I SA/Gl 1179/23

I SA/Gl 1179/23 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2024-02-27
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-08-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Dorota Kozłowska
Mikołaj Darmosz /sprawozdawca/
Monika Krywow /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 14c par. 1, art. 14h, art. 120, art. 121
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 86 ust. 1, art. 96 ust. 13
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2024 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2023 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.276.2018.14.DS UNP: 1985416 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej: "DKIS", "organ interpretacyjny") na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – zwana dalej: "o.p.") udzielił "A." Sp. z o. o. w K. (zwana dalej: "Spółka", "wnioskodawczyni") interpretacji indywidualnej z 19 czerwca 2023 r. nr: 0112-KDIL1-2.4012.276.2018.14.DS UNP: 1985416 w przedmiocie podatku od towarów i usług. W interpretacji uznano stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.
Wnioskiem z 20 kwietnia 2018 r. Spółka zwróciła się do DKIS o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej "p.t.u.") w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez kontrahentów wnioskodawczyni, którzy nie byli zarejestrowani dla celów p.t.u. na dzień ich wystawienia.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny wnioskodawczyni jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a zasadniczą sferą działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek (45.11.Z PKD).
W ramach prowadzonej działalności, Spółka nabywa towary i usługi, które nie są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.
W okresie od września 2014 r. do marca 2017 r. Spółka zawierała transakcje zakupu samochodów od kontrahentów. Każdorazowo Spółka weryfikowała kontrahentów pod kątem autentyczności prowadzonej przez nich działalności. Przykładowo, Spółka potwierdzała, iż dany kontrahent prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, analizowała dane rejestru Centralnej Informacji i Ewidencji Działalności Gospodarczej oraz Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka pozostawała również w stałym kontakcie z dostawcami (zarówno telefonicznym, e-mailowym jak również w kontakcie bezpośrednim, np. poprzez organizację spotkań biznesowych). Na tej podstawie stwierdziła, że kontrahenci na moment zawierania transakcji za każdym razem byli podmiotami istniejącymi.
Spółka nie wystąpiła jednak do naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie rejestracji VAT kontrahentów przed dokonaniem transakcji. Ze względu na fakt, że współpraca z kontrahentami miała charakter długofalowy i przebiegała nienagannie, Spółka przyjęła za pewne, że są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. Spółka podkreśliła, że istotnym jest, że wszystkie dokonywane przez Spółkę transakcje miały rzeczywisty charakter, w ramach którego dochodziło do faktycznego wydania przedmiotu transakcji (samochodu).
Nabywane samochody były każdorazowo wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wszystkie transakcje udokumentowane były fakturą VAT wystawioną na rzecz Spółki przez kontrahentów. Faktury te zawierały koszty podatku i wszelkie dane wymagane prawem, w szczególności numer identyfikacji podatkowej dostawcy (usługodawcy) oraz inne dane niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która je wystawiła. Wystawione przez kontrahentów faktury stwierdzały ponadto czynności, które zostały dokonane, podawały kwoty zgodnie z rzeczywistością oraz potwierdzały czynności, do których nie mają zastosowania przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. Zobowiązania pieniężne za nabyte towary były w całości regulowane na rachunki bankowe kontrahentów wraz p.t.u.
Następnie, jak to przedstawiono we wniosku, Spółka powzięła informację, że niektórzy z kontrahentów (dostawców samochodów) nie byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni w okresie, w którym wystawione zostały powyższe faktury.
Spółka postawiła pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym w okresie od września 2014 r. do marca 2017 r. Spółka miała prawo do odliczenia p.t.u. naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez kontrahentów, którzy nie byli zarejestrowani dla celów p.t.u. na dzień ich wystawienia?
Prezentując własne stanowisko wnioskodawczyni stwierdziła, że w opisanym przez nią stanie faktycznym będzie miała prawo do takiego odliczenia.
Uzasadniając powyższy pogląd wnioskodawczyni powołała się na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 dalej: "u.p.t.u.") regulujące zagadnienie odliczania podatku należnego tj. art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 11 i ust. 13, art. 87 ust. 1. Przywołała także art. 88 ust. 3a i 4 tej ustawy zawierające katalog sytuacji, w których prawo do odliczenia nie przysługuje. Na ich podstawie stwierdziła, że ustawa nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego od zarejestrowania kontrahenta jako czynnego podatnika p.t.u. Żaden bowiem z przepisów u.p.t.u. nie stanowi zakazu obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawianych przez osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, które na dzień nabycia towaru lub usługi i/lub na dzień powstania obowiązku podatkowego i/lub na dzień wystawienia faktury nie będą figurowały w rejestrze podatników p.t.u. czynnych (zostaną wykreślone z tego rejestru), o ile:
1. Dostawa towarów lub świadczenie usługi zostało dokonane przez podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą;
2. Nabywane przez Spółkę towary lub usługi nie są zwolnione z opodatkowania podatkiem p.t.u. na podstawie art. 43 u.p.t.u. oraz przepisów wykonawczych;
3. Nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych;
4. Dokonanie dostawy towaru lub świadczenie usługi stwierdzone jest fakturą zawierającą wszelkie dane wymagane prawem, w szczególności numer identyfikacji podatkowej dostawcy (usługodawcy);
5. Wystawione faktury stwierdzają czynności, które zostały dokonane, podają kwoty zgodnie z rzeczywistością oraz potwierdzają czynności, do których nie mają zastosowania przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego;
6. Wystawione faktury nie dotyczą czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze;
7. Nabywanie towarów i usług nie ma miejsca w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach u.p.t.u., miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy u.p.t.u.
Wnioskodawczyni stwierdziła, że z zasady neutralności wynika, iż brak formalnej rejestracji sprzedawcy (dokumentującego fakturami dokonywane czynności opodatkowane, o których mowa w art. 5 u.p.t.u.), jako podatnika VAT czynnego nie uniemożliwia nabywcy skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy bezspornie związane z prowadzeniem działalności.
Taka wykładnia jest konsekwentnie przedstawiana przez Trybunał Sprawiedliwości UE. Przykładowo, w sprawie C-438/09 z 22 grudnia 2010 r. TSUE stwierdził, że artykuł 18 ust. 1 lit. a oraz art. 22 ust. 3 lit. b Szóstej Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b, a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług, oraz że artykuł 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku.
TSUE stwierdził ponadto, że niezależnie od wagi zgłoszenia rejestracyjnego z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania systemu VAT uchybienie temu obowiązkowi przez jednego podatnika nie może podważać przysługującego innemu podatnikowi prawa do odliczenia wynikającego z art. 17 ust. 2 Szóstej dyrektywy.
W konsekwencji, z ogółu poczynionych w orzeczeniu rozważań wynika, że art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia p.t.u. zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku.
Z kolei z orzeczenia TSUE w sprawie C-439/04 z 6 lipca 2006 r. wynika, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 Szóstej Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego przez tego podatnika.
Zgodnie z jednolitym orzecznictwem TSUE, jeżeli określone w Szóstej Dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o p.t.u.
