I SA/Gl 1198/24

I SA/Gl 1198/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-02-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-10-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Agata Ćwik-Bury
Bożena Pindel /przewodniczący/
Mikołaj Darmosz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 162 par. 1 i par. 2, art. 163 par. 1, art. 240 par. 1, art. 128
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 lutego 2025 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia M. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lipca 2024 r. nr 2401-IOV1.4103.44.2024.BA UNP: 2401-24-165871 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oraz miesiące od stycznia do marca 2016 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiot kontroli Sądu stanowiło postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej: "Dyrektor", "DIAS", "organ odwoławczy") z 23 lipca 2024 r. nr 401-IOV1.4103.44.2024.BA UNP: 2401-24-165871 wydane na podstawie art. 162 § 1 i § 2, art. 163 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 - dalej: "o.p.") wobec STOWARZYSZENIA M (dalej: "strona", "Skarżący", "Stowarzyszenie") w sprawie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za lV kwartał 2015 r. oraz miesiące od stycznia do marca 2016 r.
Zaskarżone postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (dalej: "Naczelnik", "organ podatkowy I instancji"), po przeprowadzeniu wszczętego z urzędu postępowania podatkowego poprzedzonego kontrolą podatkową w dniu 30 marca 2020 r. wydał wobec Stowarzyszenia cztery decyzje:
a) [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r.,
b) [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r.,
c) [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2016 r.,
d) [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2016 r.
Organ podatkowy I instancji skierował wspomniane decyzje na adres: "Stowarzyszenie M Oddział M.; ul. [...]".
Organ podatkowy stwierdził, że przesyłka zawierająca wspomniane decyzje została skutecznie doręczona w dniu 15 kwietnia 2020 r. Naczelnik uznał, że z powodu niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 151 § 1 o.p. ww. przesyłka została 1 kwietnia 2020 r. pozostawiona na okres czternastu dni w placówce pocztowej, o czym zawiadomiono adresata, pozostawiając zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej. Przesyłki nie podjęto, a 9 kwietnia 2020 r. kwietnio powtórnie ją awizowano.
Stowarzyszenie działające przez pełnomocnika zwróciło się do Naczelnika z wnioskiem o prawidłowe doręczenie ww. decyzji z 30 marca 2020 r. Strona wskazała, że decyzje zostały wysłane na nieprawidłowy adres Stowarzyszenia. Podkreślono, że organ podatkowy I instancji został poinformowany pismem z 31 grudnia 2019 r. (data wpływu do organu 15 stycznia 2020 r.), o tym, że od 1 lutego 2020 r., adresem do doręczeń jest: Oddział I W. Stowarzyszenia M ul. [...], [...] W.. Wraz z tym wnioskiem pisma załączono uwierzytelnioną notarialnie kopię pisma z 31 grudnia 2019 r.
Naczelnik pismem z 3 kwietnia 2024 r. poinformował Stowarzyszenie, że wymienione we wniosku decyzje wysłane zostały na adres: "[...] M.; ul. [...]". W ocenie organu podatkowego I instancji decyzje doręczone zostały prawidłowo. Naczelnik wskazał, że pismo Stowarzyszenia M z 31 grudnia 2019 r., "znak [...]" dotyczące uchylenia dotychczas złożonej dyspozycji ustanowienia krajowego adresu doręczeń, nie zostało złożone w organie. Powyższe zostało poprzedzone weryfikacją zasobów organu podatkowego. Nadto ustalono, że odcisk pieczęci z datą "15 stycznia 2020 r." jaki miał być umieszczony na piśmie Stowarzyszenia z 31 grudnia 2019 r., nie odpowiada oryginalnej pieczęci Urzędu Skarbowego w M..
Stowarzyszenie, w imieniu którego działał fachowy pełnomocnik, w piśmie z 12 kwietnia 2024 r. zwróciło się do Naczelnika o wznowienie postępowania zakończonego decyzjami z 30 marca 2020 r. W piśmie tym w razie nieuwzględnienia tytularnego wniosku – "z dalece posuniętej ostrożności procesowej" –zwrócono się , o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego ewentualnie o złożenie odwołania od decyzji z 30 marca 2020 r. określających rozliczenia Stowarzyszenia z tytuły p.t.u.
