I SA/Gl 1175/13

I SA/Gl 1175/13 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2014-05-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2013-09-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Bożena Suleja-Klimczyk /sprawozdawca/
Przemysław Dumana /przewodniczący/
Wojciech Organiściak
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 2754/14 - Postanowienie NSA z 2015-07-31
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
art. 12, art. 14
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Interpretacją indywidualną z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.- dalej O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko A Sp. z o.o. (dalej "wnioskodawca" lub "Spółka") w K., przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest nieprawidłowe.
Uzasadniając wydaną interpretację organ wskazał, że w dniu 20 lutego 2013 r. wpłynął do organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 7 maja 2013 r. wezwano o jego uzupełnienie. Uzupełnienia dokonano w dniu 13 maja 2013 r.
We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca jest spółką z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w P., podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT. Kapitał zakładowy Spółki wynosi [...] zł. i dzieli się na [...] udziałów o wartości nominalnej [...] zł. Udziałowcami Spółki są dwie osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w P. Pierwszy z udziałowców posiada [...] udziałów ([...]%), drugi [...] udziałów ([...]%). W związku z planowanym przez większościowego wspólnika częściowym wycofaniem się ze Spółki, wnioskująca Spółka zamierza nabyć od swojego wspólnika [...] udziałów w celu ich umorzenia. Nastąpi to w drodze umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem w trybie art. 199
§ 1 Kodeksu spółek handlowych. Wynagrodzenie dla wspólnika nastąpi w formie niepieniężnej, tj. Spółka przekaże tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały składniki majątkowe stanowiące jej majątek, tj. środki trwałe stanowiące nieruchomości. Nieruchomości będące przedmiotem wynagrodzenia za nabycie udziałów w celu umorzenia stanowią:
1) nieruchomość A składająca się z gruntu oraz prawa własności posiadanego na gruncie budynku. Nieruchomość A została nabyta w dniu 26 lutego 2002 r. od osób fizycznych, na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Sprzedaż była zwolniona z podatku od towarów i usług. Spółka zapłaciła należny podatek od czynności cywilnoprawnych.
2) nieruchomość B składająca się z prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz prawa własności posiadanego na gruncie budynku. Nieruchomość B została nabyta w dniu 2 sierpnia 2006 r. od spółki nie będącej zarejestrowanym podatnikiem VAT, na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Sprzedaż była zwolniona z podatku od towarów i usług. Spółka zapłaciła należny podatek od czynności cywilnoprawnych.
Dodatkowo od dnia nabycia wyżej wymienionych nieruchomości Spółka nie poniosła wydatków na ulepszenie, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przekraczających 30% wartości początkowej poszczególnych nieruchomości.
Nabytą nieruchomość A Spółka przeznaczyła w całości na wynajem. Usługa najmu jest opodatkowana podatkiem VAT. Nabytą nieruchomość B Spółka w części przeznaczyła na wynajem, a w części wykorzystuje jako biuro w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Usługa najmu jest opodatkowana podatkiem VAT.
Wartość wynagrodzenia za umarzane udziały zostanie ustalona na poziomie wyższym niż wartość rynkowa umarzanych udziałów. Umorzenie udziałów udziałowca będącego osobą fizyczną wiązać się będzie z obniżeniem kapitału zakładowego.
