I SA/GL 1244/24

I SA/Gl 1244/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-04-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-10-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Rotter
Borys Marasek /przewodniczący sprawozdawca/
Dorota Kozłowska
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 226
art. 21 ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Rotter, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi J.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2024 r. nr 0115-KDIT2.4011.369.2024.1.ŁS UNP: 2342228 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 9 sierpnia 2024 r. nr 0113-0115-KDIT2.4011.369.2024.1.ŁS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, Dyrektor KIS, DKIS) stwierdził, iż stanowisko J. K. (dalej: podatnik, wnioskodawca, skarżący) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.
Powyższa interpretacja indywidualna wydana została na podstawie art. 13 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111, dalej: o.p.) oraz art. 14b § 1 o.p.
Skarżący wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku wyjaśniono, iż podatnik od 1 grudnia 1994 r. do 28 lutego 2017 r. był funkcjonariuszem Służby Celnej.
Z dniem 1 marca 2017 r. wskutek ukształtowania nowej struktury organizacyjnej (powołania Krajowej Administracji Skarbowej w miejsce Służby Celnej, administracji podatkowej i kontroli podatkowej) skarżący stał się z mocy prawa funkcjonariuszem Służby Celno-Skarbowej (art. 165 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej – t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.; dalej: ustawy p.w.K.A.S.) pełniącym służbę w jednostkach Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "KAS").
Natomiast 1 czerwca 2017 r. został on zwolniony ze służby na podstawie art. 171 ust. 1 pkt 2 p.w.K.A.S., a następnie zatrudniony jako pracownik w korpusie Służby Cywilnej Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: IAS w K., Płatnik).
Sąd Okręgowy w B. prawomocnym wyrokiem z 7 marca 2024 r. (sygn. akt [...]) oddalił apelację pracodawcy od wyroku Sądu Rejonowego w B. z 3 listopada 2024 r. (sygn. akt [...]) zasądzającego na rzecz skarżącego od IAS w K. odprawę za zwolnienie ze służby w Służbie Celno-Skarbowej (dalej: Odprawa) w kwocie 39 050,40 zł brutto wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie od 1 czerwca 2017 r.
Podstawę prawną rozstrzygnięcia sądowego stanowił przepis art. 163 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1799; dalej: ustawy s.c.) w związku ze stosowanym odpowiednio art. 170 ust. 3 i 4 ustawy p.w.K.A.S. oraz w związku z art. 32 Konstytucji.
Sądy obu instancji powoływały się w pisemnym uzasadnieniu m. in. na wyrok Sądu Najwyższego z 17 maja 2023 r. (sygn. I PSKP 20/22) oraz potwierdzającą go uchwałę SN z 6 lutego 2024 r. (sygn. III PZP 2/23).
Wnioskodawca zadał pytanie:
Czy wypłacona odprawa stanowi dla wnioskodawcy przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a potrącona składka na podatek PIT nadpłatę w tym podatku?
Skarżący przedstawił następujące stanowisko w sprawie:
Zdaniem skarżącego, potrącenie przez Płatnika kwoty zaliczki na podatek PIT było niezasadne, gdyż otrzymana Odprawa jest wolna od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226; dalej: u.p.d.o.f. lub ustawa PIT) w związku z art. 14 i art. 17 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328).
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, wolne od podatku dochodowego są:
"otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub aktów administracyjnych wydanych na podstawie tych przepisów, [...] z wyjątkiem:
a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe."
Z powyższego przepisu wynikają trzy spełnione przez skarżącego warunki zwolnienia przedmiotowej odprawy z podatku PIT:
− wysokość i zasady ustalania świadczenia – odprawy wynikają z przepisów odrębnych tj. ustawy s.c. oraz ustawy p.w.KA.S.,
− wypłacona odprawa jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,
− wypłacone świadczenie nie mieści się w enumeratywnym katalogu wyłączeń ze zwolnienia.
Ani przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, ani pozostałe przepisy ustawy PIT nie definiują pojęcia "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie". Kodeks pracy (dalej: k.p.), do którego odsyła art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT (przez wskazanie na art. 9 § 1 k.p.) również nie zawiera definicji tych pojęć. Jednak art. 300 k.p. stanowi, że w sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracy do stosunku pracy stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Oznacza to, że przyznane podatniczce świadczenia należy ocenić z uwzględnieniem znaczenia terminów "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie", jakie nadaje im Kodeks cywilny (dalej: k.c.).
