I SA/Gl 1168/24

I SA/Gl 1168/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-03-06
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-09-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Mikołaj Darmosz
Monika Krywow
Paweł Kornacki /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 42 ust. 3, art. 42 ust. 4, art. 42 ust. 11, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 273
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Monika Krywow, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2025 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 lipca 2024 r. nr 2401-IOV3.4103.63.2024.AO UNP: 2401-24-193474 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. oraz od marca do lipca 2019 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
1. M. K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z 31 lipca 2024 r., nr 2401-IOV3.4103.63.2024.AO, w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okresy od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r. oraz od marca 2019 r. do lipca 2019 r.
2. Stan sprawy.
2.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: NUS) po weryfikacji w postępowaniu kontrolnym a następnie postępowaniu podatkowym, stwierdził nieprawidłowości w deklaracjach VAT-7 złożonych przez skarżącego, jako prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowe [...]M. K..
NUS stwierdził, że w rozliczeniu podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r. oraz od marca 2019 r. do lipca 2019 r. skarżący zawyżył:
- kwotę podatku naliczonego o 4.419.345 zł odliczając podatek naliczony z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane (zakup sprzętu elektronicznego), czym naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (aktualnie Dz.U. z 2024 r. poz. 361, ze zm. – dalej: u.p.t.u.);
- kwotę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT) o 13.651.407 zł wystawiając faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (sprzedaż sprzętu elektronicznego), czym naruszył art. 5 u.p.t.u.
Ponadto, w związku z decyzją NUS z 13 maja 2021 r., nr [...] określającą skarżącemu kwoty zobowiązań podatkowych w podatku VAT za styczeń i luty 2019 r. (utrzymaną w mocy przez DIAS decyzją z 31 maja 2023 r., nr 2401-IOV3.360.2021.AO), w miejsce deklarowanej przez skarżącego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (do zwrotu oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) NUS wyeliminował wykazaną w deklaracjach VAT-7 od marca do lipca 2019 r. kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji: za marzec 2019 r. w wysokości 70.000 zł, za kwiecień 2019 r. w wysokości 337.522 zł, za maj 2019 r. w wysokości 536.764 zł, za czerwiec 2019 r. w wysokości 409.964 zł, za lipiec 2019 r. w wysokości 213.947 zł (organ stwierdził, że kwoty te powinny wynosić 0,00 zł).
Wobec powyższych ustaleń, NUS decyzją z 23 lutego 2024 r., nr [...], określił skarżącemu za styczeń 2018 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za sierpień 2018 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu, oraz od lutego do lipca 2018 r., od września do grudnia 2018 r. i od marca do lipca 2019 r. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.
2.2. Po rozpoznaniu odwołania, DIAS decyzją z 31 lipca 2024 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z 23 lutego 2024 r.
2.2.1. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych (str. 14-17). 3 sierpnia 2023 r. nastąpiło bowiem wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez Prokuraturę Okręgową w B. w sprawie posłużenia się przez skarżącego poświadczającymi nieprawdę fakturami VAT, dokumentującymi zakupy i sprzedaż przez skarżącego, które zostały właśnie zakwestionowane przez NUS. Stanowi to podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie 70 § 6 pkt 1 o.p. Dodał, że organ na podstawie art. 70c o.p. zawiadomił o tym 2 października 2023 r. pełnomocnika skarżącego, jak również, że do dnia wydania decyzji to postępowanie przygotowawcze nie zostało zakończone. Zaznaczył, że wszczęcie postępowania przygotowawczego było związane z realnym, udokumentowanym podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, zostało wszczęte przez Prokuraturę – organ niezależny od organów podatkowych, a zatem nie miało instrumentalnego charakteru.
2.2.2. W dalszej kolejności (str. 17-19) DIAS wskazał, że zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT stwierdzających nabycie sprzętu elektronicznego od pięciu podmiotów:
1) A. sp. z o.o. w B1.; były to 23 faktury opisane w tabeli na stronie 177-179 decyzji NUS (styczeń-grudzień 2018 r.) na łączną kwotę netto 12.788.597,68 zł, podatku VAT 2.941.377,68 zł (słuchawki Bose, Sony Google, AMD Redeon Pulse, Sapphire pulse Redeon RX, głośniki),
2) A1. sp. z o.o. sp. k. w B2.; były to 4 faktury opisane w tabeli na stronie 179 decyzji NUS (marzec, kwiecień 2019 r.) na łączną kwotę netto 2.217.703,92 zł, podatku VAT 510.071,90 zł (słuchawki Apple Airpods, elektroniczny portfel TREZOR, moduł CISCO),
3) P. sp. z o.o. w W.; było to 9 faktur opisanych w tabeli na stronie 178-180 decyzji NUS (marzec, maj, czerwiec 2018 r., kwiecień, lipiec 2019 r.) na łączną kwotę netto 1.420.787,72 zł, podatku VAT 326.781,17 zł (PS4 Duaishock, TV Samsung, TV LG, Apple Airpods),
4) M sp. z o.o. sp.k. w B3.; 2 faktury opisane w tabeli na stronie 179 decyzji NUS (lipiec 2019 r.) na łączną kwotę netto 470.295,63 zł, podatku VAT 108.167,99 zł (sprzęt elektroniczny),
5) Y. sp. z o. o. sp. k. w B1., było to 10 faktur opisanych w tabeli na stronie 179-180 decyzji NUS (maj, czerwiec, lipiec 2019 r.) na łączną kwotę netto 2.317.161,65 zł, podatku VAT 532.947,19 zł (Sony Playstation Duaishock, TV Samsung, Konsola, Głośniki, Apple Airpods).
Organy ustaliły, że te faktury VAT, dotyczące zakupu sprzętu elektronicznego od wskazanych podmiotów, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Transakcje, których przedmiotem był obrót tymi towarami miały znamiona transakcji dokonywanych w ramach obrotu karuzelowego, których celem było wyłącznie przysporzenie korzyści majątkowych poszczególnym uczestnikom "obrotu" oraz uzyskanie nienależnych zwrotów podatku VAT. To spowodowało zawyżenie podatku naliczonego: w styczniu 2018 r. o 266.307 zł, w lutym 2018 r. o 328.126 zł, w marcu 2018 r. o 564.157 zł, w kwietniu 2018 r. o 340.124 zł, w maju 2018 r. o 303.180 zł, w czerwcu 2018 r. o 148.211 zł, w lipcu 2018 r. o 165.254 zł, w sierpniu 2018 r. o 162.385 zł, we wrześniu 2018 r. o 209.488 zł, w październiku 2018 r. o 246.947 zł, w listopadzie 2018 r. o 263.729 zł, w grudniu 2018 r. o 167.663 zł, w marcu 2019 r. o 300.256 zł, w kwietniu 2019 r. o 279.461,00 zł, w maju 2019 r. o 101.411 zł, w czerwcu 2019 r. o 109.724 zł i w lipcu 2019 r. o 462.922 zł.
W zakresie sprzedaży organy również ustaliły, że wystawione przez skarżącego faktury w ramach WDT, związane z zakwestionowanymi fakturami zakupu towarów od A. sp. z o.o. i A1. sp. z o.o. sp. k. nie były wystawiane w celach gospodarczych, lecz także stanowiły realizację z góry powziętego planu mającego na celu osiągnięcie nienależnych korzyści z tytułu podatku VAT. W związku z tym faktury te również stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zakwestionowane faktury wystawione zostały na rzecz trzech podmiotów:
1) U. (Litwa); 8 faktur opisanych w tabeli na stronie 145-146 decyzji NUS (styczeń-kwiecień 2018 r.) na łączną kwotę 4.863.060,37 zł podatek VAT 0%,
2) U1. (Litwa); 10 faktur opisanych w tabeli na stronie 146-147 decyzji NUS (maj-grudzień 2018 r., marzec 2019 r. ) na łączną kwotę 7.802.356,90 zł, podatek VAT 0%,
3) D. s.r.o. (Słowacja); 2 faktury opisane w tabeli na stronie 147 decyzji NUS (kwiecień 2019 r. ) na łączną kwotę 987.016,50 zł, podatek VAT 0%.
DIAS podał, że powyższe spowodowało zawyżenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów: w styczniu 2018 r. o 1.260.072 zł, w lutym 2018 r. o 1.260.811 zł, w marcu 2018 r. o 1.280.005 zł, w kwietniu 2018 r. o 1.062.172 zł, w maju 2018 r. o 775.196 zł, w czerwcu 2018 r. o 757.116 zł, w lipcu 2018 r. o 794.072 zł, w sierpniu 2018 r. o 783.003 zł, we wrześniu 2018 r. o 804.783 zł, w październiku 2018 r. o 803.738 zł, w listopadzie 2018 r. o 838.880 zł, w grudniu 2018 r. o 806.362 zł, w marcu 2019 r. o 1.438.180 zł, w kwietniu 2019 r. o 987.017 zł.
Natomiast w zakresie sprzedaży krajowej (opodatkowanej stawką podatku 23 %), organy ustaliły, że zebrany w sprawie materiał dowody nie daje podstaw do stwierdzenia, że skarżący nie dysponował towarem wskazanym w treści faktur zakupu (sprzedanym następnie krajowym odbiorcom) i tym samym kwestionowania zadeklarowanej przez skarżącego sprzedaży tych towarów krajowym odbiorcom.
2.2.3. W dalszej kolejności DIAS scharakteryzował wszystkich pięciu dostawców skarżącego oraz podmioty, które brały udział w dostawach towarów na wcześniejszych etapach.
2.2.3.1. W odniesieniu do spółki A. sp. z o.o. organ wskazał (str. 19-32), że prezesem jednoosobowego zarządu był A. L.. Jej siedziba mieściła się w wirtualnym biurze. Została wykreślona z rejestru podatników VAT 28 czerwca 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B1. stwierdził, że spółka pozorowała działalność gospodarczą. Nabywała sprzęt elektroniczny od nierzetelnych podatników, których dostawcami były inne nierzetelne podmioty. Spółka pełniła funkcję bufora i wobec niej wskazany organ wydał 2 września 2022 r. i 31 października 2022 r. decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Deklarowane wielomilionowe zakupy były niemalże identyczne jak wielkość sprzedaży. Nabywany towar znajdował się w magazynie firmy P1. sp. z o.o. ale nie opuszczał tego magazynu lecz był alokowany pomiędzy poszczególnymi kontrahentami.
Zdaniem organu A. sp. z o.o. uczestniczyła w fikcyjnych trzech łańcuchach dostaw, w których miała nabywać towar od dwóch podmiotów: L. sp. z o.o. oraz od A2.. sp. z o.o.
Dalej organ przedstawił podmioty uczestniczące w łańcuchach dostaw, które były następujące:
B. sp. z o.o. (znikający podatnik) – B1. sp. z o.o. (znikający podatnik) – L. sp. z o.o. (bufor) – A. sp. z o.o. (bufor) – skarżący (broker) – U. (Litwa).
K. sp. z o.o. (znikający podatnik) – E. sp. z o.o. (znikający podatnik) – L. sp. z o.o. (bufor) – A. sp. z o.o. (bufor) – skarżący – U. (Litwa).
K. sp. z o.o. / I. sp. z o.o. / A3. sp. z o.o. (znikający podatnik) – F. sp. z o.o. / I1. sp. z o.o. / V. sp. z o.o. (znikający podatnik) – A2. sp. z o.o. (bufor) – skarżący – U1. (Litwa) – L1. s.r.o. / nieustalone ogniwo transakcji.
2.2.3.2. W odniesieniu do spółki A1. sp. z o.o. sp. k. (4 faktury wystawione w marcu i kwietniu 2019 r.) DIAS podał (str. 33-36), że z ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w B1. wynika, że ta spółka była świadomym uczestnikiem licznego łańcucha transakcji. Ten organ wydał wobec spółki decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. DIAS wskazał na powiązania osobowe ze spółką A. sp. z o.o., poprzez A. L. (prezesa zarządu sp. A.) i jego żony J. L.. Organ podał, że ustalenie faktycznego pochodzenia towaru nabywanego przez A1. sp. z o.o. sp. k. okazało się niemożliwe (brak kontaktu z podmiotami). Poza tym, podmioty występujące na poprzednich etapach obrotu to podmioty nierzetelne, dokumentujące wielomilionowe transakcje, albo nie dokumentujące podatku należnego, albo neutralizujące podatek należny podobnym co do wysokości podatkiem naliczonym, nie prowadzące realnej aktywności gospodarczej, w transakcjach towar formalne zmieniał właściciela w tym samym dniu kilkukrotnie fizycznie nie opuszczając magazynu.
2.2.3.3. W odniesieniu do spółki P. sp. z o.o. DIAS podał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w W. wydał 4 maja 2022 r. decyzję w której stwierdził, że spółka P. prowadziła tylko działalność fakturową a nie rzeczywistą działalność gospodarczą. Wskazał, że dokonywała hurtowej sprzedaży elektroniki na rzecz podmiotów (I2. sp. z o.o., Y. sp. z o.o. sp. k., A. sp. z o.o.), które występowały także w innych fikcyjnych łańcuchach dostaw. Następnie organ scharakteryzował podmioty, które w okresie od stycznia do maja 2019 r. były dostawcami do spółki P., a to: I2. sp. z o.o., M1. sp. z o.o., E1. sp. z o.o., B2. sp. z o.o., S. sp. z o.o.).
Wskazał, że spółka I2. sp. z o.o. brała udział w oszukańczym łańcuchu transakcji, co zostało stwierdzone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno–Skarbowego z 1 kwietnia 2021 r. Dostawcami tej spółki były podmioty uznane za "znikających podatników": H. sp. z o.o. oraz S2.. sp. z o.o.
"Znikającym podatnikiem" była także C. sp. z o.o., będąca dostawcą do spółki M1. sp. z o.o. Organ wskazał na takie okoliczności jak: podmioty fakturujące dostawy na rzecz P. sp. z o.o., czyli I2. sp. z o.o., M1. sp. z o.o., E1. sp. z o.o., B2. sp. z o.o., S. sp. z o.o., posiadały jednoosobowe zarządy, siedziby były w wirtualnych biurach, podmioty te nie posiadały żądnych miejsc, w których mogłaby być prowadzona działalność gospodarcza, nie posiadały żadnego majątku, osiągały wielomilionowe obroty przy braku środków finansowych, podmioty te zostały wykreślone z rejestru podatników VAT.
Organ podał również ustalenia poczynione wobec innych dostawców spółki P., to jest: S2. sp. z o.o., P2. sp. z o.o., E1. sp. z o.o., I3. sp. z o.o., N sp. z o.o. (str. 41-50), z których wynikało, że nie prowadziły one realnej działalności gospodarczej.
Organ przedstawił w tych ramach charakterystykę podmiotów występujących na wcześniejszych ogniwach obrotu. W tym, dostawców spółki S2. sp. z o.o. (V1. sp. z o.o., B3. sp. z o.o., A4. sp. z o.o., C. sp. z o.o., O. sp. z o.o., S3. sp. z o.o., S1. sp. z o.o.). Organ opisał także spółkę P2. sp. z o.o. oraz jej dostawców (S1.. sp. z o.o., C. sp. z o.o., V1. sp. z o.o., B3. sp. z o.o., S3. sp. z o.o.). Organ przedstawił także spółkę E1. sp. z o.o.
2.2.3.4. W odniesieniu do kolejnego bezpośredniego dostawcy do skarżącego, tj. spółki M sp. z o.o. sp.k. organ wskazał (str. 48-50), że także w tym przypadku inny organ administracji skarbowej, tym razem Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w T. stwierdził, że ta spółka brała udział w karuzeli podatkowej, jako tzw. bufor. Wobec komplementariusza tej spółki – spółki M sp. z o.o. ten sam organ wydał decyzję w której również stwierdził, że w ramach karuzeli podatkowej dokonywała fikcyjnych transakcji, a dostawy miały zostać zrealizowane przez następujące podmioty: A5. sp. z o.o., N. sp. z o.o., D1. sp. z o.o., B2. sp. z o.o., C1. sp. z o.o., G. sp. z o.o.
2.2.3.5. Co do piątego dostawcy elektroniki do skarżącego – Y. sp. z o.o. sp.k., organ podał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B1. w decyzji z 27 września 2022 r. stwierdził, że ta spółka świadomie uczestniczyła w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT (str. 50-51). Dostawcami Y. sp. z o.o. sp.k. były podmioty występujące w innych łańcuchach dostaw (punktem wspólnym był skarżący), takie jak: P3. sp. z o.o., P. sp. z o.o., F1 sp. z o.o., B4. sp. z o.o., A1. sp. z o.o. sp.k., A6. sp. z o.o., A. sp. z o.o., M sp. z o.o. sp.k. Organ wskazał, że te podmioty miały rzekomo dokonywać dostaw na rzecz Y. sp. z o.o. sp.k. ale nie prowadziły realnej działalności gospodarczej i świadomie uczestniczyły w łańcuchu fikcyjnych transakcji.
2.2.4.1. Następnie DIAS scharakteryzował odbiorców (w ramach WDT) elektroniki od skarżącego: U. (Litwa), U1. (Litwa) i D. s.r.o. (Słowacja).
2.2.4.2. Wskazał, że U. (Litwa) zakończyła aktywność 8 maja 2018 r. Z odpowiedzi otrzymanej 5 maja 2021 r. na formularzu SCAC od litewskiej administracji podatkowej wynika, że nie ma możliwości kontaktu z udziałowcem U. M.(rezydent Łotwy). Spółka nie ma osoby zarządzającej księgowością. 8 maja 2018 r. spółka została wyrejestrowana z rejestru podatników VAT z inicjatywy litewskiej administracji podatkowej, z powodu podejrzeń, że działania gospodarcze są prowadzone na zasadach innych niż te określone w dokumentach zakupu i sprzedaży, a spółka może deklarować fikcyjne transakcje. Spółka zarejestrowała 9 faktur VAT otrzymanych od skarżącego za okres od stycznia do kwietnia 2018 r.
2.2.4.2. W odniesieniu do spółki U1. (Litwa) organ przypomniał, że skarżący zadeklarował WDT na rzecz tego podmiotu za okres od maja do grudnia 2018 r. oraz za marzec 2019 r. (10 faktur opisanych w tabeli na stronie 146-147 decyzji NUS). Towar na łączną kwotę 7.802.356,90 zł, podatek VAT 0% (sprzęt elektroniczny) pochodził z faktur zakupu od A. sp. z o.o. i A1. sp. z o.o. sp.k.