Strona zwróciła się o przeprowadzenie dowodu z:
pisma podatnika z 31 grudnia 2019 r. wraz z prezentatą Urzędu Skarbowego w M. z 15 stycznia 2020 r. (poświadczona notarialnie kopia złożona wraz z pismem z 29 stycznia 2024 r.) - na okoliczność, iż: "Stowarzyszenie zawiadomiło o zmianie adresu, pismo o zawiadomieniu wpłynęło do Urzędu, braku prawidłowego doręczenia Stowarzyszeniu jakiejkolwiek decyzji podatkowej, braku możliwości wzięcia przez Stowarzyszenie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, braku zawinienia po stronie Stowarzyszenia, podstaw do wznowienia postępowania.";
przesłuchania świadków – B. N. i W. S. - na okoliczność, iż: "Stowarzyszenie zawiadomiło o zmianie adresu, braku prawidłowego doręczenia Stowarzyszeniu jakiejkolwiek decyzji podatkowej, braku możliwości wzięcia przez Stowarzyszenie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, braku zawinienia po stronie Stowarzyszenia, podstaw do wznowienia postępowania."
W uzasadnieniu ww. wniosku wskazano, że Stowarzyszenie pismem z 31 grudnia 2019 r. skierowanym do Naczelnika zawiadomiło o wycofaniu uprzednio złożonej dyspozycji z 3 listopada 2016 r. w przedmiocie adresu do doręczeń, tj.: [...],[...] M.. W piśmie tym Stowarzyszenie podało, że od 1 lutego 2020 r. wyłącznym adresem do doręczeń na potrzeby spraw podatkowych jest adres: ul. [...], [...] W.. Pismo o zmianie adresu do doręczeń miało wpłynąć do organu 15 stycznia 2020 r., o czym świadczyć miała widniejąca na nim prezentata.
Strona argumentowała, że Naczelnik w piśmie z 3 kwietnia 2024 r. sam potwierdził, że wysłał decyzje na adres, który od prawie dwóch miesięcy nie był adresem właściwym do doręczeń - pomimo, że w sposób prawidłowy i skuteczny został zawiadomiony o zmianie adresu do doręczeń. Zdaniem Stowarzyszenia w prawie nie doszło do wadliwego doręczenia decyzji, a do braku doręczenia, gdyż strona nigdy nie otrzymała żadnej decyzji. Strona powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1887/14 wskazując, że badanie skuteczności doręczenia decyzji może nastąpić w ramach przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 4 o.p.
Pełnomocnik Stowarzyszenia przy piśmie z 12 maja 2024 r. przekazał do Naczelnika, nie załączone wcześniej do wniosku z 12 kwietnia 2024 r., odwołanie z 12 kwietnia 2024 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 30 marca 2020 r.
Dyrektor postanowieniem z 23 lipca 2024 r. stwierdził, że złożone przez Stowarzyszenie odwołanie z 12 maja 2024 r. (datowane na 12 kwietnia 2024 r.) od czterech decyzji Naczelnika z 30 marca 2020 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu. W tym samym dniu DIAS w drodze postanowienia odmówił Stowarzyszeniu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od wspomnianych decyzji organu podatkowego I instancji. Organ podatkowy zrelacjonował dotychczasowy przebieg postępowania oraz przybliżył treść art. 162 o.p. omawiając przesłanki przywrócenia stronie terminu do dokonania czynności.
Organ podatkowy II instancji stwierdził, że w sprawie niewątpliwie doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania, który upływał w dniu 29 kwietnia 2020 r. Dyrektor przyjął, że wniosek o przywrócenie terminu nie został złożony w ustawowym terminie. Wraz z wnioskiem dokonano czynności, której termin został uchybienia a którego przywrócenia strona się domaga tj. złożono odwołanie.
Dyrektor stwierdził, że akt sprawy Stowarzyszenie wiedziało o prowadzonej w kolejności kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oraz za okres od stycznia do do marca 2016 r., a następnie o prowadzonym postępowaniu podatkowym. Strona miała świadomość toczącego się postępowania i możliwości jego zakończenia i oczekiwania na wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji. Zaznaczył, że Stowarzyszenie złożyło wniosek o prawidłowe doręczenie decyzji Naczelnika za pismem z 29 stycznia 2024 r. Wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji został sporządzony 12 kwietnia 2024 r., uzupełniony o odwołanie wpłynął do organu dopiero 9 maja 2024 r. Nadto Dyrektor wskazał, że Stowarzyszenie nie uprawdopodobniło, iż przekroczenie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy strony. Wnioskodawca, nie wymienił żadnej uzasadnionej okoliczności faktycznej, która miałaby stanowić zewnętrzną, obiektywną i niepodlegającą przezwyciężeniu przeszkodę w terminowym złożeniu odwołania poza brakiem skutecznego doręczenia decyzji organu podatkowego I instancji.
