I SA/Gl 1238/24

I SA/Gl 1238/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-04-28
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-10-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Borys Marasek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 14k par. 1 w zw. z art. 14m par. 1 i par. 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Borys Marasek (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi Gminy T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 sierpnia 2024 r. nr 2401-IOV1.4103.33.2024.DFD UNP: 2401-24-196654 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2022 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29 lutego 2024 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 1.000 zł (słownie: tysiąc złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 14 sierpnia 2024 r. nr 2401-IOV1.4103.33.2024.DFD Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111, dalej: o.p.) po rozpoznaniu odwołania Gminy T. (dalej: skarżąca, strona skarżąca, Gmina) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US) z dnia 29 lutego 2024 r. znak: [...] - utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.
W zaskarżonym rozstrzygnięciu DIAS przedstawił następujący stan faktyczny i prawny.
Organ I instancji wydał decyzję:
za grudzień 2022 r.
- określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 2.845,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 1.162,00 zł, oraz
- ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.t.u., ustawa o podatku od towarów i usług, ustawa o VAT) w wysokości 101,00 zł.
Skarżąca w dniu 25 stycznia 2023 r. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w S. miesięczną deklarację VAT-7 za grudzień 2022 r., a następnie 5 lipca 2023 r. korektę deklaracji, wykazując kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 1.162 zł w miejsce pierwotnie zadeklarowanej kwoty podatku do wpłaty w wysokości 161.259 zł.
Wraz z korektą deklaracji, powołując się na art. 74 pkt 1 o.p., skarżąca złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług, m.in. za grudzień 2022 r. w kwocie 160.097,00 zł wraz z oprocentowaniem wskazując, że przedmiotowa nadpłata wynika bezpośrednio z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 30 marca 2023 r., sygn. C-612/21, opublikowanego 22 maja 2023 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, Seria C Nr 179 str. 4.
Naczelnik US, po przeprowadzeniu wstępnych czynności sprawdzających złożonej korekty, postanowieniem z 28 listopada 2023 r. (doręczonym 1 grudnia 2023 r.) wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2022 r.
Organ pierwszej instancji stwierdził, że złożona korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2022 r. obejmuje korektę podatku należnego, bez korekty podatku naliczonego.
Z wyjaśnień udzielonych przez skarżącą wynika, że dokonała korekty podatku należnego w oparciu o wyrok TSUE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21, natomiast pozostawiła bez zmian podatek naliczony, opierając się na otrzymanej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) interpretacji indywidualnej z 5 marca 2019 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.879.2018.2.RSZ.
W toku postępowania podatkowego, organ przeprowadził badanie ksiąg podatkowych (rejestrów VAT sprzedaży i zakupu) w wyniku którego ustalił, że księgi podatkowe Gminy za grudzień 2022 r. prowadzone były w sposób wadliwy w zakresie zaewidencjonowanej w rejestrze zakupów faktury VAT nr [...] z 22 grudnia 2022 r. wystawionej przez P sp. z o.o. Wartość faktury netto: 7.317,07 zł, VAT: 1.682,93 zł, wartość brutto: 9.000,00 zł. Faktura została wystawiona tytułem: Pełnienie funkcji koordynatora projektu pn: "Odnawialne źródła energii poprawą jakości środowiska naturalnego na terenie Gmin Partnerskich".
Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, biorąc pod uwagę całość poczynionych ustaleń Naczelnik US, 29 lutego 2024 r. wydał decyzję, w której określił za grudzień 2022 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. miesiąc.
Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji, w którym zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie następujących przepisów:
1) art. 14k § 1 w związku z art. 14m § 1 o.p. poprzez nieuzasadnione pozbawienie Gminy mocy ochronnej wynikającej z otrzymanej przez nią interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, podczas gdy interpretacja ta została wydana w odniesieniu do stanu faktycznego zbieżnego z tym, w ramach którego zostały dokonane rozliczenia podatkowe Gminy za grudzień 2022 r.;
2) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez bezpodstawne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, podczas gdy w niniejszej sprawie nie doszło do wykazania zawyżonej kwoty zwrotu podatku naliczonego z uwagi na chroniącą ją interpretację indywidualną;
3) art. 112b ust. 2b ustawy o VAT poprzez błędne miarkowanie dodatkowego zobowiązania i jego ustalenie na poziomie 6%, podczas gdy - nawet w przypadku uznania, że nie przysługiwałaby ochrona z uzyskanej interpretacji indywidualnej - prawidłowe miarkowanie wysokości dodatkowego zobowiązania powinno prowadzić do jego ustalenia na poziomie 0%, gdyż w stanie faktycznym sprawy brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że działanie skarżącej miało charakter zawiniony, ponieważ kierowała się zaufaniem do organów podatkowych, które potwierdziły prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w wydawanych przez siebie interpretacjach;
4) art. 14m § 1 i § 3 w związku z art. 14k § 1 o.p. poprzez nieokreślenie w decyzji wysokości podatku objętego zwolnieniem, podczas gdy skarżąca:
- złożyła w tym względzie m.in. w piśmie z 5 lutego 2024 r. odpowiedni wniosek,
- zastosowała się do interpretacji indywidualnej;
5) art. 121 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie mocy ochronnej wynikającej z interpretacji indywidualnej i przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy rozliczenia podatkowe są objęte ochroną na mocy art. 14k § 1 o.p.
W odwołaniu wskazano, iż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej 5 marca 2019 r. interpretacji indywidualnej potwierdził możliwość odliczenia podatku naliczonego od wydatków na inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii wskazując, że realizując opisaną inwestycję, skarżąca działa jak podatnik podatku od towarów i usług, a cała inwestycja podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Zwrócono uwagę, że stanowisko wyrażone w otrzymanej interpretacji indywidualnej było zgodne z ówczesną linią interpretacyjną sądów administracyjnych.
Jednocześnie skarżąca wskazała, że zagadnienie objęte interpretacją indywidualną było przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE, który w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 uznał w analogicznej sprawie, że przedstawiony przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej model działania, nie stanowi dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym DIAS stwierdził, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.
Organ zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że w niniejszej sprawie istotą sporu są dwie kwestie:
- czy Gminie przysługuje ochrona z uzyskanej interpretacji indywidualnej; oraz
- czy organ był uprawniony do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, tj. sankcji VAT za grudzień 2022 r.
Przed odniesieniem się do meritum sprawy, w pierwszej kolejności organ odwoławczy dokonał oceny możliwości orzekania w sprawie w kontekście upływu terminu przedawnienia. Organ wskazał, iż w przedmiotowej sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2022 r., pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji, upłynie co do zasady 31 grudnia 2028 r.
W postępowaniu odwoławczym DIAS ustalił, że 7 lipca 2023 r. skarżąca złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług, w tym m.in. za grudzień 2022 r. w wysokości 160.097,00 zł powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 oraz zaliczenie ich części na poczet zaległości podatkowych. Jednocześnie Gmina złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2022 r. Jako podstawę prawną wniosku, wskazała art. 74 pkt 1 o.p.