DIAS podał, że w systemie wymiany informacji VIES, aktywność VAT U1. została zamknięta 18 września 2019 r. Z informacji otrzymanej 22 kwietnia 2021 r. na formularzu SCAC od litewskiej administracji podatkowej wynika, że: przedsiębiorstwo nie zostało znalezione, przedsiębiorstwo było jedynie zarejestrowane pod podanym adresem, nie ma możliwości skontaktowania się z dyrektorem przedsiębiorstwa, w przedsiębiorstwie od 28 czerwca 2019 r. nie ma pracowników, od 20 lipca 2019 r. brak jest osoby, która zarządza księgowością. Ponadto litewska administracja podatkowa poinformowała, że wpłynęło wiele wniosków SCAC z podejrzeniem oszustwa odnośnie do transakcji z U1. od organów podatkowych z Unii Europejskiej, większość z Polski. 17 września 2019 r. U1. została wyrejestrowana z rejestru płatników VAT z inicjatywy organu podatkowego, ponieważ nie prowadziła działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, nie posiadała pracowników, nie odpowiadała na wezwania organu podatkowego do złożenia wyjaśnień odnośnie do prowadzonej działalności. Według litewskiego rejestru pojazdów, żadne pojazdy nie były zarejestrowane na U1..
2.2.4.3. DIAS przypomniał, że w kwietniu 2019 r. skarżący zadeklarował WDT na rzecz słowackiego podmiotu D. s.r.o. Były to 2 faktury opisane w tabeli na stronie 147 decyzji NUS, na łączną kwotę 987.016,50 zł podatek VAT 0%. Sprzęt elektroniczny fakturowany na rzecz D. s.r.o. pochodził z faktur zakupu od A1. sp. z o.o. sp.k.
DIAS podał, że w systemie wymiany informacji o VAT - VIES, aktywność VAT D. s.r.o. została zamknięta 1 stycznia 2020 r. Słowacka administracja podatkowa odnośnie do tego podmiotu na formularzu SCAC poinformowała (odpowiedź z 17 maja 2021 r.), że wezwanie zostało zwrócone z adnotacją "adresat nieznany", przedstawicielem statutowym spółki od 11 maja 2018 r. jest obywatel Łotwy, organy podatkowe nie są w stanie zweryfikować spółki D. s.r.o.
2.2.4.4. Organ dodał, że analiza dokumentów dotyczących przedmiotowych transakcji WDT wykazała, że:
- odbiorca towarów w ramach WDT był znany w momencie zakupu towarów (faktury proformy dla ww. odbiorców U1., U., D. s.r.o. są z datą wcześniejszą niż daty faktur zakupu od A. sp. z o.o., A1. sp. z o.o.),
- transakcje i płatności były szybkie, wewnątrzwspólnotowa dostawa w ciągu kilku dni po zakupie, zapłata zobowiązania i otrzymanie należności również w ciągu kilku dni po dokonaniu transakcji,
- płatności z tytułu faktur od U1. (firma zarejestrowana na Litwie) realizowane były z banków czeskich, bułgarskich, węgierskich, szwajcarskich, od U. (firma zarejestrowana na Litwie) realizowane były z banków czeskich,
- aktywność VIES ww. spółek zagranicznych została zamknięta, stwierdzono brak kontaktu, w ciągu kilku dni transport towarów w przypadku nabycia od A. sp. z o.o., A1. sp. z o.o. odbywał się z W. do B., a następnie z B. do W1. w przypadku WDT do U1., U.,
- w okresie od 1 listopada 2018 r. do 31 marca 2019 r. U1. zadeklarowała dostawy do bułgarskiego podatnika S3. LTD oraz do słowackich podatników I4. s.r.o., D. s.r.o, N1 s.r.o, L1. s.r.o i I5. s.r.o,
- D. s.r.o. był odbiorcą towarów od skarżącego oraz od U1., na rzecz U1. dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonywał też skarżący oraz A1. sp. z o.o. sp.k.,
- podmioty korzystały z tego samego magazynu P1., w którym na wcześniejszych etapach dostaw nie następowało fizyczne przemieszczenie towarów.
2.2.5. DIAS podsumował (str. 56-60), że z poczynionych ustaleń i opisanego w decyzji stanu faktycznego wynika, że skarżący w porozumieniu z innymi podmiotami, wykorzystując konstrukcję podatku od towarów i usług związaną z rozliczeniem dostaw krajowych i wewnątrzwspólnotowych, uczestniczył w łańcuchu podmiotów wykazujących pozorowany obrót sprzętem elektronicznym, w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Do tego celu wykorzystany został mechanizm tzw. karuzeli podatkowej, czyli wyłudzanie podatku od towarów i usług przez podmiot do tego nieuprawniony, poprzez przeprowadzenie ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozorowanych), w których w ramach uprzednio zaplanowanych ról, uczestniczy wiele podmiotów gospodarczych. Podmioty występujące w karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "bufor" oraz "broker".
Okoliczności udokumentowanych transakcji pozwalają stwierdzić, że nie miały one przypadkowego charakteru. Proceder ten był odpowiednio zorganizowany od samego początku, a poszczególne podmioty występujące w łańcuchu transakcyjnym były z góry ustalone. Osiągnięcie takiego stanu jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy wszystkie podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcyjnym zgodnie współdziałają w celu sprawnego przeprowadzenia transakcji i żaden z podmiotów nie ma wątpliwości, co do zachowania pozostałych uczestników.
Wobec tak dokonanych ustaleń organ stwierdził, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach zmierzających do nadużyć podatkowych. Podstawowym celem skarżącego w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji była "sprzedaż" towarów zagranicznemu odbiorcy i wystąpienie o zwrot podatku VAT. Nie może budzić wątpliwości, że jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski, skarżący był beneficjentem opisanego łańcucha transakcji, a zatem zarabiał najwięcej w opisanych łańcuchach nabyć - dostaw. W świetle dokonanych ustaleń faktycznych, zdaniem DIAS, nie można uznać, że skarżący dokonywał tego nieświadomie.
2.2.6. Jako podstawę prawną decyzji (str. 60-66) organ wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., który umożliwia odmówienie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Organ odniósł się również do art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.L.2006.347.1. – dalej: dyrektywa 112) wskazując, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które zostały dokonane. Podkreślił przy tym, że skarżący miał świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.
W odniesieniu do transakcji WDT (str. 66-70) organ powołał się wpierw na przepisy art. 13 ust. 1, art., 7 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3-4, ust. 11 u.p.t.u. Podkreślił, że to skarżący powinien udokumentować WDT w sposób nie budzący wątpliwości, że transakcja miała faktycznie miejsce, co w tym przypadku nie zostało zrealizowane. Okazane przez skarżącego dokumenty potwierdzają faktyczne przemieszczenie towaru natomiast nie potwierdzają, że dokonane transakcje miały charakter rzeczywisty, że były dokonywane w celach gospodarczych. Także i w tym przypadku skarżący był świadomy ich fikcyjności. Dlatego organ uznał, że transakcje z trzema podmiotami z innych krajów członkowskich nie stanowią WDT.
2.2.7. Na koniec DIAS odniósł się do szczegółowych zarzutów odwołania wskazując powody dla których nie podzielił stanowiska podatnika (str. 70-76).
2.3. Skargę na decyzję DIAS wniósł skarżący oraz jego pełnomocnik (str. 12 – 47 niniejszego uzasadnienia).
2.3.1. Pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji:
I. art. 127 o.p. w zw. z art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art, 191 o.p., art. 120 i art. 121 o.p. oraz 124 o.p. w zw. z orf. 210 § 1 i § 4 o.p. oraz w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. w zw. z ort. 303 w zw. z art. 304 § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (aktualnie Dz.U. z 2025 r. poz. 46 – dalej: k.p.k.) oraz art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (aktualnie Dz.U. z 2024 r. poz. 628, ze zm. – dalej: k.k.s.) przeprowadzenie wadliwej kontroli instancyjnej zaskarżonej w sprawie decyzji organu I instancji poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów sprzecznej z zasadą prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę budzenia zaufania obywateli do organów podatkowych, a polegającą na niewłaściwym zastosowaniu i wadliwym przyjęciu, że w przedmiotowym stanie faktycznym doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek zaistnienia przesłanki, o której mowa w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z wszczęciem 3 sierpnia 2023 r. przez Prokuraturę Okręgową w B. śledztwa na skutek zawiadomienia złożonego przez organ podatkowy prowadzący przedmiotowe postępowanie, o czym podatnik został zawiadomiony pismem z 27 września 2023 r., doręczonym pełnomocnikowi 2 października 2023 r. zaś podatnikowi 11 października 2023 r., podczas gdy:
a) wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło z uchybieniem normy prawnej dekodowanej z art. 304 § 2 k.p.k., która zobowiązywała m.in. NUS oraz DIAS, jako instytucje państwowe, które w związku ze swą działalnością dowiedziały się o popełnieniu przestępstwa ściganego z urzędu, zobowiązane pod groźbą odpowiedzialności karnej (art. 304 § 2 k.p.k.) do niezwłocznego zawiadomienia o tym prokuratora lub Policji oraz przedsięwzięcia niezbędnych czynności do czasu przybycia organu powołanego do ścigania przestępstw lub do czasu wydania przez ten organ stosownego zarządzenia, aby nie dopuścić do zatarcia śladów i dowodów przestępstwa, a z których to obowiązków się nie wywiązały, posiadając wiedzę o możliwości popełnienia przestępstwa już w dacie sporządzenia i doręczenie podatnikowi:
- protokołu kontroli podatkowej z 31 marca 2020 r. dotyczącego transakcji objętych fakturami VAT z 8 stycznia 2019 r. oraz 2 lutego 2019 r., z 13 lutego 2019 r. z firmami A. sp. z o.o. oraz A1. sp. z o.o. sp. k. oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do U1. i D. s.r.o., które w ocenie kontrolujących oraz organu I i II instancji nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu u.p.t.u., a tym samym, że stronie nie przysługuje skarżącemu odliczenie podatku VAT wskazanego także na fakturach;
- decyzji NUS 13 maja 2023 r.
- decyzji DIAS z 31 maja 2023 r.
- protokołu kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie upoważnienia do kontroli z 29 lipca 2020 r.,
co wskazuje, że wszczęcie w/w postępowania karnego skarbowego miało wyłącznie charakter instrumentalny, czyli nakierowany wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, co potwierdza fakt zwłoki w złożeniu zawiadomienia o przestępstwie, potwierdza to także, zakres i całokształt działań organów postępowania karnego w tym karno-skarbowego oraz dynamiki podejmowanych czynności, podejmowanych w zasadzie po upływie 5 i 6 latach od dokonania transakcji między podatnikiem, a przedsiębiorcami wymienionym w decyzjach organów I i II instancji,
b) samo wszczęcie postępowania miało no celu umożliwienie organom podatkowym rozstrzyganie po upływie ustawowego terminu przedawnienia, który w przypadku zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od wartości dodanej (VAT) za okres od stycznia 2018 r. do listopada 2018 r. upłynął 31 grudnia 2023 r.,
c) wszczęte postępowanie karno-skarbowe miało wyłącznie instrumentalny charakter, no co wskazuje fakt, że okoliczności uzasadniające złożenie zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa w stosunku do zdarzeń gospodarczych występujących m.in. między skarżącym a firmami A. sp. z o.o. oraz A1. sp. z o.o. sp. k., U1., U., D. s.r.o. istniały już najpóźniej 31 marca 2020 r., a organ I i II instancji mimo tego faktu nie przejawiały żadnej inicjatywy wynikającej z art. 304 § 2 k.p.k. w tym zakresie już w w/w datach,
d) Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. oraz DIAS nie przyłączyli się do złożonych przez skarżącego w dniach 25 maja 2020 r. oraz 10 września 2020 r. zawiadomień o możliwości popełnienia przestępstwa przez firmy wymienione wyżej w lit. c, co prowadzi do wniosku, że w przedmiotowym stanie faktycznym doszło do nadużywania instytucji wszczęcia postępowania karno-skarbowego oraz instrumentu opisanego w przepisach art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a w konsekwencji nie doprowadziło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od wartości dodanej (VAT) za okres od stycznia 2018 r. do listopada 2018 r., a same decyzje organu I instancji z 23 lutego 2024 r., jak również decyzja organu II instancji z 31 lipca 2024 r. dotycząca zakresu zdarzeń gospodarczych z w/w okresu wydano po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, który upłynął wraz z dniem 31 grudnia 2023 r., a co stanowiło także naruszenia ort. 59 § 1 pkt. 9 o.p;
II. art. 127 o.p. w zw. z art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6, § 4 o.p. w zw. z art. 121 o.p. oraz art. 122 o.p. art 125 § 1 o.p., poprzez niezastosowanie przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej przez organ II instancji i nierozpoznanie sprawy co do istoty, poprzez zaniechanie rozpoznania wszystkich 27 zarzutów naruszenia:
a) prawa procesowego ze sfery gromadzenia i oceny dowodów oraz
b) prawa materialnego regulującego mechanizm zwolnienia z prawa do odliczenia stosowanego przy transakcjach wewnątrzwspólnotowych, jak również mechanizm, o którym mowa w art. 15, w ramach którego podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, ort. 119 ust. 4, ort. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 u.p.t.u. a wyłącznie pozorne, abstrakcyjne, ogólne, nijakie nawiązanie przez organ II instancji do treści zarzutów stawianych decyzji NUS z 23 lutego 20224 r. na stronach od 70-73 uzasadnienia decyzji z 31 lipca 2024 r., a w konsekwencji naruszenie przez organ II instancji zasady prawdy obiektywnej, zasady szybkości postępowania oraz zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz zasady przekonywania poprzez powtórzenie za organem I instancji ustalonego przez ten organ stanu faktycznego i prawnego z zaniechaniem zbadania prawidłowości poczynionych ustaleń przez ten organ z perspektywy stawianych zarzutów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz sporządzenie uzasadnienia decyzji organu II instancji w sposób nielogiczny i wewnętrznie sprzeczny i bez odwołania się do zarzutów stawianych decyzji organu I instancji;
III. art. 127 o.p. w zw. z art. 124 oraz ort. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 i § 4 o.p. w zw. z ort. 121 § 1 o.p. oraz ort. 122 o.p., ort 125 § 1 o.p. i art. 191 o.p. poprzez nierozpoznanie przez organ II instancji zarzutu naruszenia prawa procesowego przez organ I instancji i dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodu skrajnie sprzecznej z zasadami prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego, polegające na wadliwym (absurdalnym) przyjęciu i oparciu się w tym zakresie na ustaleniach poczynionych przez organ I instancji w decyzji NUS z 13 maja 2021 r. - uchylonej wyrokiem WSA w Gliwicach z 28 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/GI 1058/23, że zawarcie w 1 września 2017 r. umowy o współpracy z A. sp. z o.o., która zawierała klauzule dotyczące zakupu towaru, nastąpiło w takim kształcie oraz w celu umniejszenia roli stron w badanych transakcjach i wyłączeniu jego udziału w nielegalnym procederze (str. 159/203 -160/203 decyzji z 23 lutego 2024 r. oraz 60/77 decyzji z 31 lipca 2024 r.), podczas gdy w/w umowa zawarta została na blisko rok przed dokonaniem transakcji stanowiącej przedmiot niniejszego postępowania, wymienionych na stronach od 4/203 do 32/203 decyzji z 23 lutego 2024 r., co wskazuje jednoznacznie, że zawarcie komentowanej umowy nie miało żadnego związku z jakimkolwiek nielegalnym procederem w postaci transakcji "karuzelowych", a stanowiło przejaw dochowania przez stronę należytej staranności przy wyborze kontrahenta w/w transakcji, braku świadomości strony, że może mieć do czynienia z nierzetelnym kontrahentem, pozostawania strony w dobrej wierze przy dokonywaniu w/w transakcji, co winno skutkować umożliwieniem stronie skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o czym stanowi art. 86 u.p.t.u.;
IV. art. 127 o.p. w zw. z art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. oraz art. 122 o.p., art 125 § 1 o.p. i art. 191 oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodu skrajnie sprzecznej z zasadami prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego, a polegającej na wadliwym (absurdalnym) przyjęciu i oparciu się w tym zakresie na ustaleniach poczynionych przez organ I instancji w decyzji NUS z 13 maja 2021 r. - uchylonej wyrokiem WSA w Gliwicach z 28 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/GI 1058/23, że zawarcie 2 stycznia 2019 r. umowy o współpracy z A1. sp. z o.o. sp. k., która zawierała klauzule dotyczące zakupu towaru, została zawarta w takim kształcie w celu umniejszenia roli stron w badanych transakcjach i wyłączeniu jego udziału w nielegalnym procederze (tak na str. 159/203 -160/203 decyzji z 23 lutego 2024 r. oraz 60/77 decyzji z 31 lipca 2024 r.), podczas gdy w/w umowa stanowi standardową umowę zawieraną przez stronę i tożsamą w swojej treści z umową zawartą z A. sp. z o.o. blisko rok przed dokonaniem transakcji stanowiących przedmiot faktur VAT wymienionych na stronach od 4/203 do 32/203 i nast. decyzji z 23 lutego 2024 r., co wskazuje jednoznacznie, że zawarcie komentowanej umowy nie miało żadnego związku z jakimkolwiek nielegalnym procederem w postaci transakcji "karuzelowych", a stanowiło przejaw dochowania przez stronę należytej staranności przy wyborze kontrahenta w/w transakcji, braku świadomości strony, że może mieć do czynienia z nierzetelnym kontrahentem, pozostawania strony w dobrej wierze przy dokonywaniu w/w transakcji;
V. art. 191 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. i w zw. z ort. 120 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów skrajnie sprzecznej z zasadami prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego, a polegającej na wadliwym (absurdalnym) przyjęciu i oparciu się w tym zakresie na ustaleniach poczynionych przez organ I instancji w decyzji NUS z 13 maja 2021 r. - uchylonej wyrokiem WSA w Gliwicach z 28 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/GI 1058/23, że zawarte 1 września 2017 r. umowy o współpracy z A. sp. z o.o. oraz 2 stycznia 2019 r. z A1. sp. z o.o. sp. k. uwzględniały możliwy udział w/w podmiotów w nielegalnym procederze w postaci "karuzeli podatkowej", której celem jest wyłudzanie podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu (tak na str. 159/203 -160/203 decyzji z 23 lutego 2024 r.) i służyły jedynie uwiarygodnieniu fikcyjnych w rzeczywistości transakcji (tak na str. 60/77 decyzji z 31 lipca 2024 r. organu II instancji), podczas gdy zawarte w w/w umowach zapisy (klauzule) stanowią postać standardowych postanowień umownych zabezpieczających należyte wykonanie umowy, które należy tłumaczyć w myśl art. 65 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (aktualnie Dz.U. z 2024 r. poz. 1061, ze zm. – dalej: k.c.) tak, jak tego wymaga się ze względu na okoliczności, w których zostało złożone, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje, a w szczególności w ten sposób, że strona informowała w ten sposób swoich kontrahentów, że nie akceptuje żadnej postaci działań sprzecznych z obowiązującymi przepisami podatkowymi, którego celem byłoby nadużywanie lub omijanie przepisów podatkowych na szkodę Skarbu Państwa, a co stanowiło przejaw dochowania przez stronę należytej staranności przy wyborze kontrahenta w transakcji stanowiących przedmiot faktur VAT wymienionych na stronach od 4/203 do 32/203 i nast. decyzji z 23 lutego 2024 r., braku świadomości strony, że może mieć do czynienia z nierzetelnym kontrahentem, pozostawania strony w dobrej wierze przy dokonywaniu w/w transakcji;
