I SA/GL 1246/24

I SA/Gl 1246/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-04-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-10-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Piotr Pyszny /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 187 par. 1,  art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c,  art. 153,  art. 170
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi S. S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 9 sierpnia 2024 r. nr SKO.FP/41.4/381/2024/12480 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 18.681 (osiemnaście tysięcy sześćset osiemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 9 sierpnia 2024 r., znak SKO.FP/41.4/2024/12480, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako organ, SKO) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta R. z 17 czerwca 2024 r. w przedmiocie określenia S S.A. z siedzibą w B. (dalej również jako strona, Spółka, skarżąca) zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 4.259.773 zł.
Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 – dalej jako Ordynacja podatkowa, OP) powołane w uzasadnieniu przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 z późn. zm. – dalej jako u.p.o.l.) oraz ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 z późn. zm. – dalej jako p.b.).
Stan sprawy przedstawia się następująco:
Na wstępie należy zaznaczyć, że zaskarżona decyzja SKO utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji zapadła po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 3207/21 wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 628/20 oraz poprzednio wydanej przez SKO decyzji z 7 kwietnia 2020 r. Dla pełnego obrazu sprawy przytoczyć jednak należy motywy decyzji SKO z 7 kwietnia 2020 r. uchylonej powołanym wyrokiem NSA.
Uzasadnienie tamtej decyzji Kolegium rozpoczęło od wskazania, że Burmistrz wydał swoją decyzję w następstwie ponownego rozpatrzenia sprawy po tym, jak poprzednia jego decyzja z 27 kwietnia 2016 r. została uchylona. Kolegium w pełni podzieliło ustalenia Burmistrza w kwestii opodatkowania gruntów i budynków i zwróciło uwagę, że nie są one przez skarżącą kwestionowane. Wskazało, że spór dotyczy z kolei opodatkowania (jako budowli związanych z działalnością gospodarczą) poszczególnych elementów składowych środków trwałych z rodzaju 200 Klasyfikacji Środków Trwałych (następnie: KŚT).
Odnośnie do tej spornej kwestii Kolegium podało, że Burmistrz opodatkował budowle Oddziałów KWK "M" i KWK "R" takie jak "obudowy", "rurociągi", "kable teletechniczne", "torowiska", które zaliczył odpowiednio do konstrukcji oporowych, sieci technicznych i linii kolejowych wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b., a także trakcje elektroenergetyczne stanowiące całość techniczno-użytkową z torowiskiem, które uznał za urządzenia budowlane określone w art. 3 pkt 9 p.b. (wszystkie te obiekty zostały wymienione w załącznikach nr 1 i nr 2 do decyzji organu pierwszej instancji). Burmistrz tym samym opodatkował jedynie te elementy składowe wspomnianych środków trwałych, które stanowią samodzielne budowle lub urządzenia budowlane w rozumieniu (kolejno): art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 p.b. Za podstawę opodatkowania przyjął natomiast wartość budowli wynikającą ze złożonych przez skarżącą deklaracji podatkowych, przy czym podstawę tę pomniejszył o wartość budowli zlikwidowanych, a ponadto przy jej ustalaniu uwzględnił niższą stawkę dla rurociągów sieci kanalizacji sanitarnej.
Następnie Kolegium odnotowało, że w odpowiedzi na wezwanie Burmistrza z dnia 10 października 2016 r. spółka przedstawiła wykazy środków trwałych uwzględniające wyposażenie i wartości poszczególnych obiektów położonych w wyrobiskach górniczych ustalone przez Z.U.H. "B" Sp. z o.o., a ustosunkowując się do następnych wezwań (z 8 grudnia 2016 r. i 26 lipca 2018 r.), kolejno: oznajmiła, że w analizowanym roku podatkowym nie zostały oddane do użytkowania żadne nowe środki trwałe z rodzaju 200 i przekazała wykaz obiektów zlikwidowanych.
Dalej Kolegium wymieniło dokumenty, które 12 i 26 maja 2017 r. oraz 28 czerwca 2017 r. Burmistrz dopuścił jako dowód w sprawie i w tym zakresie wskazało m. in. na operaty szacunkowe i opinie sporządzone przez biegłych rzeczoznawców majątkowych K. M. i J.P. w przedmiocie przyporządkowania obiektów położonych w wyrobiskach górniczych do kategorii budowli lub urządzeń budowlanych w rozumieniu p.b. oraz określenia ich wartości.
Wskazało również, że 4 lipca 2019 r. Burmistrz zdecydował się na powołanie z urzędu biegłego J.P. celem wydania opinii uzupełniającej w przedmiocie możności kwalifikowania uprzednio wyodrębnionych obiektów do budowli w rozumieniu przepisów p.b. w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.
W związku z powyższym Kolegium uznało, że określenie przedmiotu i podstawy opodatkowania zostało dokonane w oparciu o wyjaśnienia skarżącej, wykazy obiektów i instalacji znajdujących się w wyrobiskach górniczych oraz opinie sporządzone przez biegłych. Podzieliło przy tym zapatrywanie Burmistrza, stosownie do którego obudowy są konstrukcjami oporowymi, rurociągi i linie kablowe sieciami technicznymi, torowiska liniami kolejowymi, zaś trakcje kolejowe trzeba kwalifikować do urządzeń budowlanych związanych z linią kolejową, a trakcje elektroenergetyczne do urządzeń budowlanych stanowiących całość techniczno-użytkową z torowiskiem. Wyjaśniło, że:
- obudowa to konstrukcja oporowa wymieniona w art. 3 pkt 3 p.b., której zadaniem jest m. in. zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu;
- rurociągi, linie kablowe itd. to sieci techniczne, o których mowa w art. 3 pkt 3 p.b. i kategorii XXVI załącznika do p.b.;
- linie kolejowe i torowiska to elementy sieci kolejowej wskazane w art. 3 pkt 3 p.b. i kategorii XXV załącznika do p.b. jako kolejowe drogi szynowe;
- przewód jezdny, trakcja torowa czy różne trakcje elektryczne to urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, jakim jest linia kolejowa (torowisko kolejowe).