Pojęcia odszkodowanie i zadośćuczynienie na gruncie rozważań cywilnych są znane. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny: "w doktrynie podkreśla się, że szkoda ta oznacza uszczerbek jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych [...] Zatem brak szkody uniemożliwia potraktowanie otrzymanego świadczenia jako odszkodowania". I na tym gruncie należy dostrzec, że odprawa wyczerpuje dyspozycję definicji zadośćuczynienia lub odszkodowania.
W ocenie Sądu Najwyższego odprawa w służbach mundurowych ma charakter gratyfikacji za wieloletnią służbę dla Rzeczpospolitej Polskiej. Jest to dodatkowym uzasadnieniem dla jej wypłaty osobie, która w sposób niezawiniony i wbrew swojej woli służbę tę kończy. W przypadku funkcjonariusza, którego służba na skutek przyjęcia zaproponowanych warunków zatrudnienia na stanowisku w ramach korpusu służby cywilnej uległa zakończeniu i który utracił szereg uprawnień składających się na tzw. "prawo do munduru" (w wypadku skarżącego zmniejszenie wynagrodzenia, utrata stopnia oficerskiego, relatywne obniżenie stanowiska, pozbawienie urlopu dodatkowego i zdrowotnego, pozbawienie możliwości przejścia na wcześniejszą pełną emeryturę mundurową itd.) konieczne jest zrekompensowanie mu dotychczasowych szczególnych warunków służby związanych z pracą w formacji mundurowej.
Według organów podatkowych, odszkodowanie jest również szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Dotyczy to uszczerbku majątkowego, jak i niemajątkowego. Istoty odprawy skarżącego należy doszukiwać się w fakcie, iż tego typu świadczenie jest odszkodowaniem w rozumieniu prawa pracy, czyli naprawieniem szkody lub straty, jaką funkcjonariusz poniósł w związku z pozbawieniem go statusu funkcjonariusza.
W wyrokach o sygn. II FSK 94/17 i II FSK 95/17 NSA postanowił oddalić skargi kasacyjne od wyroku WSA w Warszawie z 7 października 2016 r. (sygn. III SA/Wa 2528/15) w sprawie ze skargi na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 czerwca 2015 r. w zakresie skutków podatkowych wypłaty odprawy, gdyż podatnik nie spełniał wszystkich warunków zwolnienia wynikającego z ustawy PIT, lecz wypowiedział się, że odprawy wypłacane na podstawie prawa pracy należy rozumieć szerzej niż w przepisach Kodeksu cywilnego.
W przypadku wątpliwości organu, wydającego niniejszą interpretację indywidualną, należy wziąć pod uwagę art. 2a Ordynacji podatkowej (niedające usunąć się wątpliwości co do treści przepisów prawa należy rozstrzygnąć na korzyść podatników).
Taką wykładnię zastosował organ podatkowy wydając interpretację indywidualną z 8 lutego 2016 r. nr IPTPB2/4511-853/15-2/IL, w której stwierdza, że uzyskane przez wnioskodawcę odszkodowanie, którego zasady ustalania i wysokość wynikają wprost z Programu Dobrowolnych Odejść, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Oceniając stanowisko skarżącego, DKiS uznał je za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.
Jednak nie wszystkie świadczenia otrzymane od pracodawcy podlegają opodatkowaniu. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, określonym w art. 21 ust. 1 ww. ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku. Jednakże należy podkreślić, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszystkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.
Ponadto DKIS zaakcentował, że zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa – zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania. Muszą one być zatem interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Nadto, przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych, należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową.
Zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia i to tylko te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub aktów administracyjnych wydanych na podstawie tych przepisów, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a-g tego przepisu.