VI. art. 191 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. i art. 124 o.p. oraz w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 455 k.c. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów skrajnie sprzecznej z zasadami prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz sprzecznej z obowiązującymi przepisami prawa, pod z góry przyjętą przez organ I instancji tezę, a powtórzoną przez organ II instancji uczestnictwa strony w karuzeli podatkowej, a polegającym na wadliwym przyjęciu, że pomimo zakwestionowania w protokole kontroli transakcji z firmami A. sp. z o.o. oraz A1. sp. z o.o. sp. k. strona nie podjęła kroków celem wyegzekwowania należnych jej roszczeń opartych na klauzulach zamieszczonych w umowy o współpracy, a zawartych z A. sp. z o.o. oraz z A1. sp. z o.o. sp. k. (tak na str. 160/203 decyzji z 23 lutego 2024 r. oraz analogicznie na str. 60/77 decyzji z 31 lipca 2024 r.), podczas gdy wystąpienie na obecnym etapie postępowania z takim roszczeniami, tj. w sytuacji, w której strona kwestionowała i kwestionuje ustalenia poczynione w tak w protokole kontroli jak i w decyzji organu I oraz II instancji, które często posiadają walor poświadczenia nieprawdy w dokumencie urzędowym jest przedwczesne i prowadziło by do oddalenia powództwa i obciążenia strony kosztami postępowania ponieważ roszczenie regresowe do w/w podmiotów jeszcze nie powstało i nie jest wymagalne w myśl art. 455 k.c., a więc nie może być dochodzone, a nadto jeżeli z ustaleń czynionych przez sam organ wynika, że takie podmioty jak A. sp. z o.o. oraz A1. sp. z o.o. sp. k. zaprzestały już prowadzenia dzielności gospodarczej, nie posiadają majątku prowadzenie przeciwko nim postępowania sądowego oraz egzekucyjnego opartego na w/w podstawie prawnej i faktycznej jest bezcelowe i stanowiłoby postać niegospodarności po stronie podatnika;
VII. art. 191 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. i art. 124 o.p. oraz w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 154 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (aktualnie Dz.U. z 2024 r. poz. 18 – dalej: k.s.h.) poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów skrajnie sprzecznej z zasadami prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego i sprzecznej z obowiązującymi przepisami prawa, pod z góry przyjętą przez organ tak I, jak i II instancji tezę uczestnictwa strony w karuzeli podatkowej, a polegającej na bezpodstawnym i oderwanym od zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz faktów znanych organom z urzędu przyjęciu, że strona nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahentów, tj.: firm A. sp. z o.o. (kapitał zakładowy 100.000 PLN), A1. sp. z o.o. sp. k. (wysokość sumy komandytowej 5.000 PLN, wartość wkładu umówionego 1000 PLN), P. sp. z o.o. (kapitał zakładowy 50.000 PLN), M sp. z o.o. sp. k. (wartość wkładu wniesionego 2250 PLN, wartość wkładu wniesionego 45.000 PLN), Y. sp. z o.o. sp. k. (wartość wkładu wniesionego 22.500 PLN), ponieważ umowy na sprzedaż towarów zaewidencjonowanych za pośrednictwem faktur VAT opisanych na str. od 177 do 180 decyzji NUS z 23 lutego 2024 r. zostały zawarte z w firmami o niskim kapitale zakładowym (tak na str. 60/77 decyzji organu II instancji z 31 lipca 2024 r.), podczas gdy ustawodawca w myśl art. 154 § 1 k.s.h. pozwala tworzyć i prowadzić przedsiębiorstwa w postaci m.in. sp. z.o.o. z kapitałem zakładowym na poziomie 5.000 PLN i nie przyjmuje, że tego typu spółki tworzone są dla celów wyłudzania podatku VAT, a strona dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahentów w/w transakcji, którzy:
a) w dacie ich zawierania byli czynnymi podatnikami VAT widniejącymi na liście prowadzonej przez Ministra Finansów,
b) transakcja nie została podjęła bez ryzyka gospodarczego,
c) zapłata za towar nastąpiła za pośrednictwem rachunków bankowych,
d) cena towaru nie odbiegała od analogicznego towaru dostępnego na rynku, a więc transakcje objęte fakturami VAT opisanymi na stronach od 4/203 do 32/203 i nast. uzasadnienia decyzji z 23 lutego 2024 r.,
e) transakcje obejmowały produkty, którymi podatnik stale handluje, a więc nie były to produkty należące do innej branży niż ta, w której działa podatnik i jego kontrahenci,
f) termin płatności za towar nie był krótszy niż standardowy termin płatności przy tego typu transakcjach;
g) transakcja nie została przeprowadzona na warunkach znacznie odbiegających od tych, które uznawane były w danej branży za gwarantujące bezpieczeństwo obrotu,
h) kontrahent podatnika dostarczał towary zgodne z wymaganiami jakościowymi określonymi w przepisach prawa powszechnie obowiązującego,
i) transakcja pomiędzy podatnikiem a kontrahentem została udokumentowana umowami w formie pisemnej, fakturami VAT, zamówieniem, innymi dokumentami potwierdzeniem warunków tych transakcji,
j) towar zgodnie z warunkami dostawy został przewieziony do magazynu strony w B., gdzie został sprawdzony pod względem jakościowym i ilościowym, a więc nie doszło do prostego przesunięcia wewnątrzmagazynowego w magazynie logistycznym,
k) transakcje były rozliczone za pośrednictwem przelewów bankowych co zostało wykazane w WB,
co wskazuje na brak świadomości strony, że mogła ona mieć do czynienia z nierzetelnymi kontrahentami i pozostawania strony w dobrej wierze przy dokonywaniu w/w transakcji, co winno skutkować umożliwieniem stronie skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o czym stanowi art. 86 u.p.t.u.;
VIII. art. 191 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. i art. 124 o.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz w zw. z art. 120 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów skrajnie sprzecznej z zasadami prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz sprzecznej z obowiązującymi przepisami prawa, pod z góry przyjętą przez organ I instancji tezę, a powtórzoną przez organ II instancji uczestnictwa strony w karuzeli podatkowej, a polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że strona przed dokonaniem zakupu od firmy A. sp. z o.o. oraz A1. sp. z o.o. sp. k., M sp. z o.o., sp. k., Y. sp. z o.o. oraz sprzedaży na rzecz D. s.r.o., U1., U., powinna wprowadzić dodatkowe zabezpieczenie finansowe w postaci gwarancji bankowej, poręczenia, które powinny złożyć w/w podmioty lub sam podatnik na zabezpieczenie transakcji handlowych objętych fakturami VAT opisanymi na stronach od 4/203 do 32/203 i nast. decyzji z 23 lutego 2024 r. na wypadek, kiedy te transakcje okazałby się w bliżej nieokreślonej przyszłości elementami tzw. "obrotu karuzelowego", a w szczególności w sytuacji, w których transakcji wartościowo przewyższających kapitał zakładowy w/w (podmiotów tak organ II instancji na str. 58/77 oraz 75/77 decyzji z 31 lipca 2024 r.), podczas gdy obowiązek taki nie wynika, z żadnego obowiązującego w Polsce prawa i stanowi przejaw nieuprawnionego działania organów administracji skarbowej sprzecznego z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP;
IX. art. 191 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. i art. 124 o.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz w zw. z art. 120 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów skrajnie sprzecznej z zasad prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz sprzecznej z obowiązującymi przepisami prawa, pod z góry przyjętą przez organ I instancji tezę uczestnictwa strony w karuzeli podatkowej, a polegającym na bezpodstawnym przyjęciu, że jeżeli kapitał zakładowy wymienionych spółek wynosi minimalną kwotę w wysokości 5.000 PLN (A1. sp. z o. o. s.k., A3. sp. z o. o., A4. sp. z o.o., A7. sp. z o.o., A8. sp. z o.o., C2. sp. z o.o., C. sp. z o.o., E. sp. z o o., F. sp. z o. o., H. sp. z o.o., I1. sp. z o.o., I3. sp. z o.o., I2. sp. z o o., K. sp. z o. o., M1. sp. z o. o., N sp. z o. o., O. sp. z o. o., P3. sp. z o. o., P2. sp. z o. o., R sp. z o. o., R1 sp. z o. o., R2 sp. z o. o., S2. sp. z o. o., S1. sp. z o.o., Y1 sp. z o. o.) i mimo, założenia organu, że przedsiębiorstwa z niskim kapitałem zakładowym (np. na poziomie 5.000 PLN) nie są tworzone dla celów wyłudzania podatku VAT, jednak w przypadku transakcji wartościowo przewyższających ich kapitał takich jak opisane na stronach od 4/2003 do 32/203 i nast. uzasadnienia decyzji z 23 lutego 2024 r. argumentuje, że logicznym było zabezpieczenie umów np. poręczeniem, gwarancją bankową, a w zebranym materiale brak jest informacji o dodatkowym zabezpieczeniu, poza podpisanymi klauzulami o legalności pochodzenia nabywanego towaru, podczas gdy:
a) gwarancja bankowa czy poręczenie, o których stanowią "art. 80 i art. 92 ustawy z dn. 29 sierpnia 1997 r.", polegająca na zobowiązaniu się instytucji kredytowo- pożyczkowej do opłacenia świadczenia wierzycielowi w momencie wystąpienia problemów ze spłaceniem rat w określonym czasie, a contrario jeżeli nie istnieją problemy z płynnością finansową, zawieranie tego typu umowy i wykonywanie zobowiązania przy udziale podmiotu trzeciego udzielającego gwarancji lub poręczenia jest absurdalne, niecelowe i nielogiczne,
b) korzystający z usługi gwarancji bankowej lub poręczenia zobowiązany jest do zapłaty prowizji na rzecz banku, regulującego powstałe zadłużenia, która zazwyczaj stanowi procent od kwoty, którą instytucja wypłaci stronie w momencie niewypłacalności klienta, co prowadzi do zmniejszenia/uszczuplenia marży przedsiębiorstwa lub całkowitego jej przejęcia przez bank, co doprowadzi do sytuacji, w której transakcja staje się ekonomicznie nieuzasadniona, a księgowo może nawet doprowadzić do powstania straty u przedsiębiorcy korzystającego z tego typu instrumentu bankowego, co wskazuje, że argumenty organu I instancji w tej materii mają charakter argumentum per absurdum,
c) organ nie wskazał w jaki sposób gwarancja bankowa lub poręczenie miały by zabezpieczyć podatnika przed nierzetelnymi kontrahentami i w jakich relacjach pozostają w/w instrumenty finansowe do wysokości kapitału zakładowego, który pełni funkcję prawną, gwarancyjną oraz jaki przepis obowiązującego prawa zobowiązuje podatnika do podejmowania tego typu działań i czynności stanowi przejaw nieuprawnionego działania organów administracji skarbowej sprzecznego z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 7 Konstytucji;
d) nadto z 25 wymienionych podmiotów skarżącego łączyły stosunki gospodarcze wyłącznie z jedną spółką, tj. A1. sp. z o. o. s.k., tym samym ilość podmiotów ma tworzyć iluzję świadomego uczestnictwa skarżącego, w karuzeli podatkowej, w której świadomie nie uczestniczył, a przy wyborze swoich kontrahentów dołożył należytej staranności;
X. art. 191 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. i art. 124 o.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz w zw. z art. 120 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów skrajnie sprzecznej z zasadami prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz sprzecznej z obowiązującymi przepisami prawa, pod z góry przyjętą przez organ I i II instancji tezę uczestnictwa strony w karuzeli podatkowej w oparciu o założenie/ustalenie, że:
a) skoro odbiorca towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy był znany podatnikowi w momencie zakupu towarów,
b) a faktury proformy dla odbiorców U1., U., D. s.r.o. są z datą wcześniejszą niż daty faktur zakupu od A. sp. z o.o., A1. sp. z o.o.,
c) to transakcje z w/w podmiotami faktycznie nie miały miejsca,
d) a przedłożone dokumenty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zastosowany w tych transakcjach mechanizm służył umożliwieniu odliczenia podatku naliczonego VAT niezapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu,
e) zaś ujawniona liczba podmiotów uczestniczących w dokumentowanych transakcjach świadczy o nieracjonalnym wydłużaniu łańcuchu dostaw, co miało utrudnić ujawnienie procederu oszustwa w podatku VAT (tak na str. 152/203 do 153/203 uzasadnienia decyzji z 23 lutego 2024 r. oraz str. 59/77 i 64/77 i nast. decyzji z 31 lipca 2024 r.),
podczas gdy podatnik logicznie wyjaśnił, że sprzedaż w ramach WDT odbywała się po wcześniejszej zapłacie pełnej kwoty za towar z uwagi na istnienie wysokiego ryzyka gospodarczego tego typu transakcji, wcześniejsza znajomość kontrahenta nie daje podstaw do przyjęcia, że podejmuje on czynności przestępcze o charakterze karuzelowym, ilość podmiotów w łańcuchu dostaw nie była funkcją działania podatnika, a stanowiła naturalną konsekwencję tego typu transakcji handlowych, tym samym podatnik dochował należytej staranności przy wyborze kontrahentów w/w transakcji, nie miał świadomości, że może mieć do czynienia z nierzetelnymi kontrahentami, pozostawał w dobrej wierze przy dokonywaniu w/w transakcji, co winno skutkować umożliwieniem mu skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o czym stanowi art. 86 u.p.t.u.;
XI. art. 191 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. i art. 124 o.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz w zw. z art. 120 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów skrajnie sprzecznej z zasadami prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz sprzecznej z obowiązującymi przepisami prawa, pod z góry przyjętą przez organ I instancji tezę uczestnictwa strony w karuzeli podatkowej w oparciu o założenie/ustalenie, że:
a) skoro transakcje i płatności były szybkie, wewnątrzwspólnotowa dostawa w ciągu kilku dni po zakupie, zapłata zobowiązania i otrzymanie należności również w ciągu kilku dni po dokonaniu transakcji,
b) płatności z tytułu faktur dot. dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonanych dla podatnika:
- od U1. (firma zarejestrowana na Litwie) realizowane były z banków czeskich, bułgarskich, węgierskich, szwajcarskich,
- od U. (firma zarejestrowana na Litwie) realizowane były z banków czeskich,
- od D. s.r.o. (firma zarejestrowana w Słowacji) realizowane były z banku słowackiego,
c) aktywność VIES przedsiębiorstw U1., U., D. s.r.o. została zamknięta, brak kontaktu z każdym z tych przedsiębiorstw,
d) w ciągu kilku dni transport towarów w przypadku nabycia od A. sp. z o.o., A1. sp. z o.o. odbywał się z W. do B., a następnie z B. do W1. w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej U1., U.,
e) w okresie od 1 listopada 2018 r. do 31 marca 2019 r. U1. zadeklarowała dostawy do bułgarskiego podatnika S4. LTD oraz do słowackich podatników I4. s.r.o, D. s.r.o., N1 s.r.o., L1. s.r.o. i I5. s.r.o.,
f) D. s.r.o. była odbiorcą towarów od podatnika oraz od U1., na rzecz U1. dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonywał podatnik oraz A1. sp. z o.o. sp. kom.;
które to okoliczności mają świadczyć, że transakcje z w/w podmiotami faktycznie nie miały miejsca, a przedłożone dokumenty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy czas realizacji opisanych w decyzji z 23 lutego 2024 r., transakcji tak w ramach dostawy jak i zapłaty za towar nie świadczy, że podejmowane było one w ramach karuzeli podatkowej, a przeciwnie, że podatnik podejmował niezwłoczne działania zmierzające do znalezienia klienta i sprzedaży towaru w ramach zwykłej działalności gospodarczej, w ramach której nie przetrzymywał w swoim magazynie towaru, który wraz z wejściem nowego modelu na rynek natychmiast traci na wartości, zapłata za towar na rachunek bankowy wskazuje na zachowanie przez podatnika należytej staranności, z uwagi na istnieje wysokiego ryzyka gospodarczego tego typu transakcji, podatnik nie ma wpływu na zaprzestanie przez jakiś podmiot działalności gospodarczej, tym samym podatnik dochował należytej staranności przy wyborze kontrahentów w/w transakcji, nie miał świadomości, że może mieć do czynienia z nierzetelnymi kontrahentami, pozostawał w dobrej wierze przy dokonywaniu w/w transakcji, co winno skutkować umożliwieniem mu skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o czym stanowi art. 86 u.p.t.u.;
XII. art. 191 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. i ort. 124 o.p., ort. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz w zw. z art. 120 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów skrajnie sprzecznej z zasadami prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz sprzecznej z obowiązującymi przepisami prawa, pod z góry przyjętą przez organ I i II instancji tezę uczestnictwa strony w karuzeli podatkowej w oparciu o założenie/ustalenie, że korzystanie przez takie podmioty jak A. sp. z o.o., A1. sp. z o.o. sp. i inni wymienieni w decyzji z 23 lutego 2024 r., jak np. na str. 94/203 i nast. komentowanej decyzji z usług tej samej firmy logistyczno-magazynowej, tj. P1. sp. z o.o., w którym na wcześniejszych etapach dostaw nie następowało fizyczne przemieszczenie towarów, świadczy, że podatnik uczestniczył w procedurze oszustwa podatkowego o charakterze karuzelowym ponieważ zlekceważył obiektywne okoliczności wskazujące, że transakcje zawierane z podmiotami mającymi siedziby w wirtualnych biurach, korzystających z tego samego magazynu, mogły mieć na celu naruszenia prawa lub dokonanie podatkowego oszustwa, co oznacza, że podatnik wiedział lub powinien byt wiedzieć, że może uczestniczyć w transakcjach zmierzających do oszustw podatkowych, a zgodnie z powyższym, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wymienionych w tabelarycznym zestawieniu na str. od 177/203 do 180/203 decyzji z 23 lutego 2024 r., podczas gdy korzystanie przez wiele podmiotów z tej samej firmy logistyczno-magazynowej lub należącej do tej samej sieci, nie daje podstaw do stawiania tego typu zarzutów podatnikowi oraz nie znajduje pokrycia w zebranym sprawie materiale dowodowym, a nadto jeżeli podatnik miałaby świadomość uczestnictwa w przestępstwie karuzelowym i świadomie współpracowałby w jego popełnieniu z takimi podmiotami jak: K. sp. z o.o., I. sp. z o.o., R1 sp. z o.o., R sp. z o.o., R2 sp. z o.o, I3. sp. z o.o., M1 sp. z o.o., E1. sp. z o.o., C2 sp. z o.o., F. sp. z o.o., E. sp. z o.o., L. sp. z o.o., A8. sp. z o.o., S1. sp. z o.o., Y2 sp. z o.o., N. sp. z o.o., B3. sp. z o.o., C sp. z o.o., S2. sp. z o.o., P. sp. o.o., A4. sp. z o.o., O. sp. z o.o., I2. sp. z o.o., A3. sp. z o.o., Y1 sp. z o.o., P3. sp. z o.o. A2. sp. z o.o., A. sp. z o.o., A1. sp. z o.o. sp. k., M sp. z o.o., sp. k., Y. sp. z o.o., D. s.r.o., U1., U., to tak zorganizowana grupa zapewne czyniąc przygotowania do popełnienia przestępstw karuzelowych ustaliłaby, że korzystać będzie z różnych centrów logistycznych w celu zmylenia organów ścigania, a nadto nie obowiązuje żaden przepis ustawy, który zobowiązuje podatnika do badania/weryfikacji, tego czy jego kontrahenci korzystają z tych samych czy różnych centrów logistycznych i odmowy współpracy z nimi, w przypadku, w którym towar od różnych kontrahentów wysyłany jest z tego samego centrum logistycznego (argumentum per absurdum);
XIII. art. 191 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. i art. 124 o.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz w zw. z art. 120 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów skrajnie sprzecznej z zasadami prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz sprzecznej z obowiązującymi przepisami prawa, pod z góry przyjętą przez organ I i II instancji tezę uczestnictwa strony w karuzeli podatkowej w oparciu o założenie/ustalenie, że takie podmioty jak A. sp. z o.o., A1. sp. z o.o. sp. i inne wymienione w decyzji z 23 lutego 2024 r. posiadały swoich zapleczy magazynowych, nie sprawdzały towaru pod względem ilościowym i jakościowym przy jego zakupie i sprzedaży oraz nielogicznym były działania podatnika, który przed wysyłką towaru zakupionego od w/w firm np. do W1. najpierw sprowadzał go do swojego magazynu, podczas gdy okoliczność sprowadzenia towaru do magazynu podatnika w B. związana była ze sprawdzeniem towaru przed jego sprzedażą pod względem jakościowym i ilościowym, podatnik dokonywał sprawdzenia i rejestracji numerów seryjnych zakupionego towaru, a więc podatnik podejmował wszelkich niezbędnych działań, które można byłoby oczekiwać od strony w ramach przejawów dochowania przez stronę należytej staranności przy wyborze kontrahentów w/w transakcji, braku świadomości strony, że może mieć do czynienia z nierzetelnymi kontrahentami, pozostawania strony w dobrej wierze przy dokonywaniu w/w transakcji, co winno skutkować umożliwieniem stronie skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o czym stanowi art. 86 u.p.t.u.;
