I SA/Gl 1170/13

I SA/Gl 1170/13 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2013-09-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2013-08-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Bożena Pindel
Ewa Madej /przewodniczący/
Przemysław Dumana /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FZ 1707/14 - Postanowienie NSA z 2014-12-03
II FZ 1706/14 - Postanowienie NSA z 2014-12-03
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3  art. 20 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9.
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2013 r. sprawy ze skargi G.S. i R.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
U A S A D N I E N I E
Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia [...] r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: "ustawa podatkowa" lub "u.o.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r., nr [...], którą organ ten odmówił G. i R. S. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie [...] zł.
Decyzje organów podatkowych zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.
W dniu 21 grudnia 2010 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. wpłynął wniosek skarżących, w którym zwrócili się o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł, z uwagi na wykazanie i opodatkowanie w pierwotnym zeznaniu podatkowym, złożonym w dniu 29 marca 2007r., odsetek od renty wyrównawczej, zadośćuczynienia i "nagrody jubileuszowej", zasądzonych na rzecz R. S. w wyroku Sądu Okręgowego w G., Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Wydział VIII, z dnia [...] r., sygn. akt [...]. Do wniosku dołączona została korekta zeznania za 2006 r., w której nie uwzględniono kwoty w wysokości [...] zł, objętej wystawioną przez A S.A. Oddział [...] w B. informacją o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych w roku 2006 (PIT-8C) oraz dwa pisma zawierające treść interpelacji poselskiej nr [...] (Sejm VI Kadencji) i odpowiedzi na nią (datowane, odpowiednio: [...] r. i [...] r.).
Decyzją z 21 kwietnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zaniechano poboru podatku. Stwierdził, że otrzymane w 2006 roku – na podstawie wyżej opisanego wyroku Sądu Okręgowego G. z dnia [...] r., sygn. akt [...] – renta wyrównawcza oraz zadośćuczynienie, przyznane na podstawie art. 444 i art. 445 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm., dalej: k.p.c.) są zwolnione z opodatkowania w oparciu o przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3c i pkt 3b u.p.d.o.f., w przeciwieństwie do naliczonych od tych świadczeń odsetek za opóźnienie, zasądzonych na podstawie art. 481 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. -Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93; dalej: K.c.). Organ podatkowy stwierdził także, że odsetki od odszkodowań w postaci renty i zadośćuczynienia, stanowiące przychód z innych źródeł (art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.o.p.d.f.), podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie zostały wymienione w ustawie podatkowej wśród dochodów zwolnionych z opodatkowania, ani nie są dochodem, od którego zaniechano poboru podatku.
Od powyższej decyzji podatnicy wnieśli odwołanie domagając się jej uchylenia i zmiany. W ich ocenie doszło do naruszenia przepisów art. 73 § 1 i § 2, art. 75 § 2, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 Ordynacja podatkowa oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1-9, art. 12 ust. 1, art.20 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znalazł podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego orzeczenia organu pierwszej instancji. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ustalił, że przedmiotowa sprawa dotyczy zasadności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odsetek od renty wyrównawczej, zadośćuczynienia oraz "nagrody jubileuszowej", przyznanych R. S. na mocy wyroku Sądu Okręgowego w G. Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, Wydział VIII z [...] r., sygn. akt [...], otrzymanych w 2006 roku od AS.A. w K. [...] w B., objętych wystawioną przez tę Spółkę – informacją PIT-8C. Organ stwierdził, że w przeciwieństwie do należności, od których zostały one naliczone, odsetki nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym albowiem nie zostały wymienione bowiem wśród dochodów, które ustawodawca zwolnił z opodatkowania, bądź też w stosunku, do których dokonano zaniechania poboru podatku. Odsetki te, nie korzystają również ze zwolnienia opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f., ponieważ zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są odsetki od nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.
