I SA/Gl 1175/24

I SA/Gl 1175/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-02-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-09-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Rotter
Dorota Kozłowska /sprawozdawca/
Paweł Kornacki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 233 par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Anna Rotter, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2025 r. sprawy ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 lipca 2024 r. nr 2401-IOV4.4103.58.2023.JM-M UNP: 2401-24-181419 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2020 r. do lutego 2021 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 26 lipca 2024 r. nr 2401-IOV4.4103.58.2023.JM-M UNP: 2401-24-181419, na podstawie art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.), dalej: O.p. po rozpatrzeniu odwołania P.Z. (dalej: podatnik, skarżący) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z 17 lipca 2023 r. nr [...] określającej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za:
- październik 2020 r.:
kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.967,00 zł,
na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku do zapłaty, wynikającą z wystawionych nierzetelnych faktur w wysokości 81.058,00 zł,
- listopad 2020 r.:
kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 22.081,00 zł,
na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku do zapłaty, wynikającą z wystawionych nierzetelnych faktur w wysokości 46.153,00 zł
- grudzień 2020 r.:
kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 51.326,00 zł,
na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku do zapłaty, wynikającą z wystawionych nierzetelnych faktur w wysokości 86.824,00 zł,
- styczeń 2021 r.:
kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 72 107,00 zł, w tym do zwrotu: 59.074,00 zł oraz do przeniesienia na następny miesiąc: 13.033,00 zł,
na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku do zapłaty, wynikającą z wystawionych nierzetelnych faktur w wysokości 42.792,00 zł,
- luty 2021 r.:
kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 13.151,00 zł,
na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku do zapłaty, wynikającą z wystawionych nierzetelnych faktur w wysokości 33.850,00 zł,
- uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Organ pierwszej instancji przeprowadził kontrolę celno-skarbową u podatnika, a następnie postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2020 r. do 28 lutego 2021 r.
Organ pierwszej instancji decyzją z 17 lipca 2023 r. zmienił dokonane przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku - rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od października 2020 r. do lutego 2021 r.
Organ pierwszej instancji:
1. zakwestionował podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawcy figurują: E S.A., E1, E2 Sp. z o.o.;
2. stwierdził, że towary wykazane na fakturach wystawionych przez ww. podmioty nie mogły być przedmiotem rzeczywistych dostaw na rzecz: E S.A. , M sp. z o.o. sp. komandytowa
Podatnik wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z 17 lipca 2023 r., w którym zarzucił:
1. naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 233 § 1 pkt lit. a), art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 5, art. 180, art. 181, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 188, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p. w związku z przepisami art. 2, 7, 8, 9, 30, 42, 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 1, art. 17 ust. 1, 41 ust. 1 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE C 303 z 2007 r.) z 7 grudnia 2000 r., art. 6 ust. 1 zdanie pierwsze Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 ze zm.) poprzez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, tj.:
a) art. 180, art. 181, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 188 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i zaniechanie jego uzupełnienia w wyniku oddalenia wniosków dowodowych, których przeprowadzenie pozwoliłoby na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy,
b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że faktury VAT dokumentujące dostawę towarów przez podatnika do E S.A. i M sp. z o.o. nie mieściły się w art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361), dalej: u.p.t.u. określającym zakres opodatkowania, gdyż nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,
c) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że działalność podatnika zakresie dostaw dokonywanych do E S.A. i M sp. z o.o. nie spełniała definicji podatnika określonej w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. oraz działalności gospodarczej wskazanej w ust. 2 tego artykułu,
d) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. w wyniku błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy poprzez uznanie, iż faktury wystawione na rzecz podatnika stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, pomimo jednoznacznego stwierdzenia w zaskarżanej decyzji, iż transakcje miały miejsce,
e) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p. poprzez wadliwe rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego oraz zaniechane jego uzupełnienia, wskutek czego organ pierwszej instancji pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzając, iż podatnik uczestniczył w transakcjach mających na celu popełnienie oszustwa podatkowego podczas, gdy istnienie oszustwa podatkowego nie zostało stwierdzone w odniesieniu do żadnego z poprzedników obrotu, ani nie zostało wszczęte postępowanie karne lub karno-skarbowe w stosunku do osób wskazanych w uzasadnieniu decyzji jako wprowadzających na rynek towary w celu popełnienia oszustwa podatkowego,
f) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p. poprzez wadliwe rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego oraz zaniechane jego uzupełnienia, co skutkowało przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, w wyniku której organ pierwszej instancji pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzając, iż podatnik miał świadomość uczestniczenia w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe,
g) art. 180, art. 181, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 188 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i zaniechanie jego uzupełnienia w wyniku oddalenia istotnych wniosków dowodowych, których przeprowadzenie pozwoliłoby na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, co skutkowało zastąpienie faktów domniemaniami,
h) art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów i przekonywania, wskutek pozbawienia podatnika podstawowego uprawnienia wynikającego z ustawy o podatku od towarów i usług, tj. prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, poprzez przerzucenie na podatnika obowiązków związanych z identyfikowaniem przestępstw podatkowych w sytuacji całkowitej bierności organów do tego powołanych.