Organ wskazał, że Gmina w treści wniosku wyjaśniła, że w latach 2021 - 2022 realizowała projekt inwestycyjny w zakresie odnawialnych źródeł energii pn. "[...]". Na realizację powyższego projektu Gmina uzyskała dofinansowanie do kosztów jego realizacji w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Śląskiego na lata 2014-2020 w wysokości 85% kosztów kwalifikowanych projektu (podatek od towarów i usług stanowił koszt niekwalifikowany). Przedmiotem projektu był zakup i montaż systemów odnawialnych źródeł energii na/w/przy nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców Gminy T.. W ramach projektu Gmina zawierała indywidualne umowy cywilnoprawne z mieszkańcami, które regulowały warunki współpracy pomiędzy Gminą a mieszkańcami (tj. warunki użyczenia nieruchomości i/lub budynku usytuowanego na nieruchomości stanowiącej własność danego mieszkańca oraz wzajemne zobowiązania finansowe związane z przygotowaniem montażu, montażem i eksploatacją instalacji). W ramach zawieranych umów Gmina zobowiązywała się przede wszystkim do montażu instalacji na posesji mieszkańca, wyłonienia wykonawcy instalacji, ustalenia harmonogramu realizacji prac, zapewnienia nadzoru inwestorskiego oraz przeprowadzenia odbiorów końcowych i rozliczenia finansowego projektu. Z kolei mieszkańcy zobowiązali się w szczególności do udostępnienia części nieruchomości w celu montażu instalacji i przeprowadzenia wszelkich niezbędnych prac (również przez cały okres trwania projektu), a także do właściwej eksploatacji instalacji oraz umożliwiania upoważnionym pracownikom dokonywania kontroli/odczytów. Umowy przewidywały również, że po zakończeniu prac montażowych instalacje pozostaną własnością skarżącej przez okres trwania projektu (tj. minimum 5 lat, licząc od dnia płatności końcowej projektu). W tym czasie skarżąca udostępni mieszkańcom instalację odnawialnych źródeł energii do użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Po upływie okresu trwania projektu instalacje staną się własnością mieszkańców. Ponadto, na podstawie umów mieszkańcy zobowiązali się do partycypacji w kosztach projektu w wysokości określonej w umowach jako minimum 15% kosztów kwalifikowanych wykonania instalacji, 100% kosztów niekwalifikowanych oraz całości podatku od towarów i usług.
Organ ustalił, że w ramach realizacji projektu skarżąca ponosiła wydatki na m.in. usługi projektowe, dostawę i montaż instalacji czy pełnienie nadzoru inwestorskiego. Faktury z tytułu realizacji projektu wystawiane były na Gminę, z podaniem numeru NIP Gminy.
Wskazano w decyzji, że zgodnie z uzyskaną interpretacją indywidualną DKIS z 5 marca 2019 r., Gmina przy realizacji ww. projektu działała jako podatnik od towarów i usług, tzn. odliczała podatek od towarów i usług naliczony od wydatków poniesionych na realizację ww. projektu oraz rozliczała podatek należny od wpłat mieszkańców oraz od otrzymywanych transz dofinansowania.
Na podstawie przedłożonych dokumentów oraz danych zawartych w Jednolitych Plikach Kontrolnych (JPK) organ ustalił, że w wyniku złożonej korekty za grudzień 2022 r. skarżąca dokonała zmniejszenia kwoty podatku należnego w pozycji "Dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 7% albo 8%". Zmniejszenie podatku należnego wynikało z korekty uwzględnionego wcześniej w rozliczeniu za ww. okres podatku należnego z tytułu udzielonego dofinansowania do kosztów realizacji projektu "[...]" i zgodnie z wyjaśnieniami, miało swoje oparcie w wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21.
W piśmie z 1 sierpnia 2023 r., będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 13 lipca 2023 r. znak: [...] skarżąca złożyła wyjaśnienia, w których wskazała m.in. kwotę transz dofinansowania otrzymanych w grudniu 2022 r. na realizację inwestycji w odnawialne źródła energii, od których pierwotnie odprowadziła podatek od towarów i usług należny, a następnie dokonała korekty w tym zakresie.
Z pisma wynika, że w grudniu 2022 r. kwota otrzymanych transz dotacji wyniosła 2.161.303,29 zł (netto: 2.001.206,75 zł, VAT: 160.096,54 zł). Skarżąca wskazała jednocześnie, że nie wystawiła w tym zakresie faktur sprzedażowych, gdyż przepisy nie obligują podatników do takiego dokumentowania czynności. Gmina ujęła jedynie podatek od towarów i usług należny z tytułu otrzymanych transz dofinansowania w ewidencji sprzedaży oraz w deklaracji VAT. Jednocześnie w informacji z 17 sierpnia 2023 r. skarżąca wskazała, że żadna z faktur zakupowych dot. projektu nie była rozliczana w ramach odwrotnego obciążenia.
Prowadząc postępowanie wymiarowe, organ I pierwszej instancji ustalił, że dokonując korekty podatku należnego, skarżąca nie dokonała korekty podatku naliczonego.
Organ I instancji stwierdził, że w deklaracji pierwotnej VAT-7 za grudzień 2022 r., jak również w korekcie deklaracji złożonej 5 lipca 2023 r., w pozycji "Nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych" skarżąca uwzględniła fakturę VAT nr [...] z 22 grudnia 2022 r. wystawioną przez spółkę P sp. z o.o. tytułem: "Pełnienie funkcji koordynatora projektu pn. "Odnawialne źródła energii poprawą jakości środowiska naturalnego na terenie Gmin Partnerskich". Wartość faktury netto: 7.317,07 zł, VAT: 1.682,93 zł, wartość brutto: 9.000 zł.
Ponadto organ I instancji podał, że w piśmie z 17 października 2023 r. zatytułowanym: "Uzupełnienie sprawy" w odniesieniu do podatku naliczonego skarżąca wskazała, że dotychczas nie dokonała i nie zamierza dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego z faktur dokumentujących realizację projektu. Wskazała, że odliczając podatek od towarów i usług naliczony z tytułu wydatków na realizację projektu, zastosowała się do interpretacji indywidualnej wydanej przez DKIS z 5 marca 2019 r., w której potwierdzone zostało jej prawo do odliczenia VAT od wydatków na projekt w pełnej wysokości.
Ponadto skarżąca stwierdziła, że w jej ocenie, korekta podatku naliczonego mogłaby stanowić naruszenie dyscypliny finansów publicznych, co wiąże się z szeregiem negatywnych konsekwencji przewidzianych stosownymi przepisami. Na podstawie przepisów m.in. ustawy o finansach publicznych, w zakresie prowadzenia swoich finansów Gmina jest zobowiązana do działania w sposób celowy i oszczędny. Tymczasem skorygowanie (i zwrot) odliczonego podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy prawo do odliczenia potwierdzone zostało przez właściwy organ w ramach postępowania interpretacyjnego, byłoby działaniem niegospodarnym. Rodziłoby to ryzyko odpowiedzialności karnej reprezentantów Gminy.
Przy piśmie z 1 sierpnia 2023 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu pierwszej instancji, skarżąca przesłała m.in. kopię interpretacji indywidualnej z 5 marca 2019 r. wydanej dla niej, dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług realizacji przez skarżącą inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii OZE polegającej na zakupie i montażu następujących instalacji: instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych, pomp powietrznych do c.o. oraz c.w.u., kotłów na biomasę przeznaczonych do produkcji energii cieplnej na potrzeby centralnego ogrzewania oraz ciepłej wody dla mieszkańców Gminy.
Organ I instancji wskazał także, że jak wynika z materiału dowodowego oraz złożonych przez skarżącą wyjaśnień, zastosowała się ona do powyższej interpretacji - realizując projekt inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii dla mieszkańców Gminy, działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług odliczając podatek naliczony od wydatków poniesionych na realizację ww. projektu oraz rozliczając podatek należny od wpłat mieszkańców oraz od otrzymywanych transz dofinansowania.
W dniu 30 marca 2023 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C-612/21, w którym stwierdził, że nie stanowi dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dostarczenie i zainstalowanie przez gminę za pośrednictwem przedsiębiorstwa systemu odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców.
