I SA/Gl 1234/24

I SA/Gl 1234/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-07-02
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-10-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Rotter
Bożena Pindel /przewodniczący sprawozdawca/
Piotr Pyszny
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Wójt Gminy
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 70
art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 oraz art. 5 ust. 1
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Piotr Pyszny, Anna Rotter, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2025 r. sprawy ze skargi Z. w S. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Świerklaniec z dnia 28 sierpnia 2024 r. nr DF/974/2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Wójta Gminy Świerklaniec na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Wójta Gminy S. − na podstawie art. 14b, art. 14c oraz art. 14j § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 1c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 70, dalej: u.p.o.l.) − wydał w dniu 28 sierpnia 2024 r. interpretację indywidualną, nr PO.032.8.2024, w której stwierdził, że stanowisko Zakładu Wodociągów i Kanalizacji w S. (dalej: Wnioskodawca, Skarżący) przedstawione we wniosku z 19 sierpnia 2024 r. − jest nieprawidłowe w zakresie uznania realizacji zadań własnych w ramach gospodarki komunalnej, a więc również działalności z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej za działalność gospodarczą z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiony został następujący stan faktyczny:
Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną Gminy S. (dalej: Gmina), utworzoną w formie samorządowego zakładu budżetowego na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. h ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 609 ze zm., dalej u.s.g.) w zw. z art. 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1273 ze zm., dalej u.f.p.), zajmującym się prowadzeniem na rzecz Gminy działalności z zakresu gospodarki komunalnej, w szczególności działalności wodno-kanalizacyjnej. Zakład posiada nieruchomości na terenie Gminy S., które wykazuje do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nieruchomości i obiekty budowlane stanowią własność Gminy i zostały mu przekazane w trwały zarząd. Wskazał, że do zadań własnych Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g. należy m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, których przykładowe wyliczenie znajduje się w u.s.g. Zadania własne z zakresu gospodarki komunalnej Gmina może wykonywać bezpośrednio lub tworzyć w tym celu jednostki organizacyjne. Taką jednostką zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 679, dalej u.g.k.) może być samorządowy zakład budżetowy, jednakże zgodnie z art. 7 USG samorządowy zakład budżetowy może wykonywać wyłącznie zadania o charakterze użyteczności publicznej. Jak stanowi art. 16 ust. 2 pkt 2 u.f.p. tworząc samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa przedmiot jego działalności.
Uwaga - publikacja powołanych wyżej aktów prawnych podana przez Sąd.
Wskazał, że zgodnie z § 5 ust. 1 Statutu Zakładu Wodociągów i Kanalizacji w S. przedmiotem działalność jest realizacja zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy S. w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz urządzeń sanitarnych, a w szczególności:
- zaopatrzenia w wodę gospodarstw domowych i innych niż gospodarstwa domowe odbiorców usług w szczególności wydobycie, uzdatnianie i przesyłanie wody do sieci oraz sprzedaż wody,
- odprowadzania ścieków i oczyszczania ich na oczyszczalni ścieków,
- prowadzenia kontroli jakości oczyszczonych ścieków, eksploatacji, konserwacji i prowadzenia remontów istniejących ujęć wody, sieci wodociągowych, sieci kanalizacji sanitarnej, deszczowej i oczyszczalni ścieków,
- wykonywania robót ogólnobudowlanych w zakresie rozdzielczych obiektów liniowych obejmujących budowę: lokalnych rurociągów wodnych i kanalizacyjnych oraz obiektów pomocniczych lokalnej sieci rozdzielczej,
- prowadzenia pogotowia wodociągowo-kanalizacyjnego (w zakresie ujęć wody, sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, oczyszczalni ścieków - będących w eksploatacji Zakładu),
- dokonywania rozliczeń za pobraną wodę i odprowadzane ścieki oraz prowadzenia wymaganej dokumentacji w tym zakresie.
