I SA/Gl 1184/24

I SA/Gl 1184/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-07-16
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-10-01
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Agata Ćwik-Bury /przewodniczący/
Anna Rotter
Monika Krywow /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1, art. 112b ust. 1, ust. 3, art. 112c
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2025 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 lipca 2024 r. nr 2401-IOV4.4103.74.2023/VS UNP: 2401-24-159645 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z 31 lipca 2024 r. nr 2401-IOV4.4103.74.2023/VS UNP: 2401-24-159645 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako: Dyrektor, organ odwoławczy), po rozpoznaniu odwołania B sp. z o.o. w K. (dalej jako: podatniczka, Spółka, skarżąca), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) dalej jako: O.p., a także przepisów ustawy z dnia 11 marca 2024 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361) w brzemieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją, dalej jako: u.p.t.u., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej jako: organ podatkowy, Naczelnik) z 5 września 2023 r. nr [...], na mocy której podatniczce:
określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za:
- styczeń 2019 r. w wysokości 68.305,00 zł,
- luty 2019 r. w wysokości 177.367,00 zł,
- marzec w wysokości 162.558,00 zł,
- kwiecień 2019 r. w wysokości 143.250,00 zł,
- maj 2019 r. w wysokości 165.996,00 zł,
- czerwiec 2019 r. w wysokości 297.396,00 zł,
- sierpień 2019 r. w wysokości 161.450,00 zł,
- wrzesień 2019 r. w wysokości 168.385,00 zł,
- grudzień 2019 r. w wysokości 254.566,00 zł;
ustalono kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., odpowiadającego równowartości 100% zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego za:
- styczeń 2019 r. w wysokości 46.000,00 zł,
- luty 2019 r. w wysokości 92.000,00 zł,
- marzec 2019 r. w wysokości 78.200,00 zł,
- kwiecień 2019 r. w wysokości 82.685,00 zł,
- maj 2019 r. w wysokości 77.740,00 zł,
- czerwiec 2019 r. w wysokości 69.000,00 zł,
- sierpień 2019 r. w wysokości 69.000,00 zł,
- wrzesień 2019 r. w wysokości 33.350,00 zł,
- grudzień 2019 r. w wysokości 34.500,00 zł;
ustalono kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 112b ust. 2b, odpowiadającego równowartości 20% zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego za:
- styczeń 2019 r. w wysokości 20,00 zł,
- marzec 2019 r. w wysokości 26,00 zł,
- maj 2019 r. w wysokości 17,00 zł;
umorzono postępowanie podatkowe za: lipiec, październik oraz listopad 2019 r.
Decyzja organu odwoławczego zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.
W złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. podatniczka wykazała kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie w następujących wysokościach:
- za styczeń 22.203,00 zł,
- za luty 85.367,00 zł,
- za marzec 84.227,00 zł,
- za kwiecień 60.565,00 zł,
- za maj 88.163,00 zł,
- za czerwiec 228.396,00 zł,
- za lipiec 129.469,00 zł,
- za sierpień 92.450,00 zł,
- za wrzesień 134.885,00 zł,
- za październik 151.625,00 zł,
- za listopad 158.353,00 zł,
- za grudzień 220.066,00 zł.
Naczelnik wszczął kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r.
Kontrola została zakończona wydaniem wyniku kontroli z 18 lipca 2022 r. W związku z wystąpieniem przesłanki wynikającej z art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 813 ze zm.), tj. niezłożenia korekt deklaracji, o których mowa w art. 82 ust. 3 ww. ustawy, kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe.
Postępowanie podatkowe wykazało, że podatniczka:
- zawyżyła wartość podatku naliczonego poprzez odliczenie podatku od towarów i usług z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, wystawionych przez: Międzyszkolny Uczniowski Klub Sportowy "N" (dalej jako: Klub Sportowy) na łączną kwotę netto 2.245.000,00 zł, podatek w kwocie 516.350,00 zł; N1 S.A. na łączną kwotę netto 150.000,00 zł, podatek w kwocie 34.500,00 zł; A sp. z o.o. (dalej jako: A) na łączną kwotę netto 137.500,00 zł, podatek w kwocie 31.625,00 zł, gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i zostały wystawione jedynie w celu wykorzystania mechanizmu rozliczenia podatku od towarów i usług do nienależnego rozliczenia tego podatku,
- zaewidencjonowała w rejestrze zakupów i rozliczyła w deklaracji VAT-7 za: styczeń, marzec i maj 2019 r. podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez: P sp. z o.o. Oddział S. na kwotę netto 442,52 zł, podatek 101,78 zł; D sp. z o.o. na kwotę netto 975,48 zł, podatek 224,36 zł, których oryginałów, bądź duplikatów, nie przedłożyła w toku kontroli celno-skarbowej, jak również postępowania podatkowego.
Decyzją z 5 września 2023 r. organ podatkowy zmienił dokonane przez Spółkę rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca, sierpień, wrzesień i grudzień 2019 r. oraz na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące. Natomiast za miesiące: lipiec, październik i listopad 2019 r. umorzył postępowanie podatkowe.
Podatniczka wniosła odwołanie od wskazanej decyzji. Zarzuciła w nim:
1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 1, art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 2006.12.11) dalej jako: Dyrektywa VAT poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej, skutkującego bezpodstawnym zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez Klub Sportowy, K sp. z o.o. (w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja transakcje z tym podmiotem nie zostały zakwestionowane), N1 S.A. oraz A;
2. naruszenie przepisów postępowania:
a) art. 191 O.p. poprzez uznanie, że zaszły podstawy do wydania zaskarżonej decyzji,
b) art. 122 i art. 187 O.p. poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności brak poczynienia przez organ podatkowy jakichkolwiek własnych ustaleń, co do m.in. wykonywania przez podatniczkę usług reklamowych na rzecz Klubu Sportowego i N1 S.A. (winno być: wykonywania przez ww. podmioty usług reklamowych dla Spółki), ograniczenie się w tym zakresie jedynie do akt postępowania przygotowawczego karnego, w sytuacji gdy sprawa karna nie została zakończona,
c) art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. W art. 122 O.p. ukształtowano zasadę prawdy obiektywnej (materialnej), a konkretyzacją tej regulacji jest art. 187 § 1 O.p., z którego wynika, że powinność zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego ciąży na organie podatkowym,
d) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez tendencyjne prowadzenie postępowania dowodowego, dokonywanie dowolnej oceny materiału dowodowego, opierającego się nie na faktach i dowodach, lecz na prawdopodobieństwach, przypuszczeniach, co w konsekwencji przełożyło się na prymat interesu fiskalnego z rozstrzygnięciem wszystkich wątpliwości na niekorzyść podatniczki i prowadzeniem postępowania w sposób podważający zaufanie do organu podatkowego, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez podatnika transakcje nabycia i dostawy towarów dokonywane były w celu nadużycia prawa,
e) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 O.p. poprzez:
- przyjęcie przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jedynie korzystnych dla organów podatkowych argumentów i pominięcie okoliczności przychylnych dla podatniczki,
- prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu podatkowego mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez Spółkę transakcje nabycia i dostawy towarów dokonywane były w celu nadużycia prawa,
- dokonanie dowolnej i błędnej oceny okoliczności stanu faktycznego sprawy wbrew regule swobodnej oceny dowodów wymagającej wszechstronnego zebrania, analizy i oceny całego materiału dowodowego,
- naruszenie zasady legalizmu polegające na oparciu zaskarżonej decyzji o swobodne przypuszczenia nieznajdujące odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym,
- naruszenie zaufania podatniczki do organów podatkowych i wykreowanie niezgodnego z rzeczywistością wizerunku Spółki, jako podmiotu działającego w sposób nierzetelny;
f) art. 122 w zw. z art. 119 zzb § 4 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, co doprowadziło do niewłaściwego przyjęcia, że Spółka mogła nabywać faktury, które rzekomo nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.