Ponadto w sprawie C-80/11, TSUE wskazał, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie p.t.u. czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego p.t.u.
Za szczególnie istotne wnioskodawca uznał, że TSUE wielokrotnie podkreślał również, że kwestia, czy p.t.u. należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego.
Analizując orzecznictwo TSUE doszedł do wniosku, że prawo do odliczenia p.t.u. naliczonego przysługuje podatnikowi zawsze wtedy, kiedy nie można byłoby mu przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Spełnienie przez podatnika warunków materialnych i formalnych powstania prawa do odliczenia określonych przepisami prawa, w przypadku, gdy nie miał przesłanek by podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa powinno zagwarantować mu posiadanie prawa do odliczenia.
Dodatkowo przywołał orzeczenia krajowych sądów administracyjnych. W podsumowaniu stwierdził, że wszystkie transakcje miały charakter rzeczywisty, płatności dokonywano na konta bankowe dostawców wraz z p.t.u. Zachowanie kontrahentów, którzy dostarczali towary w sposób profesjonalny i zorganizowany wskazywało jednoznacznie na to, że są podatnikami p.t.u. czynnymi. Nie wystąpiły ponadto żadne okoliczności, w związku z którymi Spółka mogła podejrzewać, że transakcja stanowi nadużycie prawa. Nie zaistniała też żadna z negatywnych przesłanek skorzystania z prawa do odliczenia p.t.u. naliczonego wyrażonych w art. 88 ust. 3a u.p.t.u. W konsekwencji stwierdził, brak rejestracji kontrahentów nie rzutował w żaden sposób na prawo do odliczenia p.t.u. naliczonego z wystawionych przez nich faktur.
DKIS postanowieniem z 13 czerwca 2018 r. działając jako organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania, albowiem stwierdził, że kwestia będąca przedmiotem zapytania wyrażonego we wniosku o udzielenie interpretacji wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej.
Spółka wniosła zażalenie na ww. postanowienie.
Dyrektor postanowieniem z 30 sierpnia 2018 r. utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie wydane w I instancji.
DKIS powołał się na art. 165a § 1 o.p., zgodnie z którym, jeżeli żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.
Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 o.p., w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, doprowadziła organ do wniosku, że okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej, zachodzą w szczególności, gdy:
- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;
- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne;
- wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie przepisu prawa podatkowego, bądź gdy wniosek dotyczy przepisów nieregulujących wprost sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy;
- przedstawiony we wniosku opis sprawy nie dotyczy skonkretyzowanego zdarzenia, lecz odnosi się do ogólnie możliwej sytuacji.
Organ interpretacyjny stwierdził, że zakres przedmiotowy wniosku obejmuje prawo do odliczenia p.t.u. naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez kontrahentów, którzy nie byli zarejestrowani dla celów p.t.u. na dzień ich wystawienia.
Zdaniem organu wydanie interpretacji indywidualnej w określonym we wniosku zakresie wymagałoby oceny posiadanej przez stronę wiedzy na temat wykonawców oraz oceny postępowania w sprawie samej strony, co wiązałoby się z przeprowadzeniem postępowania dowodowego, a co wykracza poza zakres uprawnień organu w postępowaniu interpretacyjnym.
Nie można bowiem w drodze interpretacji dokonać oceny, czy z okoliczności, które miały miejsce strona mogła domniemywać, że transakcje stanowią nadużycie podatkowe w celu uzyskania korzyści majątkowej przez kontrahenta oraz ocenić stosowany przez stronę sposób postępowania w celu weryfikacji kontrahenta.
W konsekwencji ocena prawidłowości postępowania strony i ustalenie, czy w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły żadne okoliczności, z których mogłaby ona domniemywać, że działania kontrahentów miały na celu obejście prawa oraz zbadanie stosowanych przez stronę procedur w kwestii sprawdzenia czy kontrahenci wykonując na jej rzecz usługi byli zarejestrowanymi podatnikami p.t.u. czynnymi oraz czy strona dołożyła wszelkich starań, aby się tego dowiedzieć, może być dokonana wyłącznie przez właściwy organ podatkowy lub organ kontroli celno- skarbowej w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub celno-skarbowej, na podstawie zebranego w danej sprawie całokształtu materiału dowodowego. Dlatego organ uznał, że pomimo, iż wniosek odpowiadał wymogom określonym w ww. przepisach to jednak wystąpiła przesłanka negatywna powodująca odmowę wszczęcia postępowania z uwagi na fakt, że wniosek dotyczy zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna.
Wnioskodawczyni wniosła skargę do tut. Sądu na postanowienie DKIS z 30 sierpnia 2018 r.
Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:
1. art. 14b § 1, § 3, § 5, § 5a oraz § 5b o.p., poprzez jego niezastosowanie, czego konsekwencją była odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej i niewydanie interpretacji w sytuacji, gdy złożony wniosek odpowiadał wszystkim wymogom określonym w tych przepisach, a jednocześnie nie wystąpiły przesłanki negatywne będące podstawą do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania;
2. art. 165a zw. z art. 14b § 2 oraz § 2a w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące nieznajdującym uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydaniem postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o interpretację indywidualną w przypadku, gdy wydanie interpretacji w przedstawionym stanie faktycznym nie wymagało od organu prowadzenia postępowania dowodowego, ani podejmowania rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innych organów podatkowych oraz nie prowadziłoby do naruszenia przez organ kompetencji innych organów podatkowych;
3. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14a in principio o.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona tak, jak indywidualne sprawy innych podatników rozpatrywane w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej na rzecz podatnika oraz w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia zasady legalizmu oraz obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego.
W związku z powyższym strona wniosła o:
a) uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego je postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.
b) zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu strona podniosła, że nie jest prawdziwe twierdzenie organu, że wydanie interpretacji wymagałoby oceny wiedzy posiadanej przez stronę na temat jej kontrahenta oraz oceny postępowania w sprawie samej strony, a zatem konieczności zinterpretowania stanu faktycznego, gdyż to skarżąca jako wnioskodawca formułuje określony stan faktyczny i tym samym decyduje o granicach rozpatrzenia sprawy. Skarżąca ma także świadomość, że skuteczność interpretacji uzależniona jest od tego, czy wszystkie elementy stanu faktycznego faktycznie w przeszłości wystąpiły. W sytuacji, gdyby rozbieżności takie pomiędzy stanem faktycznym wskazanym przez stronę a ewentualnie ustalonym przez organ w toku postępowania podatkowego miały miejsce, interpretacja ta z uwagi na stwierdzone różnice nie uzasadniałaby ochrony prawnej na podstawie art. 14k o.p. Jednak kwestia funkcji ochronnej nie może mieć znaczenia dla wszczęcia postępowania w przedmiocie interpretacji. Dlatego wnioskodawca stwierdził, że w sprawie nie zaistniała sytuacja, w której udzielenie odpowiedzi na pytanie wnioskodawcy wymagałoby od organu przeprowadzenia postępowania dowodowego.