Zakład realizuje powierzone mu zadania, poprzez świadczenie ogólnie dostępnych usług służących zaspokojeniu zbiorowych potrzeb ludności (§ 5 ust. 3 Statutu). Wykonuje zadania własne Gminy wykorzystując posiadany majątek. Zakład jest w posiadaniu gruntów, budynków i budowli służących do pozyskiwania, uzdatniania i rozprowadzania wody oraz odbioru, odprowadzania i oczyszczania ścieków. Obiekty są zajęte i wykorzystywane wyłącznie na cele realizacji zadań własnych Gminy z zakresu gospodarki komunalnej. Za wykonywanie na posiadanym majątku działania związane z wykonywaniem gospodarki komunalnej Zakład pobiera wynagrodzenie oraz wystawia fakturę VAT, przy czym na fakturze tej widnieje NIP Gminy.
Dalej wskazano, że zgodnie z § 1 Uchwały zwolnieniowej, zwalnia się z podatku od nieruchomości:
1) grunty, budynki lub ich części oraz budowle wykorzystywane na wykonywanie zadań statutowych prowadzonych niezawodowe w zakresie ochrony przeciwpożarowej;
2) grunty, budynki lub ich części oraz b wykorzystywane do zbiorowego odprowadzania ścieków;
3) budowle wykorzystywane do zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę o średnicy rurociągu do 350 mm;
4) grunty zakwalifikowane w ewidencji gruntów i budynków jako drogi za wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;
5) grunty, budynki lub ich części oraz budowle wykorzystywane wyłącznie do działalności związanej z zaspakajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej pozostających w zakresie działania gminy o ile nie są we władaniu osób fizycznych, prawnych lub jednostek nie mających osobowości prawnej, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l.;
6) grunty, budynki lub ich części oraz budowle użytkowane wyłącznie na nie komercyjne cele: kulturalne, krzewienia kultury fizycznej i sportu, pomocy społecznej.
Zakład w latach 2019-2024 wykazał nieruchomości do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w następujący sposób:
- budynki wykorzystywane na potrzeby zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków i wody - objęte zwolnieniem (Uchwała zwolnieniowa),
- budynki związane z prowadzeniem działalności Statutowej - nie objęte zwolnieniem,
- budowle wykorzystywane na potrzeby zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków i wody - objęte zwolnieniem (Uchwała zwolnieniowa),
- budowle związane z prowadzeniem działalności Statutowej - nie objęte zwolnieniem.
Zakład uznał, że budynki i budowle wykorzystywane na potrzeby zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków i wody, korzystają ze zwolnienia na mocy Uchwały zwolnieniowej (z zastosowaniem stawki dla budynków/budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej). Jednocześnie wykazywał do opodatkowania podatkiem od nieruchomości:
- Budynek Administracyjny oraz dwa budynki studni - jako budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;
- Drogi wewnętrzne i miejsca postojowe położone przy Budynku Administracyjnym - jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W konsekwencji Zakład w latach 2019-2024 płacił podatek od nieruchomości w wysokości wynikającej ze złożonych deklaracji w zakresie wyżej wskazanych budynków i budowli.
Zdaniem Zakładu, działalność z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej, nie stanowi działalności prowadzonej w celu osiągnięcia zysku, ale stanowi realizację ustawowych zadań Gminy. Podkreślił, że nie prowadzi działalności we własnym imieniu, lecz jego działalność jest nakierowana na wypełnianie zadań własnych Gminy, w której imieniu we wskazanym zakresie działa. Ponadto nie ma swobody decydowania, czy będzie prowadzić działalność w powyższym zakresie, czy też nie. Zakład pobiera od mieszkańców opłaty z tytułu zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, jednakże uzyskiwane przychody nie pozwalały nawet na pokrycie kosztów bieżącej działalności.
