznym obszarze. Zgodnie z treścią art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis ten ma charakter materialnoprawny. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r., SK 18/09, OTK-A 2013/6/80 stwierdził, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji, jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. W wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, OTK-A 2018/2 Trybunał Konstytucyjny zauważył, że nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni przepisu oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej (por. wyroki NSA z 29 lipca 2021 r. II FSK 29/19 i z 30 marca 2023 r. III FSK 1373/22 z 30 marca 2023 r.). W orzecznictwie sądowym dotyczącym analogicznych spraw często pozostaje się na gruncie wykładni językowej art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., bez sięgania do zasady wyrażonej w art. 2a O.p. (wyrok z 3 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 681/24). Rezultaty wykładni językowej wspiera także wykładnią celowościową, odwołując się do projektu ustawy (Druk nr 1532), w którym wyjaśniono cel wprowadzenia nowej regulacji.
3.6. Sąd podzielił natomiast wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2, art. 121 § 1 oraz art. 14h O.p. - poprzez sporządzenie wadliwego i lakonicznego uzasadnienia Interpretacji, w tym przez brak odniesienia się w uzasadnieniu do każdego z pytań Spółki przedstawionych we Wniosku, co w praktyce nie pozwala Skarżącej poznać, ani w pełni odnieść się do podstaw uznania przez Organ stanowiska Spółki za nieprawidłowe, a w rezultacie narusza zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych; oraz art. 14b § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2, art. 121 § 1 oraz art. 14h O.p. - poprzez nieuwzględnienie w Interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego analogicznych spraw, skutkujące dokonaniem dowolnej oceny stanowiska Skarżącej, czym Organ naruszył zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Gdyby bowiem nie doszło do naruszenia powołanych przepisów rozstrzygnięcie organu mogłoby być inne.
Powołane w uzasadnieniu orzeczenia są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
3.7. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację uznając, że ma ona uzasadnione podstawy.
Rozpoznając sprawę ponownie, Dyrektor uwzględni przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną co do wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, znajdującą odzwierciedlenie w powołanych przez Skarżącą wyrokach sądów administracyjnych, a w szczególności w wyrokach NSA w sprawach II FSK 896/23, II FSK 897/23 oraz II FSK 756/23, do czego po myśli art. 153 p.p.s.a. jest zobowiązany.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł składa się wpis sądowy w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w wysokości 480 zł oraz opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.