W świetle powyższego DKIS stwierdził, że zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymaga łącznego spełnienia następujących warunków:
1) otrzymane świadczenie musi być odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,
2) odszkodowanie lub zadośćuczynienie musi być przyznane na podstawie:
a) ustawy,
b) przepisów wykonawczych do ustawy,
c) aktów administracyjnych wydanych na podstawie tych przepisów,
d) układów zbiorowych pracy lub innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy,
3) wysokość bądź zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia muszą wprost wynikać z ww. aktów,
4) nie mogą zachodzić wyłączenia, o jakich mowa w lit. a-g art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
DKIS zauważył, że ilekroć ustawodawca posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określeniem "odprawa", to za każdym razem dotyczy to wyłączenia od analizowanego zwolnienia przedmiotowego zawartego w lit. a, b i c ww. normy prawnej. Przedmiotowym zwolnieniem nie są zatem objęte odprawy pieniężne, i to zarówno te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub aktów administracyjnych wydanych na podstawie tych przepisów, jak i odprawy pieniężne, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.
DKIS podkreślił, że zwolnieniu powyższemu podlegają wyłącznie odszkodowania lub zadośćuczynienia – co wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Organ wskazał przy tym, że odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy.
Natomiast istoty "odprawy" nie należy doszukiwać się w twierdzeniu, że tego typu świadczenie jest odszkodowaniem, czyli naprawieniem szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. De facto jest ona świadczeniem pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy.
Zgodnie z art. 163 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1799 ze zm.):
1. Funkcjonariuszowi zwolnionemu ze służby w związku z przejściem na emeryturę lub rentę z tytułu niezdolności do pracy przysługuje jednorazowa odprawa w wysokości trzymiesięcznego uposażenia. Odprawa ulega zwiększeniu o 20% miesięcznego uposażenia za każdy pełny rok pełnienia służby ponad 5 lat nieprzerwanej służby, nie więcej niż do wysokości sześciomiesięcznego uposażenia.
W myśl art. 165 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948): stosownie do art. 165 ust. 7 ww. ustawy: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, dyrektor izby administracji skarbowej oraz dyrektor Krajowej Szkoły Skarbowości składają odpowiednio pracownikom oraz funkcjonariuszom, w terminie do dnia 31 maja 2017 r., pisemną propozycję określającą nowe warunki zatrudnienia albo pełnienia służby, która uwzględnia posiadane kwalifikacje i przebieg dotychczasowej pracy lub służby, a także dotychczasowe miejsce zamieszkania.
Jak wynika natomiast z art. 171 ust. 1 ww. ustawy: w przypadku przyjęcia propozycji zatrudnienia albo pełnienia służby, z dniem określonym w propozycji, dotychczasowy: 1) stosunek pracy na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony albo określony, 2) stosunek służby w służbie przygotowawczej albo stałej - przekształca się odpowiednio w stosunek pracy albo służby w Służbie Celno-Skarbowej, odpowiednio na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony albo określony, mianowania do służby przygotowawczej albo służby stałej.
Art. 170 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, że: stosunki pracy osób zatrudnionych w jednostkach KAS, o których mowa w art. 36 ust. 1 pkt 2, 3 i 6 ustawy, o której mowa w art. 1, oraz stosunki służbowe osób pełniących służbę w jednostkach KAS, o których mowa w art. 36 ust. 1 pkt 1, 2, 3 i 6 ustawy, o której mowa w art. 1, wygasają: 1) z dniem 31 sierpnia 2017 r., jeżeli osoby te w terminie do dnia 31 maja 2017 r., nie otrzymają pisemnej propozycji określającej nowe warunki zatrudnienia albo pełnienia służby; 2) po upływie 3 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik albo funkcjonariusz złożył oświadczenie o odmowie przyjęcia propozycji zatrudnienia albo pełnienia służby, jednak nie później niż dnia 31 sierpnia 2017 r.
DKIS wskazał, że z analizy wniosku wynika, że wyrokiem Sądu zasądzono skarżącemu świadczenie pieniężne w postaci odprawy pieniężnej, wynikającej z art. 163 ust. 4 ustawy o Służbie Celnej w zw. z art. 170 ust. 3 i 4 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej.
Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na interpretację indywidualną, zaskarżając ją w całości.