Ponadto Kolegium za godne uwagi uznało podkreślenie, że wszystkie instalacje i urządzenia zapewniające wentylację podziemnych wyrobisk, oświetlenie, nawierzchnie w tunelach podziemnych, odwodnienie wyrobiska oraz urządzenia zabezpieczające zaliczane są do budowli podziemnych (zob. S.P. Glinicki, "Budowle podziemne", Białystok 1994, str. 172-181). Natomiast urządzenia i instalacje hydrotechniczne i wodociągowe, przewody kanalizacyjne, wodociągowe, ciepłownicze, gazowe, telekomunikacyjne czy elektroenergetyczne, a także inne przewody specjalne, kolektory zbiorcze i transportowe zalicza się (od roku 2010 r.) nie tylko do obiektów liniowych, lecz przede wszystkim do sieci technicznych.
Kolegium zaakcentowało również, że dla przyjętej kwalifikacji nie ma znaczenia fakt, że obudowy nie spełniają definicji konstrukcji oporowej wskazanej w art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 460 ze zm.; dalej: u.d.p.), gdyż przepis ten odnosi się wyłącznie do obiektów naziemnych i wskazuje prawidłowy sposób rozumienia tego pojęcia tylko na gruncie tamtej ustawy.
W kwestii pozostałych spornych budowli wskazało z kolei, że dla poczynionych ustaleń bez znaczenia pozostaje relacja, w jakiej obiekty te pozostają wobec samego wyrobiska i w tym kontekście zwróciło uwagę, że umieszczenie ich w tym wyrobisku ma służyć nie jemu samemu, lecz wydobyciu znajdującej się w nim kopaliny. Zarazem podniosło, że już samo zaliczenie tych obiektów przez skarżącą do środków trwałych przesądza o ich kompletności i zdatności do omawianego użytku, a więc oznacza, że stanowią one całość techniczno-użytkową.
W dalszej kolejności Kolegium odniosło się do metody obliczenia wartości budowli zaprezentowanej w przedłożonej przez skarżącą opinii autorstwa Z.U.H. B Sp. z o.o. W tym kontekście wskazało, że proponowany sposób rozdzielenia wartości budowli na teoretyczną wartość przypadającą na drążenie chodnika (szybu) oraz na pozostałą wartość obiektów znajdujących się w tym chodniku (szybie) jest niemożliwy do przyjęcia z uwagi na brak podstaw prawnych do dokonania takiego zróżnicowania, ugruntowaną w tym względzie (krytyczną wobec takiego rozwiązania) linię orzeczniczą, jak również brak prowadzenia przez skarżącą odrębnej ewidencji na potrzeby podatku od nieruchomości i ujmowanie przez nią w księgach rachunkowych całych środków trwałych rodzaju 200, a nie ich części składowych stanowiących budowle w rozumieniu u.p.o.l.
Kolegium wyjaśniło także, że przy ustaleniu wartości spornych budowli (z uwagi na brak notowania wolnorynkowych transakcji ich dotyczących) skorzystało z zapisu zawartego w punkcie 3.12 Standardu KSWS 2, z którego wynika, że w takich warunkach wartość odtworzeniowa zastępuje (na zasadzie substytucji) wartość rynkową. Zarazem wskazało, że przyjęcie za podstawę opodatkowania tej wartości było konieczne wobec braku określania dla spornych obiektów wartości początkowej w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak już bowiem wspomniano, skarżąca dokonywała amortyzacji całych środków trwałych rodzaju 200, a nie budowli wchodzących w ich skład. Tym samym podana przez nią wartość nie wynikała wprost z ewidencji środków trwałych a tylko wówczas byłaby dla organów wiążąca.
Odnośnie do zarzutów formułowanych względem powołanych biegłych Kolegium wskazało natomiast, że ich uprawnienie do wyceny nieruchomości wynika wprost z art. 4 ust. 8 u.p.o.l. i unormowań, do których przepis ten odsyła, a w sprawie nie mniejsze znaczenie ma fakt, że są oni nie tylko rzeczoznawcami majątkowymi, lecz posiadają również wiadomości specjalne z zakresu budownictwa podziemnego, o czym świadczy ich wykształcenie, kwalifikacje i doświadczenie zawodowe.
Na koniec swych rozważań Kolegium za wyczerpujące uznało uzasadnienie decyzji Burmistrza w zakresie skutków zmian definicji obiektów budowlanych w trakcie analizowanego roku podatkowego. Zaaprobowało przy tym pogląd, zgodnie z którym zachowanie przez sporne obiekty statusu obiektów budowlanych wynika z dochowania standardów Polskich Norm przy ich wznoszeniu (wykonywaniu) i zasady ochrony praw nabytych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 628/20 oddalił wniesioną przez Spółkę skargę.
Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że obudowa górnicza, wprowadzona do wnętrza wyrobiska dla przeciwdziałania naporowi skał otaczających to wyrobisko i zapewnienia ochrony przed opadem skał ze stropu i ociosów przez zawałem skał stropowych to konstrukcja oporowa, która funkcjonuje samodzielnie i nie jest wyposażona w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Jest budowlą niezwiązaną z danym wyrobiskiem, ale z prowadzoną działalnością gospodarczą, umożliwia wydobywanie kopaliny oraz zapewnia bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 p.b, nadto Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r. zwrócił uwagę na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku).
Zdaniem Sądu ustawowa definicja budowli jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym. W tej sytuacji nie ma przeszkód prawnych, aby dokonać wyjaśnienia pojęcia "konstrukcje oporowe" zarówno poprzez zastosowanie wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Słuszne jest zatem twierdzenie, że przesłanką kwalifikacji określonego obiektu jako konstrukcji oporowej jest podstawowa funkcja, jaką obiekt ten pełni. Wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa" prowadzi do stwierdzenia, że funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle, gdyż aby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj. stal, beton, cegłę.
Sąd podkreślił, że również biegli podali, że obudowa górnicza jest konstrukcją o charakterze budowlanym, która wprowadzona do wnętrza wyrobiska górniczego ma za zadanie przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczyć pracę ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przez zawałem skał stropowych. Skoro zaś obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w p.b. jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Dalej Sąd uznał, ze szczegółowe odniesienie się do innych elementów infrastruktury znajdującej się w wyrobiskach skarżącej spółki nie jest konieczne, gdyż skarżąca nie przytoczyła w skardze, w tej mierze, konkretnych argumentów, zaś organy podatkowe dokonały prawidłowych i wystarczająco precyzyjnych ustaleń faktycznych, które następnie poddały trafnej kwalifikacji podatkowo-prawnej.
Sąd stwierdził również, że obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, jako takiemu, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko byłoby zbędne. Spostrzeżenie to doprowadziło do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, to - co do zasady - obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Funkcjonalne związane poszczególnych składników majątku skarżącej z wyrobiskiem górniczym, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, nie wyłącza zakwalifikowania ich do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości.