Decyzją z 31 lipca 2024 r. Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W ocenie organu odwoławczego istota sporu w sprawie koncentrowała się na ustaleniu, czy Spółka nabyła usługi i towary od Klubu Sportowego, N1 S.A. oraz A.
Organ odwoławczy ustalił następujący stan faktyczny sprawy.
W zakresie współpracy z Klubem Sportowym ustalono, że podmiot ten wystawił na rzecz Spółki w okresie od stycznia do sierpnia 2019 r. 23 faktury z tytułu usługi reklamy publicznej na terenie lodowiska [...] w K. i strojach zawodników na łączną kwotę netto 2.245.000,00 zł, podatek 516.350,00 zł. Analiza danych w zakresie nabyć towarów i usług wykazała, że 47 % nabyć towarów i usług wykazywanych przez podatniczkę w kontrolowanym okresie stanowiły nabycia od ww. kontrahenta. Za faktury wystawione przez ww. podmiot Spółka dokonywała zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego.
W okresie od 1 listopada 2004 r. do 30 stycznia 2020 r. Klub Sportowy był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. 30 stycznia 2020 r. został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził wobec Klubu Sportowego kontrole podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczania z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do stycznia 2018 r. oraz za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2018 r. W toku kontroli stwierdzono zaniżenie podatku należnego i zawyżenie podatku naliczonego, a także wystawienie faktur objętych art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w tym faktur na rzecz podatniczki. 27 kwietnia 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał dla Klubu Sportowego decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do stycznia 2018 r., a 8 czerwca 2022 r. wydał decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za pozostałe miesiące 2018 r. Decyzje zostały skutecznie doręczone i są ostateczne. W przedmiotowych decyzjach ww. organ stwierdził, że wystawione przez Klub Sportowy faktury, w tym dla Spółki, dokumentują usługi, które w części nie zostały wykonane. Ponadto Klub Sportowy ukrywał fakt świadczenia usług reklamowych, dlatego za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2018 r. składał pierwotnie "zerowe" deklaracje dla podatku od towarów i usług i równocześnie nie posiadał (i nadal nie posiada) w statucie wpisanej możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, figurował (i nadal figuruje) w Ewidencji Uczniowskich Klubów Sportowych Nieprowadzących Działalności Gospodarczej oraz nie ujawnił się w Krajowym Rejestrze Sądowym. Pomimo tego zgłosił zamiar wykonywania czynności opodatkowanych, został zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w [...] Urzędzie Skarbowym w K., a także zachowywał się jak podatnik podatku od towarów i usług.
8 stycznia 2020 r. Prokuratura Okręgowa w K. wszczęła śledztwo o sygn. akt [...] w sprawie przedkładania w okresie od 2013 r. do 2018 r. w Urzędzie Miasta K. w imieniu Międzyszkolnego Uczniowskiego Klubu Sportowego "N" z siedzibą w K., w celu uzyskania dotacji celowych od Miasta K., poświadczających nieprawdę dokumentów wskazujących na nieprowadzenie działalności gospodarczej przez ww. podmiot, tj. dotyczących okoliczności o istotnym znaczeniu dla uzyskania wymienionych dotacji, w wyniku czego Urząd Miasta K. wypłacił ww. podmiotowi we wskazanym czasie dotacje celowe, tj. o czyn z art. 297 §1 Kodeksu karnego. Powyższe śledztwo zostało następnie przejęte przez Prokuraturę Okręgową w S. i zarejestrowane pod sygn. akt [...].
W toku wskazanego śledztwa J. G. – prezes zarządu Klubu Sportowego – w złożonych zeznaniach wyjaśnił, że wystawiał nierzetelne faktury na rzecz różnych podmiotów, w tym m.in. B sp. z o.o. Około 40 % wystawionych przez niego faktur było fakturami rzetelnymi, pozostałe były nierzetelne. J. G. sporządził zestawienia faktur i płatności dotyczące nierzetelnych faktur, wystawionych przez siebie ze strony Klubu Sportowego dla tych podmiotów. Zestawienia te były cząstkowe i nie zawierały obrazu całości fikcyjnej współpracy. Z zeznań wynikało także, że wartość wymienionych w zestawieniach faktur pomniejszona o kwotę wyrażoną procentowo, była pozostawiona dla Klubu Sportowego, a w pozostałej części była w gotówce zwracana przedstawicielom odbiorców faktur, w tym B sp. z o.o.
W ramach prowadzonego śledztwa sygn. akt [...] zostały postawione zarzuty J. G.. Z jego zeznań wynikało, że w 2004 r. został prezesem zarządu Klubu Sportowego. Nie pamiętał, z uwagi na upływ czasu, kiedy i z czyjej inicjatywy rozpoczął się proceder wystawiania nierzetelnych faktur, jak i ich przyjmowania. Wiązało się to z tym, że brakowało pieniędzy na działalność klubu. Na pewno wystawiał nierzetelne faktury na rzecz takich podmiotów jak B sp. z o.o. W swoich zeznaniach szczegółowo opisał proceder wystawiania nierzetelnych faktur, w tym współpracy pomiędzy nim a M. S.. Wyjaśnił, że po dostarczeniu faktur, w tym tych nierzetelnych, otrzymywał przelew na konto klubu. Gdy na rachunek klubu wpłynęły środki z tytułu nierzetelnych faktur, przeważnie, jak najszybciej, pobierał te środki z konta poprzez wypłaty w bankomatach oraz za pomocą czeków w różnych oddziałach banku S, znajdujących się w najbliższej okolicy K. lub w K.. Następnie informował M. S., że mogą się spotkać i umawiali się na spotkania w różnych miejscach. Dochodziło następnie do przekazania mu pieniędzy za wcześniej zapłacone przez Spółkę nierzetelne faktury. Zasada była taka, że do M. S. wracały w gotówce środki wskazane jako kwota netto na nierzetelnych fakturach, którą J. G. uprzednio wypłacał. Dawał M. S. pieniądze, bez żadnych pokwitowań. Odbywało się to bez udziału osób trzecich. Pozostałe środki z tytułu nierzetelnych faktur przeznaczane były na działalność klubową. Ze Spółką były podpisywane umowy dotyczące świadczenia usług reklamowych. Umowy były podpisywane różnie, raz na początku sezonu, czasem na początku roku kalendarzowego i wskazywano w nich kwoty, z uwzględnieniem tych przyszłych nierzetelnych faktur. Usługi reklamowe częściowo były wykonane.