Skarżąca podniosła, że we wniosku określiła wyczerpująco okoliczności zawieranych transakcji i sposób weryfikacji kontrahentów, zatem organ posiadał – jej zdaniem – wszelkie informacje na temat stanu faktycznego, jakie byłyby konieczne dla określenia, czy nie wystąpiły przesłanki negatywne do odliczenia podatku. Przypomniał, że ustawodawca nie określił konkretnych czynności, jakie powinien przedsięwziąć podatnik, a których podjęcie pozwalałoby określić, czy transakcje stanowią nadużycie podatkowe. Właśnie wobec tej nieokreśloności, wnioskodawca poprzez wniosek o udzielenie interpretacji dąży do ustalenia, czy konkretne podjęte przez stronę działania były wystarczające do skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Wobec tego pytanie wnioskodawcy dotyczy wykładni przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego, a nie oceny wiedzy czy sposobu postępowania strony.
Wnioskodawczyni stwierdziła, że odmowa wszczęcia postępowania jest w takiej sytuacji nieuzasadniona, a zaskarżone postanowienie narusza art. 165a § 1 o.p. i inne przepisy o.p. wskazane w zarzutach skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 28 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1174/18, uchylił zaskarżone przez postanowienie.
Sąd nie podzielił zapatrywania organu, że odpowiedź zadane przez Spółkę pytanie wymagałaby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie przepisu prawa podatkowego oraz, że konieczne byłoby przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu posiadanej przez stronę wiedzy co do jego kontrahenta, a także oceny postępowania samego wnioskodawcy. Sąd stwierdził, że w sprawie nie było podstaw do odmowy wydania interpretacji, z uwagi na to że wątpliwości strony nie dotyczyły znaczenia norm prawnych wynikających ze wskazanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług lub aktu wykonawczego, wydanego na ich podstawie, czy też problemów w ich rozumieniu.
DKIS wywiódł skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gliwicach z 28 lutego 2019 r. zarzucając naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, oraz art. 14b § 1-3 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uchyleniu postanowienia organu, w sytuacji, gdy w sprawie istniały podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 165a § 1 w zw. art. 14h o.p., bowiem udzielenie odpowiedzi na wątpliwości strony i wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby oceny posiadanej przez Spółkę wiedzy na temat kontrahenta oraz oceny postępowania w sprawie samej strony. W konsekwencji ocena prawidłowości postępowania strony czy w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły żadne okoliczności, z których mogłaby ona domniemywać, że działania kontrahenta miały na celu obejście prawa oraz ocena stosowanych przez stronę procedur w kwestii sprawdzenia czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym oraz czy strona dołożyła wszelkich starań, aby się tego dowiedzieć, może być dokonana wyłącznie przez właściwy organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub celno-skarbowej, na podstawie zebranego w danej sprawie całokształtu materiału dowodowego do czego organ nie jest uprawniony,
2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1-3 oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez bezpodstawne uchylenie zaskarżonego postanowienia na skutek błędnego uznania, że organ nie miał prawa odmówić wszczęcia postępowania w zakresie wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie zachodziła wymieniona w art. 165 § 1 o.p. "inna przyczyna" uniemożliwiająca wszczęcie postępowania, w świetle czego rozstrzygniecie organu interpretacyjnego odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej było prawidłowe i zgodne z prawem,
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że w sprawie zachodziła możliwość wezwania strony do uzupełnienia elementów wniosku w trybie art. 169 § 1 w. zw. z art. 14h o.p., a nie niedopuszczalność wniosku w trybie art. 165a § 1 tej ustawy. Gdy tymczasem w przedmiotowej sprawie nie zachodził brak w zakresie elementów wniosku, możliwy do uzupełnienia w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p., lecz niedopuszczalność wniosku w rozumieniu art. 165a § 1 o.p., bowiem w tym wypadku wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji organ nie dysponował instrumentami prawnymi pozwalającymi na analizę i rozstrzygnięcie tak przedstawionego zagadnienia bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, co w postępowaniu interpretacyjnym jest niedopuszczalne. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej tak przedstawionego stanu faktycznego mogłoby w konsekwencji prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 o.p., uniemożliwiając skorzystanie przez podatnika z ochrony przewidzianej w art. 14k § 1 tej ustawy.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 1576/19 oddalił skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w przestawionym we wniosku stanie faktycznym sprawy Sąd pierwszej instancji zasadnie przyznał rację skarżącej Spółce i uchylił zaskarżone postanowienie organu odmawiające wszczęcia postępowania. NSA wyjaśnił, przyznając rację organowi podatkowemu, "...że weryfikacja prawdziwości twierdzeń spółki leży w zakresie odrębnego postępowania, które wymagałoby przeprowadzenia postępowania dowodowego w trybie kontroli przez organ, a w sytuacji gdyby prawdziwość twierdzeń przedstawiona przez spółkę została przez organ zakwestionowana we wskazanym powyżej trybie, spółka nie mógłby korzystać z funkcji ochronnej jaką daje interpretacja indywidualna. Jednakże należy uznać, że w przedmiotowej sprawie i tak przedstawionym stanie faktycznym organ winien był wydać interpretację indywidualną bowiem odpowiedź organu na pytanie sformułowane we wniosku nie wiązałaby się z koniecznością zinterpretowania stanu faktycznego, w tym prawidłowości twierdzeń strony. Skarżąca jako wnioskodawca formułując określony stan faktyczny decyduje o granicach rozpatrzenia sprawy z wniosku o wydanie interpretacji określonych przepisów prawa podatkowego, a skuteczność interpretacji uzależniona jest od tego, czy wszystkie elementy stanu faktycznego, będącego podstawą wydanej interpretacji faktycznie wystąpiły w przeszłości."
DKIS, w następstwie wydania wyroku przez Sąd II instancji, 19 czerwca 2023 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
Wydanie interpretacji poprzedzone zostało wezwaniem do uzupełnienia wniosku w zakresie opisu stanu faktycznego, w którym organ zwrócił się do Spółki o odpowiedź na następujące pytania:
1. Jakie były okoliczności zawarcia transakcji zakupu samochodów z Kontrahentami (w szczególności w jaki sposób nawiązali Państwo kontakt z kontrahentami; co zdecydowało o wyborze tych kontrahentów, a nie innych)?
2. Czy podjęli Państwo jakiekolwiek działania celem sprawdzenia czy kontrahenci są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT (np. przy pomocy usługi Ministerstwa Finansów w zakresie bazy podatników on-line)? Jeżeli tak, to jakie i kiedy?
3. Jakimi przesłankami kierowali się Państwo uznając, że współpraca z kontrahentami mająca charakter długofalowy i przebiegająca nienagannie była wystarczająca do przyjęcia za pewne, że kontrahenci są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT?
4. Kiedy i w jaki sposób dowiedzieli się Państwo, że kontrahenci nie dokonali rejestracji jako podatnicy czynni dla celów podatku VAT?
5. Dlaczego w okresie od września 2014 r. do marca 2017 r. kontrahenci nie byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni?