2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż faktury VAT na których jako wystawca widnieją firmy E1, E2 sp. z o.o. i E S.A., zaewidencjonowane w rejestrach zakupu za okres od października 2020 r. do stycznia 2021 r. (winno być do lutego 2021 r.) i wykazane w deklaracjach VAT-7 nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur,
b) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowania wskutek zastosowania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz poprzez bezpodstawne przyjęcie, że świadomie podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym, pomimo, iż do dnia wydania decyzji popełnienie oszustwa podatkowego na etapie poprzedzającym nie było potwierdzone żadną decyzją ani wyrokiem,
c) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowania wskutek zastosowania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, pomimo, iż żadna z okoliczności dokonywanych transakcji nie uzasadniała podejmowania przez podatnika szczególnych działań w celu upewnienia się, że nie uczestniczy on w transakcji mającej na celu popełnienie oszustwa podatkowego,
d) art. 15 u.p.t.u. w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że podatnik nie dokonywał dostaw towarów, a wystawione przez niego faktury są nierzetelne,
e) art. 32 u.p.t.u. poprzez jego pominięcie przy rozpoznawaniu sprawy, co skutkowało zakwestionowaniem wszystkich transakcji zawieranych przez podatnika z podmiotem powiązanym.
Podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.
Organ odwoławczy decyzją z 26 lipca 2024 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji z 17 lipca 2023 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
Na wstępie swoich rozważań organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od października 2020 r. do lutego 2021 r., jest ocena zasadności dokonanego przez organ pierwszej instancji pozbawienia podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur wystawionych przez E S.A., E2 sp. z o.o. i E1, przy jednoczesnym zastosowaniu regulacji z art. 108 u.p.t.u. do faktur wystawionych przez podatnika na rzecz E S.A. oraz M sp. z o.o.
Organ odwoławczy przedstawił ustalony stan faktyczny, w tym ustalenia w zakresie zakwestionowanego podatku naliczonego oraz w zakresie zakwestionowanego podatku należnego.
Następnie organ odwoławczy przedstawił stan prawny.