W związku z powyższym zadano pytanie, czy przekazanie wspólnikowi składników majątkowych w postaci nieruchomości stanowiących środki trwałe Spółki jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów, które spowoduje zmniejszenie stanu majątkowego Spółki prowadzi do powstania przychodu w Spółce na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Jednocześnie wnioskodawca przedstawił własne stanowisko, zgodnie z którym wypłata wynagrodzenia w postaci nieruchomości dokonywana z tytułu umorzenia udziałów w Spółce, która powoduje zmniejszenie stanu majątkowego Spółki, nie powoduje powstania przychodu w Spółce na podstawie przepisów
ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej u.p.d.o.p.). Podniósł, że zgodnie z art. 7
ust. 1 tej ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródła przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest zaś nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Szczegółowe postanowienia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które wskazują na zdarzenia powodujące powstanie przychodu do opodatkowania, są zawarte w przepisach od art. 12 do art. 14 ww. ustawy. Zdaniem wnioskodawcy żaden z powyższych przepisów nie wskazuje na powstanie przychodu po stronie Spółki wypłacającej wynagrodzenie na rzecz udziałowca z tytułu umorzenia udziałów zarówno przy wynagrodzeniu pieniężnym, jak i niepieniężnym. Wobec podjęcia przez wspólników Spółki uchwały o umorzeniu udziałów za wynagrodzeniem, Spółka będzie zobowiązana do nabycia udziałów w celu ich umorzenia oraz do wypłaty wynagrodzenia o określonej wartości. W wyniku podjęcia uchwały Spółka przeniesie na rzecz wspólnika swoje aktywa w postaci nieruchomości i obniży swój kapitał zakładowy. W wyniku umorzenia wspólnik, którego udziały zostaną umorzone z chwilą zarejestrowania obniżenia kapitału zakładowego nie będzie zobowiązany do dokonania na rzecz Spółki świadczeń, które powodowałyby przyrost lub zwiększenie majątku Spółki. Efektem umorzenia będzie zatem zmniejszenie majątku Spółki, a nie uzyskanie realnego przysporzenia. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 omawianej ustawy, który zawiera wyliczenie kategorii powodujących powstanie przychodów do opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są w szczególności, otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (pkt 1), wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (pkt 2). W ocenie wnioskodawcy, wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały, niezależnie od tego, czy ma postać rzeczową czy pieniężną w sposób oczywisty nie stanowi żadnego z wyżej wymienionych przypadków. Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie prowadzi także do powstania w Spółce przychodu na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W związku z przekazaniem wynagrodzenia w postaci nieruchomości Spółka nie otrzyma ekwiwalentnego przysporzenia ze strony wspólnika, którego udziały ulegną umorzeniu. Istotą bowiem transakcji umorzenia dobrowolnego jest nabycie udziałów w celu ich umorzenia, co oznacza, że po nabyciu udziałów oraz rejestracji obniżenia kapitału zakładowego spółki udziały ulegną unicestwieniu bez dokonywania jakichkolwiek dodatkowych czynności. Oznacza to, że świadczenie otrzymane przez Spółkę przestaje istnieć. Ponadto zdaniem wnioskodawcy, istotnym przy tym jest, że po stronie Spółki transakcja spowoduje obniżenie kapitału zakładowego, a tym samym majątek spółki ulegnie redukcji. Bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego jest okoliczność, że wynagrodzenie za umarzane udziały będzie wypłacone poprzez wydanie rzeczowych składników majątku Spółki. Autor wniosku zaznaczył, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wydzielają z całej czynności umorzenia udziałów, czynności spełnienia wynagrodzenia za umarzane udziały jako odpłatnego zbycia. Wypłata wynagrodzenia, w tym przypadku w naturze stanowi jedynie wywiązanie się przez wnioskodawcę z obowiązku, jaki nakłada na niego Kodeks spółek handlowych. Skoro wypłata wynagrodzenia w pieniądzu nie powoduje powstania u Spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, to również wynagrodzenie w formie niepieniężnej nie będzie kreować takiego obowiązku. Podkreślił, że taki wniosek potwierdzają organy skarbowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych (m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 308/11, wyroku WSA w Gliwicach z 4 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 78/11).
W uzasadnieniu interpretacji organ interpretacyjny wskazał, że umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostało uregulowane przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U.
Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej K.s.h.). Podniósł, że zgodnie z art. 199 § 1 tej ustawy, udział w takiej spółce może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko
w przypadku, gdy jej umowa tak stanowi. Umorzenie udziału może nastąpić za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe), przy czym przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 K.s.h.). Stosownie do § 3 omawianego artykułu, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może jednak nastąpić bez wynagrodzenia. Zgodnie
z art. 199 § 7 K.s.h., w razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie to następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga natomiast obniżenia kapitału zakładowego (art. 199 § 6 K.s.h.). Jak wynika z treści powołanych przepisów, podstawą dla dokonania dobrowolnego umorzenia udziałów przez spółkę jest ich nabycie od udziałowców. Kwestia ustalenia wynagrodzenia dla wspólnika za zbywane w celu umorzenia udziały pozostawiona została przy tym swobodzie stron.
Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.
Organ interpretacyjny wskazał następnie, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z tym przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 u.p.d.o.p.). Na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem w momencie jego faktycznego otrzymania.