Odnosząc się do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zgodnie z którym, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Sąd stwierdził, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla, a zatem podlegają opodatkowaniu.
Rozważając kwestię zmiany Prawa budowlanego z dniem 28 czerwca 2015 r., Sąd stwierdził, że przez obiekt budowlany rozumieć należy budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
Porównanie poprzedniego i nowego brzmienia definicji legalnej obiektu budowlanego pozwala stwierdzić, że ustawodawca z zakresu tego pojęcia wyłączył urządzenia oraz zrezygnował z warunku całości techniczno-użytkowej w odniesieniu do budowli, natomiast do wszystkich trzech kategorii obiektów tj. budynków, budowli oraz obiektów małej architektury odniósł warunek ich wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych oraz włączył w zakres definicji instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Sąd odnosząc się do problematyki wyrobów budowlanych stanął na stanowisku, że Prawo budowlane nie zawiera definicji wyrobów budowlanych. Do wyrobów budowlanych nawiązuje przepis art. 10 p.b. W tymże przepisie określono, że wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych, umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem. Z kolei w art. 20 ust. 1 pkt 3a p.b. zostało zawarte wyraźne odesłanie do ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1570).
W art. 2 pkt 1 ustawy o wyrobach budowlanych stwierdzono, że ilekroć w ustawie jest mowa o wyrobie budowlanym należy przez to rozumieć wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Nr 305/2011.
Z kolei Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9 maja 2011 r. ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.U. UE. L z 2011.88.5) w art. 2 pkt 1 stwierdza, że wyrób budowlany oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych.
Omawiana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym. Jednocześnie jego właściwości mają mieć wpływ na właściwości użytkowe obiektu budowlanego.
W konsekwencji przedmiotowa zmiana art. 3 pkt 1 p.b. wymagała poczynienia dodatkowych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu organy należycie wywiązały się z tego obowiązku. Odwołując się do opinii biegłego J. P. Sąd podzielił pogląd organu, że biegły ten w opinii uzupełniającej wymienił, jakie podstawowe materiały zostały wykorzystane dla wytworzenia obiektów ulokowanych w wyrobiskach. Przykładowo, na str. 7 opinii uzupełniającej podał, że: "Kable elektroenergetyczne różnej konstrukcji technologia produkcji jest skomplikowana ze względu na stopień przetworzenia komponentów wyrobu. Kabel zawiera zazwyczaj trzy lub cztery żyły służące do przetworzenia prądu elektrycznego, wykonane ze splecionych drutów miedzianych lub aluminiowych. (...) Wszystkie komponenty kabli są wysoko przetworzonymi wyrobami wprowadzonymi do obrotu jako zestaw wyrobów do stosowania w budownictwie". Podobne opisy zawarto w odniesieniu do rur stalowych, szyn kolejowych o profilu stosowanym w kopalni, tras kolejek podwieszanych wraz z zawiesiami i odciągami, tras kolejek spągowych itd. Na str. 8 opinii uzupełniającej biegły stwierdził, iż zdecydowaną większość wyrobów zastosowano w opiniowanych obiektach przed dniem 1 stycznia 2003 r., czyli przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowlanych. Zdaniem Sądu to jednak nie oznacza, że obiekty te nie zostały wzniesione z użyciem materiałów budowlanych. Jak słusznie zauważył biegły, odbiorca tych materiałów - kopalnia, nie zastosowałaby wyrobów, gdyby nie spełniały obowiązujących wówczas wymagań, również ze względu na nadzór urzędów górniczych, których zadaniem jest strzec zasad dochowania przepisów technicznych i BHP. Obiekty powstałe po wejściu z życie ustawy o wyrobach budowlanych były nadal wykonywane z zachowaniem uregulowań przewidzianych w Polskich Normach, które nadal obowiązywały i obowiązują, a producenci deklarowali posiadanie stosownych certyfikatów na znak bezpieczeństwa "B" oraz certyfikaty jakości "CE" mimo, iż w ustawie - Prawo budowlane nie wprowadzono jeszcze korekty definicji obiektu budowlanego uwzględniającego pojęcie wyrobu budowlanego. Z art. 4 ust. 2 nieobowiązującej już Dyrektywy Rady z dnia 21 grudnia 1988 r. w sprawie zbliżenia przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych Państw Członkowskich odnoszących się do wyrobów budowlanych (89/106/EWG) (Dz.U. UE L 1989.40.12) wynika, że Państwa Członkowskie uznają, że wyroby budowlane nadają się do wykorzystania, jeżeli umożliwiają one działania, do których zostały przeznaczone, pod warunkiem, że są odpowiednio zaprojektowane i wykonane tak, by spełnić wymogi zasadnicze określone w art. 3, w przypadku, gdy wyroby te mają oznakowanie CE wskazujące, że spełniają wszystkie przepisy niniejszej dyrektywy, łącznie z procedurami oceny zgodności ustanowionymi w rozdziale V i procedurą ustanowioną w rozdziale III. Oznakowanie CE wskazuje: a) są one zgodne ze stosowanymi normami krajowymi stanowiącymi transpozycję norm zharmonizowanych, których wykaz opublikowano w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich; Państwa Członkowskie powinny publikować wykazy tych norm krajowych; b) są one zgodne z Europejskim Zatwierdzeniem Technicznym, wydanym zgodnie z procedurą, o której mowa w rozdziale III; lub c) są one zgodne z krajowymi specyfikacjami technicznymi, określonymi w ust. 3, w przypadku gdy brak jest ustaleń zharmonizowanych; wykaz tych ustaleń krajowych jest sporządzany zgodnie z procedurą wymienioną w art. 5 ust. 2. Z art. 4 ust. 6 wynika, że oznakowanie CE oznacza, że wyroby spełniają wymagania ust. 2 i 4 niniejszego artykułu.
Z kolei z treści art. 66 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. U. UE L 2011.88.5) wynika z kolei, że wyroby budowlane wprowadzone do obrotu zgodnie z dyrektywą 89/106/EWG przed dniem 1 lipca 2013 r. uznaje się za zgodne z niniejszym rozporządzeniem.
Jak wynika z opinii uzupełniającej biegłego, sporne obiekty zostały wykonane z użyciem wyrobów budowlanych, które posiadały stosowne certyfikaty na znak bezpieczeństwa "B" oraz certyfikaty jakości "CE". W świetle tego należy więc przyjąć, że zostały one wzniesione z użyciem materiałów budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 1 p.b. w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.