Z zeznań J. G. wynikało, że był świadomy uczestniczenia w nielegalnym procederze wystawiania fikcyjnych faktur. Podał, że proceder ten rozpoczął się jeszcze w 2011 r. i trwał do 2019 r. Kwoty wskazane na fakturach wystawionych m.in. na rzecz Spółki nie odzwierciedlały faktycznej wysokości kwoty za wykonaną usługę reklamową. Były mocno zawyżone. Wartości, które faktycznie powinny się znajdować na fakturach powinny odpowiadać kwocie, która faktycznie zostawała dla klubu. Jak twierdził, podejmowane przez niego działania motywowane były dobrem klubu. Zdawał sobie jednak przy tym sprawę w jakim procederze bierze udział.
W toku prowadzonego śledztwa M. S. – prezesowi Spółki – zostały przedstawione zarzuty. Ze złożonych zeznań wynikało, że współpraca z Klubem Sportowym polegała na świadczeniu usług reklamowych dla Spółki oraz na zabezpieczaniu przez Spółkę imprez sportowych, których organizatorem był Klub Sportowy. Usługi świadczone przez Klub Sportowy na rzecz Spółki nie odbiegały od realiów rynkowych. Średnioroczne kwoty, które z tytułu świadczonych usług reklamowych były przelewane na rzecz Klubu Sportowego mieściły się w przedziale od 1.000.000 do 3.000.000 zł. M. S. zeznał również, że znajomość z J. G. miała charakter czysto zawodowy. Nigdy nie przekazywał mu żadnych pieniędzy w gotówce. Nie zaprzeczył jednak, że J. G. użytkuje samochód należący do Spółki oraz, że po zabezpieczeniu dokumentów przez CBA kontaktował się z nim. Utrzymywał również, że płatności pomiędzy Spółką a Klubem Sportowym odbywały się na zasadzie wzajemnych kompensat.
M. S. i J. G., w związku ze złożonymi wyjaśnieniami, zostali poddani konfrontacji. J. G. podtrzymał złożone uprzednio wyjaśnienia. Podał, że rozliczenia pomiędzy Klubem Sportowym a Spółką następowały na zasadzie wzajemnych rozliczeń. Potwierdził również, że użytkuje samochód należący formalnie do Spółki, a rozliczenie rat leasingowych było wkalkulowane w płatności pomiędzy podmiotami (płatność z tytułu faktur była pomniejszana o wysokość raty leasingowej). Umowa w tym zakresie miała mieć charakter ustny. Z kolei M. S. dezawuował okoliczności współpracy z J. G.. Utrzymywał, że współpraca miała rzeczywisty charakter, a transakcje odbywały się na warunkach rynkowych.
W charakterze świadków przesłuchano D. Z., T. P. i S. S. – pracowników Spółki.
D. Z. zeznała, że w Spółce pracuje od 2013 r. Zajmowała się wprowadzaniem do systemu faktur i list płac. Za sprawy finansowe odpowiadał w Spółce M. S.. Od momentu jej zatrudnienia Spółka świadczyła usługi ochroniarskie głównie dla podmiotów z branży górniczej. Wcześniej świadczyła usługi na rzecz podmiotów z sektora publicznego. Osobiście poznała J. G.. W trakcie jego wizyt w siedzibie Spółki miał on rozmawiać wyłącznie z M. S.. Po jego wizytach przekazywano jej pliki faktur do zaksięgowania. Potwierdziła, że pomiędzy Spółką a Klubem Sportowym dochodziło do rozliczeń w postaci wzajemnych kompensat należności. M. S. miał również zlecać kontrolę w zakresie reklamy Spółki.
T. P. potwierdził, że Spółka współpracowała z Klubem Sportowym, a reklamy Spółki znajdowały się na lodowisku [...] w J.. Nie miał jednak wiedzy, co do formalnego uregulowania tej współpracy. Wskazał również kontrahentów Spółki, w tym podmioty z branży górniczej i kluby sportowe.
S. S. zeznała, że Spółka i Klub Sportowy współpracowali gospodarczo. Na lodowisku [...], w tym podczas rozgrywek miała miejsce reklama Spółki (w tym na banerach i koszulkach zawodników). Wszelkimi kwestiami formalnymi w Spółce zajmował się M. S.. Spółka świadczyła usługi ochroniarskie na rzecz podmiotów z branży górniczej i klubów sportowych. Ona sama nie kontrolowała nigdy prawidłowości wykonania umów o świadczenie usług reklamowych.
14 czerwca 2022 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. postawił akt oskarżenia przeciwko J. G., M. S. i innym podejrzanym o przestępstwa z art. 299 § 1 i 5 Kodeksu karnego i inne. M. S. przesłuchany w charakterze podejrzanego nie przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów i złożył wyjaśnienia. Wskazał, że współpraca z Klubem Sportowym faktycznie miała miejsce i polegała na świadczeniu dla Spółki usług reklamowych oraz na zabezpieczaniu przez Spółkę imprez sportowych. Wyjaśnił, że kwoty na fakturach z tytułu świadczenia usług reklamowych nie były zawyżone i Spółka faktycznie takie kwoty płaciła za realizowane usługi.
W zakresie współpracy z N1 S.A. ustalono, że wystawiła na rzecz Spółki w grudniu 2019 r. trzy faktury z tytułu usługi reklamy publicznej na terenie lodowiska [...] w K. na łączną kwotę netto 150.000,00 zł, podatek 34.500,00 zł. Złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2019 r. z wykazaną kwotą podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego. W rozliczeniu podatku należnego wykazała w podstawie opodatkowania oraz podatku należnego kwoty w wysokości stanowiącej odpowiednio 96,82 % i 98,02 % wartości netto i podatku VAT faktur wystawionych w grudniu 2019 r. na rzecz Spółki. Z analizy JPK_VAT za grudzień 2019 r. po stronie zakupów wynikało, że N1 S.A. nie wykazała zakupów związanych ze świadczeniem usług reklamy na terenie lodowiska [...] w K., zgodnie z wystawionymi na rzecz Spółki fakturami w grudniu 2019 r. W zapisie struktury JPK_VAT uwzględnione były zakupy od firm zajmujących się przewozami, usługami księgowymi, stolarką budowlaną, wykończeniem instalacji elektrycznej, usługami telekomunikacyjnymi, zakupami od Urzędu Miasta K., a także zakupem od Spółki usług zabezpieczenia meczów hokejowych.