Jak wynika z powyższego wyroku TSUE, otrzymywane przez gminę dotacje na realizację inwestycji w odnawialne źródła energii (OZE) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Kierując się powyższym wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny 5 czerwca 2023 r. wydał orzeczenie w składzie siedmiu sędziów, sygn. I FSK 1454/18, w którym stwierdził: "Gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług".
Skutkiem wyroku TSUE w sprawie C-612/21 jest możliwość dokonania przez jednostki samorządu terytorialnego korekty rozliczenia, jeżeli czynności w zakresie dostawy i instalacji systemów odnawialnych źródeł energii wykonanych przez te jednostki w okolicznościach analogicznych jak w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed Trybunałem, i które w świetle wskazówek zawartych w tym wyroku powinny być uznane za nieobjęte zakresem podatku od towarów i usług, zostały przez te jednostki opodatkowane, a podatek należny z tego tytułu został rozliczony.
W toku prowadzonego postępowania odwoławczego DIAS ustalił, że skarga kasacyjna wniesiona przez skarżącą od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/GI 585/19 w sprawie ze skargi na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 marca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług została rozpoznana. Wyrokiem z 9 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 197/20 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok o sygn. akt I SA/GI 585/19 w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną DKIS z 5 marca 2019 r. w zaskarżonej części.
Minister Finansów 2 maja 2024 r. wydał interpretację ogólną o sygn. PTI.8101.1.2023, w której wskazał, że interpretacja uwzględnia tezy wyroku TSUE w sprawie C-612/21.
W interpretacji zawarto uwagę, że treść ww. wyroku Trybunału oznacza konieczność zmiany linii interpretacyjnej prezentowanej przez organy podatkowe w analogicznych sprawach i wskazano również, że interpretacja określa ponadto skutki ww. wyroku w zakresie uprzedniego rozliczenia podatku od towarów i usług przez jednostki samorządu terytorialnego.
Z przedmiotowej interpretacji ogólnej wynika, że w przypadku, gdy czynności w zakresie dostawy i instalacji systemów odnawialnych źródeł energii wykonane przez jednostkę samorządu terytorialnego w okolicznościach analogicznych, jak w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed Trybunałem - i które w świetle tez zawartych w wyroku w sprawie C-612/21 powinny być uznane za nieobjęte zakresem podatku od towarów i usług - zostały przez tę jednostkę opodatkowane, a podatek należny z tego tytułu został rozliczony, jednostka samorządu terytorialnego może dokonać korekty tego rozliczenia.
Dokonując korekty podatku należnego, jednostka samorządu terytorialnego, jest jednocześnie zobowiązana do stosownego skorygowania podatku naliczonego, uprzednio odliczonego od podatku należnego, zawartego we wszystkich wydatkach związanych z realizacją tego projektu. Korekta podatku naliczonego powinna dotyczyć zarówno wydatków bezpośrednio związanych z tymi czynnościami (np. zakup od podmiotu zewnętrznego instalacji OZE), jak również wydatków związanych z nimi pośrednio (np. związanych z kosztami obsługi tych programów) - w całości lub w części, w jakiej dotyczyły realizacji przedmiotowych czynności (dotyczy przypadków odliczania podatku naliczonego na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług).
W sytuacji bowiem uznania wykonywanych czynności za nieopodatkowane, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Dodatkowo wskazano, że dokonanie korekty podatku naliczonego będące konieczną konsekwencją korekty podatku należnego w związku z wyrokami Trybunału może mieć również wpływ na ewentualną konieczność skorygowania przez jednostki samorządu terytorialnego rozliczeń z instytucjami finansującymi instalację systemów OZE.
Ponadto podkreślono, że dokonanie korekt podatku należnego oraz podatku naliczonego powoduje również konieczność weryfikacji tzw. prewspółczynnika, na podstawie którego, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, obliczany jest podatek naliczony związany z działalnością gospodarczą w przypadku, gdy podatnik nabywa towary i usługi wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.
Ponadto w interpretacji, Minister Finansów powołując się na zasadę zaufania obywateli do Państwa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasadę równego traktowania zawartą w art. 32 ust. 1 Konstytucji, a także mając na względzie utrwaloną praktykę interpretacyjną (art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 o.p.) uznał, że jednostki samorządu terytorialnego, które spełniają warunki dla dokonania stosownej korekty rozliczenia w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-612/21, mogą, lecz nie mają obowiązku jej dokonania.
Jednocześnie wskazano, że jednostki samorządu terytorialnego powinny dostosować rozliczenia VAT w odniesieniu do wskazanych czynności w okresie trzech miesięcy od końca miesiąca, w którym opublikowano przedmiotową interpretację ogólną.
W przypadku stosowania przez jednostki samorządu terytorialnego za ww. trzymiesięczny okres opodatkowania VAT przedmiotowych czynności - finansowanych zarówno ze środków publicznych, jak i z wpłat pochodzących od właścicieli nieruchomości - z jednoczesnym odpowiednim skorzystaniem z prawa do odliczenia podatku naliczonego, taki sposób rozliczenia VAT - jak wskazał Minister Finansów - nie powinien być kwestionowany.
Dokonując oceny prawnej zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz ustalonego stanu faktycznego, DIAS wyjaśnił, że zasadniczą kwestią sporną pomiędzy Naczelnikiem US a skarżącą jest ustalenie, czy Gminie przysługuje ochrona z uzyskanej interpretacji indywidualnej, a następnie, czy organ podatkowy był uprawniony do ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w postaci sankcji VAT za grudzień 2022 r. w wysokości 6% kwoty zaniżenia zobowiązania.
Odnosząc się do kwestii ochrony uzyskanej interpretacji indywidualnej DIAS stwierdził, że instytucję indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzują dwie łączące się ze sobą funkcje. Pierwszą z nich jest funkcja informacyjna, ponieważ interpretacja ma na celu likwidację wątpliwości dotyczących zastosowania przepisów podatkowych w konkretnym zdarzeniu. Drugą jest funkcja gwarancyjna, stanowiąca ochronę wnioskodawcy przed sporem podatkowym w tej kwestii. Ochrona, którą daje interpretacja indywidualna, wyraża się w tym, że podmiot kierujący się wydaną w jego sprawie interpretacją podatkową nie powinien ponosić z tego tytułu negatywnych konsekwencji. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 września 2021 r., sygn. akt I FSK 407/19 wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że wnioskodawca pozna stanowisko organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku (funkcja informacyjna), jak również to, że ów wnioskodawca będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi (funkcja gwarancyjna).
Istota instytucji indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie ogranicza się jedynie do wyjaśnień, jak należy stosować przepisy podatkowe w ramach określonego zdarzenia. Stanowisko DKIS wyrażone w interpretacji podatkowej kreuje wzorzec normatywny, który zapewnia ochronę prawnopodatkową temu, który o nią zawnioskował. Kierowanie się interpretacją nie powinno szkodzić wnioskodawcy. Jednakże zastosowanie tej zasady jest limitowane zakresem temporalnym oraz ramami analizowanego zdarzenia. Gdy okoliczności przedsięwzięcia w jakimś stopniu różnią się od tych, wobec których wydano interpretację, ochrona prawnopodatkowa nie przysługuje.
DIAS stwierdził dalej, że wydana 5 marca 2019 r. interpretacja indywidualna spełniała dla skarżącej zarówno funkcję informacyjną, jak również funkcję ochronną.
Podjęte przez skarżącą działania polegające na sporządzeniu korekty rozliczenia wyłącznie w zakresie podatku należnego, które dokonała ona na skutek uwzględnienia tez wyroku TSUE w sprawie C-612/21, spowodowały, iż skarżąca dobrowolnie zrezygnowała z ochrony, jaką dawała wydana interpretacja indywidualna.