Organ wskazał, że kwestia zasadności opodatkowania otrzymanych przez R. S. renty wyrównawczej i zadośćuczynienia, jak i odsetek za opóźnienie była już przedmiotem (odrębnego od podatkowego) postępowania interpretacyjnego, a wydane w ramach tego postępowania rozstrzygnięcie organu II instancji zostało poddane kontroli sądowoadministracyjnej – zakończonej prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Warszawie z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt IIFSK 1160/08 oddalającym skargę kasacyjną podatników od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 marca 2008 r. sygn. akt I SA/GL 879/07, oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Organ stwierdził także, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w powołanym powyżej wyroku wypowiedział się w przedmiocie kwalifikacji omawianych świadczeń do źródeł przychodów w rozumieniu art. 10 u.p.d.o.f., stwierdzając w tym kontekście jednoznacznie, że renta wyrównawcza i zadośćuczynienie nie są świadczeniami, o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Jako trafnie wywiedzione stanowisko to uznał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie i podkreślił obowiązek opodatkowania spornych odsetek.
Skarga do Sądu pierwszej instancji.
W skardze na wymienioną decyzję podatnicy wnieśli o jej uchylenie, zarzucając:
- obrazę art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 9, art. 12 ust. 1, ust. 4 i ust. 7, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006r. poprzez::
a) stosowanie wykładni zawężającej w stosunku do art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1, ust. 4, ust. 7 i art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. poprzez odmowę zaliczenia przychodów wynikających wprost z Kodeksu Pracy do przychodów ze stosunku pracy, ograniczenie pojęcia "renty", o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 7 do renty wypłacanej z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych oraz uznanie, że odsetki od przychodów wynikających wprost z Kodeksu Pracy nie mieszczą się w granicach zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 95 ustawy,
b) stosowanie wykładni rozszerzającej w stosunku do art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006r., polegającej na "wykorzystywaniu użytego sformułowania "uważa się w szczególności", zawartego w art. 20 ust. 1, do rozszerzenia, według własnego uznania, katalogu przychodów "z innych źródeł" o przychody wynikające wprost Kodeksu Pracy",
- naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.:
a) art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 – polegające na odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie [...] zł wskutek błędnej wykładni "prawa podatkowego od osób fizycznych", "lekceważeniu" przedstawionej przez Ministra Finansów "interpretacji prawa podatkowego", tj. odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów upoważnienia ministra – na interpelację poselską nr [...] z dnia [...] r.,
b) art. 121§ 1 i § 2, art. 122, art. 125 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1,
c) art. 139 § 1, § 2 i § 3 określającego terminy "przeprowadzenia postępowania dowodowego bez zbędnej zwłoki", podczas gdy postępowanie w zaskarżanej sprawie "trwało od 21 grudnia 2009 r. do [...]"r., czyli ponad 8 miesięcy",
d) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 – polegające na "uzasadnieniu decyzji z ignorowaniem wykładni prawa podatkowego przedstawianego przez Ministra Finansów, w pismach Izb Skarbowych, zamieszczonych na stronie internetowej MF, w wyrokach sądów administracyjnych zamieszczonych w zbiorze orzeczeń, lekceważeniu definicji "renty", o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u. p. d. o. f., przedstawionej przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr [...], z obrazą
- art. 1, art. 2, art. 5, art. 7, art. 10 ust. 1 i ust. 2, art. 30, art. 31, art.32 ust. 1 i ust. 2, art. 84, art. 87 ust. 1, art. 149 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483),
- art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o Radzie Ministrów (Dz. U. z 2003 r. Nr 24, z późn. zm.), które przedstawiają, kto jest odpowiedzialny za wykonanie zadań i kompetencji określonych w Konstytucji oraz kto przygotowuje projekty aktów normatywnych i nadzoruje działalność terenowych organów administracji rządowej, terenowych organów podatkowych w tej ustawie nie wymieniono".
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił powyższych zarzutów i wniósł o oddalenie skargi.