Z kolei w myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Analiza skutków podatkowych, po stronie Spółki wypłacającej wspólnikowi wynagrodzenie w formie niepieniężnej (bezgotówkowej) wymaga ustalenia, czy po Jej stronie powstanie przychód podatkowy, czy też nie. Zdaniem organu wskazać w tym miejscu należy, że wypłata wynagrodzenia w formie pieniężnej (gotówkowej) byłaby dla Spółki neutralna podatkowo. Zapłata wynagrodzenia ustalonego w formie pieniężnej prowadzi bowiem do przekazania środków pieniężnych w wartości nominalnej odpowiadającej ustalonej wartości wynagrodzenia. Przekazywane na rzecz wspólnika środki pieniężne zostały uprzednio odpowiednio ujęte (jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu) - w tej samej wartości nominalnej - dla celów rozliczeń podatkowych Spółki jako wartości wchodzące do Jej majątku.
Natomiast z odmienną sytuacją, zdaniem organu interpretacyjnego, będziemy mieli do czynienia, w przypadku gdy Spółka dokonuje wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej (kosztem swojego majątku).
Organ wskazał, że z uwagi na to, iż unormowania Kodeksu spółek handlowych nie regulują kwestii formy wynagrodzenia za zbywane przez udziałowca udziały należy przyjąć, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Podjęcie decyzji w zakresie wypłaty wynagrodzenia niepieniężnego może być podyktowane różnymi względami, np. brakiem gotówki na wypłatę, także pochodzącej z zewnętrznych źródeł finansowania, np. pożyczki czy kredytu. Spółka może także za bardziej racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia uznać przekazanie określonych składników swoich aktywów udziałowcowi uprawnionemu do wypłaty wynagrodzenia niż ich odpłatne zbycie, a dopiero następnie wypłatę gotówki (w tym przypadku oszczędza np. na kosztach związanych ze zbyciem majątku).
Uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej, tj. w formie przeniesienia własności nieruchomości - polega na przeniesieniu na rzecz udziałowca składników majątku, których wartość odpowiada ustalonej wartości wynagrodzenia, ale których uprzednie wejście do majątku Spółki (poprzez nabycie, objęcie albo wytworzenie) wiązało się z poniesieniem kosztu, który nie musi odpowiadać wartości rynkowej tych składników na dzień przekazania udziałowcowi. Gdyby zatem Spółka zdecydowała się najpierw dokonać zbycia tych składników majątkowych, a następnie przekazać uzyskane z tej transakcji środki pieniężne na rzecz udziałowca - jako wynagrodzenie za nabycie udziałów w celu ich umorzenia, uzyskałaby przychód ze zbycia tych składników, prawo do ujęcia jako koszty uzyskania przychodów ze zbycia nierozliczonych podatkowo kosztów ich nabycia, objęcia albo wytworzenia oraz poniosła niestanowiący kosztu podatkowego wydatek na zapłatę wynagrodzenia.
Zdaniem organu uznanie, że przeniesienie majątku tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały należy traktować na równi z wypłatą gotówki, spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązanie w formie pieniężnej, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym, natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność tych składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu.
W tym miejscu podniósł także, że mimo, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają bezpośredniej odpowiedzi na pytanie, czy świadczenie zastępcze powoduje uzyskanie przychodu przez osobę prawną, to odpowiedź należy wywieść z przepisów ogólnych ustawy dotyczących przychodu. Oceniając charakter nabycia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, stwierdzić należy, że w tym przypadku Spółka niejako decyduje się na zbycie składników majątku na rzecz udziałowca w zamian za cenę odpowiadającą wartości ustalonego wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów.
Biorąc powyższe pod uwagę, uzasadnionym jest w ocenie organu rozpoznanie przychodu z odpłatnego zbycia tego majątku, na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p.).
Ponadto dodał, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który dotyczyłby bezpośrednio takiej sytuacji. Niemniej jednak, w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów jest ustalone w formie niepieniężnej, transakcja dokonywana pomiędzy Spółką a udziałowcem odpowiada odpłatnemu zbyciu rzeczy lub praw majątkowych, jest zatem objęta zakresem zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.
Podsumowując organ interpretacyjny wskazał, że w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie wypłacone udziałowcowi w formie niepieniężnej (składników majątku, tj. nieruchomości) za nabycie udziałów w celu ich umorzenia spowoduje powstanie - po stronie Spółki - przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia majątku. Stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy uznać zatem za nieprawidłowe.
Jednocześnie odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych organ stwierdził, że są to rozstrzygnięcia, które zostały wydane w indywidualnych sprawach, osadzonych w konkretnych stanach faktycznych i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.