Interpretacja indywidualna - co wynika wprost z jej treści - rozstrzygała zarówno w kwestii podatku naliczonego VAT, jak i podatku należnego. Zadane pytania na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego dotyczyły konieczności opodatkowania podatkiem od towarów i usług dokonanych dostaw i świadczenia usług na rzecz mieszkańców Gminy - były to pytania: 1, 2, 3, 4, 5, 6, oraz możliwości odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych, związanych z zakupem i montażem instalacji - pytanie 7 i 8. W interpretacji wskazano, że realizacja projektu w odnawialne źródła energii w całości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a skarżąca występuje w tym działaniu jako podatnik tego podatku, mając obowiązek rozliczania podatku należnego i prawo do jego pomniejszenia o podatek naliczony, na ogólnych zasadach wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług.
Ochrona prawna przewidziana przez ustawodawcę w art. 14k o.p. przysługuje podmiotowi, który zastosował się do interpretacji indywidualnej.
Korekta podatku należnego dokonana przez skarżącą wskazuje, że z momentem jej przeprowadzenia, skarżąca zrezygnowała z zastosowania się do ww. interpretacji, przez co utraciła ona swoją ochronę prawną. Nie jest bowiem możliwe "wybiórcze" zastosowanie ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej obejmującej wyłącznie tę część interpretacji, do której zastosował się wnioskodawca, a która jest korzystna dla jego rozliczenia (podatek naliczony) i jednocześnie pominięcie okoliczności, że wnioskodawca nie zastosował się do pozostałej jej części, ponieważ z przyczyn niezależnych od organu, miał możliwość dokonania korekty swojego rozliczenia z korzyścią dla siebie (dot. podatku należnego - wyrok TSUE). Jeżeli Gmina chciała posiadać ochronę prawną wynikającą z interpretacji indywidualnej wydanej przez DKIS, należało zastosować się do tej interpretacji w pełnym zakresie. Pomniejszenie podatku należnego (ponieważ TSUE wydał korzystny wyrok) i pozostawienie podatku naliczonego (bo przysługuje ochrona interpretacji indywidualnej) jest działaniem niemającym oparcia w przepisach prawa. Przede wszystkim działanie takie narusza jedną z podstawowych i najważniejszych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług - zasadę neutralności podatku od towarów i usług, a ponadto świadczy o niezastosowaniu się do otrzymanej interpretacji indywidualnej, która rozstrzygała zarówno w kwestii podatku należnego, jak i naliczonego.
Przepisy art. 14k o.p. wskazują sytuacje, kiedy wydana interpretacja indywidualna nie "szkodzi" wnioskodawcy, lecz realizuje swój gwarancyjny charakter, jednak jest ona ograniczona do sytuacji w nich wymienionych.
Chociaż interpretacja indywidualna spełnia funkcję ochronną to nie ma ona mocy prawnej. Nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Oznacza to, że interpretacja nie ma wiążącego charakteru ani dla organu podatkowego, ani dla osoby, której dotyczy. Inaczej mówiąc, interpretacja indywidualna to zajęcie stanowiska w sprawie przez DKIS, które nie jest wiążące, ale stanowi ochronę przed negatywnymi skutkami dla tego, kto się do niej zastosował.
Dobrowolna rezygnacja z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej poprzez złożenie korekty rozliczenia uwzględniającej w części treść tej interpretacji, pozbawia wnioskodawcę mocy ochronnej. Sytuacji tej nie obejmuje przepis art. 14k o.p., który stanowi o okolicznościach niezależnych od wnioskodawcy, a mających wpływ na treść otrzymanej przez niego interpretacji indywidualnej.
W okolicznościach wymienionych w tym przepisie zostaje zachowana funkcja gwarancyjna interpretacji, lecz w niniejszej sprawie przepis ten nie znajduje zastosowania.
DIAS zgodził się z zarzutem, że stwierdzenie organu pierwszej instancji, że skarżąca dokonała zmiany stanu rzeczywistego nie jest uzasadnione. Okolicznością bowiem, która uległa zmianie jest ocena prawna organu w zakresie podatku VAT należnego (wykładnia przepisów prawa w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług inwestycji w odnawialne źródła energii), która nie może być uznana za zmianę stanu faktycznego. Jednakże to uchybienie uznał za pozostające bez wpływu na rozstrzygnięcie kwestii dotyczącej ochrony prawnej wydanej interpretacji indywidualnej, bowiem dobrowolna korekta podatku należnego dokonana przez skarżącą, spowodowała utratę tej ochrony.
DIAS zgodził się również ze stanowiskiem, że zmiana oceny prawnej (zmiana wykładni) przepisów prawa nie wpływa na moc ochronną wydanej interpretacji indywidualnej, pod warunkiem, że wnioskodawca do niej się dostosuje.
Dokonanie przez wnioskodawcę korekty rozliczeń, skutkującej niedochowaniem w części wykładni przepisów prawa podatkowego wyrażonej w interpretacji indywidualnej, pozbawia wnioskodawcę tej ochrony, co miało miejsce w niniejszej sprawie.
Wobec powyższego DIAS uznał zarzut stanowiący o nieuzasadnionym pozbawieniu mocy ochronnej wynikającej z otrzymanej interpretacji indywidualnej za chybiony.
DIAS nie zgodził się z zarzutem naruszenia przez organ art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 112b ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz poprzez błędne jego miarkowanie i ustalenie wysokości tego zobowiązania na poziomie 6%, gdyż działanie skarżącej nie miało charakteru zawinionego.
Odnosząc się do powyższego zarzutu DIAS wskazał, że przepisy art. 112b ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie nakładają na organ podatkowy obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku zaistnienia opisanych w nim okoliczności.
Przepis art. 112b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nakłada na naczelnika urzędu skarbowego obowiązek zastosowania takiej sankcji, jaki powstaje automatycznie w sytuacji stwierdzenia przez organ, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe w wysokości wyższej niż należna.
Naczelnik US wskazał, że opisana w decyzji nieprawidłowość wynika z zastosowania się skarżącej do wyroku TSUE w sprawie C-612/21 w części dotyczącej podatku należnego, pomijając kwestie podatku naliczonego. Organ stwierdził, że nieprawidłowości są związane z odmienną interpretacją przepisów prawa w stanie faktycznym sprawy, nieakceptowaną przez organ podatkowy.
Biorąc pod uwagę opisane w zaskarżonej odwołaniem decyzji okoliczności powstania nieprawidłowości (odmienna interpretacja przepisów prawa), rodzaj i stopień naruszonego obowiązku (dokonanie odliczenia podatku naliczonego w zawyżonej wysokości), brak stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości skutkujących zastosowaniem dodatkowego zobowiązania podatkowego, kwotę stwierdzonych nieprawidłowości (ocenianą na tle całości osiąganego obrotu przez Gminę) oraz okoliczność, że działania skarżącej nie noszą znamion nienależytej staranności, nie posiadają cech nieracjonalnego działania, ani nie są nakierowane na dokonanie oszustwa podatkowego, Naczelnik US ustalił sankcję w wysokości obniżonej do 6 %.
DIAS nie zgodził się również z zarzutem naruszenia przez organ podatkowy art. 14m § 1 i § 3 w związku z art. 14k § 1 o.p. poprzez nieokreślenie w zaskarżonej decyzji wysokości podatku objętego zwolnieniem w sytuacji, kiedy skarżąca złożyła w tym zakresie wniosek w piśmie z 5 lutego 2024 r. oraz zastosowała się do interpretacji indywidualnej.