6. Czy kontrahenci ostatecznie dokonali rejestracji jako podatnicy VAT czynni? Jeżeli tak, to kiedy i z jakiej przyczyny?
7. Dlaczego mimo braku rejestracji kontrahenci wystawiali faktury?
8. Czy mimo braku rejestracji kontrahenci złożyli deklaracje dla podatku VAT, w których wykazali podatek należny z przedmiotowych faktur za okresy rozliczeniowe, w których powstał obowiązek podatkowy z tytułu wystawionych faktur lub w inny sposób (jaki?) odprowadzili podatek należny wynikający z tych faktur? Czy ten podatek został przez Kontrahentów faktyczne zapłacony na rachunek właściwego urzędu skarbowego?
9. Czy czynności udokumentowane wskazanymi we wniosku fakturami wystawionymi przez kontrahentów były opodatkowane podatkiem od towarów i usług (tj. nie stanowiły czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem)?
10. Czy czynności udokumentowane ww. fakturami nie stanowiły nadużycia podatkowego w celu uzyskania korzyści majątkowej ani też nie miały na celu obejścia przepisów prawa?
11. Czy wystąpiły okoliczności, w związku z którymi mogli Państwo podejrzewać, że transakcje udokumentowane fakturami stanowią nadużycie w celu uzyskania korzyści majątkowej? Jeżeli tak, to jakie to były okoliczności?
12. Czy wystąpiły obiektywne okoliczności, które wskazują, że nie wiedzieli Państwo ani nie powinni wiedzieć o tym, że ww. transakcje miały na celu obejście prawa.
Spółka udzieliła następujących odpowiedzi:
Ad 1 Jak zostało wspomniane we wniosku, współpraca z Kontrahentami trwała od września 2014 r. do marca 2017 r. Co do zasady, w tamtym okresie zgodnie z utartą w branży praktyką, współpracę z Kontrahentami Spółki inicjowali przedstawiciele ogólnopolskich firm leasingowych oraz inne osoby (pośrednicy), do których zgłaszali się Kontrahenci z zamiarem objęcia ich samochodów leasingiem. W następnej kolejności samochody były sprzedawane ogólnopolskim firmom leasingowym, które oddawały je w leasing kontrahentom. Leasingodawca weryfikował samochody, w tym ich wartość, na rzecz ubezpieczenia. Pośród samochodów znajdowały się samochody sprowadzane z zagranicy, samochody te natychmiast były poddawane badaniu w okręgowej stacji kontroli pojazdów i rejestrowane w Polsce. Przeprowadzone przez Spółkę czynności towarzyszące sprzedaży samochodów na rzecz Kontrahentów nie różniły się od innych czynności Spółki prowadzonych w ramach jej działalności.
Ad 2 Spółka w pierwszej kolejności pragnie podkreślić, że w okresie, w którym były zawierane transakcje z kontrahentami praktyką spotykaną w obrocie była weryfikacja kontrahentów za pośrednictwem zaświadczeń wydawanych przez właściwe urzędy skarbowe. Z uwagi na powyższe wszelkie działania sprawdzające prowadzone przez Spółkę były znacząco utrudnione, de facto jedynym możliwym sposobem weryfikacji kontrahentów było wystąpienie do naczelnika właściwego urzędu skarbowego o wydanie zaświadczenia o posiadaniu bądź też nie posiadaniu przez podatnika statusu czynnego podatnika VAT. Spółka, jak już wskazywała we wniosku, nie występowała każdorazowo do naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o wydanie zaświadczenia potwierdzającego rejestracje VAT kontrahentów przed dokonaniem transakcji będących przedmiotem wniosku (opierając swoją wiedzę na starszych zaświadczeniach czy też zapewnieniach kontrahentów). Ze względu na fakt, że współpraca z kontrahentami miała charakter długofalowy i przebiegała nienagannie, Spółka przyjęła za pewne, że są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT (numer rejestracyjny był zawsze podawany na wystawianych fakturach). Po podjęciu czynności sprawdzających w Spółce, w wyniku których zidentyfikowano, że kontrahenci mogą być niezarejestrowani na potrzeby p.t.u. Spółka występowała do kolejnych urzędów skarbowych z wnioskiem o potwierdzenie rejestracji kontrahentów jako czynnych podatników VAT. Na skutek tej weryfikacji, Spółka dowiedziała się, że poszczególni kontrahenci często dokonywali zmiany właściwości urzędu skarbowego, byli zarejestrowani w niewłaściwych urzędach, bądź też przerywali okres rejestracji jako podatnik VAT czynny. Finalnie okazało się, że okresy formalnej rejestracji kontrahentów niejednokrotnie nie pokrywały się z datami zawierania ze Spółką transakcji (i tych transakcji dotyczy pytanie zawarte we wniosku). Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, że Spółka w większości przypadków weryfikowała kontrahentów przy pomocy systemu wymiany informacji o VAT "VIES", to jest ogólnodostępnego systemy przekazującego informacje na temat statusu podatkowego podmiotów. Wymaga odnotowania, że kontrahenci zazwyczaj byli zarejestrowani na potrzeby wewnątrzwspólnotowych transakcji
Ad. 3 Jak zostało wspomniane we wniosku, współpraca z kontrahentami trwała od września 2014 r. do marca 2017 r. W trakcie długofalowej współpracy Spółka otrzymywała faktury ze wskazanym na nich numerem identyfikacji podatkowej kontrahentów i podatkiem VAT, Spółce były faktycznie wydawane Samochody stanowiące przedmiot transakcji z kontrahentami. Ponadto, Samochody te były następczo sprzedawane ogólnopolskim firmom leasingowym, które weryfikowały pochodzenie samochodów, ich wartość i nie zgłaszały żadnych zastrzeżeń w tym zakresie. Ponadto, w przypadku zagranicznych Samochodów, należy wskazać, iż były one poddawane badaniu na stacji kontroli pojazdów i rejestrowane w Polsce. Współpraca była inicjowana przez przedstawicieli firm leasingowych i innych pośredników, co było w tamtym okresie normalną praktyką rynkową praktykowaną w branży.
Ad. 4 Spółka dowiedziała się, że kontrahenci nie dokonali rejestracji podczas czynności sprawdzających prowadzanych przez [...] [...] Urząd Skarbowy na przełomie marca i kwietnia 2017 r.
Ad. 5 Spółka nie posiada wiedzy w tym zakresie. Niemniej Spółka podkreśla, że zdarzały się sytuacje, że kontrahenci byli zarejestrowani w niewłaściwych urzędach skarbowych, dokonywali zmiany właściwości urzędów skarbowych, bądź też przerywali okres rejestracji jako podatnik VAT czynny. Okresy formalnej rejestracji Kontrahentów nie zawsze pokrywały się z datami zawierania ze Spółką transakcji.