Pismem z dnia 5 czerwca 2013 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, w którym – zarzucając organowi naruszenie art. 7 oraz art. 12-14 u.p.d.o.p. – wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji indywidualnej i wydanie interpretacji uznającej jego stanowisko za prawidłowe.
Uznając stanowisko organu za niezasadne wskazał, że wypłacone wspólnikowi wynagrodzenie w zamian za umorzone udziały będzie neutralne podatkowo dla samej spółki niezależnie od formy wypłaty wynagrodzenia, tj. pieniężnej lub niepieniężnej. Podniósł, że istotą rzeczy - przyznaną również przez organ - jest dopuszczalność niepieniężnej formy wynagrodzenia za nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia. Z uwagi na fakt, iż nabycie udziałów w celu ich umorzenia stanowi jeden stosunek zobowiązaniowy, po stronie spółki pozostaje obowiązek wypłaty wynagrodzenia (z obowiązkiem tym sprzężone jest uprawnienie do nabycia udziałów w celu umorzenia). Wypłata wynagrodzenia bez względu na przyjętą przez strony umowy formę (gotówka, świadczenie niepieniężne) jest tutaj tylko sposobem wykonania zobowiązania spółki z tytułu umorzenia udziałów skutkującym - z chwilą jego otrzymania przez wspólnika - wygaśnięciem obowiązku obciążającego Spółkę. Zdaniem wnioskodawcy stanowisko organu zmierza natomiast do przyjęcia, iż płatność wynagrodzenia - i to tylko w przypadku gdy jest niepieniężne - nie tylko stanowi świadczenie, ale również jest samo w sobie kolejną czynnością prawną podlegającą opodatkowaniu. Innymi słowy, w rezultacie zaprezentowanej przez organ oceny, wynagrodzenie o charakterze niepieniężnym wykracza poza samą kategorię świadczenia jako części składowej czynności prawnej immanentnie z nią związanej przeradzając się niejako w odrębną (samoistną) czynność prawną. W ocenie Spółki, takie twierdzenie jest błędne, albowiem przedmiotem transakcji, ocenianej pod kątem możliwości zakwalifikowania jej jako czynności opodatkowanej jest stosunek prawny polegający na odpłatnym nabyciu udziałów w celu umorzenia, będące przyczyna wypłaty wynagrodzenia, a nie samo wynagrodzenie oderwane od zaistnienia określonego zdarzenia. Wnioskodawca zauważył przy tym, że organ potwierdził, iż wypłata wynagrodzenia w pieniądzu byłaby dla spółki neutralna podatkowo (tj. nie rodziłaby przychodu Spółki), zaś w przypadku wypłaty wynagrodzenia w formie niepieniężnej neutralność taka by nie zaistniała mimo, iż jest rzeczą oczywistą, że przedmiotowe wynagrodzenie, czy to gotówkowe czy też rzeczowe, wypłacane jest z majątku spółki tj. kosztem tego majątku (pieniężnego lub niepieniężnego). Zdaniem wnioskodawcy organ powołując się w treści uzasadnienia interpretacji na zasadę równego traktowania podatników wprowadza w istocie nierówne traktowanie podatników w zakresie skutków podatkowych tej samej czynności prawnej jaką jest nabycie udziału w celu umorzenia w zależności od postaci zapłaty wynagrodzenia. Przy zaprezentowanym przez organ stanowisku "odrębności" wynagrodzenia niepieniężnego, spółka spłacająca wspólnika gotówką byłaby właśnie w lepszej sytuacji od innej spółki wypłacającej wynagrodzenie o charakterze rzeczowym właśnie z tego powodu, że przedmiotem wynagrodzenia jest gotówka. Oznacza to, że przy tym samym zdarzeniu prawnym jakim jest czynność nabycia udziałów w celu umorzenia dochodzi do nierównego traktowania podmiotów prawa, preferując gotówkową formę rozliczenia się ze wspólnikiem. Tym samym pojawia się następująca zależność w zakresie przedmiotowej czynności prawnej: w przypadku wynagrodzenia gotówkowego, brak jest przychodu po stronie spółki, a w przypadku formy niepieniężnej przychód już się powstaje. Zdaniem wnioskodawcy bez znaczenia są tutaj rozważania organu co do uprzedniego zbycia składników majątkowych spółki, aby uzyskane środki pieniężne przeznaczyć na wypłatę wynagrodzenia za nabycie udziałów w celu umorzenia. Analiza prawna w zakresie równego traktowania podmiotów powinna się bowiem odbyć na jednakowej płaszczyźnie jaką w tym przypadku jest czynność nabycia udziałów w celu umorzenia, a nie odnosząc to do innych czynności powstałych wcześniej, które wiążą się jedynie pozyskaniem środków pieniężnych ewentualnie na ten cel. Takie zdarzenia stanowią odrębne czynności prawne. Zaznaczył, że organ nie zwraca uwagi, iż nabycie w celu umorzenia jest instytucją dobrowolnego umorzenia udziałów, do pomyślności którego wymagana jest zgodna wola obu stron, tak w zakresie ustalenia wysokości wynagrodzenia jak i jego formy. Jeśli spółka nie posiada środków pieniężnych na pokrycie ewentualnego wynagrodzenia nie musi zbywać swego majątku tylko po to aby otrzymać gotówkę. Transakcja w takim przypadku nie dojdzie po prostu do skutku.