Wyrokiem z dnia 16 maja 2011 roku, sygn. akt I SA/Gl 1142/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał wniesioną skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że przepisy art. 11 u.p.d.o.f. należy interpretować w powiązaniu z przepisami art. 10 oraz 12 - 20 u.p.d.o.f, co pozwoli na ustalenie, czy dana kwota lub świadczenie przynależy do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych. Jeżeli nie będzie możliwe przyporządkowanie danego świadczenia do jakiegokolwiek źródła przychodu, to nie będzie ono mogło być uznane za przychód podatkowy, choćby nawet odpowiadało ogólnej definicji przychodu zawartej w przepisach art. 11 u.p.d.o.f. Katalog dochodów zwolnionych przedmiotowo od podatku określony jest przede wszystkim w art. 21 u.p.d.o.f. Wśród zwolnień podatkowych, zgodnie za art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. wyróżnić można odsetki otrzymywane wskutek enumeratywnie określonych przez ustawodawcę zdarzeń prawnych a tego nie zbadał organ podatkowy. Obowiązkiem pracodawcy jest terminowe wypłacenie należytych pracownikowi świadczeń, w przypadku zwłoki w wypłacie pracownikowi przysługiwać mogą odsetki za opóźnienie. Odsetki te pełnią funkcję kompensacyjną, stąd też ustawodawca zwalnia odsetki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f., od opodatkowania. Powyższy przepis zawiera zamknięty katalog zwolnień, który wymaga żeby każdorazowo oceniając tytuł prawny do żądania czy uzyskania odsetek, ustalić zdarzenie leżące u podstaw nieterminowego świadczenia dającego podstawę do wypłaty odsetek. W przedmiotowej sprawie są to przychody, z których dochód zwolniony jest od podatku na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 95 w zw. z art. 10 pkt 1 u.p.d.o.f.
Sąd wskazał, że zgodnie z art. 365 § 1 k.p.c. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a zgodnie z art. 366 tej ustawy wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko, co do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami. Tym samym także organy administracji orzekające w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym, muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia Sądu, będąc faktem i treścią tego orzeczenia związane, co implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie powyższego w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Sens przepisu art. 365 §1 k.p.c. polega na tym, iż gwarantuje ona zachowanie spójności i logiki działania zarówno innych sądów jak i organów państwowych oraz organów administracji publicznej.
Według Sądu w sprawie należy ustalić kiedy nastąpiła wypłata zasądzonych przedmiotowym wyrokiem: renty wyrównawczej, bieżącej renty wyrównawczej, czy wypłacono "nagrodę jubileuszową", jaki charakter ma zasądzona w pkt. IV powoływanego wyroku kwota [...] zł. Powyższe pozwoli na ocenę czy zasądzone i wypłacone świadczenia związane są ze stosunkiem pracy, a tym samym staje się niezbędne dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania.
Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł skargę kasacyjną.
Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:
a) prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 95 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 i 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., poprzez błędna wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że wśród odsetek należnych z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń ze źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. tj. ze stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującą się produkcją rolną, pracy nakładczej, emerytury lub renty mogły mieścić się odsetki od wypłaconych podatnikowi świadczeń z tytułu renty wyrównawczej, zadośćuczynienia oraz tzw. "nagrody jubileuszowej" , a tym samym uznaniu przez sąd, że świadczenia te mogą być kwalifikowane podatkowo tak jak w szczególności przychody ze stosunku zatrudnienia i renty, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., z dalszymi konsekwencjami w postaci dopuszczalności zwolnienia od podatku odsetek należnych od takich świadczeń,
b) przepisów postępowania, tj.:
- art. 141 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) wskutek nieskonkretyzowania podstawy prawnej uchylenia decyzji organu podatkowego tj.: nie wskazania jedne z podstawa orzeczenia określonych w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. W kontekście stwierdzenia nieprawidłowości oraz nie wskazania naruszenia przez organ drugiej instancji przepisów proceduralnych skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji;
- art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a wskutek uznania konieczności prowadzenia przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego w przedmiocie charakteru świadczeń wypłaconych podatnikowi, pomimo niebudzącej wątpliwości kwalifikacji dokonanej w tym zakresie przez sąd powszechny przyznający stronie przedmiotowe świadczenia oraz braku dogłębnej analizy akt sprawy i zalecenia organowi badania zbędnych lub jednoznacznie z nich wynikających okoliczności.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną G. i R. S. wnieśli o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Wyrokiem z dnia 9 lipca 2013 roku, sygn. akt II FSK 2255/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.
W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA stwierdził, że skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.