W ramach prowadzonego śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygn. akt [...], a następnie Prokuraturę Okręgową w S. pod sygn. akt [...] został przesłuchany J. G. - prezes zarządu Klubu Sportowego. Z jego zeznań wynikało, że wystawiał w imieniu Klubu Sportowego nierzetelne faktury na rzecz Spółki. Zasada była taka, że do M. S. w gotówce wracały środki wskazane jako kwota netto na nierzetelnych fakturach, którą uprzednio wypłacił. Pieniądze z nierzetelnych faktur J. G. przeznaczał na działalność klubową oraz na własne utrzymanie. Pieniądze uzyskane z nierzetelnych faktur oraz z faktycznie wykonanych usług reklamowych trafiały - jak zeznał - "pod stołem" do klubu N1 S.A. Z tych pieniędzy J. G. rozliczał pensje zawodników klubu N1 S.A. Klub N1 S.A. od początku istnienia miał borykać się z kłopotami finansowymi, co było szeroko opisywane w mediach (kontrola CBA, wstrzymanie wypłaty dotacji przez Miasto K.). M. S. zeznał, że Spółka współpracowała również z klubem N1 S.A. niemniej jednak nie był w stanie w sposób szczegółowy określić ram tej współpracy.
W zakresie współpracy z A ustalono, że wystawiła w marcu, kwietniu i maju 2019 r. dziesięć faktur z tytułu m.in.: usługi reklamy mobilnej, usługi transportowej dowozu osób i sprzętu na imprezy masowe, usługi pozyskiwania klientów i obiektów do ochrony oraz z tytułu sprzedaży ubrań roboczych z nadrukiem na łączną kwotę netto 137.500,00 zł, podatek 31.625,00 zł. Porównując wartości wynikające z wystawionych przez A faktur w 2019 r. na rzecz Spółki z kwotami operacji widniejącymi na rachunku bankowym w A1 S.A. stanowiącymi zapłatę za faktury wystawione w 2019 r. przez ww. podmiot ustalono, że A wystawiła faktury na łączną wartość brutto: 169.125,00 zł, natomiast zapłata za ww. faktury wyniosła łącznie: 70.200,00 zł, co stanowi 41,50 % wartości brutto wystawionych w 2019 roku faktur.
W toku postępowania ustalono, że A miała siedzibę w ramach wirtualnego biura. Prokurentem został ustanowiony P.S., który miał sądowy zakaz sprawowania takiej funkcji. On też wystawiał faktury na rzecz Spółki. Przedmiot działalności A był niejednolity i obejmował swoi zasięgiem bardzo szerokie spectrum świadczonych usług.
Organ odwoławczy ustalił następnie, że Spółka ujęła rejestrze zakupów w styczniu 2019 r. fakturę wystawioną przez P sp. z o.o. Oddział S. na kwotę netto 442,52 zł, podatek 101,78 zł, fakturę wystawioną przez D sp. z o.o. na kwotę netto 569,02 zł, podatek 130,88 zł, fakturę wystawioną przez D sp. z o.o. na kwotę netto 406,46 zł, podatek 93,48 zł. W zabezpieczonej dokumentacji nie stwierdzono jednak istnienia tych dokumentów. Spółka również ich nie przedłożyła.
Dyrektor stwierdził również, że Spółka nie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec, październik i listopad 2019 r. z faktur wystawionych przez Klub Sportowy, N1 S.A. oraz A. Nie ujawniono żadnych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ww. miesiące.
Dokonując oceny prawnopodatkowej ustalonego stanu faktycznego sprawy Dyrektor uznał, że zakwestionowane faktury zakupu, na których jako wystawcy figurują ww. podmioty nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a Spółka miała świadomość w tym zakresie, wobec czego faktury te nie mogły stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Ponadto przyjął, że zakwestionowane faktury zakupu, których Spółka nie posiada, nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.
Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że czynności nabycia usług i towarów wykazane na posiadanych przez Spółkę fakturach zakupu, w których jako wystawcy figurują: Klub Sportowy, N1 S.A. oraz A nie zostały w rzeczywistości wykonane.
Faktury wystawione przez ww. podmioty służyły do obniżenia wysokości podatku należnego. Świadczył o tym ustalony stan faktyczny, a przede wszystkim zeznania prezesa Klubu Sportowego J. G., który przyznał się do wystawiania w imieniu Klubu Sportowego faktur dotyczących usług reklamowych, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. J. G. szczegółowo opisał przebieg całego procederu, w tym zaangażowanie M. S.. Wskazał, że wysokości kwot wpisywanych na fakturach wystawionych przez Klub Sportowy sugerowane były przez M. S.. Płatność za faktury odbywała się w zależności od posiadanych w danym momencie przez niego środków pieniężnych przelewem, w formie gotówkowej lub w formie kompensat. Następnie J. G. dokonywał zwrotu pieniędzy M. S. w gotówce w wysokości kwot netto wskazanych na wystawionych fakturach. Pieniądze z nierzetelnych faktur trafiały do klubu N1 S.A., a nie Klubu Sportowego. Z zeznań J. G. wprost wynikało, że M. S. był w pełni świadomy podejmowanych działań, zdając sobie sprawę z faktu, że dopuszcza się przestępstwa gospodarczego. Na rzecz fikcyjności przeprowadzanych transakcji wskazywały również okoliczności dotyczące ich formalno-prawnego przebiegu (brak umów lub ich lakoniczność mająca jedynie na celu uwiarygodnienie przebiegu transakcji). Ponadto J. G. korzystał również z samochodu Spółki, bez żadnego tytułu prawnego w tym zakresie, a opłaty z tego tytułu były wkalkulowane w wartość zakwestionowanych transakcji. Z kolei M. S. miał samodzielnie podejmować wszystkie istotne decyzje w Spółce, w tym dysponować dostępem do rachunku bankowego. Z okoliczności faktycznych sprawy wynikało również, że miał on pełną świadomość prowadzonego procederu, w tym związanych z tym konsekwencji.
Dalej wskazano, że na fakt istnienia wątpliwej współpracy gospodarczej pomiędzy Klubem Sportowym a Spółką wskazywały zeznania świadków D. Z., S. S. i T. P.. Osoby te nie potrafiły powiedzieć, jak doszło do nawiązania współpracy pomiędzy Spółką a Klubem Sportowym. Wskazywały natomiast na istnienie bezpośrednich i wyłącznych kontaktów pomiędzy M. S. a J. G.. Podkreślały również, że Spółka miała już ugruntowaną renomę na rynku i nie potrzebowała reklamy o takiej skali i zasięgu.