Wnioskodawca powziął wątpliwość co do zasadności traktowania obiektów przeznaczonych do realizacji zadań z zakresu działalności komunalnej (tu: działalności wodnokanalizacyjnej) jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji, w zakresie budowli, jako podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, oraz w zakresie budynków, jako zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem według odpowiedniej stawki (dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej albo "pozostałych").
Wnioskodawca zadał następujące pytanie:
Czy pojęcie działalności gospodarczej z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. obejmuje swoim zakresem realizację zadań z zakresu gospodarki komunalnej w zakresie: gospodarki wodnokanalizacyjnej i czy w konsekwencji należące do Zakładu grunty, budynki i budowle zwolnione na podstawie Uchwały zwolnieniowej, jak również budynki i budowle dotychczas wykazywane do opodatkowania jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, związane wyłącznie z prowadzeniem działalności mającej na celu realizację zadań własnych Gminy we wskazanym zakresie powinny być traktowane na gruncie u.p.o.l. jako grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.?
Zdaniem Wnioskodawcy realizacja zadań własnych Gminy w ramach gospodarki komunalnej, a więc również działalności z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej nie stanowi działalności gospodarczej z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji budynki i budowle zwolnione na podstawie Uchwały zwolnieniowej, służące wyłącznie do wykonywania powyższych zadań własnych Gminy w zakresie: gospodarki wodno-kanalizacyjnej, nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy Budynek Administracyjny oraz dwa budynki studni znajdujące się w posiadaniu Zakładu również powinny zostać zwolnione na podstawie Uchwały zwolnieniowej i wykazane w załączniku do deklaracji ZDN-2, a w kolumnie "G" - stawka dla budynków "pozostałych". Również budowle wykazywane do opodatkowania, tj. drogi wewnętrzne i miejsca postojowe nie powinny być w ogóle wykazywane do opodatkowania, gdyż nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Organ interpretacyjny uznał stanowisko Zakładu za nieprawidłowe.
Powołał art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 oraz ust. 2 u.p.o.l., a także art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2024, poz. 236 ze zm.; dalej: u.p.p.). Zgodnie z art. 3 u.p.p. działalnością gospodarczą jest "zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły". Łączne spełnienie przesłanek wskazanych w tym przepisie pozwala na uznanie danej aktywności za działalność gospodarczą.
W ocenie organu spełnienie przesłanki ciągłości jest spełnione, gdyż z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że działalność ma charakter trwały i jest prowadzona od wielu lat. Wnioskodawca wykonuje działalność we własnym imieniu (jak wskazano we wniosku wystawia fakturę VAT).
Wątpliwości budzić może zatem przesłanka zarobkowości. Jednak okoliczność, że w wyniku prowadzonej działalności nie jest wypracowywany zysk, zdaniem organu, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać, za nieprawidłowe. Powołał się na słownikowe rozumieniem słowa "zarobek" (za słownikiem języka polskiego PWN, sjp.pwn.pl) i uznał, że nie jest konieczne faktyczne osiąganie dochodów z danej działalności. Nawet przynoszenie strat przez daną działalność (zarówno przejściowo, jak i w dłuższych okresach) nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej. Podatnik powinien liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli poniesienia straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku.
Odnosząc się do kwestii zwolnienia Budynku Administracyjnego, dwóch budynków studni oraz budowli w postaci drogi wewnętrznej i miejsca postojowe na podstawie § 1 uchwały nr XVI/116/11 Rady Gminy Świerklaniec z dnia 30 listopada 2011 r. sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości (dalej: Uchwała), w ocenie organu nie są to obiekty (budynki i budowle) wykorzystywane do zbiorowego odprowadzania ścieków, ani budowle wykorzystywane do zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę.
Organ uznał, mając na uwadze, że działalność Wnioskodawcy ma charakter ciągły, jest wykonywana we własnym imieniu, a także - jak wynika z powyższej argumentacji - jest zarobkowa, iż stanowi to działalność gospodarczą, o której mowa w art. 3 u.p.p. Należy przyjąć, że grunty, budynki i budowle służące do zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków są związane na prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji budowle będące w posiadaniu Wnioskodawcy nie powinny być wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Natomiast pozostałe budynki i budowle nie podlegają zwolnieniu określonemu w Uchwale, w związku z czym powinny być opodatkowane odpowiednio jako budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W skardze Wnioskodawca (reprezentowany przez radcę prawnego) wniósł o uchylenie interpretacji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu, tj.:
a) art. 1a ust. 1 pkt 4 i art. 1a ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 Prawa przedsiębiorców, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że realizacja zadań własnych Gminy przez Zakład będący samorządowym zakładem budżetowy utworzonym celu realizacji zadań z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej, stanowi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a w następstwie uznanie, że grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odbierania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.;
b) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i e oraz art. 5 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że budowle wykorzystywane do bieżącego i nieprzerwanego zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty (działalność komunalna z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej), powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, a grunty i budynki wykorzystywane do tych celów powinny być opodatkowane najwyższymi stawkami, tj. stawkami dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;
2) przepisów postępowania, tj. art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.
Pełnomocnik uzasadniając zarzuty powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, w którym TK uznał za niezgodny z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W przypadku Zakładu należy więc ocenić charakter działalności, do którego wykorzystywane jest mienie, tj. w szczególności działalności z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej.
Uznał za istotne to, że Zakład w ostatnich latach (jako zakład budżetowy) nie tylko nie osiągał dochodów z tytułu działalności wodno-kanalizacyjnej, ale musiał dodatkowo ją dofinansowywać ze względu na to, że opłaty pobierane za świadczone usługi na podstawie taryf cenowych (ustalanych według ściśle określonych zasad) nie pozwalają nawet na pokrycie bieżących kosztów działalności.
Zdaniem Zakładu, pojęcie "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" z u.p.o.l., skorelowane z wyższymi stawkami podatkowymi, powinno mieć zastosowanie dla mienia podmiotów komercyjnych, powołanych do istnienia i działających przede wszystkim w celu generowania zysków. W konsekwencji nie powinno być ono stosowane w odniesieniu do mienia podmiotów prowadzących działalność komunalną tj. nienakierowaną na zysk.
Ponadto działalności Zakładu jako samorządowego zakładu budżetowego nie można uznać za działalność samodzielną i wykonywaną we własnym imieniu, gdyż przedmiotowa działalność jest nakierowana na wypełnianie zadań własnych gminy, w której imieniu, we wskazanym zakresie działa Zakład. Z uwagi na treść art. 14 u.f.p. i art. 7 u.g.h. samorządowy zakład budżetowy może być utworzony tylko w celu wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, niewykraczających poza zakres użyteczności publicznej. Oznacza to, że z zasady samorządowe zakłady budżetowe wykonują działania w imieniu gminy. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że Zakład jako samorządowy zakład budżetowy nie posiada osobowości prawnej odrębnej od macierzystej jednostki samorządu terytorialnego podmiotowości. Samorządowe jednostki budżetowe nie podlegają odrębnej rejestracji, ani nie figurują w ewidencji. Zakład nie stanowi oddzielnego bytu prawnego potwierdza również okoliczność, że za działania związane z wykonywaniem gospodarki komunalnej Zakład pobiera wynagrodzenie oraz wystawia fakturę VAT, przy czym na fakturze tej widnieje NIP Gminy.
Podkreślił, że określony ustawowo zakres działalności samorządowego zakładu budżetowego, jego cel (zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności) oraz uzależnienie od gminy zarówno pod względem finansowym jak i organizacyjnym, pozbawia go swobody charakterystycznej i gwarantowanej konstytucyjnie dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.
Powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych m.in. w sprawach o sygn.: I SA/Go 90/22, I SA/Rz 200/23, I SA/ Kr 1185/21, I SA/Lu 822/15, I SA/Bk 138/22 I SA/Bk 28/23, I SA/Bk 215/23, I SA/Łd 270/23, I SA/Op 142/22.
W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.
Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej – podtrzymując skargę –uzasadniając jej legitymację procesową odwołał się do postanowienia NSA z 4 czerwca 2025 r., III FSK 96/25, natomiast w odniesieniu do warstwy merytorycznej sprawy powołał się na wyrok tut. Sądu z 18 stycznia 2024 r., I SA/Gl 510/23 oraz na pismo Ministra Finansów z 18 lipca 2024 r., nr DPL2.844.19.2024.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: P.p.s.a.) − podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 28 sierpnia 2024 r., w której organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Skarżącej w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od nieruchomości jest nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem granice rozpoznania sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zarzuty skargi.
Postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.
Spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, będące własnością Gminy lecz będące w posiadaniu Skarżącego i służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.
Podnieść należy, że problem prawny będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, był już wielokrotnie rozstrzygany w wyrokach sądów administracyjnych (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych np.: z 5 lutego 2016 r., I SA/Lu 822/15; z 30 listopada 2021 r., I SA/Kr 1185/21; z 12 maja 2022 r., I SA/Go 90/22; z 15 czerwca 2022 r., I SA/Bk 138/22; z 6 lipca 2022 r., I SA/Łd 282/22; z 13 lipca 2022 r., I SA/Op 142/22; z 31 maja 2023 r., I SA/Łd 270/23; z 26 lipca 2023 r., I SA/Bk 215/23, czy z 18 stycznia 2024 r., I SA/Gl 510/23 - dostępne, jak i pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własną argumentację przedstawioną w przywołanych orzeczeniach, uznając tym samym wywody organu podatkowego przedstawione w zaskarżonej interpretacji podatkowej za nieprawidłowe.
Wstępnie zaznaczyć należy, że skład orzekający w sprawie przyjął, że strona skarżąca posiada legitymację procesową czynną, a co za tym idzie interes prawny do złożenia skargi na wydaną interpretację. Zgodnie bowiem z postanowieniem NSA z 4 czerwca 2025 r., III FSK 96/25 przyjęcie odmiennego stanowiska w sprawie prowadziłoby do naruszenia zasady równouprawnienia (równości) stron w postępowaniu przed sądem administracyjnym.
Poszukując odpowiedzi na sformułowane przez Skarżącego pytanie należy odwołać się nie tylko do art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l., ale i przepisu art. 3 u.p.p., w którym ustawodawca zawarł definicje legalną "działalności gospodarczej". Odesłanie do tej regulacji zawarte zostało w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.
Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z zastrzeżeniem ust. 2a, (który w sprawie nie ma zastosowania).
Jednocześnie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24, 974 i 1570).
W myśl art. 1 u.p.p. ustawa ta określa zasady podejmowania, wykonywania i zakończenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym prawa i obowiązki przedsiębiorców oraz zadania organów władzy publicznej w tym zakresie. Stosownie do art. 3 tej ustawy działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Ustawodawca definiując pojęcie "działalności gospodarczej" w u.p.p. scharakteryzował działalność, wskazując na jej zarobkowy charakter oraz konieczność wykonywania jej w sposób zorganizowany i ciągły. Jednocześnie wskazał na konieczność wykonywania jej we własnym imieniu.
Stąd też uwzględniając powyższe zachowują na aktualności orzeczenia sądów administracyjnych wskazujące, że aby można było mówić o zarobkowym charakterze jego działalności niezbędnym byłoby stwierdzenie okoliczności wskazujących na obiektywną możliwość osiągnięcia zysku, jako efektu zamierzonych i nakierowanych na to działań. Pojęcie zarobkowości opiera się bowiem na dwóch elementach, obiektywnym i subiektywnym, tj. obiektywnej możliwości uzyskania zysku w ramach pewnej aktywności danego podmiotu, rozumianego jako nadwyżka przychodów nad kosztami i subiektywnym zamiarze osiągnięcia tego zysku. Samo pobieranie opłat nie może jednoznacznie świadczyć o zarobkowym charakterze związanej z nią działalności. Opłaty te mogą mieć bowiem różny charakter, tj. stanowić chociażby element rekompensaty kosztów ponoszonych przez podmiot świadczący daną usługę. W takiej zaś sytuacji nie można przyjąć istnienia po stronie świadczeniodawcy zamiaru podjęcia działań nakierowanych na uzyskanie zysku, rozumianego jako nadwyżka wpływów z pobieranych opłat nad ponoszonymi kosztami. Z brzmienia tych przepisów wynika, że działalność gospodarcza musi być wykonywana we własnym imieniu.
Wnioskodawca we wniosku wskazał, że przedmiotem jego działalności jest realizacja zadań własnych Gminy z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności. W uzasadnieniu interpretacji organ interpretacyjny wskazał zaś, że Wnioskodawca jest samorządową jednostką budżetową.
Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnej (np. wyrok z 18 kwietnia 2012 r., II FSK 1954/10) wynika, że działalność zarobkowa, będąca postacią działalności gospodarczej, polega na tym, że jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest działalnością charytatywną, społeczną kulturalną i inną (określaną mianem "non profit"). Działalność jest zarobkowa, jeśli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku) rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Uznaje się więc, że jeżeli podmiot zakłada osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, oznacza to, że został określony cel zarobkowy takiej aktywności (por. wyrok NSA z 26 września 2008 r., II FSK 789/07).
Skarżący we wniosku wskazał, że przedmiotem jego działalności jest realizacja zadań własnych Gminy z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności. W uzasadnieniu interpretacji organ interpretacyjny wskazał zaś, że Wnioskodawca jest samorządową jednostką budżetową.
Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Z art. 9 ust. 1 u.s.g. wynika, że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Jednocześnie stosownie do art. 9 ust. 2 gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Z art. 7 u.s.g. wynika, że działalność wykraczająca poza zadania o charakterze użyteczności publicznej nie może być prowadzona w formie samorządowego zakładu budżetowego. Natomiast jak wynika z art. 10 ust. 1 tej ustawy poza sferą użyteczności publicznej gmina może tworzyć spółki prawa handlowego i przystępować do nich, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:
1) istnieją niezaspokojone potrzeby wspólnoty samorządowej na rynku lokalnym;
2) występujące w gminie bezrobocie w znacznym stopniu wpływa ujemnie na poziom życia wspólnoty samorządowej, a zastosowanie innych działań i wynikających z obowiązujących przepisów środków prawnych nie doprowadziło do aktywizacji gospodarczej, a w szczególności do znacznego ożywienia rynku lokalnego lub trwałego ograniczenia bezrobocia. Zadaniami publicznymi są zaś zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, co wynika wprost z art. 9 ust. 4 u.s.g.
Przepis art. z art. 9 pkt 4 u.f.p. stanowi, że sektor finansów publicznych tworzą samorządowe zakłady budżetowe. W myśl art. 11 tej ustawy jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (ust. 1). Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności (ust. 2). Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej "planem finansowym jednostki budżetowej" (ust. 3). Natomiast w myśl art. 14 pkt 3 u.f.p. zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz - mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe. Jak wynika z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, a podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego. Na mocy art. 16 ust. 2 u.f.p. tworząc samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa:
1) nazwę i siedzibę zakładu;
2) przedmiot jego działalności;
3) źródła przychodów własnych zakładu;
4) stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie;
5) terminy i sposób ustalania zaliczkowych wpłat nadwyżki środków obrotowych dokonywanych przez zakład do budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz sposób i terminy rocznych rozliczeń i dokonywania wpłat do budżetu;
6) zasady ustalania i przekazywania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego środków finansowych wynikających z rozliczenia podatku od towarów i usług, jeżeli przewiduje przekazywanie tych środków temu zakładowi.
Z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2023 r. poz. 537, dalej u.z.z.w.) wynika, że za przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne uznaje się przedsiębiorcę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24, 974 i 1570), jeżeli prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków, oraz gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, prowadzące tego rodzaju działalność. Przy czym, zgodnie z art. 20 ust. 1 i ust. 2 przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne określa taryfę na okres 2 lat, na podstawie niezbędnych przychodów po dokonaniu ich alokacji na poszczególne taryfowe grupy odbiorców usług. Jak wynika z art. 20 ust. 4 tej ustawy przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne ustalają niezbędne przychody, o których mowa w ust. 2, uwzględniając w szczególności:
1) koszty związane ze świadczeniem usług, poniesione w latach obrachunkowych obowiązywania poprzedniej taryfy, ustalone na podstawie ewidencji księgowej, z uwzględnieniem planowanych zmian tych kosztów w okresie obowiązywania taryfy;
2) zmiany warunków ekonomicznych oraz wielkość usług i warunki ich świadczenia;
3) koszty wynikające z planowanych wydatków inwestycyjnych, na podstawie planów, o których mowa w art. 21 ust. 1.
Z art. 24b ust. 1 tej ustawy wynika, że taryfa podlega zatwierdzeniu przez organ regulacyjny, z wyłączeniem taryfy zmienionej w związku ze zmianą stawki podatku od towarów i usług. Stosownie zaś do art. 24c ust. 1 i ust. 2 u.z.z.w. organ regulacyjny, w terminie 45 dni od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 24b ust. 2:
1) ocenia projekt taryfy, o którym mowa w art. 24b ust. 4 pkt 1, oraz uzasadnienie, o którym mowa w art. 24b ust. 4 pkt 2, pod względem zgodności z:
a) przepisami ustawy,
b) przepisami ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. - Prawo wodne;
2) analizuje zmiany warunków ekonomicznych wykonywania przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne działalności gospodarczej, w tym marżę zysku, oraz weryfikuje koszty, o których mowa w art. 20 ust. 4 pkt 1, pod względem celowości ich ponoszenia w celu zapewnienia ochrony interesów odbiorców usług przed nieuzasadnionym wzrostem cen.
Jeżeli wynik oceny, weryfikacji lub analizy, o których mowa w ust. 1, jest pozytywny, organ regulacyjny zatwierdza taryfę w drodze decyzji.
Uwzględniając powyższe regulacje należy stwierdzić, że samorządowa jednostka budżetowa, a za taką uznał organ interpretacyjny Skarżącego, z samego faktu bycia przedsiębiorcą wodno-kanalizacyjnym, nie może być uznana za przedsiębiorcę w świetle art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 u.p.p. Samo ustalenie odpłatności jest bowiem niewystarczające. Odpłatność nie oznacza bowiem nakierowania działalności na chęć potencjalnego zysku. Co więcej nie jest to także możliwe bez odniesienia się do wymogu "działania we własnym imieniu". Tymczasem organ interpretacyjny w tej ostatniej kwestii stwierdza, że skarżący jest samorządową jednostką budżetową by jednocześnie stwierdzić, że jest przedsiębiorcą, co wzajemnie się wyklucza zważywszy na ww. przepisy.
Powyższe oznacza, że organ interpretacyjny dokonał błędnej interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 u.p.p., a w konsekwencji naruszył art. 5 ust. 1 u.p.o.l. uznając, że Skarżący winien opodatkować grunty, budynki i budowle jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a, orzekł jak w pkt 1 sentencji.
O kosztach postępowania (pkt 2 sentencji) orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. przyjmując, że skoro strona skarżąca posiada legitymację procesową w niniejszej sprawie, to konsekwentnie jest uprawniona do otrzymania kosztów postępowania w związku z uwzględnieniem skargi. Na koszty te składają się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł; koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł, określone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).