Podkreślił, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia przesłanek ustawowych określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie zawiera bowiem prawidłowo wskazanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, wątpliwości budzi jej wyjaśnienia, a zrekonstruowanie wskazań co do dalszego postępowania wskazuje na to, że przeprowadzone na ich podstawie postępowanie nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy.
Wskazał także, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera żadnego zarzutu umożliwiającego konkretyzację przyczyny uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Strony postępowania jak i Naczelny Sąd Administracyjny nie powinni domyślać się jakie przyczyny legły u podstaw podjętego rozstrzygnięcia. Motywy wyroku muszą być na tyle jasne, by pozwoliły stronie sformułować poprawnie skargę kasacyjną.
Już tylko powyższe względy powodują, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podlegał uchyleniu z uwagi na naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że uzasadnienie wyroku zawiera sprzeczności. Jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej (str. 9) Sąd pierwszej instancji najpierw wskazał, że stan faktyczny jest bezsporny, a następnie, że organy podatkowe nie ustaliły pewnych jego elementów, co uniemożliwiło zakwalifikowanie świadczeń do poszczególnych źródeł przychodów.
Poza tym Sąd pierwszej instancji zlecił sprecyzowanie dat wypłaty świadczeń, choć z samej informacji o przychodach z innych źródeł oraz niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych w roku 2006 (PIT 8C) jednoznacznie wynika, że dotyczy ona przychodów otrzymanych w tymże 2006 r. Racje ma autor skargi kasacyjnej, że uściślenie dokładnych terminów wypłat w trakcie 2006 r. nie ma żadnego znaczenia dla określenia wysokości zobowiązania, a ponadto nie ma wpływu na kwalifikację przychodu do danego źródła.
Podniósł także, iż słusznie wskazał organ w skardze kasacyjnej, że wobec treści wyroku Sądu Okręgowego w Gliwicach wątpliwości nie budzi charakter zasądzonych świadczeń, w szczególności świadczenia wymienionego w punkcie IV tego orzeczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zarzucając wady w ustaleniach faktycznych nie wskazał jednocześnie żadnego przepisu Ordynacji podatkowej regulującego postępowanie podatkowe, w szczególności w zakresie postępowania dowodowego. Sąd pierwszej instancji nie miał zatem powodów do odstąpienia od merytorycznego rozstrzygnięcia problemu i przesądzenia, czy stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym odsetki od renty wyrównawczej, zadośćuczynienia i "nagrody jubileuszowej" zasądzonych na rzecz R. S. w wyroku Sądu Okręgowego w G. z [...] r., jest prawidłowe, czy też odsetki te korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.
W dalszej części uzasadnienia wyroku NSA wskazał, że w związku ze stwierdzonymi naruszeniami przepisów postępowania (art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.), które zdaniem Sądu miały wpływ na wynik sprawy, przedwczesne byłoby rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa materialnego. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny nie ustosunkował się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 95 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 i 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., poprzez błędna wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że wśród odsetek należnych z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń ze źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. mogły mieścić się odsetki od wypłaconych podatnikowi świadczeń z tytułu renty wyrównawczej, zadośćuczynienia oraz tzw. "nagrody jubileuszowej", a tym samym uznaniu przez sąd, że świadczenia te mogą być kwalifikowane podatkowo tak jak w szczególności przychody ze stosunku zatrudnienia i renty, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., z dalszymi konsekwencjami w postaci dopuszczalności zwolnienia od podatku odsetek należnych od takich świadczeń.
Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie ustosunkował się do treści wyroku tego Sądu z 3 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 879/07 oraz wydanego w wyniku jego zaskarżenia wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego z 11 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1160/08. Orzeczenia te wydane zostały w trybie "interpretacyjnym" i odnosiły się do sytuacji faktycznej i prawnej zbieżnej w rozstrzyganą sprawą w trybie stwierdzenia nadpłaty podatku.
Podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę rozstrzygnie ją merytorycznie wskazując, które z przepisów prawa materialnego znajdują zastosowanie w dostatecznie wyjaśnionym stanie faktycznym sprawy. Będzie on zobowiązany do przedstawienia argumentacji dotyczącej opodatkowania (zwolnienia od podatku) wypłaconych odsetek z tytułu zasądzonych: renty wyrównawczej, zadośćuczynienia oraz tzw. "nagrody jubileuszowej". Odniesie się przy tym do poglądów prezentowanych w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 879/07 oraz Naczelnego Sąd Administracyjnego z 11 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1160/08, wydanych w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.