Organ odwoławczy nawiązał do tego, że przywrócenie terminu jest instytucją wyjątkową. Podkreślił, że może być stosowane gdy do uchybienia terminu do dokonania określonej czynności doszło w następstwie nadzwyczajnych, nietypowych i niemożliwych do przewidzenia zdarzeń. Zadaniem strony było uprawdopodobnienie wystąpienia takich okoliczności.
Strona reprezentowana przez pełnomocnika wykonującego zawód adwokata pismem z 4 września 2024 r. wniosła skargę na powyższe postanowienie DIAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Stowarzyszenie zarzuciło zaskarżonemu postanowieniu:
1. Przedwczesność rozpoznania, podczas gdy w pierwszej kolejności zgodnie z wnioskiem powinien być rozpoznany wniosek o wznowienie postępowania podatkowego, który był pierwotnym wnioskiem, kolejne wnioski były natomiast wnioskami ewentualnymi, a rozpoznanie wniosków dalej idących jest sprzeczne z zasadami logiki oraz ekonomiki.
2. Naruszenie art. 120 o.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania B. N. i W. S..
3. Błąd w ustaleniach faktycznych poprzez ustalenie, że oryginał pisma podatnika z 31 grudnia 2019 r. wraz z prezentatą Urzędu Skarbowego w M1 z 15 stycznia 2020 r. nie został przedłożony, podczas gdy w aktach sprawy widnieje notarialne poświadczona kopia tożsama z oryginałem.
4. Naruszenie art. 150 § 4 i § 1 o.p. w zw. z art. 148 i art. 149 § 1 o.p. poprzez błędne uznanie, że doszło do skutecznego doręczenia decyzji objętych postępowaniem podczas gdy Skarżący przedstawił dowód, iż zawiadomił skutecznie o zmianie adresu, zaś doręczenie na błędny adres nie może stanowić podstawy do uznania za skuteczne doręczenia decyzji podatkowych.
5. Naruszenie art. 98 ust. 1 ustawy o szczególnych instrumentach wsparcia w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-COV2 z 16 kwietnia 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 695) w brzmieniu obowiązującym w dniu rzekomego doręczenia (według uznania Organu na dzień 15 kwietnia 2020 r.) - który to przepis w przypadku pism wysłanych za potwierdzeniem odbioru (a tak było w tym przypadku) wykluczał możliwość uznania za skuteczne domniemania doręczenia. W związku z powyższym do domniemania doręczenia nie doszło w sprawie.
Skarżąca powieliła wcześniejszą argumentację dotyczą skutecznego zawiadomienia organu podatkowego I instancji o zmianie adresu do doręczeń począwszy od 1 lutego 2020 r. Strona powtórzyła, że pismo zawiadamiające o zmianie adresu wpłynęło do Naczelnika dnia 15 stycznia 2020 r., co potwierdza widniejąca na piśmie prezentata z datą. W skardze podkreślono, że gdyby organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie kontrolne i przesłuchał zawnioskowanych świadków podjąłby informację, że pismo zawierające zmianę adresu zostało złożone bezpośrednio u pracownika Urzędu Skarbowego w M., w sekretariacie. Strona nie może odpowiadać za nieprawidłowe działanie pracowników Urzędu Skarbowego i za ewentualne używanie nieaktualnych lub odmiennych pieczątek. Strona działała w zaufaniu do organów państwowych i nie może ponosić odpowiedzialności za ich niekompetencję.
Zdaniem Stowarzyszenia nie mogło dojść do skutecznego doręczenia żadnej z decyzji objętej postępowaniem. Zarówno z uwagi na fakt, że organ wysłał decyzje na nieaktualny adres Skarżącego (podatnika), jak również z uwagi na obowiązujące wówczas przepisy szczególne dotyczące doręczeń listów poleconych za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, Skarżący nie może ponosić odpowiedzialności za nierzetelność oraz nieznajomość regulacji prawnych przez organy administracji publicznej.
Strona jako niedopuszczalne i godzące w podstawowe prawa Skarżącego odebrała twierdzenie, że Skarżący powinien się domyślać, iż może dostać decyzję skoro było postępowanie wyjaśniające. Posłużenie się przez organy podatkowe taką argumentacją naruszało zasadę budowania zaufania do organów administracji publicznej. Prowadziłoby do sytuacji, w której to podatnik, po zmianie siedziby i zawiadomieniu o ty organu, i tak powinien codziennie udawać się na pocztę i sprawdzać czy aby na pewno nic nie zostało wysłane na dawny adres. Zaznaczono, że ustawodawca zaleca by restrykcyjnie i zawężająco stosować przepisy dotyczące doręczenia w inny sposób aniżeli poprzez osobiste wręczenie podmiotowi decyzji administracyjnej - jakiekolwiek odchylenia i wątpliwości związane z domniemaniem doręczenia winny być interpretowane na korzyść podatnika.
Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.
Dyrektor pismem z 27 września 2024 r. odpowiedział na skargę wnosząc o jej oddalenie. Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów skargi wskazując, że doręczenie przeprowadzono skutecznie na prawidłowy adres, a powołane w skardze przepisy szczególne nie mają zastosowania. Dodatkowo wyjaśnił, że organem właściwym do rozpoznania wniosku skarżącej o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem ostatecznych decyzji był Naczelnik, o czym skarżąca została poinformowana przez DIAS. Organ odwoławczy wskazał również, że z zawiadomienia Naczelnika prowadzone jest, przez Komendę Powiatową Policji w M. pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w M., dochodzenie o przestępstwo określone w art. 270 k.k.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Postanowienie kończące postępowanie, na które wniesiono skargę zostało wymienione w art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej: "p.p.s.a."), a zatem mieści się w kognicji sądu administracyjnego. Skargę wniesiono w terminie, była ona pozbawiona braków formalnych oraz fiskalnych, wobec czego podlegała rozpoznaniu.
Spór w sprawie koncentruje się na ocenie skuteczności doręczenia stronie decyzji podatkowych organu podatkowego I instancji. Skarżący wskazuje, że decyzje nie mogły zostać uznane za doręczone, gdyż pomimo powiadomienia organu o zmianie adresu nadano je na poprzedni adres. Dodatkowo strona skarżąca podnosi nieuwzględnienie przez organy podatkowe wprowadzonych w związku z pandemią przepisów specjalnych dotyczących doręczeń. Organ odwoławczy stoi na stanowisku, że doręczenie na dotychczasowy adres do korespondencji było skuteczne, gdyż przed wysyłką decyzji do organu podatkowego I instancji nie wpłynęła informacja o jego zmianie. Z powyższego organ odwoławczy wywiódł, że rozpoczął bieg termin do wniesienia odwołania, któremu strona uchybiła.
Strona skarżąca nie przedstawiła zarzutów i argumentacji na ich poparcie nawiązujących bezpośrednio do naruszeń przepisów dotyczących reguł przywracania terminu w postępowaniu podatkowym. Przepisami tymi są art. 162 i art. 163 o.p.
Zgodnie z art. 162 § 1 o.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. W myśl art. 162 § 2 o.p. podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, a jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin.
Z powyższej regulacji wynika, że przywrócenie terminu uzależnione jest od spełnienia łącznie czterech przesłanek, tj.:
- po pierwsze uchybienia terminowi,
- po drugie złożenia przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu z zachowaniem terminu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia,
- po trzecie uprawdopodobnienia przez osobę zainteresowaną braku swojej winy
- po czwarte dopełnienia wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu tej czynności, dla której ustanowiony był termin.
Przepisy art. 162 § 1 i § 2 o.p. nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony. Wniosek w tym zakresie złożony mimo braku uchybienia terminowi jest niedopuszczalny. Zatem pierwszeństwo winno mieć rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Tego rodzaju postawienie otwiera bowiem drogę do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu. Umożliwia zajęcie się badaniem jego zasadności i oceną powodów uzasadniających przywrócenie terminu. To ostanie jest możliwe tylko i wyłącznie wtedy, gdy termin odwoławczy został przekroczony. Wówczas nie ma już racji bytu badanie tej ostatniej okoliczności, jako załatwionej postanowieniem o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Nie stoi też ono w żaden sposób na przeszkodzie do załatwienia takiego wniosku, także w sposób pozytywny (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 689/17, wyrok WSA w Gliwicach z 9 października 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 344/24 – orzeczenia dostępne poprzez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
W rozpoznawanej kwestia uchybienia terminu i na tym tle skuteczności doręczenia decyzji Naczelnika z 30 marca 2020 r. była przedmiotem odrębnego postanowienia wydanego przez Dyrektora. Skarga na to postanowienie została rozpoznana wyrokiem tut. Sądu z 26 lutego 2025 r. zapadłym pod sygn. akt I SA/Gl 1199/24. Wskazać przychodzi jedynie, że Sąd w orzeczeniu tym ocenił, że skarga strony nie zasługiwała na uwzględnienie i ją oddalił. Sąd podzielił stanowisko DIAS odnośnie braku skutecznego zawiadomienia organu podatkowego I instancji o zmianie adresu korespondencyjnego, a w konsekwencji o możliwości realizowania doręczeń na adres dotychczasowy. Sąd odniósł się w uzasadnieniu tego orzeczenia, do argumentacji powołanej również w skardze wniesionej na postanowienie w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.