W skardze wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji w zakresie zaskarżenia i przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono:
1. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy t.j.:
a) art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności poprzez
- jego błędną wykładnię opartą na arbitralnym i niezgodnym nawet z wykładnią gramatyczną przepisu stwierdzeniu, że cyt. "przedmiotowym zwolnieniem nie są zatem objęte odprawy pieniężne'', gdy tymczasem wprost z przedmiotowej normy prawnej wynika, że zwolnienie przedmiotowe w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PIT) nie obejmuje tylko niektórych kategorii odpraw,
- niewłaściwe zastosowanie tj. pominięcie faktu, że wypłacona odprawa spełnia podstawowe przesłanki odpowiedzialności odszkodowawczej (zachowanie się odpowiedzialnego, szkoda oraz związek przyczynowy pomiędzy szkodą a zdarzeniem ją wywołującym), a co za tym idzie uznaniu, że wypłacona odprawa stanowi świadczenie wynikające ze stosunku służby i zgodnie z art. 12 ustawy PIT i wg Dyrektora KIS zasadnie została uznana przez płatnika za podstawę do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na PIT. Powyższe pozostaje w sprzeczności z potwierdzonym w jego sprawie prawomocnymi wyrokami sądów powszechnych obu instancji tj. Sądu Okręgowego w B. z dnia 7 marca 2024 r. (sygn. akt [...]) oddalającego apelację Skarbu Państwa reprezentowanego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: lAS) od wyroku Sądu Rejonowego w B. z dnia 3 listopada 2024 r. (sygn. akt [...]) - zgodnym z utrwalonym w doktrynie i orzecznictwie poglądem, że przyznane mu świadczenie nazwane odprawą nosi znamiona odszkodowania-zadośćuczynienia za bezprawne działanie pracodawcy, którego zwolnienia z PIT ustawodawca nie wyłącza. Powyższe powoduje, że w niniejszej sprawie powinna znajdować zastosowanie wyłącznie dyspozycja art. 21 ust. 1 pkt 3 z pominięciem odpraw wskazanych w ww. przepisie,
b) oczywistą niezgodność z art. 2 i 7 Konstytucji, powodującą nieważność zaskarżonego aktu, ze względu na niezasadne pozbawienie go prawa do ulgi podatkowej w PIT mimo braku jakichkolwiek przesłanek faktycznych (merytorycznych) do kwestionowania otrzymanej odprawy o charakterze odszkodowawcze - zadośćuczynieniowej za bezprawne zwolnienie ze służby i "ucywilnienie", a w konsekwencji poniesienie oczywistych szkód materialnych i niematerialnych, a w szczególności:
- obniżenie pensji (ok. 300 zł) mimo wysokich ocen okresowych i przy braku zmiany zakresu i miejsca wykonywania zatrudnienia,
- pozbawienie dożywotnio nadanego stopnia oficerskiego z dalszą możliwością awansu i otrzymaniu korzystniejszej emerytury bez wymaganego decyzją administracyjną przekształcenia stosunku administracyjnoprawnego w cywilnoprawny,
- utrata szeregu nabytych uprawnień np. wypracowanego 10-dniowego urlopu dodatkowego i 30-dniowego urlopu zdrowotnego w związku z czym skarżący musiał korzystać z urlopu bezpłatnego w sytuacji wymagającej rehabilitacji zdrowotnej po wypadku podczas służby,
- relatywne obniżenie stanowiska,
- udokumentowany medycznie rozstrój nerwowy.
Wydając zaskarżony akt, zdaniem skarżącego pogwałcono więc w konsekwencji podstawowe zasady konstytucyjne demokratycznego państwa prawnego (art. 2) i działania władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa (art. 7).
c) z ostrożności procesowej art. 363 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego ("orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby) i związanej z tym ogólnej zasady prawa (powaga rzeczy osądzonej").
d) art. 2a o.p., poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy przed powstaniem jednolitej linii orzeczniczej, sądy prezentowały niejednokrotnie sprzeczne poglądy w kwestii bezprawności reformy KAS, a w szczególności procesu "ucywilniania" funkcjonariuszy Służby Celnej.
2. Naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy :
a) działanie niezgodne z zasadami praworządności (art. 120 o.p.) oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem stwierdzenie wystąpienia przez Sąd naruszenia art. 120 lub art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi dostateczną i samoistną przesłankę do uchylenia spornej decyzji organu podatkowego. Art. 120 i art. 121 o.p., stanowiące przejaw wynikającej z art. 32 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa obligujących organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zostały złamane poprzez dokonanie przez Dyrektora KIS dowolnej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT.
b) rażącą obrazę przepisów prawa Unii Europejskiej tj. prawa do dobrej administracji wynikającej z art. 41 ust. 1 oraz ust. 2 a) i c) Karty praw podstawowych Unii Europejskiej i pominięcie zapisanych w traktatach unijnych ogólnych zasad prawa wspólnotowego, takich jak: zasada pewności prawa, zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań jak również zakaz arbitralności w działaniu władz wykonawczych oraz obowiązku przejrzystości aktów.