Ad. 6 Cześć kontrahentów ostatecznie dokonała rejestracji po tym jak Spółka przekazała im informację o ustaleniach z czynności sprawdzających i konieczności rejestracji jako podatnicy VAT czynni. Pozostała część nie zarejestrowała się pomimo zgłoszenia takiej konieczności przez Spółkę. Spółka zaprzestała współpracy z kontrahentami, którzy nie zarejestrowali się jako podatnicy VAT czynni. Wymaga jeszcze raz podkreślenia, że dochodziło do sytuacji, w których kontrahenci byli zarejestrowani w niewłaściwych urzędach skarbowych, dokonywali zmiany właściwości urzędów skarbowych, bądź też przerywali okres rejestracji jako podatnik VAT czynny. Na skutek konieczności występowania każdorazowo z wnioskiem do naczelnika właściwego urzędu skarbowego o wydanie zaświadczenia o statusie podatnika VAT działania w tym zakresie były wielce utrudnione. Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, że w większości przypadków weryfikowała kontrahentów przy pomocy systemu wymiany informacji o VAT "VIES", to jest ogólnodostępnego systemu przekazującego informacje na temat statusu podatkowego podmiotów. Wymaga również odnotowania, że Kontrahenci zazwyczaj byli zarejestrowani na potrzeby wewnątrzwspólnotowych transakcji.
Ad 7 Spółka nie posiadała wiedzy dlaczego mimo braku rejestracji kontrahenci wystawiali faktury.
Ad 8 Zgodnie z wiedzą posiadaną przez Spółkę, kontrahenci nie odprowadzili podatku należnego wynikającego z faktur, co wykazała weryfikacja plików JPK podczas czynności sprawdzających.
Ad 9 Jak zostało wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, nabywane towary i usługi nie były zwolnione z opodatkowania p.t.u.
Ad 10 Następczo, na skutek przeprowadzonych przez organy podatkowe czynności sprawdzających Spółka dowiedziała się, że kontrahenci nie odprowadzili p.t.u. należnego. Spółka nie posiada wiedzy, czy czynności udokumentowane ww. fakturami nie stanowiły nadużycia prawa podatkowego w celu uzyskania korzyści majątkowej, gdyż nie wie z jaką intencją i zamiarem działali Sprzedawcy.
Ad 11 Zdaniem Spółki nie wystąpiły okoliczności, w związku z którymi Spółka mogła podejrzewać, że transakcje udokumentowane fakturami stanowią nadużycie w celu uzyskania korzyści majątkowej. Inicjatywa zakupu samochodu wychodziła ze strony m.in. przedstawicieli ogólnopolskich firm leasingowych i innych pośredników, do których zgłaszali się kontrahenci z zamiarem objęcia ich samochodów leasingiem. W następnej kolejności samochody były sprzedawane ogólnopolskim firmom leasingowym, które oddawały je w leasing kontrahentom. Leasingodawca weryfikował samochody, w tym ich wartość na rzecz ubezpieczenia. Pośród Samochodów znajdowały się Samochody sprowadzane z zagranicy, Samochody te natychmiast były poddawane badaniu w okręgowej stacji kontroli pojazdów i rejestrowane w Polsce. Przeprowadzone przez Spółkę czynności towarzyszące sprzedaży Samochodów na rzecz kontrahentów nie różniły się od innych czynności Spółki prowadzonych w ramach jej działalności.
Ad 12 Tak jak Spółka wskazywała we wniosku, Spółka weryfikowała kontrahentów pod kątem autentyczności prowadzonej przez nich działalności. Przykładowo, Spółka potwierdziła, iż dany kontrahent prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą analizując dane rejestru Centralnej Informacji i Ewidencji Działalności Gospodarczej (dalej: "CEIDG") oraz Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: "KRS"). Spółka pozostawała również w stałym kontakcie z dostawcami (zarówno telefonicznym, e-mailowym, jak również w kontakcie bezpośrednim np. poprzez organizacje spotkań biznesowych). Należy zatem stwierdzić, że Kontrahenci na moment zawierania transakcji za każdym razem byli podmiotami istniejącymi. Wszystkie transakcje dokonywane przez Spółkę miały rzeczywisty charakter, w ramach których dochodziło do faktycznego wydania przedmiotu transakcji (Samochodu).
Uzasadniając negatywną ocenę stanowiska Spółki, organ interpretacyjny nawiązał do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE dotyczących problemu wykorzystania transakcji opodatkowanych, w celu nadużycia instytucji zwrotu podatku.
Organ interpretacyjny powołał się na m.in. na wyrok w sprawie C-255/02 z 21 lutego 2006 r., w którym Trybunał stwierdził, że Szósta Dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Powołano się również na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-439/04 z 6 lipca 2006 r., z którego wynika, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja jest wykorzystywana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej przez dyrektywę 95/7, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego, powodował utratę prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego przez podatnika. Jeżeli na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Jednocześnie należy zauważyć, że prawidłowe funkcjonowanie systemu p.t.u. wymaga dobrej wiary podmiotów gospodarczych.
Z kole dobra wiara to w świetle stanowiska Rzecznika Generalnego w połączonych sprawach C-131/13, C-163/13 i C-164/13 (Staatssecretaris van Financiën (C-131/13) przeciwko Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti vof i Turbu.com BV (C-163/13), Turbu.com Mobile Phone’s BV (C-164/13) przeciwko Staatssecretaris van Financiën) – jest rozumiana w sposób szeroki, wykraczający poza klasyczne znaczenie tego pojęcia. Wymóg dobrej wiary spełnia bowiem podatnik, który nie tylko nie uczestniczy czynnie w oszustwie, ale również nawet nie wie i nie może wiedzieć, że bierze w nim udział. Jest zatem wymagane, aby podatnik był uczciwy, ale także, by w razie potrzeby, podjął środki ostrożności celem upewnienia się w przedmiocie legalności prowadzonych transakcji. Jeżeli transakcja jest związana z oszustwem, skorzystanie z prawa do odliczenia jest uzależnione od dochowania przez podatnika należytej staranności, a więc od braku świadomego uczestnictwa w oszustwie i od podjęcia środków koniecznych celem pozyskania informacji dotyczących legalności przeprowadzanej transakcji. Przy czym wymóg dobrej wiary nie stanowi wymogu co do rezultatu, lecz zwykły wymóg odnoszący się do podjętych środków. Podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są związane z oszustwem, powinny móc powołać się na ich legalność.
Nawiązano do wyroku TSUE z 18 grudnia 2014 r. sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 (Staatssecretaris van Financiën (C-131/13) przeciwko Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti vof i Turbu.com BV (C-163/13), Turbu.com Mobile Phone’s BV (C-164/13) przeciwko Staatssecretaris van Financiën), w którym Trybunał stwierdził, że co do zasady krajowe organy i sądy powinny odmówić przyznania praw przewidzianych przez Szóstą Dyrektywę, które są powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie, niezależnie od tego, czy chodzi o prawa do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku VAT związanego z dostawą wewnątrzwspólnotową, jakie są przedmiotem postępowania głównego. Stwierdził również, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem za zachowanie podatnika stanowiące oszustwo mogące skutkować odmową przyznania mu prawa przewidzianego przez Szóstą Dyrektywę uważa się nie tylko sytuację, w której oszustwo podatkowe jest popełnione bezpośrednio przez samego podatnika i tylko przez niego, lecz także sytuację, w której podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie lub dostawę uczestniczył w oszustwie dotyczącym podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. w szczególności wyroki: Kittel i Recolta Recycling, EU:C:2006:446, pkt 45, 46, 56; Mahagében i Dávid, EU:C:2012:373, pkt 46; a także Bonik, EU:C:2012:774, pkt 40).