Kontrolując zaskarżone rozstrzygnięcie Sąd stwierdził, że trafnie zauważył organ podatkowy, iż strona co najmniej od 29 stycznia 2024 r., to jest od daty sporządzenia wniosku o ponowne doręczenie decyzji dowiedziała się o jej wydaniu, doręczeniu na adres w M. oraz uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Zaznaczyć należy, że wniosek ten został sporządzony przez zawodowego pełnomocnika procesowego. W tej sytuacji trudno przyjąć, że osoba reprezentująca jej interesy w postępowaniu nie miała świadomości konsekwencji doręczenia decyzji na adres do korespondencji.
Pismo zawierające w swojej treści wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania zostało sporządzone 12 kwietnia 2024 r. i w tym samym dniu nadane pocztą. Termin 7 dni od ustania wskazywanej przez stronę przyczyny uchybienia terminowi, do złożenia odwołania, to jest braku wiedzy o decyzjach podatkowych nie został zachowany, gdyż upłynął 5 lutego 2024 r. Nie spełniona została zatem jedna z wymienionych w art. 162 § 2 o.p. przesłanek przywrócenia terminu.
Nie jest rzeczą organu podatkowego poszukiwanie za stronę okoliczności mających przemawiać za przywróceniem terminu do dopełnienia czynności procesowych. Wprost przeciwnie z art. 162 § 1 o.p. wynika, że to zainteresowany winien uprawdopodobnić, że uchybienie nastąpiło bez jego winy.
Trafnie również wskazał Dyrektor, że poza argumentacją dotyczącą wadliwości doręczenia strona nie przedstawiła żadnych innych okoliczności wskazujących na brak winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Słusznie w tej mierze wskazuje DIAS, że strona brała czynny udział w postępowaniach jej dotyczących. Działała w sposób znamionujący rozeznanie, co do posiadanych praw i obowiązków w toku tych postępowań. Z tych względów wydanie decyzji podatkowych przez Naczelnika nie powinno stanowić dla niej zaskoczenia i mogła spodziewać się doręczenia na adres przez nią wskazany w październiku 2016 r.
Nawiązując do zarzutów skargi dotyczących niewłaściwej kolejności rozpoznania wniosków stwierdzić przychodzi, że z art. 240 § 1 o.p. klarownie wynika, że wznowienie postępowania możliwe jest w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Odpowiedź na pytanie, czy postępowanie odwoławcze zostało uruchomione, czy też decyzja w następstwie niewniesienia odwołania stała się ostateczna, stanowić może warunek dopuszczalności wznowienia postępowania. W tym kontekście elementem układu procesowego może być również, rozpoznanie przez właściwy organ (art. 163 § 1 i § 2 o.p.) wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Z kolei rozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu powinno zostać poprzedzone, względnie powinno mu towarzyszyć równolegle rozstrzygnięcie kwestii wniesienia odwołania z uchybieniem terminu (mające cechę ostateczności z momentem ich wydania art. 228 § 2 o.p.).
Przyjąć należy też pierwszeństwo możliwości przeprowadzenia zwyczajnej kontroli instancyjnej, a dopiero w następnej kolejności stosowanie trybów nadzwyczajnych. Jest to konsekwencją zasady trwałości decyzji ostatecznych z art. 128 o.p. Uruchomienie postępowania instancyjnego związane jest z ustanowionymi na minimalnym poziomie wymogami (art. 222 o.p.) oraz zachowaniem terminu, który podlegać może przywróceniu. Natomiast tryby nadzwyczajne mogą zostać skutecznie otwarte dopiero po spełnieniu określonych warunków, w tym uzyskaniu przez decyzję wieńczącą postępowanie zwyczajne atrybutu ostateczności (por. art. 240 § 1, art. 247 § 1, art. 253 § 1 o.p.). Jeżeli zatem strona w jednym piśmie zgłasza szereg żądań, w tym obok wznowienia postępowania domaga się przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i składa to odwołanie, to organ podatkowy powinien rozpoznać w pierwszym rzędzie zagadnienie uruchomienia postępowania odwoławczego.
Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie działały z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu (art. 121 § 1 o.p.). Dyrektor wydał prawidłowe rozstrzygnięcie wychodząc z częściowo błędnych ustaleń faktycznych, co do daty uznania przesyłki za doręczoną.
W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie dlatego stosownie do art. 151 p.p.s.a. należało ją oddalić.