XIV. art. 191 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. i art. 124 o.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz w zw. z art. 120 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów skrajnie sprzecznej z zasadami prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz sprzecznej z obowiązującymi przepisami prawa, pod z góry przyjętą przez organ I instancji tezę uczestnictwa strony w karuzeli podatkowej i w tym zakresie wprost odwoływanie się do ustaleń poczynionych w decyzji NUS 13 maja 2021 r. a polegającym na bezpodstawnym przyjęciu, że strona przed dokonaniem zakupu towarów od bezpośrednich kontrahentów takich jak A. sp. z o.o. oraz A1. sp. z o.o. sp. k., P. sp. z o.o., M sp. z o. o. Y. sp. z o.o. powinna uzyskać od kontrahenta informacje o majątku w/w spółek w postaci kapitału, maszyn i urządzeń będących na stanie spółek, nieruchomości, które spółki posiadają lub informacje o ich braku czy liczbie pracownicy zatrudnieni w w/w przedsiębiorstwach oraz czy pracownicy wykonywali jakieś uzasadnione ekonomicznie prace, czy firmy korzystają z "wirtualnych biur" (tak na str. od 167/203 do 173/203 decyzji z 23 lutego 2024 r. oraz str. 74/77 decyzji z 31 lipca 2024 r.), podczas gdy obowiązek taki nie wynika, z żadnego obowiązującego w Polsce prawa i stanowi przejaw nieuprawnionego działania organów administracji skarbowej sprzecznego z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP, a strona dokonując sprawdzenia w/w podmiotów w sposób, który można było od niej oczekiwać, jako od podmiotu nie dysponującego środkami o charakterze władczym dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahentów, nie miała świadomości, że może mieć do czynienie z nierzetelnymi kontrahentami i pozostawała w dobrej wierze przy dokonywaniu w/w transakcji;
XV. art. 191 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. i art. 124 o.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz w zw. z art. 120 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów skrajnie sprzecznej z zasadami prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz sprzecznej z obowiązującymi przepisami prawa, pod z góry przyjętą przez organ I instancji tezę uczestnictwa strony w karuzeli podatkowej i w tym zakresie wprost odwoływania się do ustaleń poczynionych w decyzji NUS z 13 maja 2021 r. a polegającym na bezpodstawnym przyjęciu, że strona w ramach transakcji z takimi podmiotami jak A. sp. z o.o. oraz A1. sp. z o.o. sp. k., P. sp. z o.o., M sp. z o.o. Y. sp. z o.o. nie skorzystała jak twierdzi sam organ I instancji z mechanizmu podzielnej płatności (split payment) lub korzysta z tego mechanizmu wybiórczo nie do wszystkich transakcji (tak na str. 60/77 decyzji z 31 lipca 2024 r.), który to mechanizm rozliczania VAT funkcjonował od 1 lipca 2018 r., podczas gdy podatnik nie był zobowiązany do wykorzystania tego typu mechanizmu, który miał charakter dobrowolny i nie można na tej podstawie stawić mu zarzutów, które stanowią przejaw nieuprawnionego działania organów administracji skarbowej sprzecznego z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP;
XVI. art. 191 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. i art. 124 o.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz w zw. z art. 120 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów skrajnie sprzecznej z zasadami prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz sprzecznej z obowiązującymi przepisami prawa, pod z góry przyjętą przez organ I instancji tezę uczestnictwa strony w karuzeli podatkowej i w tym zakresie wprost odwoływanie się do ustaleń poczynionych w decyzji NUS z 13 maja 2021 r. a polegającym na bezpodstawnym przyjęciu, że strona - podatnik zobowiązany jest zidentyfikować źródło pochodzenia towaru stanowiącego przedmiot obrotu (tak str. 65/77 i nast. decyzji z 31 lipca 2024 r.), podczas gdy źródłem pochodzenia towaru był kontrahent, od którego podatnik nabywał ten towar, zaś takie zobowiązanie, o którym organ pisze na str. 173/203 i 174/203 decyzji z 23 lutego 2024 r. i 65/77 decyzji z 31 lipca 2024 r. nie wynika, z żadnego obowiązującego w Polsce prawa i stanowi przejaw nieuprawnionego działania organów administracji skarbowej sprzecznego z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP, a brak kontaktu z podmiotami występującymi na wcześniejszym etapie obrotu, z którymi podatnika nie łączyły żadne stosunki handlowe nie może stanowić podstawy do budowy tezy, że podatnik miał świadomość, że może mieć do czynienia z nierzetelnymi kontrahentami, przeciwnie podatnik pozostawał w dobrej wierze przy dokonywaniu w/w transakcji i wyborze kontrahentów, co winno skutkować umożliwieniem stronie skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o czym stanowi art. 86 u.p.t.u.;
XVII. art. 191 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. i art. 124 o.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz w zw. z art. 120 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów skrajnie sprzecznej z zasadami prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz sprzecznej z obowiązującymi przepisami prawa, pod z góry przyjętą przez organ I instancji tezę uczestnictwa strony w karuzeli podatkowej i w tym zakresie wprost odwoływanie się do ustaleń poczynionych w decyzji NUS z 13 maja 2021 r. a polegającym na bezpodstawnym przyjęciu, że strona - podatnik zobowiązany jest do zakupu towaru od producenta (tak na str. 60/77 decyzji z 31 lipca 2024 r.), a brak zakupu towaru od producenta wskazuje na świadomy udział w transakcjach karuzelowych oraz niedochowanie przez podatnika należytej staranności przy wyborze kontrahentów, podczas gdy:
a) po pierwsze, producenci niektórych towarów nie prowadzą sprzedaży detalicznej i hurtowej, a wyłącznie np. za pośrednictwem, kilku firm w tak w kraju jak i w Europie tzw. firm partnerskich, tym samym nie można nabyć produktów bezpośrednio od producenta, o różni partnerzy w Europie mogą mieć różne ceny tego samego produktu, często niższe niż ceny partnerów krajowych,
b) po drugie, w Polsce obowiązuje zasada swobody podejmowania działalności gospodarczej, oznacza, że każdy, na równych prawach, ma prawo podjąć działalność gospodarczą według swojego wyboru tak w zakresie tego co zamierza robić jak i tego od kogo np. zamierza kupować towary, usługi itp., a założenia organu I instancji stoją w rażącej sprzeczności z obowiązującymi w Polsce przepisami,
c) po trzecie, z żadnego obowiązującego w Polsce prawa nie wynika taki obowiązek jak wyartykułowany na str. 175/203 decyzji z 23 lutego 2024 r. i stanowi przejaw nieuprawnionego działania organów administracji skarbowej sprzecznego z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP;
XVIII. art. 191 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. i art. 124 o.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz w zw. z art. 120 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów skrajnie sprzecznej z zasadami prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz sprzecznej z obowiązującymi przepisami prawa, pod z góry przyjętą przez organ I instancji tezę uczestnictwa strony w karuzeli podatkowej i w tym zakresie wprost odwoływanie się do ustaleń poczynionych w decyzji NUS z 13 maja 2021 r. a polegającym na bezpodstawnym przyjęciu, że strona - podatnik zobowiązany jest do badania "wniesienia niskich udziałów w A. sp. z o.o. i A1. sp. z o.o. sp. k." (str. 174/203 i 175/203 decyzji z 23 lutego 2024 r.), podczas gdy nie sposób ustalić, co przez takie sformułowanie rozumie organ I instancji, a nadto obowiązek taki nie wynika, z żadnego obowiązującego w Polsce prawa i stanowi przejaw nieuprawnionego działania organów administracji skarbowej sprzecznego z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP, a strona dokonując sprawdzenia w/w podmiotów w sposób, który można było od niej oczekiwać, jako od podmiotu nie dysponującego środkami o charakterze władczym dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahentów, nie miała świadomości, że może mieć do czynienia z nierzetelnymi kontrahentami i pozostawała w dobrej wierze przy dokonywaniu w/w transakcji;
XIX. art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób nielogiczny i wewnętrznie sprzeczny, przez jednoczesne stwierdzenie, że strona miała wiedzę o istnieniu nielegalnych transakcji o charakterze "karuzelowym", a co zdaniem organu wskazywało na brak dochowania należytej staranności przez stronę w zakresie dokonanych transakcji, które zostały opisane na str. od 4/203 do 32/203 decyzji z 23 lutego 2024 r., a w konsekwencji, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wymienionych na str. od 177/203 do 180/203 decyzji z 23 lutego 2024 r., podczas gdy strona podjęła szereg czynności mających na celu zweryfikowanie swoich kontrahentów i to zarówno krajowych - firmy A. sp. z o.o. oraz A1. sp. z o.o. sp. k., P. sp. z o.o., M sp. z o. o. Y. sp. z o.o jak i zagranicznych - U1. LT oraz D. s.r.o., U. poprzez:
a) zweryfikowanie czy są aktywnymi podatnikami VAT i VAT UE m.in. w portalu Komisji Europejskiej (VIES),
b) dokonanie sprzedaży towaru na podstawie faktur VAT poprzedzonych fakturami pro forma z uwagi na występujące przy tego typu transakcjach ryzyko gospodarcze,
c) dokonanie zapłaty za zakupiony i sprzedany towar za pośrednictwem przelewów na rachunki bankowe z uwagi na występujące przy tego typu transakcjach ryzyko gospodarcze,
d) przyjęcie towaru na swój magazyn w B., gdzie towar został sprawdzony jakościowo i ilościowo, a nie poprzez dokonanie przesunięcia magazynowego w magazynie logistycznym i nadanie przesyłek zagranicznej z magazynu logistycznego z uwagi na występujące przy tego typu transakcjach ryzyko gospodarcze,
e) zlecenie przesyłki firmie kurierskiej i udokumentowanie tej czynności dokumentami CMR z uwagi na występujące przy tego typu transakcjach ryzyko gospodarcze,
f) pokryciem kosztów ubezpieczenia przesyłek jako zostało to opisane na str. od 4/2023 do 32/203 uzasadnienia decyzji z 23 lutego 2024 r.,
g) potwierdzeniem przyjęcia towaru po jego inspekcji,
a więc podjęcie wszelkich niezbędnych działań, które można byłoby oczekiwać od strony w ramach przejawów dochowania przez stronę należytej staranności przy wyborze kontrahentów w/w transakcji, braku świadomości strony, że może mieć do czynienie z nierzetelnymi kontrahentami, pozostawania strony w dobrej wierze przy dokonywaniu w/w transakcji, co winno skutkować umożliwieniem stronie skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o czym stanowi art. 86 u.p.t.u.;
XX. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 o.p. przez zaniechanie rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że skarżący nie dochował należytej staranności przy wyborze kontrahentów i był świadomym członkiem procederu polegającego na udziale takich spółek jak: K. sp. z o.o. I. sp. z o.o., R1 sp. z o.o., R sp. z o.o., R2 sp. z o.o, I3. sp. z o.o., M1 sp. z o.o., E1 sp. z o.o., C2 sp. z o.o., F. sp. z o.o., E. sp. z o.o., L. sp. z o.o., A8. sp. z o.o., S1. sp. z o.o., Y2 sp. z o.o., N.sp. z o.o., B3. sp. z o.o., C sp. z o.o., S2. sp. z o.o., P. sp. o.o., A4. sp. z o.o., O. sp. z o.o., I2. sp. z o.o., A3. sp. z o.o., Y1 sp. z o.o., P3. sp. z o.o., A2. sp. z o.o. - z którymi stronę nic nie łączyło i nie wiedziała o ich istnieniu, a dalej z:
A. sp. z o.o., A1. sp. z o.o. sp. k., M sp. z o.o., sp. k., Y. sp. z o.o., D. s.r.o., U1., U. - które to podmioty zostały w możliwy dla strony sposób sprawdzone przed podjęciem współpracy i to z należytą starannością, a dalej z:
L1. s.r.o. Słowacja, L.D.R. P4. Węgry - których stronę nic nie łączyło i nie wiedziała o ich istnieniu, co oznacza, że zachowała należytą staranność przy wyborze i sprawdzeniu kontrahentów i nie miała świadomości, że maże brać udział nawet w sposób pośredni w nielegalnym procederze, którego celem byłe wyłudzanie podatku VAT, a kiedy tylko powzięła wątpliwości na etapie postępowania kontrolnego złożyła natychmiast zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa "karuzelowego", co wskazuje na dochowanie przez stronę należytej staranności i dobrej wiary w zakresie podejmowanej aktywności gospodarczej objętej niniejszym postępowaniem, co materializuje się także w fakcie, że tam gdzie towar został nabyty od w/w kontrahentów (uznanych przez organ za nierzetelnych podatników, którzy brali udział w procederze oszustwa karuzelowego), a podatnik dokonał jego sprzedaży krajowej (rozproszonej) organ nie twierdzi, że ci sami podatnicy w tym zakresie byli nierzetelni i że brali udział w karuzeli podatkowej, jak w przypadku sprzedaży rozproszonej opisanej na str. 14/203 - 15/203 decyzji z 23 lutego 2024 r., co wskazuje na swoistą niekonsekwencję organu podatkowego i wewnętrzną sprzeczność czynionych przez organ I instancji ustaleń w przedmiotowym postępowaniu;
XXI. art. 120 o.p., art. 121 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. poprzez przyjęcie, że okoliczności, na których oparł swoją decyzję organ były prawidłowe, podczas gdy organ ten zastosował dowolną, sprzeczną z zasadami Iogiki, doświadczeniem życiowym i prawidłowym rozumowaniem ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, a w szczególności:
a) powołał się na okoliczności i fakty stanowiące standardową praktykę gospodarczą w handlu hurtowym sprzętem IT, np. w zakresie sprzedaży sprzętu poza granice RP, która zawsze następuje na zasadzie przedpłaty i wywiódł z nich błędne wnioski polegające na przyjęciu, że odwołujący na moment dokonywania transakcji powinien mieć podejrzenie co do rzetelności kwestionowanych w decyzji odbiorców,
b) powołał się na okoliczności, co do których odwołujący nie miał wiedzy na moment zawierania transakcji oraz które zostały ustalone przez organy kilka lat po zawarciu transakcji z odbiorcami z użyciem procedur takich jak SCAC, do których skarżący jako podatnik nie miał i nie ma dostępu, co w ocenie organu miałoby świadczyć o tym, że odwołujący nie dochował należytej staranności na moment realizowania transakcji w badanym okresie, podczas gdy takie założenie jest oczywiście nieuprawnione i nie wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;
XXII. art. 121 o.p., art. 122 o.p. w zw. z art. 201 § 1 pkt 6 op. i art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodu skrajnie sprzecznej z zasadami prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego, a polegającej na wadliwym (absurdalnym) przyjęciu, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, strona wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT zwanym potocznie "karuzelą podatkową" przyjmując w nim rolę "brokera", podczas gdy strona działając z należytą starannością nie miała świadomości i nie mogła mieć świadomości, o której pisze organ, a nadto jako jedyny podmiot polski w zaprezentowanym przez organ łańcuchu dostaw prowadził działalność od 2011 r. w oparciu o wpis w CIDG, za swoje zobowiązanie odpowiada całym swoim majątkiem (firmowym i osobistym), jako jedyny podmiot nie zaprzestał prowadzenia dzielności gospodarczej po dokonaniu transakcji opisanych m.in. na str. od 4/203 do 32/203 oraz 177/203 do 180/203 uzasadnienia decyzji z 23 lutego 2024 r., co wyraźnie wskazuje, że strona nie miała zamiaru ani bezpośredniego, ani nawet ewentualnego dokonania oszustwa karuzelowego i to działając jeszcze w zorganizowanej grupie przestępczej (art. 258 k.k.), a które to okoliczności obrazują realną postać zamiaru oraz motywację, tj. dochowanie przez stronę należytej staranności i pozostawanie w dobrej wierze przy zakupie i sprzedaży w/w towaru;
XXIII. art. 121 o.p., ort. 122 o.p. w zw. z ort. 201 § 1 pkt 6 o.p. i art. 191 o.p. w zw. z zasadną proporcjonalności wyrażoną w dyrektywie 112 poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodu skrajnie sprzecznej z zasadami prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego, a polegającej na wadliwym (absurdalnym) przyjęciu, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, strona wiedziała lub co powinna wiedzieć, że uczestniczy w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT zwanym potocznie "karuzelą podatkową" przyjmując w nim rolę "brokera", podczas gdy strona nie miała żadnej świadomości udziału w/w procederze i działała w dobrej wierze, a samemu organowi kontroli skarbowej ustalenie powiązań poszczególnych podmiotów ich zaangażowania, sposobu działania przy wykorzystaniu takich procedur jak SCAC zajęło łącznie z postępowaniem kontrolnym ponad 4 lata, co wskazuje, że strona nie mogła mieć świadomości, że bierze udział w tzw. "oszustwie karuzelowym" i nie miała żadnych dostępnych mechanizmów poza tymi, które wykorzystała w celu zweryfikowania swoich kontrahentów, a wymaganie od strony dokonania kompleksowych i dogłębnych weryfikacji kontrahentów, z którymi łączą ją stosunki gospodarcze, takich jakich może dokonywać organ podatkowy stanowi naruszenie zasady proporcjonalności wyartykułowanej w dyrektywie 112 i potwierdza fakt, że skarżący działał w dobrej wierze w przedmiotowej sprawie, co winno skutkować umożliwieniem stronie skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o czym stanowi art. 86 u.p.t.u.;
XXIV. art. 121 o.p., art. 122 o.p. w zw. z art. 201 § 1 pkt 6 o.p. i art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodu skrajnie sprzecznej z zasadami prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego, a polegającej na wadliwym (absurdalnym) przyjęciu, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, strona wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT zwanym potocznie "karuzelą podatkową" przyjmując w nim rolę "brokera", w szczególności, że na tzw. "karuzelę podatkową wskazują tzw. "znikające podmioty" (str. 57/77 decyzji z 31 lipca 2024 r.) o których strona winna wiedzieć, podczas gdy z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania wynika, że:
a) takie podmioty, jak np. A3. sp. z o.o., P3. sp. z o.o., A2. sp. z o.o. i inne wymienione w decyzji z 23 lutego 2024 r. zostały wykreślone z rejestrów już po dokonaniu transakcji przez podatnika ze swoimi kontrahentami, którymi w/w podmioty nie były, a więc ustalenia co do nich nie winny obciążać podatnika,
b) nadto podatnik o istnieniu w/w podmiotów nie miał świadomości, to jak mógł wiedzieć, że przestaną one prowadzić działalność gospodarczą, nie odprowadzą należnego podatku i biorą udział w tzw. "przestępstwie karuzelowym", które nie zostały nawet stwierdzone żadnym orzeczeniem karnym, co stanowi postać wniosków argumentum per absurdum organu I instancji, co potwierdza fakt, że podatnik (skarżący) nie był świadomy, że może mieć do czynienia z nierzetelnymi kontrahentami, pozostawał w dobrej wierze przy dokonywaniu w/w transakcji, co winno skutkować umożliwieniem stronie skarżącej skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o czym stanowi art. 86 u.p.t.u.;
XXV. art. 120 o.p., art. 121 o.p., art. 122 o.p, art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego polegającą na wyciąganiu wniosków z dowodów znajdujących się w aktach sprawy, pod z góry przyjętą tezę o uczestnictwie strony w "karuzeli podatkowej", jak również posługiwania się przez organ I i II instancji wybiórczymi fragmentami wypowiedzi strony, umów itp. i wyciąganie z nich nielogicznych wniosków polegających na bezpodstawnym przyjęciu, że odwołujący nie dochował należytej staranności w zakresie weryfikacji swoich klientów i uczestniczył w transakcjach mających na celu dokonanie wielopodmiotowego i wieloczasownikowego oszustwa podatkowego, w którym uczestniczyć miało kilkadziesiąt podmiotów gospodarczych, podczas gdy zgromadzone w sprawie dowody oceniane w sposób prawidłowy, a w szczególności logiczny wskazują, że strona dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta w/w transakcji, nie była świadoma, że może mieć do czynienia z nierzetelnymi kontrahentami, pozostawała w dobrej wierze przy dokonywaniu w/w transakcji, co winno skutkować umożliwieniem stronie skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o czym stanowi art. 86 u.p.t.u.