Stosownie do art. 14m § 3 o.p., na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1, albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty.
W myśl art. 14k § 1 o.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.
Jak wynika z powyższych przepisów, warunkiem realizacji funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej jest zastosowanie się wnioskodawcy do tej interpretacji, co oznacza dokonanie rozliczenia podatkowego zgodnie z wyjaśnieniami w niej zawartymi.
W rozpatrywanej sprawie, zastosowanie się do otrzymanej interpretacji indywidualnej z 5 marca 2019 r. polegało na opodatkowaniu podatkiem należnym wpłat mieszkańców i otrzymanych dotacji oraz na odliczeniu podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji w odnawialne źródła energii. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest nierozerwalnie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, co wprost wynika z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że nie jest możliwe dokonanie odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Interpretacja indywidualna nie została zmieniona, ani nie stwierdzono jej wygaśnięcia. Aby skorzystać z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej należy dostosować się do niej w całości. W niniejszej sprawie Gmina zastosowała się do otrzymanej interpretacji indywidualnej wybiórczo, korzystając z odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na realizację projektu, natomiast w zakresie podatku należnego dokonała korekty swoich rozliczeń, co było zgodne z wyrokiem TSUE w sprawie C-612/21.
Wobec powyższego, wobec niezastosowania się w całości do otrzymanej interpretacji indywidualnej, przepis art. 14m § 3 o.p., zdaniem DIAS, nie znajduje zastosowania.
Tylko w sytuacji zastosowania się do interpretacji, organ podatkowy, na wniosek strony, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty.
Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy, zarzut dotyczący naruszenia art. 14m § 1 i § 3 w związku z art. 14k § 1 o.p. DIAS uznał za niezasadny.
Za nieznajdujący również uzasadnienia, DIAS uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 121 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie mocy ochronnej wynikającej z interpretacji indywidualnej i przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy rozliczenia podatkowe są objęte ochroną na mocy art. 14k § 1 o.p.
DIAS wskazał, że prowadzone postępowanie doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych, przedstawionych wcześniej, okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. Wskazano podstawę prawną i merytorycznie uzasadniono jej zastosowanie. DIAS stwierdził, że podjęte rozstrzygnięcie i przedstawiona w nim argumentacja jest kompletna, decyzja nie narusza przepisów prawa. Organ odwoławczy stanowisko wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji w całej rozciągłości podtrzymał. Okoliczność, że materiał dowodowy został przez organ podatkowy oceniony odmiennie niż skarżąca tego oczekiwała, nie świadczy o naruszeniu zasady zaufania do organu podatkowego, wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. W niniejszej sprawie nie można dopatrzyć się naruszenia tego przepisu, gdyż organ podatkowy wskazał przesłanki i konkretne przepisy prawa podatkowego na podstawie których oparł swoje rozstrzygnięcie. Przedstawiony w decyzji organu pierwszej instancji stan faktyczny również nie budził wątpliwości DIAS.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając:
I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 14k § 1 w zw. z art. 14m § 1 i § 3 oraz art. 121 § 1 o.p., poprzez uznanie, iż ochrona z tytułu zastosowania się do interpretacji indywidualnej przysługuje jedynie w przypadku zastosowania się przez podatnika do wszystkich odpowiedzi organu interpretacyjnego na wszystkie pytania prawne zadane przez wnioskującego, podczas gdy przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają takiego warunku;
2) art. 14k § 1 w zw. z art. 14m § 1 i § 3 oraz art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 84 Konstytucji - poprzez uznanie, iż ochrona z tytułu zastosowania się do interpretacji indywidualnej przysługuje jedynie w przypadku zastosowania się przez podatnika do wszystkich odpowiedzi organu interpretacyjnego na wszystkie pytania prawne zadane przez wnioskującego, co w nieuzasadniony sposób różnicuje sytuację podatników którzy zadają kilka pytań prawnych w jednej lub kilku interpretacjach, w sprzeczności z zasadą równości;
3) art. 14k § 1 w zw. z art. 14m § 1 i § 3 oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez nieokreślenie w decyzji wysokości podatku objętego zwolnieniem w związku z zastosowaniem się przez Gminę do interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej podczas gdy:
- interpretacja ta została wydana w odniesieniu do stanu faktycznego zbieżnego z tym, w ramach którego zostały dokonane rozliczenia podatkowe Gminy za grudzień 2022 r.;
- Gmina zastosowała się do interpretacji indywidualnej;
- Gmina złożyła w piśmie z 5 lutego 2024 r. odpowiedni wniosek o określenie wysokości zwolnienia;
II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
4) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez bezpodstawne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, podczas gdy:
- prawidłowe zastosowanie przepisów o ochronie z tytułu zastosowania się do interpretacji indywidualnej doprowadziłoby do wniosku, iż kwota określonej zaległości podatkowej objęta jest zwolnieniem, o którym mowa w art. 14m § 3 o.p., a w konsekwencji nie ma podstaw do naliczenia sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego;
- określenie wysokości zaległości podatkowej jest de facto konsekwencją złożenia przez Gminę wniosków nadpłatowych;
5) art. 112b ust. 2b ustawy o VAT poprzez błędne miarkowanie dodatkowego zobowiązania i jego ustalenie na poziomie 6%, podczas gdy - nawet w przypadku uznania, że Gminie nie przysługiwałaby ochrona z uzyskanej interpretacji indywidualnej - prawidłowe miarkowanie wysokości dodatkowego zobowiązania powinno prowadzić do jego ustalenia na poziomie 0%, gdyż w stanie faktycznym sprawy brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że działanie Gminy miało charakter zawiniony, ponieważ Gmina kierowała się zaufaniem do organów podatkowych, które potwierdziły prawo do odliczenia podatku VAT w wydawanych przez siebie interpretacjach.
W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła powyższe zarzuty, powtarzając i rozwijając uzasadnienie odwołania.
Wskazała, że zasadniczym elementem sporu jest kwestia przysługiwania Gminie ochrony z tytułu zastosowania się do interpretacji indywidualnej wydanej dla niej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Gmina zarzuciła organom podatkowym, że chcą pozbawić Gminę ochrony z uwagi na skorygowanie przez skarżącą swoich rozliczeń podatkowych w zakresie innych elementów rozliczenia niż te, co do których Gmina ubiega się o określenie zwolnienia z tytułu art. 14m § 3 o.p.
Strona skarżąca stwierdziła, że w ocenie organu, jeżeli Gmina zadała organowi interpretacyjnemu szereg pytań w związku z planowanym projektem inwestycyjnym, powinna zastosować się do odpowiedzi organu interpretacyjnego w odniesieniu do wszystkich zagadnień prawnych, bowiem w przeciwnym razie Gminie nie przysługuje ochrona z tytułu zastosowania się do interpretacji w żadnym zakresie.
Zdaniem Gminy, jeżeli zastosowała się ona do odpowiedzi na konkretne pytanie zawarte w interpretacji indywidualnej i złożyła w tym zakresie wniosek o określenie wysokości zwolnienia, o którym mowa w art. 14m § 3 o.p., to organ jest zobowiązany do zastosowania tego zwolnienia w tym zakresie. Stwierdziła, że organ nie może uzależniać tego prawa Gminy od innych elementów jej rozliczenia podatkowego, niezależnie od tego, czy były przedmiotem innych pytań zadanych organowi interpretacyjnemu.
Następnie skarżąca wskazała, że drugim zagadnieniem spornym jest to, czy organ był uprawniony w realiach niniejszej sprawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, tzw. sankcji VAT.