Organ odwoławczy odnosząc stan faktyczny do stanu prawnego sprawy stwierdził, że organ pierwszej instancji nie przedstawił jednoznacznych i konsekwentnych ustaleń faktycznych tworzących spójny obraz rzeczywistego przebiegu zdarzeń, co w rezultacie oznacza, że istota sprawy nie została wyjaśniona zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Organ pierwszej instancji z jednej strony stwierdził, że okoliczności działalności podatnika w zakresie transakcji zakupu towarów udokumentowanych fakturami, na których jako wystawcy figurują E S.A., E1 oraz E2 sp. z o.o., a także sprzedaży towarów do spółek E S.A. oraz M sp. z o.o. nie spełniają definicji podatnika określonej w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. oraz działalności gospodarczej wskazanej w ust. 2 tego artykułu. Po czym stwierdził, że towary wykazane na fakturach wystawionych na rzecz E S.A. oraz M Sp. z o.o., z uwagi na ich nierzetelne pochodzenie nie mogły być przedmiotem rzeczywistych dostaw i przeniesienia własności towarów. Następnie, że czynności dostawy nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zawartych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, a własność nie mogła zostać przeniesiona, gdyż nie została rzeczywiście nabyta. Dalej organ pierwszej instancji wskazał, że specyficzne warunki panujące na jakimkolwiek rynku nie mogą stanowić usprawiedliwienia dla wprowadzania na rynek towarów z nierzetelnych źródeł oraz, że jako świadomy uczestnik opisanego procederu stał się podatnik współsprawcą oszustwa polegającego na wprowadzaniu na rynek krajowy towarów pochodzących z nierzetelnych źródeł, co do których na wcześniejszych etapach nie dokonano prawidłowego rozliczenia podatkowego, aby puentę tą zakończyć stwierdzeniem, że podatnik nie mógł przenieść prawa do rozporządzania towarami, gdyż sam tego prawa w sposób rzetelny nie nabył.
Organ odwoławczy skonstatował, że powyższe wskazywałoby na to, że z jednej strony organ pierwszej instancji stara się udowodnić, że w zakresie transakcji kupna i sprzedaży kabli/przewodów YDY-P podatnik nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej i nie stał się w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług, a z drugiej strony, że wprowadził do obrotu towary pochodzące z nierzetelnego źródła. Zatem stan faktyczny w niniejszej sprawie nie został ustalony w sposób kompletny i jednoznaczny.
W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania w sposób czyniący zadość wymogom wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej. Organ zaprezentował niespójne, niekonsekwentne, a nawet wzajemnie wykluczające się ustalenia faktyczne dotyczące rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Na przemian twierdził o braku spełnienia definicji podatnika, o obrocie towarem w ramach oszustwa, wprowadzeniu towaru z nierzetelnego źródła, czy o transakcjach skutkujących zaistnieniem oszustwa, o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie, o oszustwie popełnionym przez podmioty na wcześniejszym etapie. Tymczasem są to różne sytuacje faktyczne wymagające odrębnej, indywidualnej oceny z punktu widzenia przesłanek rozliczenia podatku od towarów i usług po stronie podatku naliczonego oraz należnego. Czym innym jest bowiem brak transakcji i wyłącznie wystawianie oraz wprowadzanie do obrotu dokumentów (faktur), czym innym jest natomiast przeprowadzanie transakcji istniejącym towarem niezgodnie z treścią faktur, przede wszystkim przez inne podmioty niż opisane w fakturach, jeszcze czym innym jest z kolei przeprowadzanie transakcji przez podmioty ujęte w fakturach i towarem w nich ujętym, którym jednak w rzeczywistości nie towarzyszy cel gospodarczy, tylko zamiar wyłudzenia podatku VAT.
Reasumując, organ odwoławczy uznał, iż na obecnym etapie sprawy nie można stwierdzić, czy w ogóle, a jeśli tak, to z jakimi nieprawidłowościami mamy do czynienia, czy w związku z tymi nieprawidłowościami możemy mówić o braku prowadzonej przez podatnika rzeczywistej działalności w zakresie obrotu kablami i przewodami YDY-P, czy świadomym udziale w oszustwie podatkowym, czy też nie dochowaniu należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Zaniechanie przez organ pierwszej instancji zgromadzenia dokumentacji obrazującej przebieg i okoliczności spornych transakcji doprowadziło do dokonania ustaleń faktycznych, które nie mogą być podstawą do wydania obiektywnego rozstrzygnięcia. Stwierdzone bowiem powyżej braki dowodowe mogą mieć znaczący wpływ na określenie charakteru spornych transakcji zakupu, a następnie sprzedaży.
Na koniec organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji winien, kierując się opisanymi powyżej wskazówkami, spójnie, jednoznacznie, wyczerpująco odtworzyć faktyczny obraz rozpatrywanej sprawy w zakresie okoliczności przekładających się na prawa i obowiązki podatnika wynikające z systemu VAT. Z uwagi na niemożność dokonania oceny, jaki w rzeczywistości stan faktyczny był osnową rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji, a także ze względu na istotność ustaleń, jakie powinny być dokonane przez organ pierwszej instancji, nie jest możliwe przeprowadzenie tego postępowania w trybie przewidzianym w art. 229 O.p.