Zdaniem organu odwoławczego wpływ na proceder wystawiania fikcyjnych faktur miała również okoliczność, że Klub Sportowy borykał się z problemami finansowo-organizacyjnymi, które skutecznie uniemożliwiały mu realizowanie założonych celów sportowych. J. G. sam przyznał, że renoma Klubu Sportowego w ówczesnym czasie nie dawała podstaw do osiągania kwot z tytułu reklamy w takich wysokościach. Co znamienne od 2015 r. Klub Sportowy nie posiadał w swoich szeregach drużyny seniorów, która działała w ramach N1 S.A. Faktem było również i to, że podmiot taki jak Klub Sportowy nie powinien, a właściwie nie mógł prowadzić działalności gospodarczej.
W zakresie N1 S.A. Dyrektor uznał, że pomiot ten nie udzielił informacji na temat współpracy ze Spółką. Wszystkie udziały w tej spółce objął Klub Sportowy. Oba te podmioty łączyła osoba J. G., który przyznał, że współpraca pomiędzy Spółką a tym podmiotem mogła mieć fikcyjny charakter. Ponadto szata graficzna faktur wystawionych przez N1 S.A. na rzecz Spółki w grudniu 2019 r. była identyczna jak szata graficzna faktur wystawionych przez Klub Sportowy w lipcu i sierpniu 2019 r. Wszystkie te okoliczności świadczyły zdaniem organu odwoławczego o fikcyjności wystawionych faktur.
W zakresie A Dyrektor uznał, że o fikcyjności faktur wystawionych przez ten podmiot na rzecz Spółki świadczył m.in. fakt, że osobą bezpośrednio zaangażowaną w działalność tego podmiotu był P.S., tj. prokurent tej spółki, w stosunku do którego orzeczono zakaz wykonywania takiej funkcji. Ponadto spółka posiadała siedzibę pod adresem wirtualnego biura, nie posiadając przy tym zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej. W toku postępowania ani ta spółka, ani też podatniczka nie przedłożyły żadnych dokumentów dowodzących na fakt współpracy.
Organ odwoławczy uznał w konsekwencji, że faktury wystawione na rzecz Spółki przez Klub Sportowy, N1 S.A. i A nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, do których się odwoływały. Przedmiotowe faktury były tzw. pustymi fakturami sensu stricto, czyli jedynie samymi dokumentami, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyły transakcje w nich wskazane. Spółka przyjęła do odliczenia faktury od podmiotów, które faktycznie nie wykonały usług, ani nie dokonały dostawy towarów na jej rzecz. Posłużenie się zatem takimi nierzetelnymi fakturami i dokonanie odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach w konsekwencji spowodowało zawyżenie podatku naliczonego o kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur nabycia. Spółka dopuściła się zatem naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., gdyż w ustalonym stanie faktycznym nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego.
Organ odwoławczy uznał również, że ze względu na fakt, iż w zabezpieczonej dokumentacji nie znajdowały się faktury wystawione przez P sp. z o.o. oraz D sp. z o.o., ujęte w rejestrze zakupów za 2019 r., a Spółka nie przedłożyła ani oryginałów, ani duplikatów ww. faktur nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te podmioty. Dokonując takiego odliczenia naruszyła tym samym art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1a u.p.t.u.
Konsekwencją pozbawienia prawa do obniżenia za miesiące od stycznia do czerwca, sierpień, wrzesień i grudzień 2019 r. podatku należnego o podatek naliczony było z kolei ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. miesiące. Organ odwoławczy uznał przy tym, że w przypadku zaniżenia zobowiązania podatkowego spowodowanego odliczeniem podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Klub Sportowy, N1 S.A. i A, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży towarów i usług, adekwatny będzie wymiar sankcji odpowiadającej jej górnej granicy, to jest w wysokości 100% zaniżenia. W przypadku natomiast przyjęcia do rozliczenia faktur, których oryginałów lub ich duplikatów Spółka nie posiadała zasadne będzie ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% kwoty podatku wykazanego na tych fakturach.
Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie podatkowe prowadzone było z poszanowaniem zasad procedury podatkowej. Organ pierwszej instancji zgromadził kompletny materiał dowodowy. Z ustalonego stanu faktycznego wynikało jednoznacznie, że sporne faktury miały charakter fikcyjny, gdyż nie dokumentowały faktycznej dostawy towarów i świadczenia usług.
Skarżąca, zastępowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
1. art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., art. 1, 167, 168 Dyrektywy VAT poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej skutkujące bezpodstawnym zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Klub Sportowy, N1 S.A. oraz A,
2. art. 191 O.p. poprzez uznanie, że zaszły podstawy do wydania zaskarżonej decyzji,
3. art. 122 i art. 187 O.p. poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie stanu faktycznego, a w szczególności brak poczynienia przez organ odwoławczy jakichkolwiek własnych ustaleń co do m.in. wykonania przez skarżącą usług reklamowych na rzecz Klubu Sportowego i ograniczenie się w tym zakresie jedynie do akt postępowania przygotowawczego karnego, w sytuacji gdy sprawa karna nie została zakończona, nawet nieprawomocnym wyrokiem,
4. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów; w art. 122 O.p. ukształtowano zasadę prawdy obiektywnej (materialnej), a konkretyzacją tej regulacji jest art. 187 § 1 O.p., z którego wynika, że powinność zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego ciąży na organie podatkowym,
5. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez tendencyjne prowadzenie postępowania dowodowego, dokonywanie dowolnej oceny materiału dowodowego, nieopierające się na faktach i dowodach, lecz na prawdopodobieństwach, przypuszczeniach, co w konsekwencji przełożyło się na prymat interesu fiskalnego, z rozstrzygnięciem wszystkich wątpliwości na niekorzyść podatniczki i prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu podatkowego, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, tj. potwierdzenie wniosku, że dokonane przez podatniczkę transakcje nabycia i dostawy towarów dokonane były w celu nadużycia prawa,
6. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 O.p. poprzez: przyjęcie przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji jedynie korzystnych dla organów podatkowych argumentów i pominięcie okoliczności przychylnych dla skarżącej; prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez podatniczkę transakcje nabycia i dostawy towarów dokonywane były w celu nadużycia prawa; dokonanie dowolnej i błędnej oceny okoliczności stanu faktycznego sprawy wbrew regule swobodnej oceny dowodów wymagającej wszechstronnego zebrania, analizy i oceny całego materiału dowodowego; naruszenie zasady legalizmu polegające na oparciu skarżonej decyzji o swobodne przypuszczenia nieznajdujące odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym; naruszenie zaufania podatniczki do organów podatkowych i wykreowanie niezgodnego z rzeczywistością wizerunku podatniczki jako podmiotu działającego w sposób nierzetelny,
7. art. 122 w zw. z art. 119zzb § 4 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, który doprowadził do niewłaściwego przyjęcia, iż skarżąca mogła nabywać faktury, które rzekomo nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.