Podkreśliła, że Gmina zastosowała się do uzyskanej interpretacji indywidualnej potwierdzającej, że posiada prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków na realizację projektu inwestycyjnego pn. "Odnawialne źródła energii poprawą jakości środowiska naturalnego na terenie Gmin Partnerskich", co było oparte o założenie zaakceptowane przez DKIS, iż czynności związane z ww. projektem są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.
Skarżąca wskazała, że organ odmówił Gminie ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej w zakresie odliczenia podatku naliczonego argumentując to tym, że Gmina "zrezygnowała" z ochrony przysługującej jej z tytułu interpretacji indywidualnej, ponieważ nie zastosowała się do odpowiedzi organu interpretacyjnego na inne pytanie zawarte we wniosku o interpretację, dotyczące podatku należnego. W konsekwencji, organ podatkowy określił wysokość zobowiązania w kwocie wyższej niż w korekcie deklaracji złożonej przez Gminę i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, tzw. sankcję VAT.
W ocenie Gminy, stanowisko organu jest bezpodstawne. Gmina zastosowała się do interpretacji indywidualnej co do pytania o prawo do odliczenia podatku naliczonego i wniosła o określenie podatku objętego zwolnieniem na podstawie art. 14m § 3 o.p. Natomiast kwestia zastosowania się przez Gminę do odpowiedzi organu interpretacyjnego na inne pytania prawne zadane przez Gminę, jest w tym kontekście bez znaczenia.
Skarżąca podniosła, że w wydanej interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny potwierdził możliwość odliczenia VAT od wydatków na inwestycję OZE, wskazując, że opisana działalność jest działalnością gospodarczą. Stanowisko DKIS wyrażone w otrzymanej przez Gminę interpretacji indywidualnej było zgodne z ówczesną linią interpretacyjną.
Gmina zastosowała się do interpretacji, odliczając podatek od towarów i usług od wydatków na inwestycję OZE. Następnie, w piśmie z 5 lutego 2024 r. zawarła wniosek o określenie wysokości zwolnienia z tytułu zastosowania się do interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14m § 3 o.p. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy miał obowiązek określić w decyzji wysokość zwolnienia z tego tytułu.
Tymczasem organ podniósł, iż Gmina skorygowała rozliczenia wyłącznie w zakresie podatku należnego, będące przedmiotem innego pytania prawnego tej samej interpretacji indywidualnej, uznając, że nie zastosowała się do interpretacji indywidualnej, wobec czego, nie przysługuje jej ochrona w zakresie odliczenia podatku naliczonego, chociaż kwestia ta była przedmiotem odrębnego pytania we wniosku interpretacyjnym. Skarżąca podkreśliła, że zdaniem organu, interpretacja stanowi całość, a zatem dla uzyskania ochrony konieczne jest zastosowanie się do wszystkich jej punktów.
Skarżąca podniosła, że wbrew twierdzeniom organu, przepisy Ordynacji podatkowej nie traktują interpretacji indywidualnej, w której zadano szereg pytań, jako niepodzielnej całości.
Gmina stwierdziła, że w przypadku, w którym podatnik występuje z szeregiem pytań prawnych w ramach jednego wniosku, na każde z nich udziela się osobnej odpowiedzi - tak jak w sprawie Gminy. W odniesieniu do każdego z pytań osobno organ interpretacyjny może stwierdzić, że stanowisko podatnika jest prawidłowe lub nieprawidłowe.
Gdyby interpretacja indywidualna stanowiła niepodzielną całość, organ interpretacyjny musiałby oceniać stanowisko przedstawione we wniosku również jako całość. Oznacza to, że organ interpretacyjny musiałby uznać, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, nawet jeżeli jego wykładnia prawna byłaby inna w odniesieniu do tylko jednego z pytań zadanych przez wnioskodawcę.
W rzeczywistości organy interpretacyjne udzielają jednak odpowiedzi osobno do każdego pytania i mogą w odniesieniu do części z nich uznać stanowisko za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe. Miało to również miejsce w przypadku interpretacji indywidualnej Gminy, w której organ uznał stanowisko Gminy za prawidłowe w odniesieniu do pięciu pytań, a nieprawidłowe w odniesieniu do czterech pytań.
W opinii skarżącej, potwierdzeniem powyższego jest możliwość częściowego zaskarżania interpretacji indywidualnych do sądu administracyjnego. Podatnik, który nie zgadza się z odpowiedzią organu interpretacyjnego, może zaskarżyć interpretację wybierając poszczególne pytania, co wyznaczy granice sprawy sądowoadministracyjnej.
Gdyby interpretacja stanowiła niepodzielną całość, do której trzeba się zastosować w całości, aby uzyskać z tego tytułu ochronę, nie miałaby racji bytu możliwość zaskarżania interpretacji w części. Zatem, w sytuacji, w której interpretacja indywidualna zostaje uchylona w odniesieniu do części pytań, pojawia się pytanie, czy zastosowanie się przez podatnika do odpowiedzi na pozostałe pytania może skutkować ochroną prawną w jakimkolwiek zakresie. Jeżeli bowiem interpretacja stanowi jednolitą całość, uchylenie dowolnego jej fragmentu oznaczałoby upadek jej w całości. Wniosek taki byłby nie do pogodzenia m.in. z zasadą zaufania, wobec czego, osobne odpowiedzi na pytania wnioskodawcy należy traktować osobno. Dlatego też zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych możliwe jest uchylanie interpretacji indywidualnych w części.
Skarżąca wskazała również, że sytuacja wymieniona powyżej, miała miejsce w sprawie interpretacji indywidualnej Gminy. Interpretacja została bowiem zaskarżona w odniesieniu do odpowiedzi na część z pytań. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 197/20 uchylił interpretację w zaskarżonej części. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, iż interpretacja indywidualna Gminy zawiera szereg odpowiedzi na pytania prawne, które należy traktować osobno. Nie jest ona jednym, niepodzielnym bytem, gdyż w takim przypadku niemożliwe byłoby jej uchylenie jedynie w odniesieniu do odpowiedzi na część z pytań.
W dalszej kolejności skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie konstytucyjnej zasady równości poprzez nieuzasadnione różnicowanie praw podatników. Stwierdziła, że nie było przeszkód, aby Gmina zamiast łączyć pytania o prawo do odliczenia podatku naliczonego i obowiązek zapłaty podatku należnego w jednym wniosku o interpretację, rozdzieliła te pytania do interpretacji osobnych. Wskazała, że w praktyce inni podatnicy występowali o interpretacje w analogicznym zakresie w taki rozdzielny sposób (w osobnych wnioskach) i otrzymywali osobne interpretacje.
Następnie skarżąca odniosła się do ochrony przysługującej Gminie z tytułu interpretacji indywidualnej wskazując, że organ nie usiłowałby obecnie pozbawić Gminy ochrony z tytułu zastosowania się do interpretacji, gdyby pierwotne stanowisko w niej zawarte nie zostało uznane za błędne w wyroku TSUE.
Z wyroku Trybunału wynika bowiem, że przedstawiony przez Gminę model działania nie stanowi dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W opinii skarżącej, zmiana wykładni przepisów prawa powszechnie obowiązującego przez organ podatkowy nie może umożliwiać kwestionowania mocy ochronnej wydanej interpretacji indywidualnej. Podkreśliła ona, że zmiana stanowiska prawnego może nastąpić jedynie poprzez uchylenie bądź zmianę interpretacji (art. 14e o.p.), ale nie oznacza nieważności wydanego aktu, ani tym bardziej utraty mocy ochronnej, z której korzysta podatnik.