Rozpatrując sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Oceniając stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności wskazać, że przedmiotem sporu jest kwalifikacja otrzymanych przez skarżącego świadczeń z tytułu renty wyrównawczej, zadośćuczynienia i nagrody jubileuszowej, zasądzonych na jego rzecz wyrokiem sądu powszechnego, do przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym oraz zasadność opodatkowania tym podatkiem odsetek od ww. świadczeń.
Zdaniem skarżących, otrzymane przez R. S. świadczenia z tytułu renty wyrównawczej, zadośćuczynienie i "nagrody jubileuszowej" stanowią przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., w konsekwencji czego odsetki od nieterminowej wypłaty tych świadczeń korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy podatkowej.
Zdaniem organów podatkowych odsetki te nie stanowią świadczenia odszkodowawczego, a ustawodawca (w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.o.d.o.f.) zwolnił z opodatkowania wyłącznie odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty świadczeń zaliczanych do źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1.
Wskazać również należy, że wyrokiem z dnia 9 lipca 2013 roku, sygn. akt II FSK 2255/11 Naczelny Sądu Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 maja 2011 roku, sygn. akt I SA/Gl 1142/10 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.
Stosownie do treści art. 190 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy:
a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA;
b) po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny.
Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności sięgnąć do regulacji prawnej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 3 a – 3 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku), który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są: odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów o uznaniu za nieważne orzeczeń wydanych wobec osób represjonowanych za działalność na rzecz niepodległego bytu państwa polskiego (pkt 3 a), inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań: otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (pkt 3 b), odszkodowania w postaci renty otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia, przez poszkodowanego, który utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej, albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość (pkt 3 c).
Przywołany przepis statuuje zatem zwolnienie przedmiotowe od podatku dochodowego od osób fizycznych obejmujące odszkodowania, niezdefiniowane wprawie podatkowym. Istotą odszkodowania jest naprawienie szkody poniesionej przez poszkodowanego, zasady ogólne dotyczące tego zagadnienia określone są w art. 361- 363 K.c. Znajdują one zastosowanie do wszystkich stosunków zobowiązaniowych, których treścią jest obowiązek naprawienia szkody, chyba że co innego wynika z przepisów ustawy lub umowy. Stosuje się je zatem do stosunków objętych zarówno reżimem deliktowym (art. 415 k.c.), jak i kontraktowym (art. 471 k.c.). Pojęcie odszkodowania ustawodawca przybliża w art. 361 k.c., w którym wskazuje, że naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Naprawienie szkody powinno zatem zmierzać do zapewnienia poszkodowanemu całkowitej kompensaty doznanego uszczerbku (art. 361 w zw. z art. 363 k.c.). Jeżeli przepisy szczególne lub umowa nie stanowią inaczej, naprawienie szkody obejmuje, zarówno straty jakie poszkodowany poniósł, jak i korzyści, które mógł osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego wskutek uzyskania odszkodowania.
Roszczenie o odsetki (wynikające z art. 481 k.c.) przysługuje natomiast wierzycielowi w związku z samym faktem opóźnienia w spełnieniu świadczenia pieniężnego, nie jest ono zależne od winy dłużnika i jest zasadne także wtedy, gdy po stronie wierzyciela nie wystąpiła jakakolwiek szkoda. W orzecznictwie sądów powszechnych przyjmuje się, że "roszczenie o zapłatę odsetek za opóźnienie ma względem roszczenia zasadniczego charakter akcesoryjny, a odszkodowanie i odsetki za opóźnienie z chwilą ich powstania stanowią odrębne i niezależne od siebie roszczenia i nie mogą na siebie wzajemnie oddziaływać (por. wyrok SA w Łodzi z dnia 23 lipca 1998 r., sygn. akt I ACa 343/1997, publ. Wokanda 1998/12/48). "Roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialnoprawnej. Roszczenie o odsetki za opóźnienie (art. 481 k.c.) jest więc roszczeniem innym niż roszczenie deliktowe" (por uchwała SN z dnia 31 stycznia 1994 r. III CZP 184/93, publ. OSNC 1994/7-8/155). "Odsetki za opóźnienie są skonstruowane przez ustawodawcę niezależnie od faktu poniesienia szkody przez wierzyciela, są w pewnych sensie elementem waloryzacji, ale spełniają również rolę kompensacji tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej" (por. Izabella Dyka, glosa do przywołanej powyżej uchwały SN z dnia 31 stycznia 1994 r., PS 1997/9/72).