Skarżący wskazał, że mimo, że proces wręczenia mu propozycji pracy był niezgodny z prawem (w tym z Konstytucją RP), przebiegał wbrew kryteriom ustawowym (abstrahując nawet od zagadnień związanych z konstytucyjnością), miał charakter dyskryminujący go, a ponadto był formą quasi szantażu prawnego, albowiem z uwagi na sytuację życiową i osobistą (w tym finansową) nie mógł tej propozycji odrzucić, w dniu 7.06.2017 r. przyjął przedmiotową propozycję pracy, informując jednocześnie pracodawcę, iż nie zgadza się z prawem do przedłożenia mu tej propozycji oraz brakiem przedstawienia propozycji służby, co poświadczają uprzednio podjęte kroki prawne (odwołanie, skarga do WSA - uznającego brak kognicji w sprawie) i złożone pisemnie oświadczenie. W odpowiedzi Dyrektora datowanej na 19.06.2017 r. otrzymał informację z lAS, że "skarżona propozycja znajduje oparcie w przepisach prawa".
Podstawą prawną rozstrzygnięcia sądowego stanowił przepis art. 163 ust. 4 ustawy o Służbie Celnej w związku ze stosowanym odpowiednio art. 170 ust. 3 i 4 ustawy p.w.K.A.S. w związku z art. 32 Konstytucji. Sądy obu instancji powoływały się w pisemnym uzasadnieniu m. in. na wyrok Sądu Najwyższego z 17 maja 2023 r. (sygn. I PSKP 20/22) oraz potwierdzającą go uchwałę SN z 6 lutego 2024 r. (sygn. III PZP 2/23).
Skarżący zauważył, że niektóre odprawy:
- pełnią rolę odszkodowawczą (nawet w formie ryczałtowej), tj. rekompensują pracownikom lub funkcjonariuszom stratę związaną z bezprawną lub bez uzasadnionej przyczyny utratą pracy i związanymi z tym trudnościami ekonomicznymi. Mimo, że nie jest ona wprost nazywana odszkodowaniem to pełni podobną rolę.
- mogą też stanowić swoiste zadośćuczynienie za naruszenie praw pracownika przez pracodawcę i wówczas również noszą znamiona odszkodowawczo - zadośćuczynieniowe.
W istocie wypłacona mu kwota nie jest elementem wynagrodzenia, lecz odszkodowaniem od Skarbu Państwa, gdyż zdaniem sądów (nie tylko w jego sprawie) nie ma tutaj mowy o wyrównaniu należności za wykonaną pracę, ale naprawieniu bezprawnej szkody polegającej na zmianie stosunku służbowego w stosunek pracy.
Sądy powszechne dostrzegły brak jakichkolwiek reguł zwolnienia funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej i słusznie, alternatywnie do żądania restytucji stosunku służby, zasądzają na ich rzecz świadczenia pieniężne mające charakter odszkodowania.
Wypłacona przez Dyrektora lAS w imieniu Skarbu Państwa kwota pieniężna (chociaż bezwzględnie stanowi przychód), nie może być traktowana w kategorii odprawy w rozumieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS, gdyż takie świadczenie byłoby bezsporne i wypłacone automatycznie w momencie ustania zatrudnienia przez pracodawcę będącego wyspecjalizowanym organem finansowym (lAS w K.).
W przekonaniu skarżącego, w świetle powyższego przepisu racjonalny utawodawca, w żaden sposób nie wykluczył możliwości bezwzględnego zwolnienia odpraw z PIT o czym świadczy wyłączenie tylko niektórych ich rodzajów, a w szczególności odpraw niemających przymiotów odszkodowania lub zadośćuczynienia.
W niniejszym przypadku jednak prawo (pierwotne europejskie tj. karta praw podstawowych - wymagająca wysłuchania, uzasadnienia i możliwości odwołania, jak i krajowe - kompetencje funkcjonariusza, miejsce zamieszkania itd.) nie pozwalało na zwolnienie funkcjonariusza w trybie zastosowanym przy organizacji KAS, co wyraźnie podkreślają wyroki sądów powszechnych oparte o wykładnię prokonstytucyjną.