W dalszej kolejności skarżąca zarzuciła organowi stosowanie Dyrektywy VAT na niekorzyść podatnika. Stwierdziła, że interpretacja, którą otrzymała Gmina zawiera ocenę prawną powszechnie akceptowaną wówczas przez organy interpretacyjne oraz sądy administracyjne w podobnych sprawach. Pominięcie interpretacji indywidualnej przez organ przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej Gminy w zakresie prawa do odliczenia oznacza zastosowanie dyrektywy VAT bezpośrednio przeciwko podatnikowi, na jego niekorzyść, wbrew jednoznacznym przepisom prawa krajowego przyznającym mu ochronę przed zmianą wykładni przepisów. Takie działanie, zdaniem skarżącej, jest niedopuszczalne.
W dalszej części skargi skarżąca powołała się również na obowiązującą Gminę - jako jednostkę samorządu terytorialnego - dyscyplinę finansów publicznych wynikającą z ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Wskazała, że w ocenie Gminy, korekta podatku naliczonego mogłaby stanowić naruszenie przez nią dyscypliny finansów publicznych, co wiąże się z szeregiem negatywnych konsekwencji przewidzianych stosownymi przepisami.
Skorygowanie (i zwrot) odliczonego podatku VAT, w przypadku, gdy prawo do odliczenia potwierdzone zostało przez właściwy organ w ramach postępowania interpretacyjnego, byłoby działaniem niegospodarnym. Rodziłoby to ryzyko odpowiedzialności karnej osób działających w imieniu Gminy.
Następnie skarżąca podniosła zarzut braku określenia w decyzji wysokości podatku objętego zwolnieniem. Wskazała, że pomimo złożenia wniosku w powyższym zakresie, organ podatkowy nie zawarł w sentencji decyzji rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku, o którym stanowi art. 14m o.p., co uznała za błędne działanie. Wskazała, że skoro udzielenie zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku następuje na wniosek podatnika, w przypadku złożenia wniosku, sentencja decyzji wymiarowej musi zawierać dwa rozstrzygnięcia:
- określenie/ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego,
- określenie zakresu, w jakim podatnik jest zwolniony z obowiązku zapłaty podatku.
W przepisie art. 14m § 3 o.p. ustawodawca nie wprowadził bowiem rozróżnienia pomiędzy sposobami załatwienia przez organ wniosku o określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem.
W końcowej części skargi skarżąca odniosła się do niezasadnego - w jej opinii - ustalenia przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego. Powołując się na wyrażoną w art. 14k § 1 o.p. zasadę nieszkodzenia, jako mającą swoje źródło m.in. w konstytucyjnej zasadzie zaufania do organu oraz w gwarancyjnym charakterze interpretacji podatkowych wskazała, że ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnej powoduje, że organ nie może ustalić Gminie dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz kwestionować rozliczeń podatkowych Gminy. Stwierdziła, że interpretacja indywidualna daje określoną gwarancję, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może zaszkodzić podatnikowi, niezależnie, czy stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe i zgodne z przepisami prawa.
Pomimo tego, organ podatkowy wyliczył i ustalił Gminie sankcję VAT w wysokości 6%, co w ocenie Gminy jest działaniem błędnym.
Skarżąca dodatkowo wskazała, że zastosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie jest szczególnie niezasadne wobec faktu, iż określenie przez organ zaległości podatkowych oraz kwot nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikało de facto ze złożenia przez Gminę wniosku o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2022 r. Jak podkreśla organ w zaskarżonej decyzji, jego stanowisko oparte jest o to, iż Gmina dokonała korekty w szeregu okresów rozliczeniowych eliminując z rozliczeń podatek należny związany z projektem w odnawialne źródła energii (OZE). Skarżąca podniosła, że takie zastosowanie sankcji VAT jest sprzeczne z celem tej instytucji. Nie powinna ona być stosowana w celu nakładania dodatkowych ciężarów na podatników, którzy występują z wnioskiem o nadpłatę, nawet jeżeli zdaniem organów podatkowych przysporzenie finansowe o które wnioskuje podatnik nie byłoby należne.
Skarżąca wskazała, że rozliczenie podatkowe Gminy było zgodne nie tylko z interpretacją indywidualną, ale również z jednolitą praktyką organów podatkowych. W ramach rozpatrywanego zagadnienia wydano bowiem szereg interpretacji potwierdzających prawo do odliczenia VAT w sytuacji analogicznej do sprawy Gminy. Stwierdziła, że powyższe powinno skłonić organ do miarkowania dodatkowego zobowiązania do poziomu 0%, tymczasem w decyzji ustalono sankcję VAT na poziomie 6%.
Ocena organu polegająca z jednej strony na ustaleniu, że działania podatnika są racjonalne i staranne, a z drugiej wymierzeniu mu dodatkowej sankcji jest – w opinii skarżącej - co najmniej niespójna. Skarżąca stwierdziła, że powyższą argumentację potwierdza przywołany przez organ wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19. Organ sam wskazuje, że Gmina działała racjonalnie, a jej działanie cechuje należyta staranność, zatem nałożenie sankcji VAT na poziomie 6% należy uznać za sprzeczne z zasadą proporcjonalności.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.
Skarga okazała się zasadna.
Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy zaakceptował dokonane przez organ pierwszej instancji rozliczenie strony skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2022 r. a także ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku we wskazanym okresie rozliczeniowym. Skarżąca zakwestionowała to rozliczenie, zarzucając w skardze, że organy podatkowe nie uwzględniły faktu wydania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z 5 marca 2019 r. Strona skarżąca argumentuje, że zastosowała się do treści wydanej interpretacji indywidualnej, wobec czego przysługuje Gminie ochrona, o której stanowi art. 14k § 1 w zw. z art. 14m § 1 i § 3 o.p. Zdaniem skarżącej w interpretacji indywidualnej potwierdzono prawo Gminy do odliczenia podatku VAT od wydatków na realizację projektu inwestycyjnego w zakresie odnawialnych źródeł energii. W skardze powołano się na fakt wydania przez TSUE wyroku w sprawie C-612/21, w którym stwierdzono, że nie stanowi dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT dostarczenie i zainstalowanie przez gminę za pośrednictwem przedsiębiorstwa systemu OZE na rzecz jej mieszkańców. Jak wskazała skarżąca z tych względów złożyła korekty deklaracji VAT, m.in. za okres objęty zaskarżoną decyzją wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty z tytułu nienależnie odprowadzonego VAT od uzyskanej dotacji oraz nie dokonała jednocześnie korekty podatku VAT naliczonego. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uznał, że podjęte przez Gminę działania polegające na sporządzeniu korekty rozliczenia wyłącznie w zakresie podatku należnego w związku z wydaniem przez TSUE wyroku w sprawie C-612/21, spowodowały, że Gmina dobrowolnie zrezygnowała z ochrony jaką dawała wydana interpretacja indywidualna. Kolejną kwestią sporną pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego było to, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie przepis art. 14m § 3 o.p. Skarżąca zarówno w odwołaniu jak i skardze zarzuciła, że w wydanych decyzjach nie określono wysokości podatku objętego zwolnieniem w związku z zastosowaniem się przez Gminę do interpretacji indywidualnej DKIS. Organ odwoławczy nie zgodził się z tym zarzutem argumentując, że wobec niezastosowania się przez Gminę w całości do otrzymanej interpretacji indywidualnej przepis art. 14m § 3 o.p. nie znajduje zastosowania. W ocenie DIAS tylko w sytuacji zastosowania się do interpretacji organ podatkowy na wniosek strony w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem – określa wysokość nadpłaty.
W ocenie Sądu za zasadny należało uznać zarzut strony skarżącej naruszenia przez organ odwoławczy art. 14m § 3 o.p. w zw. z art. 14k § 1 o.p.