Mając zatem na uwadze przybliżony powyżej charakter odsetek, które pozostając w pewnym związku z należnością główną, zaspokajają odrębne roszczenie, którego podstawową przesłanką nie jest szkoda trudno przyjąć, że odsetki są odszkodowaniem sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianym dla odszkodowań. Okoliczność, że odsetki mogą stanowić swoistą rekompensatę wynikającą z czasokresu jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą renty wyrównawczej czy zadośćuczynienia a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody w wyroku sądu powszechnego nie jest wystarczająca do przyjęcia wskazywanej przez skarżących tezy, że wolą ustawodawcy było zwolnienie odsetek z opodatkowania. Nie można zatem zaaprobować twierdzenia skarżących, że odsetki jako odszkodowanie kontraktowe objęte są zwolnieniem podatkowym przewidzianym dla należności głównych, jakimi są odszkodowania wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani przychylić się do poglądu strony skarżącej, która wskazuje, że gdyby ustawodawca zamierzał opodatkować odsetki od odszkodowania to rozszerzyłby zapis art. 21 ust. 1 pkt 3 b in fine ustawy podatkowej o odszkodowania kontraktowe.
Zasadność wyłączenia odsetek od renty wyrównawczej oraz zadośćuczynienia ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać należy za zgodną z intencją ustawodawcy, "który nie wprowadza w stosunku do konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych szerokiego, tj. uniwersalnego, rozumienia pojęcia odszkodowania, lecz nadaje mu wąskie i konkretne jego rozumienie". Oznacza to, że pojęciu odszkodowanie na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. nadano inne znaczenie aniżeli w przepisach kodeksu cywilnego oraz innych ustaw". (por. A. Hanusz A. Niezgoda, Glosa do wyroku NSA z dnia 12 maja 2000 r., III SA 1016/99, Orzecznictwo Sądów Polskich 2001/12/174). Wskazaną intencję ustawodawcy potwierdza także "posłużenie się w zapisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 ze zm.) jedynie pojęciem "odszkodowania", bez użycia słowa "odsetki" (co) powoduje, iż jedynie te pierwsze (odszkodowania), a nie te ostatnie (odsetki), mogą być uznane za zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych" (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 36/2006,LEX nr 286673, M.Podat. 2007/12/34).
Należy także zwrócić uwagę, że ustawodawca w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyodrębnił odsetki, czyniąc je przedmiotem regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 52 (odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe – Dz.U. nr 156, zpo. 776), art. 21 ust. 1 pkt 119 (odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od emitenta) oraz w powoływanym przez stronę art. 21 ust. 1 pkt 95. Oznacza to, że odsetki inne niż wskazane precyzyjnie w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie korzystają automatycznie ze zwolnienia od podatku przewidzianego dla należności głównej, w związku z którą zostały wypłacone.
Wspomniany wyżej i wskazywany przez stronę skarżącą art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który statuuje zwolnienie od opodatkowania odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty niektórych świadczeń nie może stanowić podstawy przyjęcia, że odsetki od renty wyrównawczej oraz zadośćuczynienia za doznaną krzywdę nie są opodatkowane (i to niezależnie od tego, czy zobowiązanym do wypłaty tych świadczeń jest aktualny bądź były pracodawca poszkodowanego czy też inny podmiot).