W pisemnym uzasadnieniu Sądów obu Instancji przewijają się następujące motywy: "w przypadku funkcjonariusza, którego służba na skutek przyjęcia zaproponowanych warunków zatrudnienia na stanowisku w ramach korpusu służby cywilnej uległa zakończeniu i który utracił szereg uprawnień składających się na tzw. "prawo do munduru" konieczne jest zrekompensowanie mu dotychczasowych szczególnych warunków służby związanych z pracą w formacji mundurowej".
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie. W myśl tego przepisu "skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Konstrukcja powyższych przepisów determinuje zatem zakres orzekania w przedmiocie skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa poprzez zawężenie rozpoznania do zarzutów podniesionych w skardze, którymi to zarzutami sąd jest związany. Konsekwencją uznania zarzutów podniesionych w skardze jest uchylenie zaskarżonej interpretacji, jednakże skutek w postaci uchylenia odnosi się jedynie do wadliwości interpretacji stwierdzonych zarzutami skargi.
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Na wstępie Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ może odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, zatem wniosek powinien być tak sformułowany, aby odstąpienie przez organ od uzasadnienia prawnego z tej przyczyny, było możliwe.
W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. l SA/Po 806/11, opubl. w internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; dalej: CBOSA) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 o.p. standardy prawidłowo, pod względem formalnym, udzielonej interpretacji prawa podatkowego, potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny, winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. Powyższe wynika z funkcji jaką pełni interpretacja indywidualna, tj. funkcji gwarancyjnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 14k § 1 o.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, uchylającego interpretację indywidualną, nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. l SA/GI 646/19, opubl. w CBOSA).
W niniejszej sprawie z dniem 1 marca 2017 r. wskutek ukształtowania nowej struktury organizacyjnej (powołania Krajowej Administracji Skarbowej w miejsce Służby Celnej, administracji podatkowej i kontroli podatkowej) skarżący stał się z mocy prawa funkcjonariuszem Służby Celno-Skarbowej (art. 165 ust. 3 ustawy p.w.K.A.S.) pełniącym służbę w jednostkach Krajowej Administracji Skarbowej. Natomiast 1 czerwca 2017 r. został on zwolniony ze służby na podstawie art. 171 ust. 1 pkt 2 p.w.K.A.S., a następnie zatrudniony jako pracownik w korpusie Służby Cywilnej Izby Administracji Skarbowej w K.. Zatem jak wskazał sam skarżący, zmianie uległy warunki jego pracy, ale nie utracił zatrudnienia.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy wypłacona skarżącemu odprawa stanowi dla niego przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a potrącona składka na podatek PIT nadpłatę w tym podatku, czy też nie stanowi przychodu zwolnionego z opodatkowania.
W tym sporze rację należy przyznać organowi.
Zmiany w służbie celnej podyktowane były, jak stwierdza preambuła do u.KAS: "troską o bezpieczeństwo finansowe Rzeczypospolitej Polskiej oraz potrzebą ochrony bezpieczeństwa obszaru celnego Unii Europejskiej". Przeprowadzenie tak szeroko zakrojonej reformy wymagało przede wszystkim wskazania skutków prawnych przeobrażeń strukturalnych realizowanych w obrębie administracji celnej w sferze stosunków służbowych funkcjonariuszy celnych. I tak, w art. 165 ust. 3-4 p.w.KAS ustawodawca przewidział, że funkcjonariusze utrzymują swój status zatrudnienia jako funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej. Przy czym, w trybie określonym w art. 170 p.w.KAS przewidziana została możliwość wygaszenia stosunków służbowych funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej pełniących służbę w jednostkach KAS, o których mowa w art. 36 ust. 1 pkt 2, 3 i 6 u.KAS. Wspomniane wygaszenie stanowiło jednak rezultat odmiennych sytuacji. Pierwsza z nich dotyczyła niezłożenia funkcjonariuszowi propozycji określającej warunki pełnienia służby w zakreślonym ustawą terminie (art. 170 ust. 1 pkt 1 p.w.KAS). Ten sam skutek odnosił brak akceptacji przez funkcjonariusza Służby Celno-Skarbowej nowych warunków pełnienia służby (art. 170 ust. 1 pkt 2 p.w.KAS), a niezłożenie w ogóle oświadczenia w tej materii traktowany był jako odmowa przyjęcia propozycji. W uchwale poszerzonego składu izby NSA z dnia 1 lipca 2019 r. (sygn. I OPS 