Sąd zauważył również, że skarżąca jest w posiadaniu spornych obiektów. Jeśli zatem uznaje, że choć jeden z nich (konkretna obudowa, torowisko etc.) nie został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, a został opodatkowany, to powinna go wskazać. Skoro tego nie uczyniła, to Sąd nie znalazł podstaw, aby podważyć wypowiedź biegłego, że opodatkowane obiekty zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, jak od 28 czerwca 2015 r. wymaga tego art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 p.b.
Sąd nie miał również wątpliwości co do kwalifikacji biegłych, którzy są rzeczoznawcami majątkowymi, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Powołał się w tym zakresie również na art. 4 ust. 8 u.p.o.l., który wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych, do których zaliczają się biegli opiniujący w tej sprawie.
Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że biegli posiadają kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 o.p.
Za niezasadne Sąd uznał twierdzenia, jakoby doszło do naruszenia art. 217 Konstytucji RP poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w sytuacji, w której przedmiot zobowiązania podatkowego powinien wynikać wprost z ustawy, to znaczy bez zasięgania opinii podmiotu dysponującego wiedzą specjalną. Z żadnego przepisu u.p.o.l., czy o.p., jak również wskazanych ostatnio przepisów Konstytucji, nie wynika ograniczenie powoływania biegłych tylko do innych elementów konstrukcyjnych podatku, np. podstawy opodatkowania. W sprawach dotyczących infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach.
Przechodząc do ustalenia podstawy opodatkowania Sąd wskazał, że nie całe wyrobiska, ale właśnie pojedyncze obiekty, które w nich się znajdują podlegają opodatkowaniu. Przywołując regulacje art. 4 u.p.o.l. Sąd wskazał, że co do zasady podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Co do ich wartości Sąd uznał za prawidłowe oparcie się przez organ na dyspozycji art. 4 ust. 7 u.p.o.l. i wnioskach płynących z opinii biegłego. W konsekwencji Sąd uznał za bezpodstawne stanowisko skarżącej negującej dopuszczalność określenia przez biegłego wysokości podstawy opodatkowania budowli w oparciu o podeście oparte na zamortyzowanym koszcie odtworzenia. W ocenie Sądu biegły zasadnie zastosował tzw. zamortyzowany koszt odtworzenia stosowany do wyceny nieruchomości szczególnego przeznaczenia w sytuacji braku danych rynkowych potrzebnych do określenia wartości rynkowej. Brak obrotu na wolnym rynku szczególnego rodzaju budowlami jakimi są urządzenia zlokalizowane w wyrobisku górniczym nie może paraliżować procesu decyzyjnego w sferze ustalania podstawy wymiaru podatku, jeśli ustawa wymaga aby określony przedmiot został opodatkowany. Zdaniem Sądu biegły szczegółowo uzasadnił wybór zastosowanej metody. Wskazał, że wyceniane składniki majątku stanowią część zakładu przemysłowego o jednorodnej i wąsko specjalistycznej produkcji i nie jest możliwe ich wykorzystanie na inne cele niż realizowane obecnie. Nie ma możliwości zalezienia na rynku lokalnym i krajowym wystarczającej ilości obiektów budowlanych o porównywalnych parametrach technicznych, rozwiązaniach konstrukcyjnych i funkcjonalnych oraz ich istotności w procesie produkcyjnym, które byłyby przedmiotem obrotu. Metodologia zamortyzowanego kosztu odtworzenia, podobnie jak pojęcie wartości rynkowej, jest oparta na koncepcji hipotetycznej transakcji zawieranej pomiędzy poinformowanymi stronami działającymi w sposób racjonalny. Stosując tę metodologię rzeczoznawca określa wartość rynkowych nakładów koniecznych do poniesienia na wytworzenie budowli, pomniejszając je o zużycie fizyczne, funkcjonalne lub ekonomiczne (nazywane również środowiskowym).
W zaistniałej sytuacji Sąd stwierdził, że zastosowany przez biegłego sposób ustalenia wartości budowli – w przypadku, gdy z powodów faktycznych nie było możliwe określenie ich wartości na podstawie cen występujących na wolnym rynku (cen transakcyjnych) nie narusza art. 4 ust. 7 u.p.o.l.
Wyrok ten, jak również decyzja SKO, która była przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej zostały uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 3207/21.
Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p. Teza, jaką organ podatkowy postawił biegłym do weryfikacji budziła daleko idące zastrzeżenia. Postanowieniem Burmistrza biegli zostali powołani "w celu przyporządkowania poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych w obrębie Miasta R. stanowiących własność K S.A., do nazw budowli wskazanych w prawie budowlanym (i ustawach uzupełniających) lub też zakwalifikowania ich jako urządzeń budowlanych w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związanych z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy może skorzystać z wiadomości specjalnych posiadanych przez biegłych, jednakże powinien sam dokonać kwalifikacji prawnej obiektów. Kwalifikacja prawna nie jest elementem postępowania dowodowego, kwalifikacji prawnej nie można powierzać biegłym. To organ podatkowy jest podmiotem stosującym prawo.
Dalej NSA stwierdził, że powołani przez organ biegli są rzeczoznawcami majątkowymi. Zgodnie z art. 174 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, rzeczoznawca majątkowy dokonuje określania wartości nieruchomości, a także maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością. W niniejszej sprawie opinia biegłych dalece wykraczała takie zadanie, jak również wykraczała poza zadania wymienione w art. 174 ust. 3a ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym rzeczoznawca majątkowy może sporządzać opracowania i ekspertyzy, niestanowiące operatu szacunkowego, dotyczące: rynku nieruchomości oraz doradztwa w zakresie tego rynku; efektywności inwestowania w nieruchomości i ich rozwoju; skutków finansowych uchwalania lub zmiany planów miejscowych; oznaczania przedmiotu odrębnej własności lokali; bankowo-hipotecznej wartości nieruchomości; określania wartości nieruchomości na potrzeby indywidualnego inwestora; wyceny nieruchomości zaliczanych do inwestycji w rozumieniu przepisów o rachunkowości; wyceny nieruchomości jako środków trwałych jednostek w rozumieniu ustawy o rachunkowości.