II. Pełnomocnik skarżącego zarzucił ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego stanowiące konsekwencję naruszenia przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji:
XXVI. art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/30), przez nierespektowanie rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), dotyczących kwestii zastosowania mechanizmu zwolnienia z prawa do odliczenia stosowanego przy transakcjach wewnątrzwspólnotowych, w tym w szczególności przez zastosowanie nieprawidłowych kryteriów oceny dobrej wiary odwołującego w dokonywanych transakcjach, a tym samym podniesione okoliczności i zarzuty potwierdzają fakt, że organ II instancji nie rozpoznał istoty sprawy oraz zaniechał przeprowadzenia rzetelnej instancyjnej kontroli decyzji organu I instancji oraz prowadził postępowanie pod z góry ustaloną tezę świadomego uczestnictwa skarżącego w oszustwie podatkowym o charakterze karuzelowym, podczas gdy skarżący dochował należytej staranności przy wyborze kontrahentów, żadne ze zdarzeń gospodarczych obejmujących zakup i sprzedaż krajową towarów od takich firm jak: A. sp. z o.o., A1. sp. z o.o. sp. k., P. sp. z o.o., M sp. z o.o., nie została zakwestionowana przez organ podatkowy I i II instancji (str. 19/77 oraz 70/77 decyzji z 31 lipca 2024 r.), który wysunął w tym zakresie absurdalną, a wręcz idiotyczną tezę, że "towar ten rzeczywiście istniał, niemniej jednak nie pochodził od w/w dostawców" (str. 70/77), a jednocześnie nie przedstawił mechanizmu w jakim podatnik miał powziąć wątpliwość co do rzetelności w/w dostawców przy tak dużej ilości transakcji wykonanych z w/w podmiotami, które doszły do skutku bez zastrzeżeń - co wskazuje zachowanie należytej staranności podatnika przy wyborze kontrahentów oraz dochowanie dobrej wiary i sprzeciwia się temu, aby organy podatkowe odmawiały podatnikowi - skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o czym stanowi art. 86 u.p.t.u. i wymagały od podatnika przeprowadzania skomplikowanych i dogłębnych kontroli, takich jak te, których dysponując odpowiednimi środkami podejmują organy podatkowe, co narusza przepisy;
a) dyrektywy 112 w kontekście zasady proporcjonalności i zasady neutralności podatkowej,
b) art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1) w zakresie prawa do rzetelnego procesu sądowego, na co powołał się w swoim judykacie z 1 grudnia 2022 r. TSUE w sprawie C-512/21;
XXVII. art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, przez nierespektowanie rozstrzygnięć TSUE dotyczących kwestii zastosowania mechanizmu zwolnienia z prawa do odliczenia stosowanego przy transakcjach wewnątrzwspólnotowych, w tym w szczególności przez zastosowanie nieprawidłowych kryteriów oceny dobrej wiary odwołującego się w dokonywanych transakcjach takich firm jak: A. sp. z o.o., A1. sp. z o.o. sp. k., P. sp. z o.o., M sp. z o.o., Y. sp. z o.o., U1., U., D. s.r.o., podczas gdy prawidłowa ocena podjętych przez podatnika czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a obejmujących transakcje zakupu i sprzedaży towarów w okresie od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r. oraz od marca 2019 do lipca 2019 r. w tym także sprzedaży objętej WDT wskazują, że podatnik dochował należytej staranności przy wyborze kontrahentów w/w transakcjach, nie był świadomym uczestnikiem przestępstwa karuzelowego, pozostawał w dobrej wierze przy dokonywaniu w/w transakcji, co winno skutkować umożliwieniem skarżącemu skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o czym stanowi art. 86 u.p.t.u.;
XXVIII. art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L.1977.145.1) – dalej: szósta dyrektywa, poprzez przyjęcie, że organ podatkowy państwa członkowskiego (cytat ze skargi) "może zobowiązać stronę, który działał w dobrej wierze do przedstawienia dowodów wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, żadnym prawomocnym, a ani nawet nie prawomocnym orzeczeniem karnym, a w wszczęte techniczne w 2023 r. postępowanie karno-skarbowe ciągle pozostaje w fazie im rem mimo, że jak twierdzi organ II instancji ‘’w sprawie wykonano wiele czynności, niezbędnych dla zabezpieczenie prawidłowego toku postępowania przygotowawczego’’ (str. 16/77 decyzji z dnia 31 lipca 2024 r.), w sytuacji, w której strona przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej dyspozycji w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie karuzelowym, a tym samym podniesione okoliczności i zarzuty potwierdzają fakt, że organ II instancji nie rozpoznał istoty sprawy oraz zaniechał przeprowadzenia instancyjnej kontroli decyzji organu I instancji";
XXVIII. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że czynności objęte fakturami VAT opisanymi na str. od 4/203 do 32/203 i nast. uzasadnienia decyzji organu I instancji z 23 lutego 2024 r. nie zostały dokonane w rzeczywistości oraz że pomimo stwierdzenia istnienia towaru stanowiącego przedmiot transakcji (tak na str. 177 uzasadnienia decyzji z 23 lutego 2024 r. oraz analogicznie na str. 19/77 oraz 70/77 decyzji z 31 lipca 2024 r. organu II instancji) podatnika z takimi firmami jak: A. sp. z o.o., A1. sp. z o.o. sp. k., M sp. z o.o., sp. k., Y. sp. z o.o., D. s.r.o., U1., U. oraz formalnej sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do U1., D. s.r.o., U., to w/w dostawy nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu u.p.t.u., a tym samym, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenie podatku VAT wskazanego także na fakturach VAT opisanych na str. od 177/203 do 180/203 uzasadnienia decyzji z 23 lutego 2024 r., podczas gdy przedmiotowe czynności zostały dokonane, a tym samym stronie - podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 u.p.t.u.;
XXX. art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 131 i art. 138 ust. 1 dyrektywy 112, przez bezpodstawne przyjęcie, że odwołujący nie posiadał dobrej wiary i nie dochował należytej staranności przy przeprowadzaniu transakcji, co powoduje, że nie spełnia on przesłanek zastosowania 0 % stawki VAT do dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru, a przede wszystkim przez:
a) pozbawienie odwołującego prawa do zastosowania stawki VAT 0 % z tytułu dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz zagranicznych odbiorców w sytuacji, gdy w sprawie miały miejsce rzeczywiste transakcje dostawy towaru do nabywców na terenie innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej,
b) uznanie, że strona nie dochowała należytej staranności kupieckiej w kontaktach z klientami i pozbawienie jej prawa do zastosowania stawki VAT 0%, w sytuacji, gdy odwołujący dokonał weryfikacji klienta, w zakresie, jaki był niezbędny do sprawdzenia ich wiarygodności i w sposób, który był możliwy w realiach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej oraz na moment dokonywania transakcji, bowiem odwołujący zgromadził wszystkie niezbędne dokumenty do prawidłowego udokumentowania transakcji i ich przebiegu, a organy podatkowe nie wykazały, że odbiorcami towarów dostarczanych przez odwołującego nie były podmioty nie uwidocznione na spornych fakturach VAT i towar nie został dostarczony na teren innego państwa członkowskiego, odbiorcami były podmioty, które nie były czynnymi podatnikami VAT UE, w szczególności gdy z akt sprawy wynika, że towar będący przedmiotem dostawy został odsprzedany przez odbiorców odwołującego do dalszych firm,
c) zakwestionowanie zastosowania stawki VAT 0% z tytułu dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w sytuacji, gdy odwołujący spełnił wszystkie przesłanki materialne i formalne do skorzystania z tej stawki podatku, tj. dokonał dostawy towaru na rzecz nabywcy posiadającego ważny numer VAT UE, posiadał w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej zgodnie ze złożonym zamówieniem składając deklarację podatkową był zarejestrowany jako podatnik VAT UE, a tym samym na nierozpoznaniu przez organ II instancji istoty sprawy oraz zaniechaniu przeprowadzenia przez organ II instancji instancyjnej kontroli decyzji organu I instancji.
III. Podnosząc powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz pkt 3 w zw. z § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm. – dalej: p.p.s.a.) wniósł o:
1) uchylenie decyzji DIAS z 31 lipca 2024 r. utrzymującej w mocy decyzję NUS z 23 lutego 2024 r.;
2) zasądzenie od DIAS na rzecz skarżącego kosztów postępowania.
IV. Pełnomocnik skarżącego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniósł o:
3) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy WSA w Gliwicach, I SA/GI 1058/23, tj.
- wyroku WSA w Gliwicach z 28 sierpnia 2024 r., I SA/GI 1058/23,
- protokołu kontroli podatkowej z 31 marca 2020 r. w sprawie oznaczonej sygn. akt [...],
- decyzji NUS z 13 maja 2023 r. nr [...],
- decyzji DIAS z 31 maja 2023 r. nr 2401-IGV.4103.360.2021.AV, UNP 2401-23-125170 utrzymującej w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji,
na okoliczność ich treści, a w szczególności na okoliczność istnienia przesłanek uzasadniających podjęcie przez organ I i II instancji czynności opisanych w art. 304 § 2 k.p.k., tj. na fakt zaniechania podjęcia przez w/w organy złożenia zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa, a w szczególności na okoliczność, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego w przedmiotowej sprawie miało wyłącznie charakter instrumentalny, czyli nakierowany wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, co potwierdza fakt zwłoki w złożeniu zawiadomienia o przestępstwie oraz na fakty i okoliczności precyzyjnie wskazane w treści uzasadnienie skargi;
4) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z plików obejmujących zakup i sprzedaż od firm A. sp. z o.o., A1. sp. z o.o. sp. k., M sp. z o.o., sp. k., Y. sp. z o.o. w okresie od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r. oraz od marca 2019 r. do lipca 2019 r. na płycie CD w formacie xlsx oraz z zestawienia deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r. oraz od marca 2019 r. do lipca 2019 r. na płycie CD w formacie xlsx na okoliczność dochowania przez skarżącego należytej staranności przy wyborze kontrahentów, pozostawania w dobrej wierze przy podejmowanych czynnościach sprzedaży i zakupu, a zakwestionowanych decyzjami z 23 lutego 2024 r. oraz 31 lipca 2024 r., a w szczególności na okoliczność zakwestionowania ustaleń organu poczynionych m.in. na stronie 59/77 i nast. decyzji z 31 lipca 2024 r., że skarżący dokonywał sprzedaży 1:1 zakupnego towaru wyłącznie w ramach WDT i nie ponosił ryzyka gospodarczego;
5) zwrócenie się przez WSA w Gliwicach do Prokuratury Regionalnej w B1. o przesłanie akt postępowania przygotowawczego prowadzonych pod sygn. akt [...] oraz dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, tj.:
- pisma Prokuratury Regionalnej w B1. z 24 kwietnia 2024 r. prowadzonego w sprawie uszczuplenia należności publicznoprawnych w postaci podatku od towarów i usług wielkiej wartości w związku, tj.: o czyn z art. 62 § 2 k.k.s, art. 56 § 2 k.k.s. i inne w związku z dzielnością przedstawiciela firm A. sp. z o.o. oraz A1. sp. z o.o. sp. k.,
- pisma Prokuratury Okręgowej w B1. 2 Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej z 28 grudnia 2023 r.,
- pisma pełnomocnika skarżącego z 12 listopada 2023 r.,
- postanowienia o połączeniu postępowań wydanego przez Prokuraturę Okręgową w B1. 2 Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej z 24 sierpnia 2023 r., sygn. akt [...] r.,
na okoliczność ich treści, a w szczególności na okoliczność i fakt nadania skarżącemu statusu pokrzywdzonego działaniami przedstawiciela firm A. sp. z o.o. oraz A1. sp. z o.o. sp. k. objętymi fakturami VAT kwestionowanymi przez organy I i II instancji w przedmiotowym postępowaniu, tj. na okoliczność, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego w przedmiotowej sprawie miało wyłącznie charakter instrumentalny, czyli nakierowanego wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz na fakty i okoliczności jak w pkt 3 petitum skargi oraz na fakty i okoliczności precyzyjnie wskazane w treści uzasadnienia skargi;
6) zwrócenie się przez WSA do Prokuratury Rejonowej B. [...] o nadesłanie akt postępowania przygotowawczego prowadzonego przez w/w organ pod sygn. akt [...] oraz [...] oraz o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, tj.
- pisma Prokuratury Rejonowej w B. z 6 lipca 2023 r. skierowanego do pełnomocnika skarżącego,
- postanowienia o odmowie wszczęcia śledztwa z 13 września 2022 r.,
- pisma pełnomocnika skarżącego z 27 czerwca 2022 r.,
- pisma Prokuratury Rejonowej w B. z 12 maja 2022 r. skierowanego do pełnomocnika skarżącego
- pisma Prokuratury Rejonowej w B. z 24 września 2021 r. skierowanego do pełnomocnika skarżącego,
- odpowiedzi pełnomocnika skarżącego na pismo z 23 września 2021 r.
- pisma Prokuratury Rejonowej w B. z 23 września 2021 r. skierowanego do pełnomocnika skarżącego,
- zażalenia pełnomocnika skarżącego na bezczynność Prokuratury Rejonowej w B. z 23 sierpnia 2021 r.,
- pisma Prokuratury Rejonowej w B. z 16 lipca 2021 r. skierowanego do pełnomocnika skarżącego,
- pisma pełnomocnika skarżącego z 14 lipca 2021 r.,
- zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa z 29 listopada 2019 r. wraz z załącznikami, sporządzonego przez pełnomocnika skarżącego,
- zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa z 25 maja 2019 r. wraz z załącznikami, sporządzonego przez pełnomocnika skarżącego,
na takty i okoliczności jak w pkt 3 i 4 petitum skargi, a w szczególności na okoliczność, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego w przedmiotowej sprawie miało wyłącznie charakter instrumentalny, czyli nakierowany wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2018 r. oraz na fakty i okoliczności precyzyjnie wskazane w treści uzasadnienie skargi.