Art. 21 ust. 1 pkt 95 stanowi, że wolne od podatku dochodowego są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracy nakładczej, emerytury lub renty. Katalog tych źródeł wskazany jest w art. 12 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Z definicji zawartej w art. 12 ust. 7 powołanej ustawy wynika natomiast, że przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych, co nakazuje przyjąć, że źródłem przychodu ze stosunku służbowego są świadczenia emerytalne i rentowe określone w ustawie o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych.
Zważywszy, że renta wyrównawcza (podobnie jak zadośćuczynienie) nie jest świadczeniem z ubezpieczenia społecznego, a podstawą jej zasądzenia (także od aktualnego lub byłego pracodawcy) jest norma prawa cywilnego konkretyzująca zakres obowiązku naprawienia szkody, w następstwie której poszkodowany utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej albo zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość stwierdzić należy, że przysporzenie to nie jest świadczeniem, o którym mowa w art. 10 ust. pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobna konstatacja dotyczy zadośćuczynienia. Należy również podkreślić, że zaaprobowanie sugerowanej przez stronę skarżącą tezy, że odsetki od renty wyrównawczej i zadośćuczynienia są odsetkami z tytułu nieterminowej wypłaty świadczenia ze stosunku pracy oznaczałoby, że należność główna podlega opodatkowaniu. Przyjęcie takiego rozwiązania byłoby nie tylko niedopuszczalne, ale pozostawałaby w sprzeczności z intencją ustawodawcy, gdyż ograniczyłoby zamierzone przez niego uprzywilejowanie podatkowe osób, który doznały szkody skutkującej uszkodzeniem ciała lub rozstrojem zdrowia do kwoty odsetek, które otrzymuje nie każdy poszkodowany.
Wskazać również należy – jak trafnie wykazał to organ odwoławczy - że niezależnie od renty wyrównawczej sąd powszechny zasądził na rzecz powoda (skarżącego) kwotę nagrody jubileuszowej, jako świadczenia hipotetycznie należnego powodowi na mocy układu zbiorowego pracy. Niemniej jednak wobec faktu, że skarżący nie nabył prawa do takiej nagrody w trakcie trwania stosunku pracy – rozwiązanego w 1996 roku, a prawo do nagrody nabyłby (gdyby nadal pozostawał w stosunku pracy) w 1998 i 2003 roku – uzasadnione było uznanie, że takie świadczenie także nie było przychodem ze stosunku pracy, ale stanowiło element konstrukcji renty wyrównawczej i pochodziło z tzw. innych źródeł, a zatem odsetki należne od tego świadczenia również nie mogą podlegać zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f.
Reasumując stwierdzić należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odsetki od renty wyrównawczej, zadośćuczynienia oraz "nagrody jubileuszowej" stanowią podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychód z innych źródeł. Nawiązując do argumentacji skargi godzi się zauważyć, że art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wskazuje wprost, co jest przychodem z innych źródeł. Ustawodawca w art. 20 ust. 1 wspomnianej ustawy, posługując się zwrotem "w szczególności" wskazuje przykładowy katalog przychodów z innych źródeł i obejmuje nim nie tylko przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Oznacza to, że odsetki, których opodatkowanie stanowi przedmiot sporu w niniejszej sprawie, mimo, iż nie wymieniono ich wprost w art. 20 ust. 1 ustawy zasadnie są uznawane przez organy podatkowe za przychód z innych źródeł.
Takie samo stanowisko zaprezentował tut. Sąd w wyroku z dnia 3 marca 2008 roku, sygn. akt I SA/Gl 879/07. Orzeczenie to wydane w trybie "interpretacyjnym" odnosiło się do sytuacji faktycznej i prawnej zbieżnej z rozstrzyganą sprawą i skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela pogląd zawarty tym wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę kasacyjną od tego wyroku (wyrok z dnia 19 grudnia 2009 roku, sygn. akt II FSK 1160/08 oddalający skargę kasacyjną), podkreślił, że "stanowisko Sądu odnośnie do zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego zostało wyczerpująco i trafnie wywiedzione. Sąd odwoławczy uznaje za niecelowe powtarzanie po raz kolejny argumentacji dotyczącej obowiązku opodatkowania przez skarżącego otrzymanych odsetek od zasądzonych odszkodowań jako przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".
Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.
Sąd uznał również, że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.
Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.