Nadto w ocenie NSA organ podatkowy nie podał argumentów pozwalających uznać, że powołani przez niego biegli mają wiadomości specjalne z zakresu prawa budowlanego czy budownictwa. Sąd nie dezawuował rzeczoznawców majątkowych jako potencjalnych biegłych, których opinia może być użyteczna w postępowaniu, jednakże posiadanie wiadomości specjalnych z potrzebnego obszaru nie zostało wykazane. Tymczasem biegli dokonali kwalifikacji obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych z punktu widzenia przepisów Prawa budowlanego, zaś organ nie wykazał, aby mieli do tego kompetencje, nie wspominając o tym, że kwalifikacja prawna dokonywana dla potrzeb wymiaru podatku leży w gestii organu podatkowego. Organ podatkowy nie wykazał, aby powołani przez niego biegli mieli wiadomości specjalne z obszaru istotnego dla dokonywania takich ocen, jakie przedstawili w sporządzonej opinii. Przykładowo, nie wyjaśniono jakie kompetencje pozwalają biegłym będącym rzeczoznawcami majątkowymi zakwalifikować określone obiekty jako konstrukcje oporowe, które to pojęcie występuje w prawie budowlanym.
Zasadne są również podniesione w skardze kasacyjnej argumenty odnoszące się do niedostatecznego uzasadnienia stanowiska organu co do tego, że sporne obiekty zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Już w skardze do sądu pierwszej instancji skarżąca wytknęła organom brak jednoznacznego zweryfikowania, czy wszystkie sporne obiekty (w tym: obudowy) zostały wzniesione przy użyciu wyrobów budowlanych. To zagadnienie w opinii biegłych nie zostało wyczerpująco przedstawione i organy podatkowe niejako apriorycznie przyjęły, że materiały, które biegli uznali za materiały budowlane, rzeczywiście nimi są. Z opinii wynika to, jakie kryteria obecnie decydują o zakwalifikowaniu wyrobu jako budowlany, nie wyjaśniono natomiast tego zagadnienia w stosunku do obiektów wzniesionych przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowlanych i przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Brak jest przekonującej merytorycznej argumentacji odwołującej się do wiadomości z zakresu budownictwa.
Zdaniem NSA, opinia biegłych (zarówno pierwsza, jak i uzupełniająca) spełniała kluczową rolę zarówno z punktu widzenia organów podatkowych, jak i sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skoro w przeprowadzeniu tego dowodu i ocenie wniosków płynących z opinii wystąpiły daleko idące uchybienia, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to automatycznie stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w decyzji budzi daleko idące wątpliwości. Sąd stwierdził, że na obecnym etapie nie można uznać za prawidłową konkluzji organu podatkowego, że sporne obiekty i urządzenia stanowią budowle. Oparcie się na opinii biegłych, co do której są wskazane wyżej zastrzeżenia, każe ocenić, że naruszone w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy są nie tylko art. 197 § 1 O.p., lecz zarazem art. 187 § 1 i 191 O.p.
Jednocześnie NSA zobowiązał organ podatkowy do przeprowadzenia postępowania w sposób wolny od wskazanych wyżej uchybień przepisom postępowania i ponownej oceny, które ze spornych obiektów stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
W wyniku tego rozstrzygnięcia SKO uchyliło decyzję organu I instancji. W konsekwencji Burmistrz wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. SKO rozpatrując odwołanie Spółki od tej decyzji utrzymało ją w mocy.
Uzasadniając rozstrzygnięcie organ stwierdził, że między podatnikiem a organem podatkowym nie ma sporu co do opodatkowania gruntów i budynków będących w posiadaniu Spółki. Odnośnie budowli organ podatkowy kierując się przekazanymi przez Spółkę wykazami przyjął ostatecznie do opodatkowania wartości wskazane przez Spółkę, obniżając wymiar podatku z 4.999.891 zł do 4.259.773 zł.
SKO odwołało się w swoich rozważaniach do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 stwierdzając, że za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać jedynie:
- budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,
- urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak:
a). urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,
b). urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy Prawo budowlane nie są instalacje.
Organ zwrócił również uwagę, że definicja budowli przewidziana na gruncie u.p.o.l. odsyła do regulacji prawa budowlanego, a mianowicie definicji obiektu budowlanego oraz definicji urządzeń budowlanych, że zgodnie z regulacjami obowiązującymi przed zmianą dokonaną 28 czerwca 2015 r., przez obiekt budowlany rozumieć należało:
a). budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
b). budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
c). obiekt małej architektury.
Zgodnie natomiast z brzmieniem tej definicji po nowelizacji prawa budowlanego z 2015 r., przez obiekt budowlany rozumieć należy budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
Odnosząc się do problematyki wyrobów budowlanych SKO zwróciło uwagę, że do wyrobów budowlanych nawiązuje przepis art. 10 prawa budowlanego. W tymże przepisie określono, że wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych, umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem. Z kolei w art. 20 ust. 1 pkt 3 a ustawy Prawo budowlane zostało zawarte wyraźne odesłanie do ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1570). W art. 2 pkt 1 ustawy o wyrobach budowlanych stwierdzono, że ilekroć w ustawie jest mowa o wyrobie budowlanym należy przez to rozumieć wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Nr 305/2011. Z kolei Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9 maja 2011 r. ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. U. U.E. L z 2011.88.5) wart. 2 pkt 1 stwierdza, że wyrób budowlany oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Omawiana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym. Jednocześnie jego właściwości mają mieć wpływ na właściwości użytkowe obiektu budowlanego.
Przywołując wyrok TK z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 SKO stwierdziło, że interpretowane przepisy są zgodne z ustawową zasadą określoności i poprawnej legislacji, jeżeli odczytuje się je w sposób, że nie odnoszą się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz mogą się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach. Posługując się pojęciami przyjętymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, przedmiotem opodatkowania w spornym i kwestionowanym przez podatnika zakresie, są budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz urządzenia budowlane określone w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Zdaniem organu do opodatkowania przyjęta została wyłącznie (ustalona przez biegłego) wartość poszczególnych obiektów znajdujących się pod ziemią służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowanych w przestrzeni nieruchomości gruntowej lub w górotworze bez wartości samej przestrzeni odpowiadającej wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia.