Zgodnie z art. 14k § 1 o.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Jak wskazano w orzecznictwie "powyższy przepis realizuje jedną z dwóch funkcji interpretacji indywidualnych, mianowicie funkcję gwarancyjną (obok funkcji informacyjnej). Istotą funkcji gwarancyjnej interpretacji jest tzw. "nieszkodzenie" podmiotowi, który zastosował się do uzyskanej interpretacji. Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku (funkcja informacyjna), jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi (funkcja gwarancyjna). Zainteresowany oczekuje zatem, że poprzez wydanie pozytywnej interpretacji jego sytuacja prawna będzie chroniona i zastosowanie się do niej, na warunkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej, nie będzie mu szkodzić" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2021 r., sygn. I FSK 407/19, opubl. w CBOSA).
Z art. 14m § 1 o.p. wynika, że zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:
1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz
2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.
Z kolei w myśl art. 14m § 3 o.p. na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1, albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty.
W kontrolowanej przez Sąd sprawie nie było spornym, że na rzecz strony skarżącej została wydana interpretacja indywidualna dotycząca przedstawionego przez Gminę zdarzenia przyszłego. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że organ interpretacyjny "dokonał oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego" oraz, że skarżąca zastosowała się do powyższej interpretacji (str. 17 decyzji), jakkolwiek w sposób wybiórczy. Powyższe ma znaczenie w kontekście rozróżnienia sytuacji, w której skutki podatkowe wynikające z zastosowania się do interpretacji zaistniały przed doręczeniem interpretacji indywidualnej lub po jej doręczeniu. W pierwszym przypadku zastosowanie znajduje art. 14l o.p. natomiast w drugim art. 14m o.p. (por.: K. Teszner w: L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe, kom. do art. 14k, opubl. LEX). Przedmiotem sporu nie było także to, że strona skarżąca złożyła w postępowaniu podatkowym wniosek, o którym stanowi art. 14m § 3 o.p.
Organ odwoławczy uznał, że w przypadku rozliczenia strony skarżącej w podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżoną decyzją nie znajduje zastosowania art. 14m § 3 o.p., albowiem Gmina nie zastosowała się w całości do otrzymanej interpretacji indywidualnej. Stanowisko w powyższym zakresie DIAS przedstawił w uzasadnieniu decyzji. Decyzja organu pierwszej instancji, która została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, zawierała rozstrzygnięcie jedynie w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2022 r. oraz rozstrzygnięcie odnoszące się do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Tym samym w ocenie Sądu organy podatkowe nie dopełniły formalnego obowiązku polegającego na zawarciu w sentencji decyzji rozstrzygnięcia w zakresie złożonego przez Gminę wniosku z art. 14m § 3 o.p. Jak wskazuje się w orzecznictwie, z treści tego przepisu nie wynika "uzależnienie treści sentencji decyzji w zakresie rozstrzygnięcia co do wniosku z art. 14m § 3 O.p. od tego, czy podatnik miał prawo do skorzystania z ochrony płynącej z zastosowania się do interpretacji indywidualnych, czy też istnienie tej ochrony zostało przez organ zakwestionowane; nie zależy więc od merytorycznego rozstrzygnięcia w tym zakresie. Czym innym jest bowiem określenie, czy podatnikowi przysługiwała ochrona wynikająca z zastosowania się do otrzymanych interpretacji indywidualnych, a czym innym formalny obowiązek organu, który dotyczy ujęcia w sentencji decyzji rozstrzygnięcia w zakresie złożonego przez podatnika wniosku z art. 14m § 3 O.p. Z powołanego przepisu nie wynika, by kwestia przyznania ochrony lub nie, w związku z zastosowaniem się do wydanych na rzecz podatnika interpretacji indywidualnych, nie wpływa w żadnym stopniu na formalny obowiązek ujęcia w sentencji decyzji rozstrzygnięcia w zakresie złożonego przez podatnika wniosku o zwolnienie" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2022 r., sygn. I FSK 1394/19, opubl. w CBOSA).
Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 5 o.p. wydana decyzja winna zawierać rozstrzygnięcie. Natomiast odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie, co wynika z art. 222 o.p. W sytuacji, gdy Gmina złożyła wniosek o zastosowanie art. 14m § 3 o.p. organ winien w sposób wiążący odnieść się do tego wniosku, co mogło nastąpić tylko w sentencji decyzji. Z kolei uzasadnienie decyzji nie może zastępować rozstrzygnięcia. Wypełnienie przez organ powyższych wymogów umożliwia stronie zaskarżenie tej części decyzji w odwołaniu i spełnienie warunków formalnych odwołania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2024 r., sygn. II FSK 728/21, opubl. w CBOSA).
Z treści art. 14m § 3 o.p. wynika, że rozstrzygnięcia w zakresie określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem, powinny być objęte jedną decyzją. Należy także przyjąć, iż poszczególne rozstrzygnięcia powinny zostać wyodrębnione w sentencji decyzji. W przypadku złożenia przez Gminę wniosku, o którym stanowi wymieniony przepis, zakresem rozpoznawanej sprawy objęta została nie tylko kwestia określenia wysokości zobowiązania podatkowego, lecz także kwestia wysokości podatku objętego zwolnieniem (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 listopada 2021 r., sygn. III SA/Wa 934/21, opubl. w CBOSA). W ocenie Sądu wydane przez organy decyzje w sprawie strony skarżącej zawierają wadę polegającą na braku rozstrzygnięcia sprawy zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku w sentencji decyzji określającej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2019 r., sygn. III SA/Wa 1894/18, opubl. w CBOSA).
Stanowisko organu odwoławczego kwestionujące konieczność rozstrzygnięcia wniosku Gminy w sentencji decyzji określającej, stanowi naruszenie zasady legalizmu i zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 120 o.p., art. 2 Konstytucji RP) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2021 r., sygn. II FSK 7/20, opubl. w CBOSA).
W kontrolowanej przez Sąd sprawie nie było spornym, że strona skarżąca w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła m.in. nieokreślenie w decyzji wysokości podatku objętego zwolnieniem, pomimo złożenia w tym zakresie wniosku. Jak już wskazano pomimo braku rozstrzygnięcia tej kwestii w sentencji decyzji przez organ pierwszej instancji, DIAS rozpoznał ten zarzut merytorycznie. Tymczasem w tym zakresie odwołanie dotyczyło żądania strony nierozstrzygniętego w decyzji organu pierwszej instancji, co uniemożliwiało rozpoznanie tego zarzutu przez organ odwoławczy.
Zgodnie z art. 135 p.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Sąd w tej sprawie uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, przez wzgląd na obowiązywanie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.) a także uwzględniając, że tego rodzaju rozstrzygnięcie będzie miało wpływ na czas trwania postępowania podatkowego. Ponownie rozpoznając sprawę organy uwzględnią wykładnię prawa dokonaną w niniejszym orzeczeniu. Wobec braku rozstrzygnięcia w wydanych decyzjach w zakresie wniosku strony skarżącej z art. 14m § 3 o.p. brak było podstaw do oceny zarzutów skargi odnoszących się do tego czy i ewentualnie w jakim zakresie Gminie przysługuje ochrona w związku z wydaniem i doręczeniem interpretacji indywidualnej. Powyższa uwaga jest aktualna także w odniesieniu do zarzutów skargi dotyczących ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Rozpoznanie przez organy wniosku skarżącej z art. 14m § 3 o.p. powinno poprzedzać ocenę, czy zasadnym jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 1 000 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 100 zł, oraz koszty wynagrodzenia pełnomocnika, będącego radcą prawnym - 900 zł.