W ocenie wnioskodawcy, organ trafnie wskazał, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który dotyczyłby bezpośrednio omawianej sytuacji. Dlatego też konieczne jest zastosowanie do niniejszego przypadku obowiązującej w prawie podatkowym zasadzie in dubio pro tributario, która stanowi nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości faktycznych oraz prawnych. Zaakcentował, że w judykaturze zgodnie przyjęto, iż niejasności, czy wątpliwości co do stanu prawnego nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podmiotu, którego dotyczy rozstrzygnięcie organu podatkowego. Podniósł, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku dnia z 18 grudnia
2002 r. (sygn. akt K 43/01, OTK 2002/7A/96) stwierdził, iż w systemie wartości składających się na pojęcie demokratycznego państwa prawnego zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa zajmuje nadrzędne miejsce. Zdaniem Trybunału, przerzucenie negatywnych konsekwencji, wynikających z niedostatecznie precyzyjnych regulacji w sprawach podatkowych na podatników jest niedopuszczalne. W ocenie wnioskodawcy, omawiana zasada winna mieć zastosowanie w niniejszej sprawie.
Reasumując wnioskodawca podniósł, że stanowisko organu zmierza, po pierwsze – do niedopuszczalnego oderwania wynagrodzenia stanowiącego element czynności prawnej nabycia udziałów od samej czynności, po drugie – do nierównego traktowania podatników co do tej samej czynności prawnej, polegającego na uprzywilejowaniu świadczenia pieniężnego.
Na marginesie wskazał, iż powołane we wniosku interpretacje oraz orzeczenia dotyczyły kwestii podatku dochodowego w zakresie czynności nabycia udziałów w celu umorzenia za wynagrodzeniem niepieniężnym, co zdecydowanie wskazuje na zbieżność stanów faktycznych. Końcowo stwierdził, iż wypłata wynagrodzenia w postaci nieruchomości dokonywana z tytułu nabycia udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia, będąca składnikiem tej czynności prawnej i powodująca zmniejszenie stanu majątkowego Spółki, nie skutkuje zarazem powstaniem przychodu w Spółce na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Odpowiadając na powyższe wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka, zarzucając przedmiotowej interpretacji naruszenie art. 7 oraz art. 12 - 14 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skarżąca powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.
W odpowiedzi na skargę działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.
W piśmie procesowym z dnia 17 kwietnia 2014 r. pełnomocnik strony skarżącej, będący radcą prawnym, podtrzymał wszelkie wnioski zawarte w skardze oraz wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Powtórzył, że przeniesienie nieruchomości na wspólnika nie spowoduje dla Spółki powstania przychodu z odpłatnego zbycia, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazał, że przeniesienie na wspólnika opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów, nie będzie skutkować powstaniem dochodu z odpłatnego zbycia tych aktywów i jest dla Spółki neutralne podatkowo. Błędne jest zatem, w ocenie pełnomocnika, traktowanie opisanej transakcji na równi z odpłatnym zbyciem nieruchomości, rodzącym przychód Spółki podlegający opodatkowaniu.
Na potwierdzenie swojego stanowiska pełnomocnik Spółki powołał wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 871/11 oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...], nr [...].
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Zgodnie z normą wynikającą z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej p.p.s.a.) takiej kontroli podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem udzielona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawnopodatkowa kwalifikacja u wypłacającego - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzone udziały w sytuacji, gdy wypłata dokonywana jest w formie niepieniężnej tj. przekazania prawa własności nieruchomości, której właścicielem jest Spółka, przy czym umorzenie udziałów odbędzie się z jednoczesnym obniżeniem kapitału zakładowego.