W konsekwencji zdaniem SKO Burmistrz prawidłowo opodatkował:
- budowle Oddziału KWK "M" wchodzące w skład środków trwałych z rodzaju 200 KŚT w tym: "obudowy", "rurociągi", "kable teletechniczne", "torowiska" itp. (wymienione w załączniku nr 1 do wydanej decyzji organu pierwszej instancji) zaliczone odpowiednio do konstrukcji oporowych, sieci technicznych oraz linii kolejowych wymienionych w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego;
- budowle Oddziału KWK "R" wchodzące w skład środków trwałych z rodzaju 200 KŚT w tym: "obudowy", "rurociągi", "kable teletechniczne", "torowiska" itp. (wymienione w załączniku nr 2 do wydanej decyzji organu pierwszej instancji), zaliczone odpowiednio do konstrukcji oporowych, sieci technicznych oraz linii kolejowych wymienionych w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego,
- ponadto trakcje elektroenergetyczne Oddziału KWK "M" i Oddziału KWK "R" (również wymienione w załącznikach nr 1 i 2 do decyzji) stanowiące całość techniczno-użytkową z torowiskiem, jako urządzenia budowlane wymienione bezpośrednio w art. 3 pkt 9 prawa budowlanego. Do opodatkowania przyjęto również wartość budowli wynikającą ze złożonych deklaracji podatkowych wszystkich Oddziałów Spółki, z pomniejszeniem podstawy opodatkowania o wartość budowli zlikwidowanej oraz z uwzględnieniem niższej stawki dla budowli - rurociągów sieci kanalizacji sanitarnej, dla której podstawa opodatkowania wynosi 0,1 % wartości.
Organ opisując postępowanie dowodowe powołał się na materiał zebrany przed wydaniem przez NSA opisanego wyżej wyroku uchylającego poprzednią decyzję organu. SKO wskazał na treść opinii uzupełniającej, z której wynika, że obiekty budowlane powstałe przed 1 lipca 2013 r. nie utraciły swoich przedmiotów, a co za tym idzie zachowały nadany status obiektu budowlanego i budowli mimo zmiany definicji obiektu budowlanego, która to zmiana wymagała użycia dla ich wzniesienia (wykonania) wyrobów budowlanych. Zachowanie przymiotów i statusu obiektów budowlanych wynikało z dochowania standardów Polskich Norm oraz dochowania zasady ochrony praw nabytych w przypadku obiektów powstałych przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowlanych (18 kwietnia 2004 r.). Jak dalej stwierdził biegły, jest oczywistym, że materiały używane wówczas do wznoszenia obiektów pod ziemią względnie wprowadzone pod ziemię kopalń, dla realizacji procesów technologicznych, były warunkowane przepisami norm i uregulowań szczegółowych wypracowanych na przestrzeni długich doświadczeń działalności górniczej. W odpowiedzi na wezwanie z dnia 12 października 2019 r. biegły wskazał, iż: "Oczywistym jest, że materiały używane wówczas do wznoszenia obiektów pod ziemią względnie wprowadzone pod ziemię kopalń, dla realizacji procesów technologicznych, były warunkowane przepisami norm i uregulowań szczegółowych wypracowanych na przestrzeni długich doświadczeń działalności górniczej. Obiekty powstałe po wejściu w życie ustawy o wyrobach budowlanych były nadal wykonywane z zachowaniem uregulowań przewidzianych w Polskich Normach, które nadal obowiązują i obowiązywały". Z kolei pismem z dnia 15 października 2019 r. biegły udzielił odpowiedzi na pytania podatnika dotyczące sporządzonych opinii uzupełniających.
Po uchyleniu decyzji SKO i w konsekwencji decyzji Burmistrza organ podatkowy wezwał Spółkę do przedłożenia wykazu budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg. stanu na dzień 1 stycznia 2015 r., wypisu z ewidencji środków trwałych wg stanu na ten dzień, budowli położonych w granicach administracyjnych miasta R. - zadeklarowanych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości na 2015 rok z podaniem wartości początkowej, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wypisu z ewidencji środków trwałych wg stanu na dzień 1 stycznia 2015 r. z uwzględnieniem wszystkich budowli i urządzeń budowlanych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych położonych w granicach administracyjnych miasta R. - nie zadeklarowanych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości na 2015 rok z podaniem wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 lub 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz sumą tych wartości. W odpowiedzi Spółka przekazała wykazy budowli i urządzeń budowlanych, wydruki z ewidencji środków trwałych, dokumenty zawierające wycenę poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych.
Organ odwoławczy uznał, że przedmiot opodatkowania został w niniejszej sprawie prawidłowo zidentyfikowany. Niezależnie bowiem od tego, czy sporne obiekty jako elementy składowe środków trwałych rodzaju 200, czy tez samodzielne budowle rodzaju 211, 220, 221 - zostaną zakwalifikowane do "konstrukcji oporowych" (obudowy), "sieci uzbrojenia terenu", "sieci technicznych" (rurociągi, linie energetyczne, teletechniczne itd.), "dróg kolejowych" (tory wąskie), czy też do urządzeń budowlanych (trakcja elektryczna związana z obiektem budowlanym w postaci linii kolejowej) zawsze będziemy mieli do czynienia z budowlą określoną w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Odnosząc się do zmiany przepisów z czerwca 2015 r. SKO stwierdziło, że organ podatkowy dokonał samodzielnej kwalifikacji określonych obiektów do budowli podlegających opodatkowaniu, dokonał także szczegółowej analizy pod kątem wzniesienia budowli z użyciem wyrobów budowlanych i zakwalifikował poszczególne obiekty w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W jego ocenie obiekty i urządzenia górnicze objęte przedmiotem opodatkowania zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Powołując się na orzecznictwo SKO stwierdziło, że zmiana definicji w ustawie Prawo budowlane nie oznacza, że obiekty te nie zostały wzniesione z użyciem materiałów budowlanych. Odbiorca tych materiałów - kopalnia, nie zastosowałaby wyrobów, gdyby nie spełniały obowiązujących wówczas wymagań, również ze względu na nadzór urzędów górniczych, których zadaniem jest strzec zasad dochowania przepisów technicznych i BHP. Obiekty powstałe po wejściu z życie ustawy o wyrobach budowlanych były nadał wykonywane z zachowaniem uregulowań przewidzianych w Polskich Normach, które nadal obowiązywały i obowiązują, a producenci deklarowali posiadanie stosownych certyfikatów na znak bezpieczeństwa "B" oraz certyfikaty jakości "CE" mimo, iż w p.b. nie wprowadzono jeszcze korekty definicji obiektu budowlanego uwzględniającego pojęcie wyrobu budowlanego.
SKO wywiodło dalej, że z treści art. 66 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. U. UE L 2011.88.5) wynika z kolei, że wyroby budowlane wprowadzone do obrotu zgodnie z dyrektywą 89/106/EWG przed dniem 1 lipca 2013 r. uznaje się za zgodne z niniejszym rozporządzeniem. Skoro więc opodatkowane obiekty zostały wykonane z użyciem wyrobów budowlanych, które posiadały stosowne certyfikaty na znak bezpieczeństwa "B" oraz certyfikaty jakości "CE" to należy więc przyjąć, że zostały one wzniesione z użyciem materiałów budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.