Dyrektor wskazał, że to na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzenia czy dostarczają towar, wykonują usługę zgodnie z prawem. Dodał, że choć żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy bądź wyświadczoną usługę, ale również o podmiot transakcji.
Organ interpretacyjny wywiódł z orzecznictwa TSUE, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot istniejący, ale niezarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Jakkolwiek spełnione muszą być pewne warunki, a mianowicie:
- transakcja (dostawa/usługa) wykazana na fakturze została faktycznie wykonana, jest to czynność opodatkowana oraz u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy (C-342/87),
- faktura zawiera informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która ją wystawiła oraz wskazuje przedmiot dostawy lub rodzaj usługi (C-438/09),
- nabywca nie wiedział i nie przewidywał, że transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu C-80/11 i C-142/11),
- nabywca dokonał weryfikacji dot. wiarygodności sprzedawcy C-33/13).
Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku organ interpretacyjny zaznaczył, że Spółka nie podjęła odpowiednich szczególnych środków ostrożności w kontraktach z kontrahentami, do czego było zobligowana jako podmiot profesjonalny. Spółka nie występowała do naczelnika urzędu skarbowego z wnioskami o potwierdzenie rejestracji VAT kontrahentów przed dokonaniem transakcji. Spółka występowała do urzędów skarbowych z wnioskiem o potwierdzenie rejestracji Kontrahentów jako czynnych podatników p.t.u., już po podjęciu wobec niej czynności sprawdzających.
Wnioskodawczyni, co prawda weryfikowała kontrahentów poprzez analizę danych rejestru CEIDG oraz KRS, jednak – jak wynika z wniosku – Spółka nie wie z jaką intencją i zamiarem działali Sprzedawcy, a tym samym nie posiada wiedzy, czy czynności udokumentowane ww. fakturami nie stanowiły nadużycia prawa podatkowego w celu uzyskania korzyści majątkowej. Przyjmowała za pewne, że kontrahenci są zarejestrowani jako czynni podatnicy p.t.u. z uwagi na fakt, że współpraca z nimi miała charakter długofalowy i przebiegała nienagannie (numer rejestracyjny był zawsze podawany na wystawianych fakturach). Spółka nie posiadała wiedzy, dlaczego kontrahenci nie byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, ani dlaczego mimo braku rejestracji kontrahenci wystawiali faktury. Tylko część kontrahentów ostatecznie dokonała rejestracji (po tym jak Spółka przekazała im informację o ustaleniach z czynności sprawdzających i konieczności rejestracji jako podatnicy VAT czynni), natomiast pozostała część nie zarejestrowała się pomimo zgłoszenia takiej konieczności przez Spółkę. Kontrahenci nie odprowadzili podatku należnego wynikającego z faktur, co wykazała weryfikacja plików JPK podczas czynności sprawdzających.
Spółka pismem z 20 lipca 2023 r. wniosła skargę własną na interpretację indywidualną z 19 czerwca 2023 r. Skarżąca zarzuciła, że interpretacja wydana została z naruszeniem:
1. art. 121 § 1 w zw. z art. 14e § 1 o.p. poprzez pominięcie przez Organ przy wydaniu Interpretacji powołanego przez Spółkę dorobku orzeczniczego TSUE, w zakresie odliczenia p.t.u. z faktur wystawionych przez podmioty niezarejestrowane oraz nieuwzględnienie go przy wydaniu Interpretacji;
2. art. 14c § 1 zdanie pierwsze, art. 120 w związku z art. 14h oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez dowolną ocenę zdarzeń przedstawionych w opisie stanu faktycznego, co doprowadziło do przyjęcia przez organ, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności oraz nie spełniła wymogu dobrej wiary przy weryfikacji swoich kontrahentów, a tym samym błędne uznanie, że Skarżąca powinna wiedzieć, że nabywając towar uczestniczyła w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w p.t.u.;
3. art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuzasadnionym zakwestionowaniu prawa Skarżącej do odliczenia podatku od towaru usług zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów w okresie od września 2014 r. do marca 2017 r. od niezarejestrowanych jako czynni podatnicy VAT kontrahentów Skarżącej;
4. art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu p.t.u. (zwana dalej: "Dyrektywa VAT") przez naruszenie zasady neutralności p.t.u. i naruszenie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego.
Skarżąca wniosła o:
a) uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości,
b) zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych,
c) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.
Rozwijając zarzuty skargi Spółka opisała dotychczasowy przebieg postępowania. Skarżąca powołując się na orzeczenia jakie przytoczyła we wcześniejszych pismach procesowych zarzuciła, że DKIS w wydanej interpretacji dokonał tendencyjnej oceny stanowiska skarżącej jako nieprawidłowego i zajął stanowisko sprzeczne z oceną prawną sformułowaną w orzecznictwie TSUE oraz sądów administracyjnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych i prawnych, czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) oraz zasadę pewności co do wykładni przepisów prawa podatkowego, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Skarżąca wskazała, że ocena jej stanowiska dokonana przez organ interpretacyjny była nieprawidłowa, gdyż pominięto w niej okoliczności nieodpowiadające tezie przyjętej przez DKIS. W szczególności organ interpretacyjny nie odniósł się do kwestii wskazanej przez Skarżącą, że Spółka zachowywała wszelkie standardy w ramach współpracy z firmami leasingowymi. Z uwagi na długofalowość i nienaganne relacje z kontrahentami, skarżąca nie miała podstaw by podejrzewać wówczas swoich kontrahentów o jakiekolwiek oszustwa w zakresie p.t.u. Zachowanie kontrahentów, którzy dostarczali towary w sposób profesjonalny i zorganizowany wskazywało jednoznacznie na to, że są podatnikami VAT czynnymi. Nie wystąpiły ponadto żadne okoliczności, w związku z którymi Spółka mogła podejrzewać, że transakcja stanowi nadużycie prawa Spółka regulowała należności wynikające z faktur na rachunki bankowe Kontrahentów wraz z podatkiem VAT. Co więcej. Spółka pozostawała również w stałym kontakcie z dostawcami (zarówno telefonicznym, e-mailowym, jak również w kontakcie bezpośrednim np. poprzez organizacje spotkań biznesowych). Ponadto, Spółka weryfikowała swoich Kontrahentów podczas większości transakcji również w ogólnodostępnym systemie przekazującym informacje o statusie podatkowym podmiotów w Unii Europejskiej "VIES" (wymaga odnotowania, że Kontrahenci zazwyczaj byli zarejestrowani na potrzeby wewnątrzwspółnotowych transakcji). Każdorazowo transakcje dokonywane przez spółkę miały rzeczywisty charakter, w ramach którego dochodziło do faktycznego wydania przedmiotu transakcji. Transakcje zostały ponadto udokumentowane fakturami VAT spełniającymi wszystkie wymogi wskazane w art. 106e ust. 1 u.p.t.u., na podstawie których możliwe było ustalenie tożsamości sprzedawcy. Spółka wskazała, że u.p.t.u. nie uzależnia prawa do odliczenia p.t.u. naliczonego od rejestracji kontrahenta jako czynnego podatnika VAT. Żaden bowiem z przepisów u.p.t.u. nie stanowi zakazu obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawianych przez osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, które na dzień nabycia towaru lub usługi i/lub na dzień powstania obowiązku podatkowego i/lub na dzień wystawienia faktury i/lub dzień otrzymania faktury nie będą figurowały w rejestrze podatników VAT czynnych (zostaną wykreślone z tego rejestru), o ile:
1. dostawa towarów lub świadczenie usługi zostało dokonane przez podmiot wykonujący
samodzielnie działalność gospodarczą;
2. nabywane przez Spółkę towary lub usługi nie są zwolnione z opodatkowania p.t.u na podstawie art. 43 u.p.t.u. oraz przepisów wykonawczych;
3. nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych;
4. dokonanie dostawy towaru lub świadczenie usługi stwierdzone jest fakturą zawierającą wszelkie dane wymagane prawem, w szczególności numer identyfikacji podatkowe dostawcy (usługodawcy);
Zdaniem Spółki stanowisko organu interpretacyjnego, że skarżąca nie była uprawniona do odliczenia p.t.u. naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Kontrahentów, którzy nie byli zarejestrowani dla celów p.t.u. na dzień ich wystawienia należy uznać za błędne. Skarżąca wskazała, że wynikająca z art. 168 Dyrektywy VAT zasada neutralności powinna powodować, całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru p.t.u. należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej (wyrok TSUE C-101/16). Stwierdzenie, że Skarżąca nie była uprawniona do odliczenia p.t.u. naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez kontrahentów, którzy nie byli zarejestrowani dla celów p.t.u. na dzień ich wystawienia naruszało zasadę neutralności podatku VAT wyrażoną w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE.
DKIS odpowiadając na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.
W trakcie rozprawy w dniu 27 lutego 2024 r. pełnomocnik skarżącej wyjaśniła, że pomimo zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy podatkowej poprzez błędne zastosowanie, przepis ten ma zastosowanie w sprawie i tak naprawdę chodzi o błędną wykładnię.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze. zm. – zwana dalej "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, i odmowę wydania tych opinii może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W pisemnej skardze Spółka zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie. W trakcie rozprawy pełnomocnik skarżącej uściśliła do protokołu, że zarzut ten dotyczy w istocie błędnej wykładni powołanego przepisu. Dopuścić należało powyższą modyfikację zarzutu skargi jako dokonaną do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd (por. wyrok NSA z 15 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 41/21, wyrok WSA w Gliwicach z 20 września 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1223/21 – powołane orzeczenia dostępne przez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
W rozpatrywanej sprawie sporne jest, czy w przedstawionym przez wnioskodawczynię stanie faktycznym uwzględniając wykładnię art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a także art. 167 i art. 168 Dyrektywy VAT skarżącej spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów, którzy w dacie transakcji nie byli zarejestrowani do celów p.t.u., przy czym strony sporu odmiennie oceniają kwestię działania przez spółkę z należytą starannością przy wspomnianych transakcjach.
Zakreślony przedmiot sporu kieruje do przepisów art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy VAT. Przywołane przepisy stanowią odpowiednio:
- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
- art. 168 lit. a) Dyrektywy VAT: Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.
Unormowania te stanowią wyraz konstrukcyjnej dla p.t.u. zasady neutralności podatkowej, która zabezpieczona jest poprzez możliwość dokonywania przez podatnika odliczeń podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu.
Celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Warunkiem formalnym odliczenia podatku naliczonego jest z kolei posiadanie faktury, zawierającej prawem przepisane informacje (por. wyrok TSUE z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 i 29 oraz powołane tam orzecznictwo).
Prawo do odliczenia nie ma charakteru bezwzględnego, m.in. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. doznaje ograniczenia w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Pomimo wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ostatniego z przywołanych przepisów, podatnik zachowuje prawo wynikające z art. 86 ust. 1 przy zaistnieniu warunków opisanych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., gdy zachowując staranność w relacjach z dostawcą - wystawcą faktury, na podstawie obiektywnych przesłanek, nie miał podstaw do powzięcia wątpliwości co do rzetelności transakcji, czyli pozostawał w tzw. dobrej wierze (por. wyrok NSA z 30 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1503/19).
Z treści art. 168 lit. a) wynika, że uprawnienie do odliczenia p.t.u. związane jest z transakcjami dokonywanymi z innym podatnikiem p.t.u. Pojęcie podatnika osobno zdefiniowano w art. 9 Dyrektywy VAT. Z kolei takie podmioty mają obowiązek zgłosić rozpoczęcie, zmianę i zakończenie działalności jako podatnik (art. 213 ust. 1 Dyrektywy VAT).
TSUE w wyroku z 21 października 2010 r. w sprawie C-385/09, podkreślił że podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnik nie spełnił niektórych wymagań formalnych.
Zaznaczenia wymaga, że obowiązek identyfikacji, o której mowa w art. 214 Dyrektywy VAT, jak również obowiązki wynikające z art. 213 tej Dyrektywy nie stanowią aktu konstytutywnego dla prawa do odliczenia, lecz stanowią wymogi formalne dla celów kontroli. W związku z tym Trybunał uznał, że nie można utrudniać podatnikowi VAT wykonywania jego prawa do odliczenia z tego względu, że nie został zidentyfikowany dla celów podatku VAT przed wykorzystaniem towarów zakupionych w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu (por. wyrok WSA w Gliwicach z 30 sierpnia 2023 r. I SA/Gl 1511/22).
W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny dokonując wykładni powołanych już art. 86 ust. 1 p.t.u. i art. 168 lit. a) Dyrektywy VAT, powołując się na orzecznictwo TSUE przyjął, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot istniejący, ale niezarejestrowany jako podatnik VAT czynny. DKIS nie przedstawił tym samym wykładni art. 86 ust. 1 i art. 168 lit. a) Dyrektywy VAT, w której uznałby za niedopuszczalne odliczenie p.t.u. od faktur wystawionych przez podatników niezarejestrowanych w dacie dokonania transakcji. Organ interpretacyjny stwierdził natomiast, że w takiej sytuacji możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku uzależniona jest od spełnienia następujących warunków:
- transakcja (dostawa/usługa) wykazana na fakturze została faktycznie wykonana, jest to czynność opodatkowana oraz u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy (C-342/87);
- faktura zawiera informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która ją wystawiła oraz wskazuje przedmiot dostawy lub rodzaj usługi (C-438/09),
- nabywca nie wiedział i nie przewidywał, że transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu C-80/11 i C-142/11),
- nabywca dokonał weryfikacji dot. wiarygodności sprzedawcy (C-33/13).