W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zastępowany przez profesjonalnego pełnomocnika - doradcę podatkowego, zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 233 § 2 w zw. z art. 229 O.p. poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia, pomimo iż:
a) w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 O.p., tj. nie jest konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości, ani w znacznej części,
b) przedstawione przez organ odwoławczy przyczyny zastosowania art. 233 § 2 O.p. nie są przesłankami do przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, które są wymienione w tym przepisie,
c) organ odwoławczy zastosował daleko idącą wykładnię rozszerzającą art. 233 § 2 O.p. poprzez pominięcie przesłanek, jakie należy spełnić, aby przepis ten zastosować;
2. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez jego niezastosowanie i niewydanie decyzji merytorycznej rozstrzygającej sprawę co do jej istoty i w konsekwencji umorzenie sprawy;
3. art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 O.p. w zw. z naruszeniem art. 233 § 2 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organ drugiej instancji;
4. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie przez organ drugiej instancji postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, z uwagi na wydanie decyzji z naruszeniem art. 233 § 2 O.p. oraz w sytuacji, gdy istniały podstawy do wydania decyzji merytorycznej rozstrzygającej niniejszą sprawę co do jej istoty ostatecznie kończąc postępowanie jego umorzeniem;
5. art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 1, art. 2, art. 7, art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 1, art. 17 i art. 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, tj. naruszenie prawa do własności, zasady praworządności, zasady demokratycznego państwa prawa, zasady neutralności podatku od towarów i usług, prawa do dobrej administracji poprzez przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w sytuacji, gdy w ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy nie dostarczył podstaw dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz przyjęcia, że skarżący wystawiał faktury nie działając w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.
Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Na wstępie skarżący przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania.
W uzasadnieniu złożonej skargi skarżący podniósł, że organ odwoławczy w wydanej decyzji dokonał oceny zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego i zakwestionował dokonaną ocenę stanu faktycznego, wykazując jej niespójność i koncentrację na dowodach, które w ocenie organu potwierdzają potencjalne oszustwo na etapie poprzedzającym transakcje dokonywane przez skarżącego. Natomiast, w miejsce wyrażenia własnej oceny zgromadzonego materiału oraz odniesienia się do zarzutów podniesionych w odwołaniu i umorzenia postępowania (skoro brak jest w ocenie organu odwoławczego przesłanek przemawiających za utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji) - rozstrzygnięcie merytoryczne zastąpił rozstrzygnięciem kasacyjnym, nakazując organowi pierwszej instancji zgromadzenie dodatkowego materiału dowodowego, potwierdzającego jedną z sugerowanych okoliczności pozwalających na zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w kwestionowanych transakcjach, lub wystawiania przez skarżącego faktur dokumentujących transakcje, które nie miały miejsca.
Zdaniem skarżącego, niezrozumiałe jest wyrażone przez organ odwoławczy żądanie nieograniczonego poszukiwania przez organ pierwszej instancji dowodów na potwierdzenie tezy o nieprawidłowościach w transakcjach realizowanych przez skarżącego, skoro ocena materiału dowodowego zgromadzonego już w toku postępowania przez organy obu instancji, wyrażona wprost przez organ odwoławczy, wskazuje na brak podstaw do formułowania twierdzenia o udziale skarżącego w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. Natomiast istnienie dobrej wiary skarżącego może podlegać ocenie organu odwoławczego w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w postaci zeznań świadków, strony, przedłożonych dokumentów potwierdzających faktyczny obrót towarami i szerokich wyjaśnień dotyczących sposobu funkcjonowania Grup Zakupowych w branży elektrotechnicznej.
Skarżący podkreślił, że organ odwoławczy nie wskazuje, jakie dowody miałyby zostać przeprowadzone przez organ pierwszej instancji i przyczyn dla których nie mogły być one uzupełnione w toku postępowania odwoławczego (które toczyło się przez okres 12 miesięcy).