Dalej SKO odniosło się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, z której wynika, że użyty w art. 3 pkt 1 p.b. zwrot legislacyjny "z wykorzystaniem", a nie "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych" (lub np. "składający się tylko z wyrobów budowlanych"), oznacza że do wytworzenia obiektu budowlanego mogły zostać wykorzystane również inne elementy niż wyroby budowlane. Określenie "wyrób" determinuje postrzeganie tej kategorii w sposób węższy, uwzględniający element przetworzenia. Na aspekt ten zwraca się również uwagę w literaturze, gdzie akcentuje się, że "w definicji wyrobu istotny jest element przetworzenia rzeczy ruchomej", a celem tego przetworzenia jest "nadanie rzeczy ruchomej takich cech, aby można było wyrób budowlany zastosować w sposób trwały w obiekcie budowlanym.
Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy dokonał prawidłowej kwalifikacji prawnej i choć w jakimś stopniu posłużył się opinią biegłego, to jednak zakwalifikowanie określonego obiektu do budowli, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, było wyrazem subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod stosowany w sprawie przepis prawa materialnego. Nie sposób wobec tego uznać, że organ podatkowy oparł się wyłącznie na tezach biegłego i nie poczynił żadnych ustaleń w celu wyjaśnienia kwestii wzniesienia obiektów z użyciem wyrobów budowlanych. Kwestia ta ugruntowana została już w orzecznictwie, a przedstawiona przez organ argumentacja jest powszechnie akceptowana.
Jako chybiony organ uznał pogląd Spółki co do tego, że w zakresie opodatkowania obiektów umieszczonych w wyrobisku górniczym, będących obudowami górniczymi, istnieją takie wątpliwości prawne, które według zasady wynikającej z art. 217 Konstytucji RP można rozstrzygać jedynie na korzyść podatnika.
W skardze na tą decyzję skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie:
- przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 p.b.;
- przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 – dalej jako p.p.s.a.), a także art. 2a, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 200 § 4 OP.
W oparciu o te zarzuty skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:
Na wstępie należy podkreślić, że w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana (tak A. Kabat (w.) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2024, s. 518). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 2562/10 powołanym przez autorów cytowanego wyżej Komentarza stwierdził, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych.
Dalej należy wskazać, że przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże ich w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., I GSK 534/12 i wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r., II FSK 1404/13, tak również T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI).
W sprawie nie można pominąć również art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.
Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, że związanie sądu administracyjnego oznacza, że nie może on w przyszłości, orzekając w tej samej sprawie, formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., I GSK 534/12). Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 27 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 4/15).
Jak już to wyżej szczegółowo opisano, z wydanego w sprawie wyroku NSA o sygn. akt III FSK 3207/21 wynikały następujące wskazania co do dalszego postępowania organu podatkowego:
- organ podatkowy może skorzystać z wiadomości specjalnych posiadanych przez biegłych, jednakże powinien sam dokonać kwalifikacji prawnej obiektów; kwalifikacja prawna nie jest elementem postępowania dowodowego, kwalifikacji prawnej nie można powierzać biegłym, ponieważ to organ podatkowy jest podmiotem stosującym prawo;
- powołani przez organ w niniejszej sprawie biegli są rzeczoznawcami majątkowymi, a opinia biegłych dalece wykraczała poza zadania właściwe rzeczoznawcom majątkowym;
- organ podatkowy nie podał argumentów pozwalających uznać, że powołani przez niego biegli mają wiadomości specjalne z zakresu prawa budowlanego czy budownictwa;
- biegli dokonali kwalifikacji obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych z punktu widzenia przepisów Prawa budowlanego, zaś organ nie wykazał, aby mieli do tego kompetencje, przy czym kwalifikacja prawna dokonywana dla potrzeb wymiaru podatku leży w gestii organu podatkowego;
- organ podatkowy nie wykazał, aby powołani przez niego biegli mieli wiadomości specjalne z obszaru istotnego dla dokonywania takich ocen, jakie przedstawili w sporządzonej opinii;
- organ niedostatecznie uzasadnił stanowisko co do tego, że sporne obiekty zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych; to zagadnienie w opinii biegłych nie zostało wyczerpująco przedstawione i organy podatkowe apriorycznie przyjęły, że materiały, które biegli uznali za materiały budowlane, rzeczywiście nimi są;
- z opinii wynika to, jakie kryteria obecnie decydują o zakwalifikowaniu wyrobu jako budowlany, nie wyjaśniono natomiast tego zagadnienia w stosunku do obiektów wzniesionych przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowlanych i przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej; brak było przekonującej merytorycznej argumentacji odwołującej się do wiadomości z zakresu budownictwa.
Jednocześnie NSA zobowiązał organ podatkowy do przeprowadzenia postępowania w sposób wolny od wskazanych wyżej uchybień przepisom postępowania i ponownej oceny, które ze spornych obiektów stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Organ I instancji, będąc związany wskazaniami co do dalszego postępowania wynikającymi z powołanego wyroku i wydanej w jego następstwie decyzji kasatoryjnej SKO, stwierdził, że dokonał samodzielnej kwalifikacji prawnej obiektów. Problem jednak w tym, że organ, na co zwróciła uwagę skarżąca w skardze, jako własne przyjął zawarte w opinii biegłych stwierdzenia. Lektura opinii uzupełniającej biegłego J.P. z 2 sierpnia 2019 r., w pkt 2.3.2 oraz pkt 6 i 7 powielona została przez organ podatkowy I instancji odpowiednio na str. 22-24 oraz 24-25 uzasadnienia decyzji. W niniejszej sprawie powielenie takie nie może jednak zostać zaakceptowane. Przypomnieć bowiem należy, że NSA zobowiązał organ podatkowy nie tylko do samodzielnego dokonania kwalifikacji prawnopodakowej spornych obiektów, lecz ta winna być poprzedzona przeprowadzeniem postępowania w sposób wolny od uchybień przepisom postępowania. Uchybienia te zaś dotyczyły braku uzasadnienia co do tego, że biegli posiadają wiadomości specjalne z zakresu prawa budowlanego czy budownictwa, że mają kompetencje do kwalifikacji obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych, wreszcie, że posiadają wiadomości specjalne z obszaru istotnego dla dokonywania ocen, jakie przedstawili w sporządzonej opinii.