Skarżąca wniosła m.in. o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zobowiązując organ do wydania w określonym terminie decyzji wskazując sposób załatwienia sprawy oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych.
Uzasadniając podniesione zarzuty skarżąca podniosła, że organ odwoławczy oparł zaskarżoną decyzję bez należytego wyjaśnienia stanu faktycznego, na błędnej, subiektywnej ocenie materiału dowodowego. Przyjął z góry założoną tezę, o uczestniczeniu przez skarżącą w nielegalnym procederze, a następnie starał się dopasować do tej tezy materiał dowodowy. Jest to błędny, u podstaw sposób dowodzenia, gdyż to wnioski powinny wynikać z dowodów, a nie odwrotnie. Dyrektor powinien był ustalić, że na terenie lodowiska "[...]" w K. zajmowanego przez Klub Sportowy znajdowały się banery (reklamy) skarżącej. To samo dotyczyło loga Spółki na ubraniach zawodników, ogólnie dostępnych materiałach prasowych czy udostępnionych w internecie. Nie można zatem przyjąć, że faktury wystawiane przez skarżącą były "puste", w sytuacji, gdy usługi reklamowe były faktycznie wykonywane.
Dalej stwierdzono, że organ odwoławczy oparł się w zdecydowanej mierze na zeznaniach świadków, w tym J. G., który co oczywiste może kłamać oraz chcieć umniejszyć swój udział w zarzuconym mu procederze. Podkreślono przy tym, że postępowanie karne nie zostało zakończone, a wydanie przez organy decyzji było przedwczesne skoro właściwy sąd nie przesądził kwestii winy oskarżonych. W tym kontekście podniesiono również, że organy oparły się na materiale dowodowym pochodzącym z postępowania karnego, podczas gdy materiał ten nie został jeszcze zweryfikowany w ramach tego postępowania.
Skarżąca wskazała następnie, że decyzja o nabywaniu usług reklamowych od Klubu Sportowego była jej prawem, a kwestionowanie stawki, po której usługi te były nabywane, w realiach gospodarki rynkowej, jest nieuzasadnione. W tym zakresie nie poczyniono żadnych ustaleń, dla przykładu porównując stawki na innych obiektach, czy też dopuszczając dowód z opinii biegłego z zakresu szacowania wartości niematerialnych, a oparto się po raz kolejny na zeznaniach J. G., które złożone zostały, jak podał organ odwoławczy w celu zmniejszenie wymiaru kary.
Odnośnie postępowania dowodowego skarżąca podniosła, że nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania M. S.. Zdaniem skarżącej przesłuchanie ww. było zaś kluczowe dla wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, w tym okoliczności, czy transakcje gospodarcze miały rzeczywisty charakter. Oparcie się w tym zakresie wyłącznie na aktach postępowania karnego przygotowawczego potwierdza jedynie, że nie wyjaśniono w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy.
Skarżąca podkreśliła, że organ odwoławczy dokonał dowolnej oceny zgormadzonego w sprawie materiału dowodowego kierując się wyłącznie fiskalnym interesem Państwa. Dopasował zgormadzony materiał dowodowy pod z góry założone tezy, uznając w konsekwencji, że w sprawie doszło do naruszenia prawa.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga podlega oddaleniu.
Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy organy prawidłowo zakwestionowały rozliczenia skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. (styczeń-czerwiec, sierpień, wrzesień i grudzień), a w konsekwencji ustaliły dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku.
W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania. Przypomnienia wymaga, że obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy.
Rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających rzeczywistość negowanych transakcji, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 176/07 (Lex nr 364727), w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 1452/02).
Stanowisko to zasługuje na całkowitą aprobatę.
W świetle powyższych uwag Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie naruszone zostały wskazane w skardze przepisy postępowania. Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ponadto art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Zatem włączenie do akt sprawy dowodów przeprowadzonych w ramach innych postępowań pozostaje w zgodzie z art. 180 O.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodać należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż: "W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu" (wyrok NSA z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I FSK 337/16, Lex nr 2394320).
Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.
Jednocześnie, co wymaga podkreślenia, skarżąca nie zaoferowała żadnych dowodów na wykazanie, że w zakwestionowanym okresie usługi na jej rzecz zostały wykonane. Skarżąca powołuje się bowiem na własne stwierdzenie o wykonaniu na jej rzecz usług przez Międzyszkolny Uczniowski Klub Sportowy "N" (dalej: MUKS "N") oraz N1 S.A. (dalej jako "N.").
Oceny tej nie zmieniają dołączone do wniosku dowodowego protokoły z przesłuchań przeprowadzone w toku postępowania karnego przed sądem powszechnym. Z zeznań tych wynika bowiem, że B. D. (członek zarządu MUKS N) miał wiedzę o sponsoringu skarżącej jedynie od "prezesa G.", jednocześnie zeznając, że nie miał wiedzy o sytuacji finansowej klubu, a wszelkie próby dowiedzenia się zakończyły się tym, że prezes G. nigdy nie przekazał żadnych dokumentów pozwalających na ocenę tej sytuacji. Samo stwierdzenie, że logo skarżącej "widniało na bandzie" nie oznacza, że widniało ono w zakwestionowanym okresie, a nie wcześniej. Analogicznie do ww. zeznań zeznał także Z. W. (wiceprezes zarządu MUKS N) w zakresie braku wiedzy o sytuacji finansowej tego podmiotu z uwagi na brak reakcji prezesa G. na wszelkie prośby o udostępnienie dokumentów i informacji. Natomiast pracownica skarżącej S. S. zeznała, że jeździła na mecze do klubu [...] jako ochroniarz w konwoju i odbierała teczkę z gotówką, a zatem konwojowała pieniądze. Nie wiedziała jednakże w jakim okresie ochraniała ten klub sportowy. A jednocześnie pamiętała, że widziała logo skarżącej na koszulkach, banerach, bandzie i pod lodem. W świetle powyższego nie sposób uznać, że zaoferowany materiał dowodowy na etapie postępowania sądowoadministracyjnego mógł podważyć skutecznie ocenę dokonaną przez organy.
Zdaniem Sądu oceny wyprowadzone na podstawie zebranych dowodów w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące ze wspomnianej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd zwraca uwagę na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Z przepisów tych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od podmiotu widniejącego na fakturze, jako ich dostawca.