Dalej skarżący wywodził, że organ odwoławczy dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego i jednoznacznie wskazał, że materiał ten nie dostarcza podstaw dla sformułowania twierdzenia o spełnieniu przesłanek dla zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach otrzymanych od firm E1 i E2. W takim przypadku, rozstrzygnięciem organu winno być uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, a nie jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, celem uzupełnienia materiału o bliżej niesprecyzowane dowody, które mogłyby dowieść tezy organu pierwszej instancji o świadomym uczestnictwie w procederze podjętym przez podmioty na poprzednim etapie obrotu, zmierzającym do uszczuplenia podatku od towarów i usług. Co więcej, organ odwoławczy wskazuje na konieczność prowadzenia postępowania na okoliczności stwierdzone dokumentem urzędowym tj. decyzją wydaną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. wobec Z. S. (E1), którą nie zakwestionowano działalności Z. S., jako rzeczywistego dostawcy towaru do skarżącego. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że podstawą uchylenia decyzji organu pierwszej instancji nie są braki w zgromadzonym materiale dowodowym i konieczność jego przeprowadzenia w znacznym zakresie (bliżej nieokreślonym) ale wyłącznie "odtworzenie stanu faktycznego" na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, do czego organ odwoławczy był zarówno uprawniony, jak i zobowiązany, na podstawie art. 127 O.p.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie rozważań należy wskazać, że decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. Oznacza to, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., kontrola sądowa dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony.
Należy więc przypomnieć, że zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Nie ulega wątpliwości, że decyzja powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p.
Podkreślenia wymaga, że przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia kasacyjnego odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Oczywistym jest przy tym, że wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowisko co do zastosowania prawa materialnego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 470/13 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
Z pespektywy art. 233 § 2 O.p. istotne jest, aby organ odwoławczy wymienił okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia.
Żadne więc inne wady postępowania, ani wady zaskarżonej decyzji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania tego rodzaju decyzji. Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wyjaśnienie zwrotu legislacyjnego, jakim w przytoczonym przepisie posłużył się ustawodawca: "jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części".
W judykaturze zauważa się, że jeśli organ odwoławczy rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym dostrzeże np. braki czy uchybienia w postępowaniu dowodowym, to dla ich usunięcia może zastosować jedną z dwóch instytucji: przewidziane w art. 229 O.p. uzupełniające postępowanie dowodowe lub też uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Przepisy te należy rozpatrywać we wzajemnym powiązaniu, co oznacza, że dodatkowe postępowanie dowodowe jest możliwe, gdy rozstrzygnięcie sprawy, a contrario, nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 998/17).
W orzecznictwie podkreśla się też, że to, czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające, czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1513/13 i z 7 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 320/15). Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. W przywołanym orzecznictwie zwraca się również uwagę, że zwrot "w znacznej części" jest zwrotem niedookreślonym i każdorazowo powinien być oceniany na tle okoliczności konkretnego przypadku.
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 233 § 2 O.p.
Dopuszczalność bowiem wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej jest ograniczona przez to, że art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 229 O.p. przyjmuje jako przesłankę wydania tego typu decyzji określony zakres czynności postępowania dowodowego - poprzez stwierdzenie, że: "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Tym samym organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem gdy:
- organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego;
- wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego (bądź przeprowadzenie go jedynie w niewielkim zakresie) nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy; w takim przypadku organ odwoławczy ma tylko kompetencje kasacyjne,
- postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe (np. czynności przeprowadził pracownik wyłączony ze sprawy, stronę pozbawiono możliwości udziału w postępowaniu).
W takich bowiem sytuacjach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony gdyż nie mieści się to w jego kompetencji.
Jak wynika z powyższego, wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana w ww. przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi bowiem odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji, nie jest więc dopuszczalna jego wykładnia rozszerzająca. Taki pogląd przyjmuje się zarówno w doktrynie, jak i w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1711/14 i z 21 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1513/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 153/16).