Pełnomocnik skarżącego po przytoczeniu zarzutów na 27 stronach skargi, na kolejnych 29 stronach przedstawił ich uzasadnienie.
2.3.2. Skarżący w osobistej skardze:
1) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj.:
I. art. 127 o.p. w zw. z art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 121 o.p. oraz art. 122 o.p., art 125 § 1 o.p., art. 120 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez niezastosowanie przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej przez organ II instancji i nierozpoznanie sprawy co do istoty oraz wyciągnięcie nielogicznych i niespójnych wniosków, że nie dochował należytej staranności przy wyborze takich kontrahentów jak firmy A. sp. z o.o. oraz A1. sp. z o.o. sp. k., M sp. z o.o., sp. k., Y. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz sprzedaży na rzecz D. s.r.o., U1., U. przy zakupie i sprzedaży z wymienionymi firmami w okresie ewidencyjnym od stycznia do grudnia 2018r. oraz od marca do lipca 2019 r., podczas gdy z w/w podmiotami dokonał szeregu transakcji opisanych w decyzjach organu I i II instancji, które doszły do skutku, zostały rozliczone, towar został odsprzedaży zarówno w kraju, jak i za granicą, towar został dostarczony do magazynu skarżącego przez dostawców i dostarczony do nabywców, a żadna z tych transakcji zilustrowanych w pliku xlsx na płycie CD z w/w podmiotami nie miała charakteru atypowego, który mógłby być sygnałem dla skarżącego, że nie należy podejmować lub należy zaprzestać praktyk handlowych z w/w podmiotami, tym samym dochowałem dobrej wiary w wymianie handlowej z w/w podmiotami, z którymi poza zwykłymi transakcjami kupna i sprzedaży towarów nie przejawiałem żadnej innej aktywności. Wadliwe przyjęcie, że nie dochował należytej staranności przy wyborze kontrahentów, co winno upoważniać go do zastosowania mechanizmu zwolnienia z prawa do odliczenia stosowanego przy transakcjach wewnątrzwspólnotowych, jak również mechanizm, o którym mowa w art. 15, w ramach którego podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 u.p.t.u.;
II. art. 127 o.p. w zw. z art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. oraz art. 122 o.p., art 125 § 1 o.p. i art. 191 oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodu skrajnie sprzecznej z zasadami prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego, a polegającym na wadliwym (absurdalnym) przyjęciu i oparciu się w tym zakresie na ustaleniach poczynionych przez organ I instancji w decyzji NUS z 13 maja 2021 r. - uchylonej w całości wyrokiem WSA w Gliwicach z 28 lipca 2024 r., I SA/Gl 1058/23, że był świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej, w której pełniłem funkcję "brokera", podczas gdy nie tylko, że nie miał świadomości uczestnictwa w w/w procederze, to dochował należytej staranności, tak przy wyborze kontrahentów, jak i w zakresie realizacji transakcji kupna i sprzedaży towaru, co winno skutkować umożliwieniem mu skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 u.p.t.u.;
III. art. 191 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. i art. 124 o.p. oraz w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 154 § 1 k.s.h. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów skrajnie sprzecznej z zasadami prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz sprzecznej z obowiązującymi przepisami prawa, pod z góry przyjętą przez organ I i II instancji tezę jego uczestnictwa w karuzeli podatkowej, a polegającej na bezpodstawnym i oderwanym od zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz faktów znanych organom z urzędu przyjęciu, że nie dochował należytej staranności przy wyborze kontrahentów, tj. firm A. sp. z o.o., A1. sp. z o.o. sp. k., P. sp. z o.o., M sp. z o.o. sp. k., Y. sp. z o.o. sp. k., D. s.r.o., U1., U., transakcji dokonanych w okresie od stycznia do grudnia 2018 r. oraz od marca do lipca 2019 r., którzy:
- w dacie ich zawierania byli czynnymi podatnikami VAT widniejącymi na liście prowadzonej przez Ministra Finansów,
- transakcja nie została podjęta bez ryzyka gospodarczego,
- zapłata za towar nastąpiła za pośrednictwem rachunków bankowych,
- cena towaru nie odbiegała od analogicznego towaru dostępnego na rynku, a więc transakcje objęte fakturami VAT opisanymi na stronach od 4/203 do 32/203 i nast. uzasadnienia decyzji z 23 lutego 2024 r.,
- transakcje obejmowały produkty, którymi podatnik-odwołujący stale handluje, a więc nie były to produkty należące do innej branży niż ta, w której działał,
- termin płatności za towar nie był krótszy niż standardowy termin płatności przy tego typu transakcjach;
- transakcja nie została przeprowadzona na warunkach znacznie odbiegających od tych, które uznawane były w danej branży za gwarantujące bezpieczeństwo obrotu,
- kontrahent podatnika dostarczał towary zgodne z wymaganiami jakościowymi określonymi w przepisach prawa powszechnie obowiązującego,
- transakcja pomiędzy skarżącym, a kontrahentami została udokumentowana umowami w formie pisemnej, fakturami VAT, zamówieniem oraz innymi dokumentami potwierdzającymi warunki tych transakcji,
- towar zgodnie z warunkami dostawy został przewieziony do magazynu skarżącego w B., gdzie zawsze zostaje sprawdzony pod względem jakościowym i ilościowym, a więc nie doszło do prostego przesunięcia wewnątrz magazynowego w magazynie logistycznym,
- transport towarów zawsze dokonywany był na zlecenie i koszt skarżącego profesjonalnymi firmami kurierskimi, które gwarantowały potwierdzenie dostawy zamówionego towaru w kraju i zagranicą,
- w celu zmniejszenia ryzyka gospodarczego, każda dostawa była dodatkowo ubezpieczana na koszt skarżącego,
- transakcje były rozliczone za pośrednictwem przelewów bankowych co zostało wykazane w WB,
co wskazuje na brak świadomości skarżącego, że mógł mieć do czynienia z nierzetelnymi kontrahentami i pozostawał w dobrej wierze przy dokonywaniu w/w transakcji, co winno skutkować umożliwieniem mu skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o czym stanowi art. 86 u.p.t.u.;
IV. art. 191 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. i art. 124 o.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz w zw. z art. 120 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów skrajnie sprzecznej z zasadami prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz sprzecznej z obowiązującymi przepisami prawa, pod z góry przyjętą przez organ I instancji tezę, a powtórzoną przez organ II instancji uczestnictwa skarżącego w karuzeli podatkowej, a polegającym na bezpodstawnym przyjęciu i nierespektowania w tym zakresie i w tej sprawie przez organy podatkowe wykładni tak przepisów krajowych jak i międzynarodowych wyartykułowanej między innymi w wyroku TSUE z 1 grudnia 2022 r. w sprawie oznaczonej sygn. akt sprawy C-512/21 w zakresie oceny dobrej wiary oraz należytej staranności na wypadek, kiedy transakcje objęte postępowaniem okazałyby się elementami tzw. "obrotu karuzelowego" i wadliwe uznanie, że mimo, że podjąłem szereg czynności kontrolnych, weryfikacyjnych, zabezpieczających to wszystkie te czynności organy uznały nie tylko za niewystarczające, ale dokonały ich oceny bezpodstawnie na moją niekorzyść;
V. art. 121 o.p., art. 122 o.p. w zw. z art. 201 § 1 pkt 6 o.p. i art. 191 o.p. w zw. z zasadną proporcjonalności wyrażoną w dyrektywie 112 poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodu skrajnie sprzecznej z zasadami prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego, a polegającej na wadliwym (absurdalnym) przyjęciu, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT zwanym potocznie "karuzelą podatkową" przyjmując w nim rolę "brokera", podczas gdy nie miał żadnej świadomości udziału w/w procederze i działał w dobrej wieże, a samemu organowi kontroli skarbowej ustalenie powiązań poszczególnych podmiotów ich zaangażowania, sposobu działania przy wykorzystaniu takich procedur jak SCAC zajęło łącznie z postępowaniem kontrolnym ponad 4 lata, co wskazuje, że jako zwykły uczestnik obrotu nie mogłem mieć świadomości, że wplątany zostaje w tzw. "oszustwo karuzelowe" nie miał żadnych dostępnych mechanizmów po za tymi, które wykorzystał w celu zweryfikowania swoich kontrahentów (czy kontrahent jest czynnym podatnikiem podatku VAT w kraju i VIES, weryfikacja w wywiadowniach gospodarczych oraz ubezpieczalniach gospodarczych), a wymaganie od niego dokonania kompleksowych i dogłębnych weryfikacji kontrahentów, z którymi łączyły go bierne stosunki gospodarcze takich jakich może dokonywać tylko organ podatkowy stanowi naruszenie zasady proporcjonalności wyartykułowanej w dyrektywę 112 i potwierdza fakt, że skarżący działał w dobrej wierze w przedmiotowej sprawie, co winno skutkować umożliwieniem mu skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o czym stanowi art. 86 u.p.t.u.;
2) skarżący w osobistej skardze zarzucił ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego stanowiących konsekwencję naruszenia przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji:
I. art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, przez nierespektowanie rozstrzygnięć TSUE, dotyczących kwestii zastosowania mechanizmu zwolnienia z prawa do odliczenia stosowanego przy transakcjach wewnątrzwspólnotowych, w tym w szczególności przez zastosowanie nieprawidłowych kryteriów oceny mojej dobrej wiary w dokonywanych transakcjach takich firm jak: A. sp. z o.o., A1. sp. z o.o. sp. k., P. sp. z o.o., M sp. z o.o., Y. sp. z o.o., U1, U., D. s.r.o., podczas gdy prawidłowa ocena podjętych przez skarżącego czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a obejmujących transakcje zakupu i sprzedaży towarów w okresie od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r. oraz od marca 2019 do lipca 2019 r. w tym także sprzedaży objętej WDT wskazują, że dochował należytej staranności przy wyborze kontrahentów w/w transakcjach, nie był świadomym uczestnikiem przestępstwa karuzelowego, pozostawał w dobrej wierze przy dokonywaniu w/w transakcji, co winno skutkować umożliwieniem mi skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o czym stanowi art. 86 u.p.t.u.;
II. art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy poprzez przyjęcie, że organy podatkowe państwa członkowskiego mogą zobowiązać podatnika, który działał w dobrej wierze do przedstawienia dowodów wykazujących prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, żadnym prawomocnym, a ani nawet nieprawomocnym orzeczeniem karnym, a w wszczęte techniczne w 2023 r. postępowanie karno-skarbowe ciągle pozostaje w fazie im rem, mimo, że jak twierdzi organ II instancji w sprawie wykonano wiele czynności, niezbędnych dla zabezpieczenia prawidłowego toku postępowania przygotowawczego (str. 16/77 decyzji z 31 lipca 2024 r.), w sytuacji, w której strona przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej dyspozycji w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie karuzelowym, a tym samym podniesione okoliczności i zarzuty potwierdzają fakt, że organ II instancji nie rozpoznał istoty sprawy oraz zaniechał przeprowadzenia instancyjnej kontroli decyzji organu I instancji;
III. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że czynności objęte fakturami VAT opisanymi na str. od 4/203 do 32/203 i nast. uzasadnienia decyzji organu I instancji z 23 lutego 2024 r. nie zostały dokonane w rzeczywistości oraz że pomimo stwierdzenia istnienia towaru stanowiącego przedmiot transakcji (tak na str. 177 uzasadnienia decyzji z 23 lutego 2024 r. oraz analogicznie na str. 19/77 oraz 70/77 decyzji z 31 lipca 2024 r. organu II instancji) podatnika z takimi firmami jak: A. sp. z o.o., A1. sp. z o.o. sp. k., M sp. z o.o., sp. k., Y. sp. z o.o., D. s.r.o., U1., U. oraz formalnej sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do U1., D. s.r.o., U., to w/w dostawy nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu u.p.t.u., a tym samym, że nie przysługuje skarżącemu prawo do odliczenia podatku VAT wskazanego także na fakturach VAT opisanych na str. od 177/203 do 180/203 uzasadnienia decyzji z 23 lutego 2024 r., podczas gdy przedmiotowe czynności zostały dokonane, a tym samym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 u.p.t.u.;
IV. art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 131 i art. 138 ust. 1 dyrektywy 112, przez bezpodstawne przyjęcie, że odwołujący nie posiadał dobrej wiary i nie dochował należytej staranności przy przeprowadzaniu transakcji, co powoduje, że nie spełnia on przesłanek zastosowania 0 % stawki VAT do dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru, a przede wszystkim przez:
- pozbawienie skarżącego prawa do zastosowania stawki VAT 0 % z tytułu dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz zagranicznych odbiorców w sytuacji, gdy w sprawie miały miejsce rzeczywiste transakcje dostawy towaru do nabywców na terenie innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej,
- uznanie, że nie dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach z klientami i pozbawienie mnie prawa do zastosowania stawki VAT 0 %, w sytuacji, gdy naprawdę dokonał weryfikacji klienta, w zakresie, jaki był niezbędny do sprawdzenia jego wiarygodności i w sposób, który był możliwy w realiach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz na moment dokonywania transakcji, bowiem zgromadził wszystkie niezbędne dokumenty do prawidłowego udokumentowania transakcji i ich przebiegu, a organy podatkowe nie wykazały, że odbiorcami towarów dostarczanych przeze skarżącego nie były podmioty nie uwidocznione na spornych fakturach VAT i towar nie został dostarczony na teren innego państwa członkowskiego, odbiorcami były podmioty, które nie były czynnymi podatnikami VAT UE, w szczególności gdy z akt sprawy wynika, że towar będący przedmiotem dostawy został odsprzedany przez odbiorców odwołującego do dalszych firm,
- zakwestionowanie zastosowania stawki VAT 0% z tytułu dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w sytuacji, gdy spełnił wszystkie przesłanki materialne i formalne do skorzystania z tej stawki podatku, tj. dokonałem dostawy towaru na rzecz nabywcy posiadającego ważny numer VAT UE, posiadał w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej (potwierdzenia firm kurierskich) zgodnie ze złożonym zamówieniem a składając deklarację podatkową był zarejestrowany jako podatnik VAT UE, a tym samym organ II instancji nie rozpoznał istotny sprawy oraz zaniechał przeprowadzenia instancyjnej kontroli decyzji organu I instancji;
3) Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł:
- na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 3 p.p.s.a. w zw. z § 3 p.p.s.a. o uchylenie decyzji z 31 lipca 2024 r. utrzymującej w mocy decyzję NUS z 23 lutego 2024 r.;
- na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z informacji znajdujących się w 2 plikach w formacie xlsx na płycie CD załączonej do skargi na okoliczność rzeczywistego przebieg transakcji i dochowania przez skarżącego należytej staranności przy wyborze kontrahentów, dobrej wiary oraz braku świadomości procederu karuzeli podatkowej;
- zwolnienie od kosztów sądowych, a w szczególności od opłaty do skargi w całości.
Skarżący po przedstawieniu na 7 stronach skargi zarzutów (stanowiących powielenie niektórych zarzutów swojego pełnomocnika) przedstawił ich uzasadnienie.
2.4. DIAS w odpowiedzi na skargę skarżącego i skargę pełnomocnika skarżącego wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.
2.5. Dotychczasową argumentację strony podtrzymały także na rozprawie.
Skarżący dodatkowo wyjaśnił (k. 507 akt sądowych), że w związku z handlem złomem prowadzonym przez inną osobę, odbywał karę 3 lat i 6 miesięcy pozbawienia wolności. W 2007 r. i 2008 r. był tymczasowo aresztowany, do tej sprawy, a wyrok skazujący wydał Sąd Okręgowy w K.. Współoskarżonym w tej sprawie był W. K., a sprawa dotyczyła wystawiania nierzetelnych faktur VAT w handlu złomem. Do odbycia reszty kary zgłosił się dobrowolnie w 2017 r. Zakład karny opuścił w styczniu 2019 r. Co do sprawy niniejszej (dotyczącej rzetelności faktur z 2018 i 2019 r.) podał, że udzielił pełnomocnictwa swojej żonie i jeszcze jednej osobie, które to osoby faktycznie w tym czasie zarządzały działalnością gospodarczą polegającą na handlu elektroniką – czego dotyczy zaskarżona decyzja podatkowa.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa a zatem skarga została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.
4. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych, jako idącego najdalej. Jego uwzględnienie mogłoby bowiem prowadzić do umorzenia postępowania podatkowego za okresy rozliczeniowe w których doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 o.p., art. 208 § 1 o.p.).
Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej wyrażonego w tej materii i stwierdza, że z uwagi na wystąpienie określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przesłanki zawieszającej bieg terminu nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.
Powołany przepis stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Sąd zauważa zatem (por. k. 14 i załączniki; teczka akt adm.), że Prokurator w Prokuraturze Okręgowej w B. 3 sierpnia 2023 r. wszczął śledztwo w sprawie m.in. podania w okresie od stycznia 2018 r. do sierpnia 2019 r. w B. nieprawdy w deklaracjach VAT-7 oraz ich korektach składanych w imieniu podmiotu P.H. [...]M. K. Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B. za miesiące od stycznia 2018 r. do lipca 2019 r. w związku z posłużeniem się nierzetelnymi fakturami VAT dokumentującymi dostawę sprzętu elektronicznego wystawionymi przez A. sp. z o.o., A1. sp. z o.o. sp.k., M sp. z o.o. sp.k., P. sp. z o.o., Y. sp. z o.o. sp.k., poprzez ujęcie ich w rejestrze zakupów oraz uwzględnienie wynikających z nich kwot podatku naliczonego w ww. deklaracjach dla podatku VAT oraz wystawieniem w imieniu P.H. [...]M. K. nierzetelnych faktur VAT dokumentujących WDT sprzętu elektronicznego na rzecz U1. M2. (Litwa), U. (Litwa), D. s.r.o. (Słowacja) poprzez ujęcie ich w rejestrze sprzedaży oraz zawyżenie wysokości WDT w ww. deklaracjach dla podatku VAT, wskutek czego uszczuplono podatek należny w łącznej kwocie 3.383.610,63 zł, a w związku z wprowadzeniem w błąd Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. co do zaistnienia podstaw do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uzyskano nienależny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w łącznej kwocie 1.275.812 zł, czym narażono na nienależny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w łącznej kwocie 127.980 zł, tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 1a k.k.s.
W związku z tym, NUS pismem z 27 września 2023 r., doręczonym skarżącemu 11 października 2023 r., a jego pełnomocnikowi 2 października 2023 r. zawiadomił w trybie art. 70c o.p., że 3 sierpnia 2023 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2018 r. oraz od stycznia do sierpnia 2019 r. uległ zawieszeniu.
Sąd jednocześnie stwierdza, że niezasadne jest twierdzenie strony skarżącej, iż wszczęcie wskazanego postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter i nakierowane było wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego.
Sąd zauważa, że zgodnie z at. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. śledztwo (postępowanie przygotowawcze) wszczyna się jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, w tym przypadku również deliktu skarbowego. To, że takie uzasadnione podejrzenie w analizowanym przypadku zachodziło ewidentnie ujawniły wyniki kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, prowadzonych wobec firmy skarżącego. Przez "podejrzenie" należy bowiem rozumieć wywołane obiektywnymi informacjami subiektywne odczucie organu procesowego wskazujące na prawdopodobieństwo, że zaistniało przestępstwo. Prawdopodobieństwo należy odróżnić od udowodnienia czy przekonania (M. Kurowski [w:] Kodeks postępowania karnego. Komentarz. Tom I. Art. 1–424, wyd. VII, red. D. Świecki, W. 2024, art. 303).
Przy czym wymagane jest, aby "podejrzenie" popełnienia przestępstwa było "uzasadnione". Sformułowanie "uzasadnione podejrzenie" użyte w art. 303 k.p.k. oznacza konieczność oparcia się przez organ procesowy na konkretnych informacjach – dowodach (M. Kurowski [w:] Kodeks postępowania karnego. Komentarz. Tom I. Art. 1–424, wyd. VII, red. D. Świecki, W. 2024, art. 303). Nieskutecznie skarżący odwołuje się zatem do art. 304 § 2 k.p.k., który stanowi, że instytucje państwowe i samorządowe, które w związku ze swą działalnością dowiedziały się o popełnieniu przestępstwa ściganego z urzędu, są obowiązane niezwłocznie zawiadomić o tym prokuratora lub Policję oraz przedsięwziąć niezbędne czynności do czasu przybycia organu powołanego do ścigania przestępstw lub do czasu wydania przez ten organ stosownego zarządzenia, aby nie dopuścić do zatarcia śladów i dowodów przestępstwa. Owszem, organy administracji skarbowej prowadziły wobec skarżącego kontrolę podatkową w 2020 i 2021 r., a później postępowanie podatkowe zakończone decyzjami 23 lutego 2024 r. (NUS) i 31 lipca 2024 r. (DIAS), ale jak przyznał sam skarżący (zarzut nr V, str. 5 jego skargi) i jego pełnomocnik (zarzut nr XXIII, str. 24 skargi) ustalenie powiązań wielu podmiotów, skorzystanie z takich instrumentów jak SCAC - zajęło ponad cztery lata. Wszczęcie postępowania przygotowawczego nie może być pochopne, gdyż właśnie wtedy mogłoby narazić się na (zasadny) zarzut instrumentalności. Jak już wskazano, art. 303 k.p.k. (w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.) stanowi, że śledztwo może zostać wszczęte nie wtedy, kiedy zachodzi jakiekolwiek podejrzenie popełnienia przestępstwa, ale ma być ono "uzasadnione", a wymagane jest posiadanie konkretnych i wiarygodnych danych koniecznych do sformułowania opisu czynu będącego przedmiotem inicjowanego postępowania, w tym wymienienie nierzetelnych transakcji i wysokości uszczuplonej czy narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej oraz kwalifikacji prawnej tego czynu.
Do przyjęcia instrumentalnego, pozorowanego wszczęcia postępowania przygotowawczego konieczne jest założenie, że jedynym, wyłącznym celem takiej aktywności organu wszczynającego postępowanie jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej sprawie taki wniosek jest wykluczony. Ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego stwarzały pełną, rzetelną podstawę do uruchomienia postępowania karnego, którego celem – obok konsekwencji prawnopodatkowych, realizowanych w postępowaniu podatkowym - jest ustalenie tego, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, wykrycie i w razie potrzeby ujęcie sprawcy, wyjaśnienie okoliczności sprawy, w tym ustalenie osób pokrzywdzonych i rozmiarów szkody, zebranie, zabezpieczenie i w niezbędnym zakresie utrwalenie dowodów dla sądu (art. 297 § 1 k.p.k.) oraz w przypadku deliktu skarbowego ponadto wyrównanie uszczerbku finansowego Skarbu Państwa (art. 114 § 1 k.k.s.). O tym, że omawiane postępowanie karne i karne skarbowe - poprzez przeprowadzanie stosownych decyzji procesowych - realizuje cele wskazane w art. 297 k.p.k. wskazał wyraźnie Prokurator w piśmie z 8 lipca 2024 r.
Należy również odnotować, że Prokuratura jest całkowicie niezależna od organów administracji podatkowej. Nadto, postępowanie karne zainicjował oraz prowadzi Prokurator w Prokuraturze Okręgowej, a więc kontestowana przez skarżącego decyzja procesowa została podjęta na wysokim szczeblu jednostek organizacyjnych Prokuratury. Oprócz tego, postępowania prowadzone w prokuraturach okręgowych podlegają nadzorowi Prokuratury Regionalnej (art. 22 § 2 ustawy z dnia 28 stycznia 2016 r. Prawo o prokuraturze – Dz.U. z 2024 r. poz. 390), którego formy i tryb zostały określone m.in. w §§ 64-76 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 7 kwietnia 2016 r. – Regulamin wewnętrznego urzędowania powszechnych jednostek organizacyjnych prokuratury (Dz.U. z 2023 r. poz. 1115, ze zm.). Te uwagi stanowią dodatkowy argument, przemawiający przeciwko formułowaniu tezy, że Prokurator wszczął i prowadzi śledztwo tylko po, aby Naczelnik Urzędu Skarbowego mógł wydać merytoryczną decyzję podatkową. Zaakceptowanie twierdzenia skarżącego zakładałoby nie tylko instrumentalne wszczęcie śledztwa w Prokuraturze Okręgowej, ale również tolerowanie tego stanu przez półtora roku przez prokuratorów sprawujących nadzór w Prokuraturze Regionalnej. W orzecznictwie dostrzega się tę zależność (wyroki NSA z: 6 kwietnia 2023 r., I FSK 319/23; 30 stycznia 2024 r., I FSK 2005/22; 24 maja 2002 r., II FSK 280/22 – wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Trafnie zatem podnosi DIAS, że przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, w tym organ prowadzący postępowanie przygotowawcze (Prokurator w Prokuraturze Okręgowej), skala ujawnionego procederu, zakres prowadzonego śledztwa i podejmowane w jego toku czynności dowodowe, a także wielkość uszczerbku, na jaki narażone zostały należności publicznoprawne, uprawnia do stwierdzenia, że przedmiotowe postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w związku z realnym, udokumentowanym podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego i nie miało instrumentalnego, pozorowanego charakteru, o którym mowa w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21.
Oceny stanowiska Sądu nie zmienia przedłożony przez stronę skarżącą dokument z którego wynika, że 14 marca 2025 r. ma nastąpić protokolarne otwarcie zabezpieczonej 18 września 2023 r., w realizacji postanowienia Prokuratora o przeszukaniu, dokumentacji finansowo-księgowej firmy skarżącego (k. 506 akt sądowych). O kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania przygotowawczego decyduje stan sprawy w dniu tego wszczęcia, a nie treść pisma procesowego odnoszącego się do jednej z czynności procesowych. Zasadność wszczęcia śledztwa, a: zakres, rodzaj i rytmika podejmowanych w nim czynności - to inne zagadnienia. Zdaniem Sądu materiał dowodowy, który w 2023 roku został zaoferowany Prokuratorowi przez organ podatkowy, nie tylko nie może być traktowany jako podstawa instrumentalnego, czyli bezcelowego z punktu widzenia treści art. 297 § 1 k.p.k. inicjowania śledztwa, ale wręcz obligował Prokuratora do wszczęcia w tej sprawie postępowania karnego.
Dlatego niezasadny jest zarzut podniesiony przez pełnomocnika skarżącego, że doszło do naruszenia art. 127 o.p. w zw. z art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p., art. 120 i art. 121 o.p. oraz 124 o.p. w zw. z art. 210 § 1 i § 4 o.p. oraz w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. w zw. z art. 303 k.p.k. w zw. z art. 304 § 2 k.p.k. oraz art. 113 § 1 k.k.s. (oznaczony jako nr I).
Do weryfikacji tego stanowiska nie było potrzebne przeprowadzenie przez Sąd w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodów z dokumentów zawartych we wnioskach skargi pełnomocnika skarżącego (pkt 3 – str. 30 skargi, pkt 5 i 6 – str. 31-32 skargi). Wyrok WSA w sprawie I SA/Gl 1058/23 jest znany nie tylko stronom, ale również Sądowi z urzędu i jest nieprawomocny. Poza tym, Sąd zauważa, że stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. orzeka na podstawie akt sprawy, zaś przeprowadzanie dowodów przez sąd administracyjny (art. 106 § 3 p.p.s.a.) jest fakultatywne. Jednak przede wszystkim Sąd nie dostrzega w jaki sposób wymienione we wnioskach dokumenty miałyby być (jak stanowi przepis) "niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości" w zakresie instrumentalnego charakteru wszczęcia śledztwa w tej sprawie. Niezależnie od tego Sąd stwierdza, że decyzja NUS z 13 maja 2021 r. dotycząca okresu rozliczeniowego za styczeń i luty 2019 r. została omówiona przez NUS w decyzji wydanej w niniejszej sprawie (str. 153-163). Z kolei dokumenty kierowane przez pełnomocnika skarżącego do poszczególnych jednostek Prokuratury, czy pisma sporządzane przez te jednostki znajdują się w aktach sprawy podatkowej (por. segregator akt adm. nr 10) i zostały już dopuszczone jako dowód w tej sprawie przez NUS (str. 188-190), a nadto Prokurator Prokuratury Regionalnej w B1. dokumenty tego rodzaju nadesłał przy piśmie z 3 marca 2025 r. (k. 451 akt sądowych). W nawiązaniu do tego, Sąd nadto zauważa, że nie jest zasadne twierdzenie strony skarżącej, iż skarżący ma status pokrzywdzonego w sprawie karnej. Pełnomocnik skarżącego złożył zawiadomienie do Prokuratury Rejonowej w B. o możliwości popełnienia przestępstwa na szkodę skarżącego i "wmanewrowanie" skarżącego w karuzelę podatkową, jednak Prokurator Prokuratury Rejonowej B. [...] na skutek tego zawiadomienia wydał 16 listopada 2020 r. postanowienie o odmowie wszczęcia śledztwa. Następnie w tej samej Prokuraturze wydano 13 września 2022 r. kolejne postanowienie o odmowie wszczęcia śledztwa w tej sprawie, po czym postanowieniem z 4 lipca 2023 r. Prokurator podjął to postępowanie, aby materiały w tym zakresie dołączyć do postępowania prowadzonego w Prokuraturze Okręgowej w B1.. Prokurator Prokuratury Okręgowej w B1. postanowieniem z 24 sierpnia 2023 r. do śledztwa przeciwko A. L. (działający za spółki A. sp. z o.o. i A1. sp. z o.o. sp.k.) dołączył sprawę przekazaną z Prokuratury Rejonowej B. [...]. Obecnie, jak wynika z informacji Prokuratury Regionalnej w B1. z 3 marca 2025 r. (k. 451 akt sądowych), śledztwo dotyczące działalności m.in. spółek A. sp. z o.o. i A1. sp. z o.o. sp.k. jest prowadzone w tamtejszej Prokuraturze, a skarżący w sprawie karnej nie ma statusu pokrzywdzonego.
5.1. Przed przystąpieniem oceny pozostałych zarzutów skargi, wobec tego, że organy podatkowe twierdzą, iż w sprawie wystąpiła tzw. karuzela podatkowa, a skarżący pełnił w niej rolą brokera, Sąd przypomni na czym polega istota tej konstrukcji. Zarzuty skargi są niezwykle rozbudowane, ale jednocześnie zasadzają się na jednym, głównym założeniu – że skarżący nie był świadomy udziału w karuzeli podatkowej oraz że dochował należytej staranności w kontaktach z bezpośrednimi kontrahentami. Zarzuty te pomijają tym samym sedno rozumowania organu, czyli że oszustwo podatkowe było dokładnie przygotowane i zorganizowane, a puntem wyjścia do konstatacji, że skarżący świadomie uczestniczył w tym procederze jest właśnie rola jaką pełnił w karuzeli podatkowej, czyli rola brokera.
5.2. Karuzela podatkowa jest jednym z najpopularniejszych mechanizmów oszustw podatkowych i oceniana bywa jako najbardziej agresywna forma przestępstwa skarbowego. Charakteryzuje się powtarzalnością i iluzją wielokrotnego dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych, przy czym jak przyjmuje się w orzecznictwie i literaturze - do przyjęcia, że określone transakcje stanowią oszustwo może dojść zarówno w przypadkach kiedy prowadzony był wyłącznie tzw. obrót papierowy, a więc gdy towary będące przedmiotem obrotu w rzeczywistości nie istniały, jak i wówczas, kiedy towar faktycznie istniał, i krążył pomiędzy uczestnikami karuzeli - stąd nazwa tego typu oszustwa (por. opracowanie Biura Orzecznictwa NSA, BO/Wiz-461-21/17).
Dlatego już w tym miejscu należy zaakcentować, że afirmowanie - w wielu zarzutach - przez stronę skarżącą okoliczności nawiązujących do istnienia towaru (elektroniki) w zakwestionowanych przez organ relacjach handlowych skarżącego (z pięcioma dostawcami krajowymi i trzema odbiorcami w ramach WDT; str. 17-19 decyzji DIAS) nie może mieć przesądzającego znaczenia. Jak wspomniano, nawet nazwa konstrukcji "karuzela podatkowa" pochodzi właśnie od tego, że towar istnieje, tyle tylko, że przemieszcza się pomiędzy poszczególnymi ogniwami konstrukcji bez ekonomicznego uzasadnienia, bo w celu wyłudzenia podatku VAT.
5.3. Do funkcjonowania karuzeli podatkowej wymagana jest działalność przynajmniej trzech podmiotów gospodarczych: brokera, znikającego podatnika (słupa) oraz spółki zarejestrowanej w kraju, do którego broker dokonuje WDT. Zazwyczaj uczestnikami karuzel podatkowych są także kolejne poziomy buforów i słupów, które w intencji pomysłodawców procederu mają – przez wydłużenie łańcucha kontrahentów i oddalenie beneficjentów oszustwa od słupa – tworzyć przesłanki uprawdopodobniające "dobrą wiarę" beneficjentów oszustwa.
Jak zauważył WSA w Gliwicach w sprawie I SA/Gl 664/23, definicja "znikającego podatnika" była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2004.331.13). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą znikającego podatnika jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i podatku nie odprowadzić.
Kolejny podmiot, tzw. bufor odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od znikającego podatnika i dokonuje dalszej dostawy krajowej z marżą handlową do kolejnego podmiotu. Zwykle więcej niż jedna firma występuje w charakterze tzw. bufora w karuzeli.
Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest broker, który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje WDT lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku – z zachowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika.
Możliwe są przypadki, w których broker, będący co do zasady firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od buforów towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem odpowiednio ustalonych cen sprzedaży stosowanych przez poszczególne ogniwa łańcucha. Może być i tak, że broker dokona odsprzedaży nabytych produktów poza granicę państwa swojej rezydencji np. do tego samego państwa, z którego produkty zostały wcześniej sprowadzone przez znikającego podatnika, występując jednocześnie o zwrot zapłaconego na poprzednim etapie obrotu podatku naliczonego.
Jest rzeczą charakterystyczną, że brokerzy wypełniają bez zarzutu wszelkie obowiązki nałożone przez przepisy z zakresu podatku od towarów i usług. Wynika to z tego, że każdy wniosek o bezpośredni zwrot tego podatku z urzędu najczęściej skutkować będzie kontrolą badającą jego zasadność. Stąd uprzednie przygotowanie czynników, czy dowodów mających potwierdzać staranność brokera w prowadzeniu działalności gospodarczej, szczególnie doboru kontrahentów.
W czasie działań weryfikacyjnych niejednokrotnie przedmiotem zainteresowania władz skarbowych staną się rozliczenia z zakresu podatku od towarów i usług dostawców brokera. W tym miejscu uwidacznia się w pełni znaczenie, jakie dla powodzenia całego schematu karuzelowego ma odpowiednia sieć buforów. Organy kontrolne mogą natrafić na niejednokrotnie dość długi łańcuch dostaw (zakończonych sprzedażą na rzecz brokera), który nie budzi żadnych zastrzeżeń w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług. W konsekwencji zidentyfikowanie brakującego ogniwa w łańcuchu transakcyjnym (i brakującego podatku należnego) niekiedy nie jest możliwe w ramach li tylko analizy zasadności podstaw zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rzecz brokera.
Wreszcie Sąd zauważa, że broker w zależności od modus operandi określonej grupy przestępczej może, ale nie musi być organizatorem karuzeli podatkowej. W przypadku, gdy osoby te nie są jej organizatorem, trudno jednak o przypadki, aby nie miały świadomości udziału w procederze, o czym świadczy fakt, że towar, który bufor sprzedaje w ramach WDT nie trafia do przypadkowej firmy, ale do podmiotu pozostającego pod kontrolą grupy przestępczej, po czym krąży w kółko, jak zresztą wskazuje nazwa mechanizmu – niczym "na karuzeli". Brak świadomości bufora musiałby się więc łączyć z trudnym do wyobrażenia i wielokrotnie występującym zbiegiem okoliczności.
5.4. W realiach tej sprawy organy podatkowe dokonały właśnie ustaleń, niżej przytoczonych, które wpisują się w opracowany na podstawie badań empirycznych schemat zorganizowanego oszustwa podatkowego w ramach konstrukcji karuzeli podatkowej.
5.4.1. Zakupy skarżącego od jego pięciu bezpośrednich kontrahentów (A. sp. z o.o., A1. sp. z o.o. sp.k., P. sp. z o.o., M sp. z o.o. sp. k., Y. sp. z o.o.) były elementem łańcucha transakcyjnego wynikającego z faktur VAT, od których podatek należny nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Wskazani dostawcy skarżącego pełnili funkcję bufora.