Zdaniem strony skarżącej wypłacone wspólnikowi wynagrodzenie w zamian za umorzone udziały nie spowoduje postania przychodu w Spółce i będzie dla niej neutralne podatkowo, niezależnie od formy wypłaty wynagrodzenia (pieniężnej lub rzeczowej). Organ podatkowy stwierdził zaś, że wypłata takiego wynagrodzenia w formie gotówki byłaby dla Spółki neutralna podatkowo, natomiast jego wypłata w formie przeniesienia prawa własności nieruchomości stanowiącej składnik majątku, spowoduje po stronie Spółki wypłacającej wynagrodzenie powstanie przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku trwałego w ich wysokości rynkowej (art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.) Jednocześnie organ wyraził pogląd, że nabywając udziały za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej Spółka decyduje się niejako na zbycie składników majątku na rzecz udziałowca w zamian za cenę odpowiadającą wartości ustalonego wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów i z tego też tytułu powinna rozpoznać przychód.
W ocenie Sądu takie stanowisko organu interpretacyjnego nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak jest bowiem podstaw do różnicowania skutków podatkowych wypłaty przez spółkę kapitałową wspólnikom wynagrodzenia za umorzone udziały ze względu na to, w jakiej formie ta wypłata następuje, co stanowi tezę zasadniczą z punktu widzenia organu. Strona skarżąca zasadnie zatem zarzuca organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 12 ust. 1 i art. 14 u.p.d.o.p.
Trzeba podkreślić, że w przepisach art. 7 ust. 1, art. 12 - 14 u.p.d.o.p. nie ma jakichkolwiek postanowień, które pozwalałyby przyjąć, że przychód do opodatkowania u osoby prawnej powstanie w momencie, w którym dojdzie do wypłaty wynagrodzenia o charakterze rzeczowym lub pieniężnym z tytułu umorzenia udziałów. Skutkiem umorzenia jest unicestwienie udziału i zmniejszenie stanu posiadania wspólnika w spółce, liczba udziałów spółki ulega zmniejszeniu. Należy wobec tego zadać pytanie, na czym polegać ma korzyść spółki z tego stanu rzeczy. Efektem uchwały o umorzeniu udziałów będzie przepływ aktywów do udziałowca i obniżenie kapitału zakładowego Spółki. Wspólnik nie będzie zobowiązany do dokonania na rzecz Spółki świadczeń powodujących zwiększenie jej majątku - wręcz przeciwnie umorzenie zmniejszy majątek. Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie będzie również prowadzić do powstania przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p, bowiem powstanie przychodu do opodatkowania powodują przesunięcia majątkowe dokonywane pomiędzy podatnikami, które spełniają dwie kluczowe cechy: przesunięcie jest dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie (np. sprzedaż), strony transakcji łączy umowa, która przewiduje zapłatę ceny. Umorzenie udziałów za wynagrodzeniem nie spełnia żadnej z wymienionych cech.
Niezależnie więc od tego, czy ma postać rzeczową (np. nieruchomości), czy pieniężną, zapłata za udziały nie prowadzi w spółce do "otrzymania pieniędzy", "otrzymania wartości pieniężnych", "otrzymania różnic kursowych" oraz "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń".
Podsumowując należy stwierdzić, że różnicowanie skutków podatkowych takiej samej czynności - nabycia udziału w celu umorzenia - z uwagi na jej przedmiot jest całkowicie nieuzasadnione. Zarówno w przypadku świadczenia pieniężnego jak i niepieniężnego wynagrodzenie należne wspólnikowi za nabyty udział pomniejsza a nie powiększa majątek (kapitał) Spółki wypłacającej wynagrodzenie. Takie wynagrodzenie za zbyte i umorzone udziały stanowi przychód wspólnika a nie Spółki nabywającej udziały i to niezależnie od dopuszczalnej prawem formy jego realizacji.
Przyjmując za trafne podniesione w skardze zarzuty Sąd uznał, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, a to z naruszeniem art. 12 ust. 1 i art. 14 u.p.d.o.p., co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego.