Mając na uwadze powyższe zastrzeżenia NSA, wiążące organ w niniejszej sprawie, koniecznym było albo zbadanie kompetencji biegłych i opisanie tychże kompetencji w uzasadnieniu decyzji, albo też dopuszczenie dowodu z opinii biegłego posiadającego odpowiednie, wskazane przez NSA kompetencje. W konsekwencji ograniczenie się przez organ do powielenia stwierdzeń zaczerpniętych z opinii biegłego i przedstawienia ich jako własnych w niniejszej sprawie narusza art. 187 § 1 OP, art. 191 OP w zw. z art. 153 p.p.s.a. Zaczerpnięte stwierdzenia nie pozostawały bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i prawidłowej kwalifikacji spornych obiektów. Nie wdając się w szczegóły dokonanej kwalifikacji, ani nie przesądzając merytorycznych kwestii, Sąd nie mógł zaakceptować takiego zachowania organu podatkowego.
Dalej NSA wytknął, że z opinii co prawda wynika to, jakie kryteria obecnie decydują o zakwalifikowaniu wyrobu jako budowlany, nie wyjaśniono natomiast tego zagadnienia w stosunku do obiektów wzniesionych przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowlanych i przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Brak przekonującej merytorycznej argumentacji był zdaniem NSA wynikiem braku odwołania się do wiadomości z zakresu budownictwa. Skoro zatem NSA dostrzegł konieczność odwołania się do wiadomości z zakresu budownictwa, to choć nie wyraził tego wprost, koniecznym było dopuszczenie dowodu z opinii biegłego posiadającego takie wiadomości.
Oceny tej nie zmienia twierdzenie organu, że jeżeli Spółka kwestionuje wzniesienie spornych obiektów z użyciem wyrobów budowlanych, to winna wykazać, które z nich tego wymogu nie spełniają. Pogląd ten był również zaprezentowany przez tutejszy Sąd w wyroku, którym oddalono skargę na wcześniejszą decyzję SKO dotyczącą tego samego okresu. Lektura uzasadnienia wyroku NSA uchylającego wyrok tutejszego Sądu i wydaną już w sprawie wcześniejszą decyzję SKO prowadzi jednak do wniosku, że twierdzenie to nie może się ostać. Skoro NSA stwierdził konieczność odwołania się do wiadomości z zakresu budownictwa to nie można ciężaru przedstawienia tych wiadomości przerzucić na skarżącą. NSA wprost skierował swoje wskazania co do dalszego postępowania do organu i to organ winien takie wiadomości przedstawić.
Sąd dostrzegł, że SKO odniosło się w uzasadnieniu decyzji do zmiany przepisów Prawa budowlanego z czerwca 2015 r. SKO stwierdziło w ślad za organem I instancji, że obiekty i urządzenia górnicze objęte przedmiotem opodatkowania zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Zdaniem organu odbiorca tych materiałów - kopalnia, nie zastosowałaby wyrobów, gdyby nie spełniały obowiązujących wówczas wymagań. Nadto obiekty powstałe po wejściu w życie ustawy o wyrobach budowlanych były nadał wykonywane z zachowaniem uregulowań przewidzianych w Polskich Normach, które nadal obowiązywały i obowiązują, a producenci deklarowali posiadanie stosownych certyfikatów na znak bezpieczeństwa "B" oraz certyfikaty jakości "CE" mimo, iż w p.b. nie wprowadzono jeszcze korekty definicji obiektu budowlanego uwzględniającego pojęcie wyrobu budowlanego. Sąd dostrzega również i to twierdzenie organu, że wyroby budowlane wprowadzone do obrotu zgodnie z dyrektywą 89/106/EWG przed dniem 1 lipca 2013 r. uznaje się za zgodne z Rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającym zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającym dyrektywę Rady 89/106/EWG.
Nadal jednak brak jest odniesienia do wiadomości z zakresu budownictwa, do czego organ był zobowiązany powołanym wyżej wyrokiem NSA. Odniesieniem do wiadomości z zakresu budownictwa nie jest przytoczenie regulacji prawnych, czy też powołanie się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Odniesienia te, jakkolwiek mogą być pomocne przy prawnej kwalifikacji spornych obiektów, jednak nadal pozostają wiadomościami z zakresu prawa, a nie budownictwa.
Rację ma skarżąca twierdząc, że z powołanych przez organ twierdzeń dotyczących stosowania materiałów w kopalniach, deklaracji producentów wykonania urządzeń zgodnie z polską normą, deklaracją co do posiadania certyfikatów bezpieczeństwa i jakości nie wynika to, że wymóg wzniesienia urządzeń z wyrobów budowlanych został spełniony. Na konieczność ustalenia takiego związku pomiędzy wyrobem budowlanym a spornym urządzeniem (obiektem) wskazuje zaś NSA obligując organ do posiłkowania się wiadomościami z zakresu budownictwa oraz przeprowadzenia postępowania w sposób wolny od uprzednio popełnionych uchybień. Tymczasem z treści uzasadnienia decyzji Burmistrza wynika, że po uchyleniu jego poprzedniej decyzji przez SKO w następstwie wydania wyroku przez NSA, zwrócił się on jedynie do Spółki o przedłożenie wykazu budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stanu na 1 stycznia 2015 r., wypisu z ewidencji środków trwałych budowli położonych w granicach miasta, zadeklarowanych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości z podaniem wartości początkowej, wypisu z ewidencji środków trwałych z uwzględnieniem wszystkich budowli i urządzeń budowlanych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezadeklarowanych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości na 2015 r. z podaniem ich wartości. Trudno zatem oprzeć się wrażeniu, że postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w takim zakresie, w jakim wymagał tego NSA w wyroku III FSK 3207/21.
W konsekwencji za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 OP. Ponownie rozpatrując sprawę organ weźmie pod uwagę przedstawioną wyżej argumentację, a przede wszystkim zrealizuje zobowiązania nałożone nań wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. III FSK 3207/21. Dopiero przeprowadzenie postępowania z zachowaniem wytycznych wynikających z tego wyroku umożliwi ocenę spornych obiektów przez pryzmat przepisów prawa materialnego. W konsekwencji Sąd w niniejszej sprawie uznał, że odniesienie się do kwestii materialnoprawnych, wobec ujawnionych wad postępowania, byłoby przedwczesne.
Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.
W punkcie drugim Sąd orzekł o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone w oparciu o § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa.