I SA/Gl 1222/19

I SA/Gl 1222/19 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2020-02-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-08-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Tyszkiewicz-Ziętek
Dorota Kozłowska
Paweł Kornacki /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 1515/20 - Wyrok NSA z 2023-01-25
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1387
art. 9 ust. 1,  art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1,  art. 20 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2020 r. sprawy ze skargi W. R. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1. W. R. wniósł skargę na wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z zapłatą przez płatnika zaległych składek ZUS.
2. Stan sprawy.
2.1. We wniosku o wydanie interpretacji (po uzupełnieniu) przedstawiono następujący stan faktyczny.
Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej od 24 października 2014 r. do 31 października 2016 r. na podstawie umowy z dnia [...] r. o świadczenie usług w zakresie zarządzania (dalej: kontrakt menadżerski), świadczył usługi w zakresie zarządzania na rzecz A S.A. (dalej: spółka lub płatnik). Za świadczone usługi pobierał wynagrodzenie (dalej: wynagrodzenie).
Z tytułu wypłacanego wnioskodawcy wynagrodzenia, spółka pobierała zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast składki na ubezpieczenie społeczne początkowo opłacał wnioskodawca, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą.
W 2018 r. spółka skorygowała deklaracje ZUS za przeszłe okresy i zapłaciła zaległe składki na ubezpieczenie społeczne od wypłaconego wynagrodzenia z tytułu kontraktu menadżerskiego. Jednocześnie spółka wystąpiła do wnioskodawcy z roszczeniem o zwrot zapłaconych składek. W 2019 r. wnioskodawca otrzymał za 2018 r. od A` S.A. - następcy prawnego spółki - PIT-11. W części F - Informacja o wysokości przychodów, o których mowa w art 20 ust. 1 ustawy, wykazano, jako rodzaj przychodu w poz. 75 - zapłacone za zleceniobiorcę składki ZUS, a w poz. 76 - kwotę tego przychodu.
W piśmie z 27 maja 2010 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku wnioskodawca wskazał, że prowadził działalność gospodarczą wpisaną do CEIDG w okresie od 24 października 2014 r. do 31 października 2016 r. W chwili otrzymania od płatnika PIT-11, na którym wykazane były przedmiotowe składki, wnioskodawca nie prowadził już działalności. Działalność gospodarcza opodatkowana była na zasadach ogólnych. Wnioskodawca nie odprowadzał składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu świadczenia usług w zakresie zarządzania na rzecz spółki (jako odrębny tytuł do ubezpieczeń społecznych). Odprowadzał składki na ubezpieczenia społeczne z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Dla wnioskodawcy prowadzenie działalności gospodarczej było obowiązkowym tytułem do ubezpieczeń społecznych. Wnioskodawca otrzymywał od płatnika PIT-11, na którym wykazywane były przychody z kontraktu menadżerskiego w poz. działalność wykonywana osobiście. W ten sam sposób wnioskodawca wykazywał te przychody w zeznaniu rocznym nie łącząc ich z przychodami z prowadzonej działalności. Korekty dokonano w związku z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 17 maja 2015 r., sygn. akt III UZP 2/15, która miała moc obowiązywania na przyszłość. Płatnik zaczął traktować jako tytuł do ubezpieczeń społecznych kontrakt menadżerski i naliczać odpowiednio składki. Z informacji, które posiada wnioskodawca wynika, że korekta deklaracji ZUS dotyczyła okresu sprzed obowiązywania ww. uchwały (tj. za okres, kiedy płatnik nie traktował kontraktu menadżerskiego, jako odrębnego od działalności gospodarczej tytułu do ubezpieczeń społecznych. Wnioskodawca nie otrzymał żadnej korekty deklaracji/informacji ZUS.
Z informacji uzyskanych od płatnika wynika, że składki zapłacone zostały przez niego w 2018 r. i wykazał zaległe składki ZUS w informacji PIT-11 za 2018 r. Wnioskodawca uważa, że płatnik nie był zobowiązany do skorygowania deklaracji ZUS i zapłaty składek. Roszczenie o zwrot składek ZUS jest bezzasadne. W związku z powyższym wnioskodawca nie dokonał zwrotu składek.
W 2018 r. wnioskodawcę nie łączył z płatnikiem żaden stosunek prawny, podobnie w 2019 r. Wnioskodawca zauważył, że płatnik nie dokonał żadnej korekty PIT-11, tylko korekt deklaracji ZUS. W 2019 r. wnioskodawca otrzymał od A` S.A. - następcy prawnego Spółki - PIT-11 za 2018 r.
2.2. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy zapłacone przez spółkę składki ZUS stanowią dla wnioskodawcy przychód, a jeśli tak, to z jakiego źródła przychodu, w jakiej wysokości i na jakich zasadach podlega on opodatkowaniu?
2.3. Zdaniem wnioskodawcy, zapłacone przez spółkę (płatnika) składki ZUS niepotrącone z wynagrodzenia wnioskodawcy, nie stanowią dla niego przychodu do opodatkowania dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.
W uzasadnieniu tego stanowiska wnioskodawca powołał się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387, ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), a także na art. 46 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (obecnie t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 300, ze zm. – dalej: u.s.u.s.).
Wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że wykonanie zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, tj. za pracownika lub byłego pracownika.
Zaznaczył, że niepobranie składek przez płatnika z wynagrodzenia wnioskodawcy na moment wypłaty wynagrodzenia spowodowało wypłacenie wynagrodzenia w wyższej wysokości i pobranie zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych w wyższej wysokości (od wyższego wypłaconego wynagrodzenia). Gdyby spółka pierwotnie prawidłowo rozliczyła składki, zaliczka na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, pobrana z wynagrodzenia wnioskodawcy byłaby niższa. Uznanie, że wykazane na PIT-11 za 2018 r. składki stanową dochód do opodatkowania u wnioskodawcy, doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu, co w świetle przepisów stanowi naruszenie prawa.
W ocenie Wnioskodawcy, zapłacone przez spółkę (płatnika) składki ZUS niepotrącone z wynagrodzenia wnioskodawcy, nie stanowią dla wnioskodawcy przychodu do opodatkowania dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.
2.4. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z [...] r., nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Na wstępie powołał regulacje art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 13, art. 20 ust. 1 i art. 42a u.p.d.o.f.
Stwierdził, że biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz ww. przepisy prawa przyjąć należy, że z ogólnej definicji przychodów (art. 11 u.p.d.o.f.) wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Dlatego też, na gruncie u.p.d.o.f. przychodem ubezpieczonego (osoby zatrudnionej na umowę o zarządzanie przedsiębiorstwem) jest ta część należności uiszczonej przez płatnika składek, którą zgodnie z przepisami o systemie ubezpieczeń społecznych powinien zapłacić ubezpieczony, i której w roku jej opłacenia ubezpieczony nie zwrócił płatnikowi.
Przychód ten nie mieści się w zakresie żadnego ze zwolnień wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c u.p.d.o.f., jak również nie został od niego zaniechany pobór podatku w drodze rozporządzenia Ministra Finansów. Tym samym, zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Organ dalej wyjaśnił, że kwalifikacja przychodu do odpowiedniego źródła zależy od tego, czy beneficjentem przychodu jest osoba, którą w chwili opłacenia składek łączy ze świadczeniodawcą stosunek prawny, czy też nie. Jak wynika z treści wniosku wnioskodawca był zatrudniony na podstawie umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem od 24 października 2014 r. do 31 października 2016 r. Zaległe należne składki zostały natomiast zapłacone przez płatnika w 2018 r. Zatem w momencie zapłaty zaległych składek do ZUS nie łączył wnioskodawcy ze świadczeniodawcą żaden stosunek prawny.
Z przepisu art. 8 ust. 2a u.s.u.s. wynika, że za pracownika, w rozumieniu ustawy, uważa się także osobę wykonującą pracę na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy. z którym pozostaje w stosunku pracy.
W myśl przepisu art. 18 ust. 1a u.s.u.s., w przypadku ubezpieczonych, o których mowa w art. 8 ust. 2a, w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe uwzględnia się również przychód z tytułu umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia albo umowy o dzieło.
W sytuacji, gdy zgodnie z przepisami u.s.u.s. jako pracodawca - spółka była obowiązana do odprowadzenia zaległych składek, to w części, w której składki te powinny zostać sfinansowane z dochodów osoby fizycznej, a zostaną zapłacone przez pracodawcę, stanowić będą (w momencie dokonywania przedmiotowego świadczenia) przychód, który należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., jeżeli w dniu powstania tego przychodu, nie łączy stron już żaden stosunek prawny.
Wobec powyższego, zdaniem organu, przychód powstały w związku z zapłatą w 2018 r. przez płatnika tychże składek, które zgodnie z odrębnymi przepisami powinny być opłacone ze środków wnioskodawcy, należy kwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Uiszczając bowiem za osobę, która była zatrudniona na podstawie umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem zaległe składki na ubezpieczenie społeczne (należne z tytułu uzyskiwanego przez świadczącego dochodu usługi na podstawie umowy) płatnik reguluje zobowiązanie podatnika należne wobec ZUS-u. Przychód ten powstaje w dniu opłacenia przedmiotowych składek.
W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie na świadczeniodawcy nie ciążył obowiązek płatnika, a jedynie obowiązek informacyjny wynikający z art. 42a u.p.d.o.f. Powstały w ten sposób przychód podlega wykazaniu i opodatkowaniu dopiero w rocznym zeznaniu podatkowym, składanym przez wnioskodawcę otrzymującego świadczenie.
Organ dodał, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych z opodatkowania lub dochodów, od których zaniechano pobór podatku na podstawie Ordynacji podatkowej. Dochodem podlegającym opodatkowaniu są zatem zaległe składki na ubezpieczenia społeczne, zapłacone ze środków innych niż z dochodu ubezpieczonego. Nie korzystają one bowiem z żadnego ze zwolnień wymienionych w u.p.d.o.f., jak również nie został w stosunku do nich zaniechany pobór podatku. Jednocześnie z uwagi na fakt, że źródłem finansowania tych składek nie są dochody wnioskodawcy, nie można ich utożsamiać ze składkami, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., tj. składkami potrąconymi/zapłaconymi ze środków podatnika, podlegającymi odliczeniu przy ustalaniu podstawy obliczenia podatku. Tym samym ich uiszczenie przez płatnika nie uprawnia do ich odliczenia na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., zarówno za lata, których dotyczy zaległość, jak i za rok ich faktycznej zapłaty.
Organ odniósł się także do kwestii podwójnego opodatkowania tych samych kwot. Stwierdził, że kwota zaległych składek, jaką płatnik zapłacił za wnioskodawcę z własnych środków nie podlegała opodatkowaniu w latach, za które była należna, gdyż w tym okresie nie została sfinansowana przez spółkę. Podlega opodatkowaniu tylko raz, w roku dokonania zapłaty przez spółkę.
W podsumowaniu organ stwierdził, że zapłacone przez płatnika zaległe składki na ubezpieczenie społeczne, w części, w której powinny być sfinansowane z dochodów wnioskodawcy, stanowią dla niego świadczenie generujące przychód, który należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychód ten należy wykazać i opodatkować w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym przedmiotowe składki zostały opłacone.
Poza tym, w odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych organ wyjaśnił, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, zdaniem organu, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.
3.1. W skardze wnioskodawca zarzucił naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego:
a) art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego oraz dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego poprzez uznanie, że zapłacone przez płatnika składki na ubezpieczenie społeczne stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem;
b) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego oraz dopuszczenie się błędu w wykładni przepisów prawa materialnego, poprzez uznanie, że zapłacone przez płatnika składki na ubezpieczenie społeczne, w części w której powinny być sfinansowane przez skarżącego, stanowią dla niego nieodpłatne świadczenie generujące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem;
c) art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego oraz dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, poprzez uznanie, że zapłacone przez płatnika składki na ubezpieczenie społeczne stanowią dla skarżącego przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu;
d) art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 w związku z art. art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego oraz dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, poprzez uznanie, że zapłacone przez płatnika składki w części w której powinny być sfinansowane przez skarżącego i które nie zostały zwrócone przez skarżącego płatnikowi, stanowią dla skarżącego przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem;
2) przepisów postępowania: art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. - dalej: o.p.), tj. naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania do organów podatkowych poprzez nie odniesienie się do całości przedstawionej przez stronę skarżącą argumentacji oraz pominięcie w wydanej interpretacji przywołanego orzecznictwa polskich sądów administracyjnych.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżanej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. - dalej: p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym brzmienie art. 134 § 1 p.p.s.a. zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
Poza tym, zgodnie z brzmieniem art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem interpretacja narusza podniesione w skardze przepisy prawa materialnego oraz procesowego - w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
5. Przechodząc do meritum sprawy należy zaznaczyć, że na temat skutków podatkowych opłaconych przez płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i ich wpływu na obowiązek płatnika na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z 19 marca 2019 r. II FSK 864/17; z 27 października 2015 r., II FSK 1891/13; z 21 marca 2019 r., II FSK 972/17; z 5 kwietnia 2019 r., II FSK 1311/17; czy z 6 sierpnia 2019 r., II FSK 2971/17). Stanowisko wyrażone w tych wyrokach skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i w dalszej części rozważań zostaną wykorzystane główne motywy argumentacji tam zawartej.
6. Istota sporu w niniejszej sprawie wiąże się z rozstrzygnięciem problemu, czy wobec błędnego zaniżania przez spółkę podstawy wymiaru składek na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne, należnych od wynagrodzeń wypłacanych zatrudnionym pracownikom i osobom zatrudnionym na podstawie umów cywilnoprawnych, dokonane przez tę spółkę (jako płatnika) późniejsze wpłaty na rzecz ZUS tychże zaległych składek spowoduje, że powstanie po stronie zatrudnionych przychód podatkowy.
W pierwszej kolejności należy zauważyć, że jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wadliwie rozliczała składki na ubezpieczenie społeczne od świadczeń wypłacanych wnioskodawcy, nie wywiązując się tym samym z obowiązków płatnika nałożonych przez u.s.u.s. Skutkiem tego było zaniżenie tych składek i późniejsza zapłata składek na rzecz ZUS. Jednocześnie skarżący, wskutek niepobrania składek we właściwej wysokości otrzymał wyższe wynagrodzenie brutto, od których spółka pobrała zaliczki na podatek. Uregulowanie składek na ubezpieczenie społeczne pracowników i byłych pracowników miało na celu wywiązanie się przez spółkę z jej obowiązków jako płatnika. Płatnik wykonał zatem choć ze zwłoką własne, wynikające z ustawy zobowiązanie publicznoprawne. Zdaniem Sądu istotnym jest, że w żadnym momencie obowiązek ten nie ciążył na uprawnionym z ubezpieczenia (pracowniku lub byłym pracowniku).
Należy przypomnieć, że na gruncie uregulowań zawartych w u.s.u.s. nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, że obowiązek zapłaty składek na ubezpieczenia społeczne jest konsekwencją podlegania tym ubezpieczeniom przez zatrudnionego z mocy prawa, przy czym powstanie stosunku ubezpieczenia społecznego nie zależy od opłacenia składek ani nawet od zgłoszenia tego pracownika do ubezpieczeń społecznych w organie rentowym. Dzieje się tak dlatego, że przepisy prawa ubezpieczeń społecznych wiążą z określonymi elementami stanu faktycznego powstanie określonych skutków prawnych. Stanowisko to jest zgodnie przyjmowane zarówno w piśmiennictwie, jak i w judykaturze (por. między innymi T. Zieliński: Ubezpieczenia społeczne pracowników, Warszawa Kraków 1994, s. 85 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 października 2003 r., II UK 122/03, OSNP 2004 Nr 15, poz. 270). Skutek w postaci podlegania ubezpieczeniom społecznym powstaje z mocy ustawy i trwa przez cały okres spełniania warunków objętych dyspozycją normy prawnej wyprowadzonej z art. 6 u.s.u.s. (por. też art. 13 tejże ustawy). Decyzja organu rentowego ustalająca podleganie ubezpieczeniom społecznym przez daną osobę ma zatem wyłącznie charakter decyzji deklaratoryjnej, która jedynie stwierdza istnienie określonej sytuacji prawnej, ale jej nie tworzy, ani też nie kształtuje nawet wtedy, gdy zostanie wydana przez organ rentowy z urzędu, w związku z niedochowaniem obowiązku zgłoszenia do ubezpieczeń społecznych (por. uchwała Sądu Najwyższego z 13 lipca 2005 r., I UZP 2/05, OSNP 2006 nr 5-6, poz. 88).
Zgodnie z art. 8 ust. 2a u.s.u.s. za pracownika, w rozumieniu ustawy, uważa się także osobę wykonującą pracę na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy.
Podleganie przez pracownika ubezpieczeniom społecznym rodzi z kolei określone obowiązki po stronie płatnika składek (pracodawcy lub zleceniodawcy). Zgodnie z art. 17 ust. 1 u.s.u.s. składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe oraz chorobowe za ubezpieczonych, o których mowa w art. 6 ust. 1-3, 5, 6 i 9-13 u.s.u.s., obliczają, rozliczają i przekazują co miesiąc do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w całości płatnicy składek. Tylko bowiem ubezpieczeni niewymienieni w art. 17 ust. 1 u.s.u.s. sami obliczają i przekazują co miesiąc do ZUS składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe (art. 17 ust. 3 u.s.u.s.). W myśl art. 17 ust. 2 u.s.u.s. płatnicy składek, o których mowa w ust. 1, obliczają (także) części składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz chorobowe finansowane przez ubezpieczonych (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1, ust. 1b i ust. 2 u.s.u.s.) i po potrąceniu ich ze środków ubezpieczonych przekazują do Zakładu. Stosownie do art. 4 pkt 2 lit. a) u.s.u.s. (w zw. z art. 8 ust. 2a) płatnikiem składek w stosunku do pracowników jest zaś pracodawca. Wypada też dodać, iż zgodnie z art. 46 ust. 1, art. 47 ust. 1 pkt 3 u.s.u.s. płatnik składek jest obowiązany według zasad wynikających z przepisów tej ustawy obliczać, potrącać z dochodów ubezpieczonych, rozliczać oraz opłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy, przy czym ich opłacenie ma nastąpić do 15 dnia następnego miesiąca. W myśl art. 51 § 1 o.p. w związku z art. 31 u.s.u.s. składki niezapłacone w terminie ich płatności stają się natomiast zaległością, która (wraz odsetkami za zwłokę, kosztami egzekucyjnymi, kosztami upomnienia i dodatkową opłatą, zwanymi łącznie "należnościami z tytułu składek") na podstawie art. 24 ust. 2 u.s.u.s. podlega ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub egzekucji sądowej. Zgodnie z art. 24 ust. 4 u.s.u.s. należności z tytułu składek ulegają przedawnieniu po upływie 5 lat, licząc od dnia, w którym stały się wymagalne, z zastrzeżeniem ust. 5-6 (które to przepisy nie mają jednak żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpatrywanego zagadnienia prawnego).
Podkreślenia wymaga, że wszystkie powołane przepisy określają relacje, które zachodzą wyłącznie pomiędzy płatnikami składek a Zakładem Ubezpieczeń Społecznych. Polegają one na tym, że wszelkie obowiązki dotyczące obliczania, rozliczania oraz opłacania należnych składek, a także potrącania z dochodów ubezpieczonych tych ich części, które są przez nich finansowane, spoczywają jedynie na płatnikach składek. W tym zakresie ubezpieczeni będący osobami zatrudnionymi przez płatnika nie są bowiem adresatami norm, które nakładałyby na nich jakiekolwiek obowiązki. To sprawia, że zasady określające sposób finansowania składek pozostają bez wpływu na obowiązek ich opłacania, który w przypadku, między innymi, składek za ubezpieczonych będących pracownikami obciąża tylko płatników składek, a więc pracodawców. Z mocy art. 17 ust. 2 i odpowiednio art. 46 ust. 1 u.s.u.s. mają oni wprawdzie prawo potrącenia z dochodów ubezpieczonych części składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe finansowane przez ubezpieczonych, jednakże mogą to uczynić wyłącznie za te miesiące, w których dochody podlegające oskładkowaniu występują. Potrąceniu owych części składek z dochodów uzyskiwanych przez pracowników w innych miesiącach sprzeciwia się bowiem bezwzględnie obowiązująca regulacja art. 87 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1040, ze zm. – dalej: k.p.), która pozwala na potrącenie jedynie kwot wymienionych w § 1 pkt 1-4 tego przepisu oraz - na podstawie § 7 - na odliczenie, w pełnej wysokości, kwoty wypłaconej w poprzednim terminie płatności za okres nieobecności w pracy, za który pracownik nie zachowuje prawa do wynagrodzenia (por. wyrok Sądu Najwyższego z 2 kwietnia 1996 r., I PRN 19/96, OSNAPiUS 1996 Nr 18, poz. 268 oraz R. Sadlik: Zakres potrąceń i odliczeń z wynagrodzenia za pracę, Prawo Pracy 1999, nr 7, s. 16).
Co jednak szczególnie istotne z punktu widzenia oceny rozpatrywanego zagadnienia prawnego, również powołany wcześniej art. 24 ust. 4 u.s.u.s. jest adresowany wyłącznie do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i płatników składek, w związku z czym zarówno przewidziany w nim okres przedawnienia należności z tytułu składek, jak i termin wymagalności określający moment, od którego ów okres przedawnienia winien być liczony, powszechnie wiązany z upływem ustawowego terminu opłacenia składki (art. 47 ust. 1 pkt 3 u.s.u.s.), może odnosić się wyłącznie do relacji zachodzących pomiędzy Zakładem Ubezpieczeń Społecznych a płatnikami składek. Jest natomiast zupełnie obojętny, jeśli chodzi o skutki prawne, dla ubezpieczonych pracowników, gdyż do nich w ogóle się nie odnosi.
Reasumując tę cześć rozważań należy stwierdzić, że istniejący pomiędzy płatnikiem składek (pracodawcą) a ubezpieczonym (zatrudnionym) stosunek prawny powoduje wprawdzie, że ubezpieczony podlega z tego tytułu ubezpieczeniom społecznym, jednakże stan ten nie rodzi po jego stronie jakichkolwiek obowiązków względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, zwłaszcza zaś w zakresie obliczania, rozliczania oraz opłacania należnych składek na te ubezpieczenia. Wszystkie obowiązki w tym przedmiocie obciążają bowiem płatnika składek (pracodawcę) i to niezależnie od źródła finansowania owych składek. Dotyczy to również sytuacji, w której, jak w stanie faktycznym niniejszej sprawy dochodzi do wypłaty ubezpieczonemu wynagrodzenia niepomniejszonego o składki podlegające sfinansowaniu z jego dochodu, późniejsza zapłata zaległych składek przez płatnika i brak zwrotu składek przez ubezpieczonego, które nienależnie zostały wypłacone w wynagrodzeniu.
7. Z powyższego wynika, że spółka regulując zaległe składki na ubezpieczenie społeczne zrealizowała ciążący na niej obowiązek. Wykonanie zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, tj. za pracownika lub byłego pracownika.
Rację ma zatem skarżący, że spółka działając w zwłoce, uiszczając zaległe składki w ramach swoich publicznoprawnych obowiązków jako płatnik, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego z tego tytułu ubezpieczonym. Za słuszny w konsekwencji uznać należy wniosek, że konsekwencją niepobrania przez płatnika we właściwym czasie składek na ubezpieczenie społeczne ze świadczeń wypłacanych ubezpieczonym pracownikom było wypłacenie tych świadczeń w wyższej wysokości i pobranie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od całości wypłaconych dochodów, czyli zaliczki w wyższej wysokości niż zaliczka, która byłaby należna, gdyby płatnik wcześniej prawidłowo uwzględnił składki. Przyjęcie za prawidłowe stanowiska organu interpretacyjnego prowadziłoby do zakłócenia podstawowych zasad opodatkowania, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a mianowicie zakazu podwójnego opodatkowywania.
Wobec powyższego wbrew stanowisku organu, Sąd stwierdza, że płatnik uiszczając zaległe składki w części należnej od świadczenia wypłacanego ubezpieczonemu, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego, zwiększającego majątek ubezpieczonych zatrudnionych (oni sami nie otrzymują też od płatnika nieodpłatnych świadczeń).
Reasumując powyższe rozważania należało uznać, że organ interpretacyjny uchybił podniesionym w skardze przepisom art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Dlatego, już z tego powodu, zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.
8. W ocenie Sądu, poza wskazanym naruszeniem prawa materialnego, zaskarżona interpretacja narusza także przepis art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i 121 § 1 oraz art. 14h o.p., przez nie odniesienie się przez organ interpretacyjny do całości przedstawionego we wniosku stanowiska skarżącego w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego, na skutek pominięcia wskazanych we wniosku orzeczeń sądów.
Podkreślić bowiem trzeba, że odnośnie do skutków podatkowych opłacanych przez płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i ich wpływu na obowiązek płatnika na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowisko sądów jest jednolite. Ponadto, na konieczność uwzględniania w interpretacjach indywidualnych orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazuje przepis art. 14e § 1 pkt 1 o.p. Z przepisu tego wynika, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić m. in. interpretacje indywidualne jeśli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jeśli możliwa jest zmiana interpretacji indywidualnej na skutek stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to oznacza, że organ interpretacyjny powinien analizować orzecznictwo sądów w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem zapominać, że organ interpretacyjny jest obowiązany, zgodnie z art. 14c § 2 o.p., dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, jak miało to miejsce w zaskarżonej interpretacji, że wyroki, na które powołał się skarżący nie miały charakteru wiążącego w sprawie. Odniesienie się przez organ podatkowy do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest także dla zachowania wyrażonej w art. 121 o.p. zasady zaufania do organów podatkowych. Odniesienie się do powoływanych przez podatnika orzeczeń sądów jest bowiem jednocześnie wymaganym przepisami prawa odniesieniem się do stanowiska podatnika, który argumentację zaprezentowaną w orzeczeniach sądowych przyjmuje i przedstawia jako własną. Tym samym doszło także do naruszenia zasad określonych w art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p.
Zatem, również i z tego powodu, zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu, w tym przypadku na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
9. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 200 zł złożył się tylko wpis, ponieważ skarżący działający osobiście, nie wykazał, że poniósł inne koszty niezbędne do celowego dochodzenia jego praw.