Stanowiska stron, co do wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 168 lit. a) Dyrektywy VAT są w istocie zbieżne. Zarówno bowiem organ interpretacyjny, jak i wnioskodawczyni prezentują pogląd, że możliwe jest odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahenta, który w momencie transakcji nie był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.
Wbrew zarzutom skargi przyjęta przez organ interpretacyjny wykładnia art. 68 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a ) Dyrektywy VAT była prawidłowa. Nie odbiega ona od stanowiska wyrażonego w wyroku TSUE w wyroku z 22 maja 2014 r. C-277/14. Trybunał (w pkt 40) stwierdził, że ewentualne uchybienie przez dostawcę towarów obowiązkowi zgłoszenia rozpoczęcia działalności podlegającej opodatkowaniu nie może podważać prawa do odliczenia podatku przysługującego odbiorcy dostarczonych towarów w zakresie naliczonego podatku VAT. W związku z tym rzeczonemu odbiorcy przysługuje prawo do odliczenia, nawet jeżeli dostawca jest podatnikiem, który nie został zarejestrowany dla celów podatku VAT, o ile faktury dotyczące dostarczonych towarów zawierają wszystkie informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy, a zwłaszcza te konieczne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju tych towarów (zob. podobnie wyroki: Dankowski, C-438/09, EU:C:2010:818, pkt 33, 36, 38; a także Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549, pkt 32). Równocześnie jednak Trybunał wskazał (pkt 49), że jeżeli określone w szóstej dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie wyroki: Optigen i in., C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, pkt 51, 52, 55; Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 44-46, 60; a także Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 44, 45, 47).
Trybunał wielokrotnie wskazywał, że podmioty prawa nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. W związku z tym, nawet jeśli materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, to do krajowych organów i sądów należy odmówienie przyznania tego prawa, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (wyroki: z 3 marca 2005 r., Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128, pkt 34, 35; z 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 43; a także z 1 grudnia 2022 r., Aquila Part Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950, pkt 26).
Należy wskazać, że chociaż w przepisach u.p.t.u. brak jest podstawy prawnej, z której wprost wynikałby obowiązek podatnika dokonania weryfikacji kontrahenta. Podstawę taką stanowi dorobek orzeczniczy TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych stosujących orzecznictwo unijne, które dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku uczestniczenia w transakcjach dokonanych w ramach oszustwa podatkowego jednoznacznie wymagają wykazania zastosowania przez podatnika określonych aktów staranności składających się łącznie na pojęcie należytej staranności (por. wyrok NSA z 16 listopada 2023 r. sygn. akt I FSK 824/18).
Organ interpretacyjny uznał na tle przedstawionego stanu faktycznego, stanowisko Spółki, co do przysługującego jej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez niezarejestrowanych kontrahentów, za nieprawidłowe. Powodem takiej oceny było to, że przy tych objętych pytaniem transakcjach działała bez zachowania należytej staranności.
Ocena organu była zdaniem Sądu uprawniona, gdyż skarżąca, jak wynika z treści wniosku, jest podmiotem profesjonalnie i na duża skalę zajmującym się obrotem samochodami. Uzasadnione jest wymaganie od takiego podmiotu zwiększonych umiejętności co do, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działań. Powinna zatem Spółka przedsięwziąć środki jakie były w zakresie jej możliwości w celu weryfikacji kontrahentów, przy transakcjach mających za przedmiot towary takie jak samochody (zwykle o dużej jednostkowej wartości).
Tymczasem skarżąca nie podejmowała aktywnych działań w celu weryfikacji statusu podatkowego kontrahentów, czerpiąc przekonanie o ich rzetelności z nieaktualnych zaświadczeń o rejestracji podatkowej oraz z długotrwałej i niezakłóconej współpracy z kontrahentami. Spółka nie zabezpieczyła się przed transakcjami obarczonymi ryzykiem nieprawidłowości w rozliczeniach p.t.u., działając w zaufaniu do kontrahentów, a także pośredników albo innych podmiotów (przedstawiciele firm leasingowych), którzy kojarzyli ją z kontrahentami. Spółka poprzestawała na formalnej kontroli istnienia jej kontrahentów (rejestr przedsiębiorców KRS, Centralna Ewidencja Działalności Gospodarczej), co nie jest wystarczające dla potrzeb prawidłowych rozliczeń p.t.u.
Skarżąca nie skorzystała z możliwości, jakie oferuje art. 96 ust. 13 u.p.t.u. w celu uzyskania od właściwego naczelnika zaświadczenia o rejestracji podatników jako podatników VAT czynnych. Działanie takie stanowi normalną praktykę związaną z realizacją prawnych narzędzi uzyskania wiedzy o kontrahencie udostępnianych przez administrację skarbową. Dlatego można było oczekiwać, że Spółka je wykorzysta. Z kolei działania takiego nie można kwalifikować jako próby przerzucenia na wnioskodawczynię kontroli rzetelności podatników, jaka powinna być domeną organów podatkowych, nie mogły znaleźć zatem odniesienia do tego przypadku tezy powołanych w skardze orzeczeń TSUE (C-80/11, C-142/11).
Spółka wskazała we wniosku, że zwykle weryfikowała kontrahentów (w innych przypadkach niż te objęte pytaniem), co świadczy o tym że skarżąca posiadała możliwości i świadomość potrzeby prowadzenia weryfikacji kontrahentów. Znamienne jest, że Spółka podjęła czynności weryfikacyjne odnośnie statusu podatkowego swoich kontrahentów, dopiero na skutek czynności sprawdzających prowadzonych przez pracowników organu podatkowego. Czynności te wykazały nieprawidłowości po stronie kontrahentów, w tym nieodprowadzanie przez nich p.t.u.
Wbrew zarzutom skargi organ interpretacyjny nawiązał do stanowiska wypracowanego w orzecznictwie TSUE oraz sądów administracyjnych przedstawiając stanowisko zbieżne z wnioskodawczynią, co do problemu możliwości odliczania podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz podatniczki przez podatników, którzy nie dopełnili obowiązku rejestracji. Jakkolwiek w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę ocenił za nieprawidłowe jej stanowisko odnośnie uprawnienia do odliczenia p.t.u. ze spornych, przestawiając wyjaśnienia osadzone w orzecznictwie Trybunału. Powodem odmowy słuszności stanowiska strony, była ocena, że w stanie zaprezentowanym we wniosku strona nie przedsięwzięła należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Stąd niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14e § 1 o.p.
Organ interpretacyjny oparł ocenę o kompleksową analizę stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą nie pomijając żadnego spośród jego istotnych elementów. Odmienna od skarżącej ocena prawnych konsekwencji stanu faktycznego i w tym kontekście prawidłowości stanowiska wnioskodawczyni nie stanowi przesłanki do stwierdzenia naruszenia art. 14c o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. i art. 14h o.p.
W tym stanie rzeczy skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i jako taka podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).