1/19; opubl. w CBOSA) powyższe zagadnienie zostało poddane analizie. W uchwale tej NSA uznał, że nie można przyjąć, że działanie pracodawcy w takim wypadku, ma charakter władczy i jednostronny. Naczelny Sąd Administracyjny także w wyrokach z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. I OSK 2316/18 czy z dnia 2 października 2024 r., sygn. III OSK 4933/21 (opubl. w CBOSA) wskazał, że wygaśnięcie stosunku służbowego, o którym mowa w przepisie art. 170 ust. 1 pkt 1 p.w.KAS, jest skutkiem prawnym przewidzianym przez ustawodawcę. "Odprawa w służbach mundurowych ma charakter gratyfikacji za wieloletnią służbę dla Rzeczypospolitej Polskiej" (tak uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 lutego 2024 r., sygn. III PZP 2/23, OSNP 2024, nr 7, poz. 69), jest analogiczna do odprawy przysługującej w związku z przejściem na emeryturę lub rentę z tytułu niezdolności do pracy, bowiem w przypadku jej uzyskania nie przysługują świadczenia w związku z likwidacją urzędu albo zniesieniem jednostki organizacyjnej.
Użyty natomiast w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyraz "odszkodowanie" nie powinien być rozumiany wyłącznie jako odszkodowanie w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje on również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. Co do specyfiki odszkodowań pracowniczych, w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. SK 18/05 (opubl. OTK-A z 2007 r. Nr 10, poz. 128) stwierdzono na tle art. 58 Kodeksu pracy, że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. W postanowieniu z dnia 29 marca 2013 r., sygn. S 2/13 Trybunał Konstytucyjny podkreślił również, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim terminy nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak, jak w prawie cywilnym. Jeżeli wobec tego ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to terminu "odszkodowania" nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie terminu odszkodowanie, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych z opodatkowania niektórych odpraw wypłacanych pracownikom (por. np wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2020 r., sygn. II FSK 1665/18, z dnia 10 sierpnia 2022 r., sygn. II FSK 138/20, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
"Funkcję odszkodowawczą w Kodeksie pracy pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę. Odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającego na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszystkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Natomiast analizowane, zasądzone na rzecz pracownika świadczenie jest niewypłaconym dodatkiem do wynagrodzenia, a więc przychodem ze stosunku pracy, a nie odszkodowaniem za poniesioną szkodę. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że wypłacone byłemu pracownikowi na podstawie wyroku sądu pracy świadczenie, należy uznać za element wynagrodzenia i zakwalifikować do przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu" (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2022 r., sygn. II FSK 138/20, opubl. w CBOSA).
Odprawa nie może zostać uznana za odszkodowanie za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy, bowiem prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze zwolnieniem znacznej części pracowników (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2020 r., sygn. II FSK 1427/18, z dnia 24 marca 2021 r., sygn. II FSK 3222/18, z dnia 11 czerwca 2021 r., sygn. II FSK 3516/18, opubl. w CBOSA). Działania pracodawcy w tym przypadku nie były sprzeczne z prawem, co więcej skarżący w istocie nie utracił pracy, a zmieniły się jej warunki.
Odprawy stanowią charakterystyczne świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009 r., sygn. I PK 41/09, opubl. LEX nr 523550, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 marca 2022 r., sygn. I SA/Lu 584/21).
W ocenie Sądu, Dyrektor KIS zasadnie uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, wskazując przy tym prawidłowe stanowisko wraz z należytym uzasadnieniem prawnym. W wydanej interpretacji indywidualnej organ powołał przepisy prawa, które stanowiły podstawę do zakwestionowana stanowiska skarżącego oraz należycie uzasadnił swe stanowisko. Wobec tego brak było podstaw do uznania za słuszne zarzutów zawartych w skardze.
Końcowo Sąd wskazuje, że w sprawach interpretacji indywidualnych ani organ interpretacyjny ani sąd nie prowadzi postępowania dowodowego. Podstawą interpretacji jest stan faktyczny przedstawiony we wniosku.
Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.