Podkreślenia także wymaga, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 O.p. i prawidłowego jej uzasadnienia. W szczególności nie może jedynie ograniczać się do lakonicznego stwierdzenia, że decyzja organu pierwszej instancji zawiera wady formalne i merytoryczne. W przeciwnym razie decyzja kasacyjna w istotny sposób narusza komentowany przepis, a w konsekwencji także art. 122, 125 § 1 i art. 127 O.p., które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki. Jednocześnie zauważyć trzeba, iż organ odwoławczy nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. Podejmując decyzję na podstawie art. 233 § 2 O.p. organ nie może wyrazić poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy a nawet choćby tylko sugerowałoby kierunek rozstrzygnięcia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2076/12).
Podsumowując, decyzję kasacyjną można wydać tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego, albo przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja tak określonych wymogów nie spełnia. Uzasadniając uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, organ odwoławczy nie wskazał w ogóle, jakie dowody miałyby zostać przeprowadzone przez organ pierwszej instancji i przyczyn dla których nie mogły być one uzupełnione w toku postępowania odwoławczego.
Co więcej organ odwoławczy w zaleceniach dla organu pierwszej instancji wskazał jedynie, że organ pierwszej instancji powinien spójnie, jednoznacznie, wyczerpująco odtworzyć faktyczny obraz rozpatrywanej sprawy w zakresie okoliczności przekładających się na prawa i obowiązki podatnika wynikające z systemu VAT. (str. 45 zaskarżonej decyzji). Jednakże organ odwoławczy nie wskazał jakie dowody powinien przeprowadzić organ pierwszej instancji. Nie udzielił w tym zakresie organowi pierwszej instancji żadnych zaleceń. Co w konsekwencji powoduje, że decyzja organu odwoławczego nie poddaje się kontroli Sądu.
Reasumując, po pierwsze organ odwoławczy nie wykazał w zaskarżonej decyzji, że postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia i po drugie, nie wykazał, że postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia i to w znacznym zakresie, przekraczającym możliwość zastosowania art. 229 O.p.
W przypadku decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p, organ odwoławczy musi stwierdzić, że po stronie organu pierwszej instancji i wydanej przez niego decyzji występują tak znaczące, istotne naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego, nieuzasadnione jego zaniechanie w znacznej części lub całości, iż naprawienie tych błędów, braków, uchybień w postępowaniu odwoławczym przy wykorzystaniu instytucji uzupełniającego postępowania dowodowego, które może prowadzić organ odwoławczy, nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). Zgodnie z tą zasadą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę.
Podsumowując, w ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie nie spełnia przesłanek wymienionych w art. 233 § 2 O.p. Raz jeszcze podkreślić trzeba, że stosując ten przepis organ odwoławczy obowiązany jest w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać z jakich przyczyn - pomimo możliwości zastosowania art. 229 O.p. - nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy. Dopiero zatem ponowna i wszechstronna analiza materiału dowodowego pozwoli stwierdzić, które rozwiązanie prawne z art. 233 § 1 - 2 O.p. należy zastosować.
Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca podstawy prawnej do takiego orzeczenia. Przepis art. 233 § 2 O.p. stanowi wyłom w przyjętej w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy.
W postępowaniu ponownym organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną dokonaną przez Sąd i prawidłowo uzasadni decyzję, wskazując, czy zachodzą przesłanki do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Jeżeli stwierdzi brak podstaw do wydania decyzji kasacyjnej to podejmie czynności zmierzające do uzupełnienia dotychczasowego postępowania dowodowego (art. 229 O.p.), chyba że wykaże, mając na uwadze poczynione wyżej wywody Sądu, że zachodzi konieczność przeprowadzenia konkretnych dowodów (trzeba je sprecyzować), a zakres postępowania dowodowego które należy przeprowadzić, w konfrontacji ze wszystkimi dowodami dotychczas zebranymi, jest co najmniej znaczny w rozumieniu art. 233 § 2 O.p. Jeżeli natomiast stwierdzi brak podstaw do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego to wyda decyzję merytoryczną w sprawie.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.
O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 997 zł złożył się uiszczony stały wpis od skargi (500 zł), wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł), ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).