Zaakcentowania wymaga, że przedstawione przez Sąd stanowisko znajduje oparcie w ocenach prawnych prezentowanych w ugruntowanym już orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu warto zacytować pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 4 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2753/11, w którym Sąd ten wskazał, że: "wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej nie powinna być utożsamiana z umową sprzedaży, ani inną umową o charakterze wzajemnym. Przeniesienie składników majątkowych, stanowiące rozliczenie zobowiązania wobec udziałowca nie ma charakteru odpłatnego zbycia prawa rzeczowego. Jest ono jednostronną czynnością prawną polegająca na przeniesieniu prawa do określonych składników majątkowych na wspólnika, którego udziały zostaną umorzone na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że w sprawie o odpłatnym charakterze zbycia praw do tych składników majątkowych stanowi uwolnienie się przez Spółkę z obowiązku wypłaty udziałowcowi wynagrodzenia za umorzenie udziałów. W ocenie Sądu świadczeniu Spółki na rzecz wierzyciela nie odpowiada bezpośrednio żadne świadczenie z jego strony. Spółka przekaże bowiem wspólnikowi część posiadanego majątku w formie niepieniężnej bądź rzeczowej z tego powodu, że spełnione zostaną przewidziane umową Spółki i przepisami okoliczności, czyli dobrowolne umorzenie udziałów wspólnika i związana z tym wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzonych udziałów. Jest to zatem jedynie realizacja zobowiązania wynikającego z uchwały wspólników". Analogiczne stanowisko wyrażone zostało także m. in. w wyrokach: NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10, NSA z dnia 12 czerwca 2012r., sygn. akt II FSK 1260/11, NSA z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2798/11, WSA w Gliwicach z dnia 4 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 78/11, z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 374/13 oraz z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1108/12, WSA w Poznaniu z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Po 251/10, które to stanowisko Sąd w składzie niniejszym w pełni podziela
W tym kontekście zauważyć trzeba, że rolą postępowania interpretacyjnego jest zapewnienie jednolitości w stosowaniu prawa podatkowego. Treść
art. 14a O.p. nakłada na Ministra Finansów obowiązek zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego, dokonując w szczególności jego interpretacji przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Oznacza to, że organ interpretacyjny nie może wydawać interpretacji w oderwaniu od stanowiska przyjętego jednolicie w judykaturze, szczególnie nie wskazując jakichkolwiek racji mogących uzasadniać odstępstwo od motywów, które legły u podstaw orzeczeń wydanych w innych podobnych sprawach. W niniejszej sprawie organ w ogóle nie uwzględnił przeprowadzonej w orzecznictwie wykładni przepisów art. 12 i 14 u.p.d.o.p, na którą powoływała się strona skarżąca w treści wniosku, nie dostrzegając wyrażonych w wymienionych wyrokach poglądów i wspierającej je argumentacji. Zaakcentować należy, że organ interpretacyjny ma obowiązek wyczerpującego rozważenia w interpretacji kwestii prawnych występujących w sprawie. Posiadając obszerną argumentację strony, popartą stanowiskiem organów podatkowych i orzecznictwem sądów administracyjnych, wyrażonym w zbliżonych stanach faktycznych i prawnych, organ zobowiązany był odnieść się w sposób szczegółowy do tej kwestii, w szczególności w sytuacji, gdy uznał poglądy wnioskodawcy za nieprawidłowe. Całkowite zaniechanie ustosunkowania się do zaprezentowanych we wniosku poglądów innych organów podatkowych oraz sądów podważa zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.
Nie można także uznać za prawidłowe formułowanie pod adresem wnioskodawcy postulatu, w myśl którego, aby opisane zdarzenie było neutralne podatkowo, najpierw należałoby zbyć składniki majątkowe i dopiero wówczas, po stosownym rozliczeniu podatkowym przychodu uzyskanego ze sprzedaży, z uzyskanych środków pieniężnych wypłacić wynagrodzenie za nabywane w celu umorzenia udziały. Organ nie wskazał jednak, który konkretnie przepis takie działanie nakazuje.
Rozpatrując sprawę ponownie organ interpretacyjny zbada stanowisko wnioskodawcy z uwzględnieniem poczynionych wyżej ocen prawnych, a w szczególności rozważy kwestię charakteru (pieniężnego lub rzeczowego) wynagrodzenia wypłaconego za nabywane przez Spółkę udziały celem umorzenia.
Mając powyższe na uwadze Sąd stanął na stanowisku, że zaskarżona interpretacja narusza prawo w sposób skutkujący zastosowaniem art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 ww. ustawy.