Wskazać przyjdzie, iż czynność rzeczywista to ta która po pierwsze - zaistniała realnie, po drugie - doszło do niej miedzy podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie - faktyczny przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Natomiast faktura powinna odzwierciedlać przebieg rzeczywistych procesów gospodarczych, a nie czynności pozorujących jedynie zaistnienie zdarzeń gospodarczych. Wynika to z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Art. 167 w/w Dyrektywy (odpowiadający art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy) stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy), stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty podatku VAT należnego, którą jest zobowiązany zapłacić lub zapłaconego w tym państwie członkowskim podatku od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazywał, że materialnoprawne przesłanki skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego muszą być spełnione zawsze i bezwzględnie. Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny zatem odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem. Zatem w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika, nie są spełnione kryteria obiektywne, na których są oparte pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również nie można mówić o transakcji w ramach działalności gospodarczej.
Jednocześnie w przypadku podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia Dyrektywy 2006/112/WE uznać go za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu.
W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów krajowych podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Z drugiej jednak strony, dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, wskazuje się na konieczność ustalenia, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzenia weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z działaniem przestępczym w zakresie podatku od wartości dodanej.
Sąd stwierdza, iż skarżąca posługiwała się fakturami zakupu, które nie potwierdzały faktycznie dokonanych transakcji. Takimi fakturami były faktury VAT wystawione przez MUKS "N" i "N". Faktury te w świetle przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w nich wykazane.
Z orzeczenia TSUE wynika, iż ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania z prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie (wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013r., Evita – K, C-78/12, EU:C:2013:486, pkt 37). Organy mogą zatem wymagać od samego podatnika przedstawienie dowodów, które uznają za niezbędne w celu ustalenia czy należy przyznać żądane odliczenie (wyroki TSUE z dnia 27 września 2007r., Twoh International, C-184/05, EU:C:2007:550, pkt 35, 15 września 2016r., Barlis 06-Investimentos Imobiliaros e Turisticos SA, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 46).
Podnieść należy, iż podstawą wystawienia faktury VAT winien stanowić wykaz dotychczas zrealizowanych, konkretnych czynności, uprzednio zaakceptowanych przez podatnika lub też wyszczególnionych w umowie. W realiach rozpoznanej sprawy skarżąca mimo skierowania do niej wezwań nie przedstawiła umów o wzajemnej współpracy z bezpośrednim kontrahentem, które regulowałyby cena usługi reklamy i sposób płatności za omawianą usługę. Sąd podkreśla, iż podatnik winien z treści faktury, jak i z wykazu konkretnych wydatków posiąść wiedzę, że faktura dotyczy konkretnej usługi reklamowej. Natomiast spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, iż transakcje wskazane w zakwestionowanych fakturach były rzeczywiste. Spółka nie przedstawiła za okres objęty postępowaniem podatkowym umowy zawartej na świadczenie usług reklamy przez MUKS "N" obowiązującej w 2019 r., która w sposób precyzyjny określałaby zakres konkretnej wykonanej usługi reklamy. Brak próby udowodnienia zasadności ujęcia w rozliczeniach podatku spornych faktur VAT, w świetle zebranego materiału dowodowego świadczy o fikcyjności w/w transakcji.
Fakt, iż MUKS "N" nie świadczył na rzecz skarżącej usług reklamowych potwierdzają spójne i przekonujące zeznania J. G.. J. G. przyznał się do wystawienia w imieniu MUKS "N" faktur VAT dotyczących sprzedaży usług reklamowych, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Z zeznań tych wynika, iż wysokość kwot wpisywanych na fakturach VAT wystawianych przez MUKS "N" sugerowane były przez prezesa skarżącej. Ponadto J. G. – prezes MUKS dokonywał zwrotu pieniędzy M. S.. Zasada był taka, iż do M. S. w gotówce wracały środki wskazane jako kwota netto na nierzetelnych fakturach. Ponadto z zeznań M. S. wynika, iż treść zawieranych umów nie była rozbudowana z uwagi na fikcyjność transakcji pomiędzy oboma podmiotami. Jednocześnie, jak wyjaśnił J. G. jego życie codzienne finansowane było ze środków skarżącej.
Organ podatkowy zasadnie wskazał także na złą sytuację MUKS "N" na rynku sportowym w okresie objętym postępowaniem podatkowym, co także potwierdzają ogólnie dostępne informacje na stronach internetowych. Według J. G., biorąc po uwagę możliwości drużyny MUKS w spornym okresie nikt nie zapłaciłby za reklamę swojej firmy tak ogromnych kwot. J. G. stwierdził również, że omawiane faktury wystawione przez MUKS "N" dotyczyły fikcyjnych transakcji.
Zauważyć należy, iż MUKS "N" w pierwotnych deklaracjach VAT-7 złożonych do właściwego urzędu skarbowego za poszczególne miesiące 2019 r. nie wykazał faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej. Dopiero po wszczęciu kontroli podatkowych zostały złożone korekty deklaracji z wykazanymi kwotami. Jak podkreślił organ podatkowy, po wszczęciu kontroli wobec MUKS "N", M. S. zadał pytanie J. G.: "chyba mnie pan nie umoczy?". Ponadto sam M. S. w złożonych zeznaniach stwierdził: "(...) pan J. G. nic nie jest w stanie zyskać, poprzez fałszywe pomawianie lub umniejszanie swojej winy w procederze (...)". Przyznał tym samym, iż istniał jakiś proceder pomiędzy obydwoma podmiotami. Ponownie należy wskazać, iż Prezes MUKS "N", J. G.przyznał się do wystawiania nierzetelnych faktur. Co istotne MUKS "N" był zarazem podmiotem, który nie mógł prowadzić działalności gospodarczej.
Biorąc powyższe pod uwagę zasadnie stwierdzono, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez MUKS "N" i "N", są fakturami, które nie potwierdzały faktycznie dokonanych transakcji. Spełniają one tym samym hipotezę wskazaną w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i w konsekwencji nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. W sytuacji, gdy z wystawieniem faktur nie wiąże się żadna dostawa czy też świadczenie usług, brak dobrej wiary po stronie odbiorcy faktury jest oczywisty.
Podsumowując, w przypadku transakcji zawartych z ww. podmiotami rozpatrywanie działań spółki w kontekście dobrej wiary nie miało uzasadnienia, ponieważ w sytuacji, gdy z wystawieniem faktur nie wiąże się żadna dostawa czy też świadczenie usług, brak dobrej wiary po stronie odbiorcy faktury jest oczywisty. Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z 16 lipca 2014 r., I FSK 1287/13, że nie ma potrzeby badania dobrej wiary, czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika, w sytuacji, gdy organ wykaże, iż wykonania usług czy dostaw towarów w ogóle nie było, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakiś oszustwach swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc.
Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje zatem, że zakwestionowane faktury, które zawierają elementy przewidziane przepisami ustawy o podatku od towarów i usług dla faktury, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży towarów i usług i nie zostały dokonane między spółką a MUKS "N" oraz spółką a "N". Samo posiadanie natomiast faktur VAT nie uprawniało skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o VAT z nich wynikający
Zasadnie także organ zakwestionował podatek naliczony wynikający z faktury VAT, której podatnik nie posiadał.
Podkreślenia wymaga, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, ale tylko w przypadku jeśli posiada on fakturę VAT.
Zgodnie bowiem z art. 86 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Art. 86 ust. 2 pkt la stanowi natomiast że kwota podatku naliczonego to suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Konsekwencją poczynionych ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej stanowiło prawidłowe ustalenie skarżącej dodatkowego zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112b i art. 112c u.p.t.u. W sytuacji bowiem, gdy podatnik przyjął do swoich rozliczeń nierzetelne faktury VAT, ustala się dodatkowe zobowiązania podatkowe w wysokości 100%, a gdy podatnik nie posiada faktury VAT dokumentującej poniesiony zakup, ustala się dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30%.
Stosownie do art. 112 b ust. 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik:
1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:
a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,
b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,
c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,
d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,
2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Zgodnie natomiast z art. 112b ust. 3 u.p.t.u. nie stosuje się:
1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:
a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo
b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku
- oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;
2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z:
a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,
b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej,
3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.
Natomiast art. 112c u.p.t.u. stanowi, iż w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:
1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,
2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności
- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.
Zatem w przypadku stwierdzenia, że podatnik przyjął do swoich rozliczeń nierzetelne faktury VAT ustala się dodatkowe zobowiązania podatkowe w wysokości 100%, a gdy podatnik nie posiada faktury VAT dokumentującej poniesiony zakup ustala się dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30%.
Zdaniem Sądu w sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności wskazanych w art. 112b ust. 3 u.p.t.u. uzasadniających odstąpienie od ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za rozpatrywane okresy.
Uzasadniając nałożenie dodatkowego zobowiązania w wysokości 100% zasadnie organ wskazał w odniesieniu do zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez MUKS "N" i "N", iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest swoistego rodzaju sankcją administracyjną. Faktem prawotwórczym wymaganym dla zastosowania wyżej wymienionej sankcji są okoliczności wskazane w art. 112c pkt 2 u.p.t.u. W każdym bowiem przypadku ustalenia, że podmiot świadomie przyjął do swoich rozliczeń nierzetelne (fikcyjne, nie dokumentujące rzeczywistych transakcji) faktury VAT ustala się dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% podatku wynikającego z tych faktur. Konieczność badania oraz oceny przez organ podatkowy przyczyn popełnionych przez podatnika nieprawidłowości i wyrażenie stanowiska co do wystąpienia przesłanki oszustwa podatkowego i uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa TSUE uznał jako podstawowy warunek nałożenia sankcji (wyrok w sprawie C-935/19).
Odnosząc przedstawioną argumentację do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy podkreślić należy, iż w rozpatrywanym przypadku bezsprzecznie doszło do oszustwa podatkowego polegającego na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT.
Zgromadzony zatem w sprawie materiał dowodowy, w sposób niebudzący wątpliwości wskazują, iż M. S. (prezes MUKS "N") był świadomy uczestnictwa w tych nielegalnych procederach.
Tym samym za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 1, art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej, skutkujące zakwestionowaniem prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez MUKS "N" i "N"
Jak wcześniej opisano, MUKS "N" nie świadczył na rzecz skarżącej usług reklamowych. Przede wszystkim świadczą o tym spójne i przekonujące zeznania J. G.. Bez znaczenia jest także to czy M. S., zarządzający spółką, miał prawo zaakceptować tak wysokie stawki za usługi, choć sytuacje takie w rzeczywistym obrocie się nie zdarzają. Zdaniem Sądu udowodniono, iż usługi te nie były świadczone w ogóle. Analogicznie należy ocenić fakturę wystawioną przez "N". Podmiot ten nie wykazał w swoich fakturach, by dysponował jak właściciel taflą lodowiska, na którym miałoby znajdować się logo skarżącej.
W konsekwencji ponowne przesłuchanie M. S., w ramach prowadzonego postępowania byłoby w przedmiotowej sprawie jedynie powtórzeniem czynności przeprowadzonych przez Prokuraturę. Złożone przez niego w toku postępowania zeznania w kontekście całego obszernego materiału dowodowego, umożliwiły w sposób wyczerpujący ustalenie stanu faktycznego sprawy. Fakt, iż skarżąca nie zgadza się z dokonaną przez organ oceną tych zeznań nie powoduje konieczności ponownego przeprowadzania tego dowodu.
Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organ swoje ustalenia poczynił posiłkując się nie tylko materiałami postępowania przygotowawczego, karnego. Argumentacja organu została oparta zarówno na materiałach pozyskanych z Prokuratury, ale także informacjach uzyskanych z urzędu skarbowego właściwego dla podatnika, z sądu, z urzędów skarbowych, z baz danych pozostających w dyspozycji organów podatkowych, a także z ogólnie dostępnych stron internetowych. Organ w toku pierwszej instancji zwracał się również do spółki o wyjaśnienia, które niejednokrotnie pozostawały bez odzewu.
Ponadto w czasie trwania postępowania podatkowego, poprzedzonego kontrolą celno - skarbową, jak również w toku II instancji skarżąca nie skorzystała z prawa wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. W czasie trwania kontroli celno-skarbowej pełnomocnik zapoznawał się ze zgromadzonymi dowodami w postaci akt sprawy. Każdorazowo z niniejszej czynności sporządzona była adnotacja, do której, nikt nigdy nie wniósł do przedstawionego materiału żadnych zastrzeżeń i uwag. Nie wpłynęły żadne pisemne zastrzeżenia, czy uwagi do zgromadzonego materiału dowodowego.
Ponadto spółka, pomimo wyznaczenia przez organ pierwszej instancji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia.
Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 119zzb § 4 o.p. okazał się bezprzedmiotowy. Zaskarżona decyzja dotyczy bowiem określenia podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku. Powyższy przepis dotyczy natomiast kwestii blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, tj. innego zagadnienia. Nie mógł być zatem rozpatrywany w przedmiotowym postępowaniu.
Dalej wskazać należy, że dopuszczone na rozprawie dowody nie zmieniają przyjętych przez organ ustaleń. Przede wszystkim przestawione materiały z postępowania karno-skarbowego oraz sądowego, a także artykuły prasowe nie dokumentują w żadnej mierze wykazu dotychczas zrealizowanych, konkretnych czynności. Nie wykazują które faktury dokumentują wykonanie konkretnych czynności nimi objętych. Nie potwierdzają zatem okoliczności mających znaczenie dla rozpoznanej sprawy.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 § 1 p.p.s.a. skargę oddalił, uznając ją za bezzasadną.