Jednocześnie organy wykazały (por. ustalenia NUS na str. 167-174 decyzji, zaakceptowane przez DIAS), że na poprzednich ogniwach poszczególnego łańcucha transakcyjnego występowały podmioty pełniące rolę znikającego podatnika.
Były to, przy zakupach w łańcuchu dostaw od P. sp. z o.o.: B3. sp. z o .o., S2. sp. z o.o., S2.. sp. z o.o., C. sp. z o.o., C2. sp. z o.o., A4. sp. z o.o. H. sp. z o.o., A7. sp. z o.o.
Przy zakupach w łańcuchu dostaw od A. sp. z o.o. były to: K. sp. z o.o., R1 sp. z o.o., A3. sp. z o.o., I. sp. z o.o., A8. sp. z o.o., O. sp. z o.o., A4. sp. z o.o., B3. sp. z o.o., C. sp. z o.o., S1. sp. z o.o.
Przy zakupach w łańcuchu dostaw od A1. sp. z o.o., była to spółka A3. sp. z o.o.
Przy zakupach w łańcuchu dostaw od M sp. z o.o. była to spółka N sp. z o.o.
Przy zakupach w łańcuchu dostaw od Y. sp. z o. o. były to: N sp. z o.o., P3. sp. z o.o., S2. sp. z o.o., C2. sp. z o.o., A7. sp. z o.o., R2 sp. z o.o.
W przedmiotowych łańcuchach dostaw rolę dodatkowych pośredników (podmiotów buforowych), wypełniających formalne obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług pełniły m.in.: S2. sp. z o.o., P2. sp. z o.o., I2. sp. z o.o., M1 sp. z o.o., E1. sp. z o.o. P. sp. z o.o., V. sp. z o.o., P3. sp. z o.o., A1. sp. z o.o. sp.k., M sp. z o.o., E1. sp. z o.o., I3. sp. z o.o., Y. sp. z o.o., A. sp. z o.o., F. sp. z o.o., E. sp. z o.o., L. sp. z o.o., B. sp. z o.o., B1. sp. o.o., K. sp. z o.o., A3. sp. z.o.o., F1., sp. z o.o., N sp. z o.o., A2. sp. z o.o., B2. sp. z o.o., S. sp. z o.o.
Wiele tych podmiotów zostało wykreślonych z rejestru podatników VAT. Były to: A. sp. z o. o., A3. sp. z o. o., A2. sp. z o. o., A4. sp. z o. o., A7. sp. z o. o., A8. sp. z o. o., B3. sp. z o. o., C2. sp. z o. o., C. sp. z o. o., E1. sp. z o. o., E. sp. z o. o., F. sp. z o. o., H. sp. z o. o., I. sp. z o. o., K. sp. z o. o. M1. sp. z o. o., N sp. z o. o., O. sp. z o. o., P3. sp. z o. o., R sp. z o. o., R1 sp. z o. o., R2 sp. z o. o., S2. sp. z o. o., S1. sp. z o.o., S3. sp. z o. o., Y1 sp. z o. o.
Spółki zostały założone przez podmioty zajmujące się rejestracją i sprzedażą gotowych spółek - m.in. S2. sp. z o. o., S3. sp. z o. o., P2. sp. z o. o., O. sp. z o. o., I3. sp. z o. o., A4. sp. z o. o., M1. sp. z o. o., E1. sp. z o. o., P. sp. z o. o., B3. sp. z o.o., C. sp. z o.o., A8. sp. z o.o., E. sp. z o.o., F. sp. z o. o., K. sp. z o. o, P3. sp. z o.o., R sp. z o.o., N sp. z o. o.
Jako prezesi zarządu spółek (od chwili założenia, przez krótki czas) wpisane były w wielu przypadkach te same osoby:
- P. B. (A3. sp. z o.o., A2. sp. z o.o., I1. sp. z o.o., V. sp. z o.o.),
- P. S. (E. sp. z o.o., K. sp. z o.o., R sp. z o.o., P3. sp. z o.o.),
- P. B. (C2. sp. z o.o., S2. sp. z o.o., S3. sp. z o.o., I3. sp. z o.o.),
- M. L. (A4. sp. z o.o., E1. sp. z o.o., M1. sp. z o.o.);
- T. C. (P2. sp. z o.o. O. sp. z o. o.).
Adresy rejestracyjne spółek (zarówno bezpośrednich, jak i pośrednich dostawców) znajdowały się w wirtualnych biurach m.in.:
- ul. [...], P. (E1. sp. z o.o., M1. sp. z o. o., A7. sp. z o. o.),
- ul. [...] W. (A3. sp. z o. o., A2. sp. z o. o., I. sp. z o. o., R1 sp. z o.o., V. sp. z o. o.),
- ul. [...], W. (E. sp. z o. o., F. sp. z o. o., K. sp. z o.o., R sp. z o. o., P3. sp. z o. o.)
- po zmianie ul. [...], W. (E. sp. z o. o., F. sp. z o. o., K. sp. z o. o., R sp. z o. o.),
- [...], W. (S3. sp. z o. o., S2. sp. z o. o., P. sp. z o. o., I3. sp. z o. o., C2 sp. z o. o.).
Kontrahenci skarżącego, bezpośredni, jak i pośredni nie posiadali własnego zaplecza organizacyjno-technicznego, korzystali z obcego magazynu logistycznego. Podmioty te łączy zaplecze organizacyjno-techniczne firmy P1. sp. z o. o., z której usług korzystali. Znajdujący się w tym magazynie towar zwykle w tym samym dniu zmieniał "właściciela", ale nie był nigdzie transportowany. Nie opuszczając magazynu firmy P1. sp. z o.o. towary jedynie przechodziły z jednego podmiotu na drugi na zasadzie "alokacji towaru" na następny podmiot - poszczególne, wydawały wyłącznie dyspozycje zwolnienia (przesunięcia) towaru na rzecz kolejnego jego nabywcy.
W przypadku bezpośrednich dostawców do firmy skarżącego: A. sp. z o.o., A1. sp. z o.o. sp. k. - organy ustaliły, że towar został wydany z magazynu P1. sp. z o.o. (W.), a transport był dokonywany z W. do B., po czym szybko, np. następnego dnia towar był transportowany do W1. (WDT).
Terminy kolejnych transakcji były bardzo krótkie, najczęściej następowały bez odstępstw czasowych, odsprzedaż towarów następowała najczęściej w tych samych ilościach towarów. Charakterystyczne jest to, że w większości przypadków należności wobec swoich dostawców skarżący regulował wówczas, gdy uzyskał zapłatę od swoich odbiorców.
Organy stwierdziły, że nie mogą zidentyfikować źródła pochodzenia towarów. Poszukiwania pierwszych dostawców poszczególnych towarów doprowadziły bowiem do odnalezienia podmiotów uznanych za znikających podatników, nie rozliczających się z budżetem państwa. Podmioty występujące na wczesnych etapach fakturowania towarem nie wykazywały wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, choć towary najczęściej przyjeżdżały z miejsc magazynowo – logistycznych z państw Unii Europejskiej do firm logistycznych na terytorium Polski.
5.4.2. Organy poczyniły również ustalenia odnośnie do odbiorców towaru od skarżącego w ramach WDT (por. ustalenia NUS na str. 145-153 decyzji, zaakceptowane przez DIAS).
Wynika z nich, że towary zakupione przez skarżącego od A. sp. z o.o. zostały zbyte w ramach WDT na rzecz dwóch spółek litewskich: U. i U1.. Z kolei towary zakupione od A1. sp. z o.o. sp.k. zostały zbyte w ramach WDT litewskiej spółce U1. oraz słowackiej spółce D. s.r.o.
Te zagraniczne podmioty również trudno określić mianem rzetelnego podatnika. Z danych SCAC wynika, że:
a) co do U. - nie ma możliwości kontaktu z udziałowcem tej spółki (rezydent Łotwy), spółka nie ma pracowników od 31 maja 2019 r., spółka nie ma osoby zarządzającej księgowością, 8 maja 2018 r. spółka została wyrejestrowana z rejestru podatników VAT z inicjatywy administracji podatkowej, z powodu podejrzeń, że działania gospodarcze są prowadzone na zasadach innych niż te określone w dokumentach zakupu i sprzedaży, a spółka może deklarować fikcyjne transakcje;
b) co do U1. - ustalono, że nie znajduje się pod podanym adresem, ponieważ była tam tylko zarejestrowana, nie udało skontaktować się z jej dyrektorem zatrudnionym w okresie od 12 kwietnia do 28 czerwca 2019 r. ponieważ jego miejsce zamieszkania zostało wskazane na Łotwie, od 28 czerwca 2019 r. spółka nie posiadała pracowników; wpłynęło wiele wniosków SCAC z podejrzeniem oszustwa odnośnie do transakcji U1. od organów podatkowych z Unii Europejskiej (większość nich z Polski), 17 września 2019 r. U1. została wyrejestrowana z rejestru płatników VAT z inicjatywy organu podatkowego, ponieważ spółka nie prowadziła działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, nie posiadała pracowników, nie odpowiadała na wezwania organu podatkowego do złożenia wyjaśnień;
c) co do D. s.r.o. - organy podały, że nie można było zweryfikować spółki ponieważ skierowane do niej wezwanie zostało zwrócone z adnotacją "adresat nieznany". Poza tym wskazano, że z bazy danych VIES wynika, iż aktywność D. s.r.o. została zamknięta 1 stycznia 2020 r.
Z danych przedstawionych przez organy wynika również, że skarżący nie jest jedynym łącznikiem pomiędzy krajową grupą znikających podatników i buforów a wskazanymi spółkami litewskimi i spółką słowacką. Transakcje WDT na rzecz spółki U1. realizowały również np. A1. sp. z o.o. sp.k. (por. np. str. 81 decyzji NUS), M3 sp. z o.o. (towary nabywane od A. sp. z o.o. – str. 41 decyzji z 31 października 2022 r. wydanej wobec A. sp. z o.o. za okres rozliczeniowy od marca 2018 r. do stycznia 2019 r.), F1. sp. z o.o. (str. 71 decyzji z 21 lipca 2021 r. wydanej wobec L. za okres rozliczeniowy od kwietnia 2018 r. do stycznia 2019 r.).
Istnieją także bezpośrednie powiązania pomiędzy podmiotami zagranicznymi. Otóż, spółka U1. zadeklarowała dostawy do podmiotu słowackiego D. s.r.o. U1. zadeklarowała dostawy na rzecz innego podmiotu słowackiego: C3 s.r.o., na którego rzecz dostawy realizowała także spółka U..
Organy w odniesieniu do realizowanych przez skarżącego transakcji WDT wskazały również, że:
- odbiorca towarów w ramach WDT był znany w momencie zakupu towarów (faktury proformy dla odbiorców U1., U., D. s.r.o. są z datą wcześniejszą niż daty faktur zakupu od A. sp. z o.o., A1. sp. z o.o.);
- transakcje i płatności były szybkie, wewnątrzwspólnotowa dostawa w ciągu kilku dni po zakupie, zapłata zobowiązania i otrzymanie należności również w ciągu kilku dni po dokonaniu transakcji;
- płatności z tytułu faktur wystawionych przez skarżącego od U1. (firma zarejestrowana na Litwie) realizowane były z banków czeskich, bułgarskich, węgierskich, szwajcarskich; od U. (firma zarejestrowana na Litwie) realizowane były z banków czeskich; od D. s.r.o. (firma zarejestrowana w Słowacji) realizowane były z banku słowackiego;
- aktywność VIES przedsiębiorstw U1., U., D. s.r.o. została zamknięta, brak kontaktu z każdym z tych przedsiębiorstw;
- w ciągu kilku dni transport towarów w przypadku nabycia od A. sp. z o.o., A1. sp. z o.o. odbywał się z W. do B., a następnie z B. do W1. w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej do U1., U..
5.5. Wobec powyżej zaprezentowanych ustaleń organów podatkowych nie może być wątpliwości, że w sprawie wystąpił, opisany na wstępie tej części uzasadnienia, mechanizm karuzeli podatkowej. Występuje grupa znikających podatników, którzy nie odprowadzili podatku należnego VAT, grupa buforów oraz podmioty zlokalizowane w innym państwie członkowskim na rzecz których - przez brokera - dokonywana była WDT.
Założenie, że jest to zbieg okoliczności byłoby na tyle nieprawdopodobne, że nawet strona skarżąca nie próbuje takiego argumentu forsować. Przeciwnie, twierdząc, że skarżący jest "pokrzywdzonym przez karuzelę podatkową" (np. str. 36 skargi pełnomocnika skarżącego), czy też, że zawarcie wstępnej umowy o współpracę nie ma związku z nielegalnym procederem w postaci transakcji "karuzelowych" (np. str. 6, opis zarzutu nr III; str. 7, opis zarzutu nr IV; str. 7, opis zarzutu nr V), konkludentnie przyznaje, że tego rodzaju mechanizm w tej sprawie wystąpił (skarżący kwestionuje jedynie swój świadomy w nim udział, a nawet brak dochowania należytej staranności, ale to jest inne, kolejne zagadnienie, o którym w dalszej części uzasadnienia).
W tym miejscu Sąd wskazuje, że za trafne uznaje powyżej przedstawione ustalenia organów podatkowych co do wystąpienia w sprawie oszustwa podatkowego na skutek procederu określanego mianem karuzeli podatkowej. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organy podatkowe zebrały w tej materii niezwykle obszerny materiał dowodowy, dotyczący opisanego mechanizmu, w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły i na podstawie art. 191 o.p. dokonały jego trafnej oceny, a także zgodnie z art. 122 o.p. podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Podstawą do takich ustaleń były dowody wymienione w decyzji NUS (str. 5-7 ustalenia w zakresie łańcuchów dostaw; str. 7-32 ustalenia w zakresie faktur wystawionych przez A. sp. z o.o.; str. 33-34 ustalenia w zakresie działalności A. sp. z o.o.; str. 78-79 ustalenia co do A1. sp. z o.o. sp.k.; str. 85 ustalenia co do spółki P.; str. 125-126 ustalenia co do M sp. z o.o. sp.k.; str. 137 ustalenia co do Y. sp. z o.o. sp.k.; str. 145-153; 180-188 ustalenia co do WDT skarżącego).
Jednocześnie swym ustaleniom dały obszerny, ale czytelny obraz w uzasadnieniach decyzji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy umożliwił odtworzenie stanu faktycznego, przebiegu poszczególnych transakcji krajowych a następnie WDT. Został on oceniony przez organy trafnie, drobiazgowo, wyczerpująco i z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów.
Organy podatkowe udowodniły, że wszyscy bezpośredni dostawcy skarżącego to podmioty nierzetelne, wobec których właściwe organy podatkowe prowadziły postępowania kontrolne i podatkowe, w toku których stwierdziły, że podmioty te posługiwały się lub wystawiały faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatek wynikający z wystawionych przez nich faktur w większości wynika z art. 108 u.p.t.u. Organy podatkowe udowodniły, że bezpośredni dostawcy skarżącego nabyli towar będący przedmiotem pozorowanych transakcji. Podmioty, które miały dokonywać dostaw sprzętu elektronicznego do A. sp. z o. o., A1. sp. z o. o. sp.k., P. sp. z o.o., M sp. z o.o. sp.k. oraz Y. sp. z o.o. faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej i nie deklarowały podatku należnego wynikającego z przedmiotowych dostaw. Dokonywano wysokowartościowych zakupów od małych podmiotów, nie posiadających doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, nie specjalizujących się w branży elektronicznej. Transakcje przeprowadzano w ramach handlu hurtowego, uczestnicy łańcucha dostaw dążyli do jego wydłużenia, nie szukając faktycznych odbiorców, konsumentów dla zakupionego towaru. Pomimo, że – jak stwierdziły organy - jakiś towar krążył, to towar ten nie był przedmiotem rzeczywistego obrotu, transakcjom towarzyszyły dokumenty magazynowe, transportowe, występowały faktyczne przepływy pieniężne, ale transakcje te były symulowane, a przedmiotowe dokumenty służyły jedynie uwiarygodnieniu przeprowadzonych transakcji w ramach przestępczego procederu, jakim jest oszustwo karuzelowe.
Ustalony stan faktyczny w zakresie okoliczności udokumentowanych transakcji pozwala stwierdzić, że nie miały one przypadkowego charakteru. Proceder ten był odpowiednio zorganizowany od samego początku, a poszczególne podmioty występujące w łańcuchu transakcyjnym były z góry ustalone. Osiągnięcie takiego stanu jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy wszystkie podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcyjnym zgodnie współdziałają w celu sprawnego przeprowadzenia transakcji i żaden z podmiotów nie ma wątpliwości, co do zachowania pozostałych uczestników.
Finalizując ten wątek sprawy trzeba zatem przyjąć, że w sensie obiektywnym, przedmiotowym, co należy na tym etapie rozważań podkreślić, w sprawie zaistniało oszustwo podatkowe. Takie ustalenie stwarza jednak dopiero wyjściową podstawę do formułowania tezy o możliwości pozbawienia skarżącego - jako ogniwa w łańcuchu firm dokonujących transakcji w ramach karuzeli podatkowej - prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach krajowych. Podstawę wyjściową, bowiem do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest ponadto wykazanie, że ów podatnik w tymże oszustwie podatkowym wziął udział świadomie albo co najmniej na skutek braku zachowania wymaganej ostrożności. Temu aspektowi sprawy, tj. aspektowi strony podmiotowej działania skarżącego (świadomość albo zawiniona nieświadomość udziału w oszustwie podatkowym) przeznaczone będą kolejne części uzasadnienia.
6. Orzecznictwo TSUE nie pozostaje obojętne wobec oszustw karuzelowych, jednakże nie uznaje tzw. odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w takim oszustwie. Zgodnie z tym orzecznictwem, które niewątpliwie powinno być uwzględnione przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy, rolą organów podatkowych jest wychwycenie oszustów (podmiotów współuczestniczących w oszustwie), a przyznanie prawa do odliczenia rzetelnym podatnikom VAT.
W tym względzie należy na wstępie przypomnieć, że prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT. Prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112 stanowi zatem integralną część mechanizmu VAT i zasadniczo nie może być ograniczane, jeżeli zarówno materialne, jak i formalne wymogi lub przesłanki, którym podlega to prawo, zostały spełnione przez zamierzających skorzystać z tego prawa podatników (wyrok TSUE z 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, ECLI:EU:C:2021:910, pkt 31).
W szczególności system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej działalności gospodarczej tego przedsiębiorcy. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT (wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, ECLI:EU:C:2012:373, pkt 39).
Ponadto kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego. VAT znajduje bowiem zastosowanie do każdej transakcji wytworzenia lub sprzedaży, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów (wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, pkt 40).
Niemniej jednak zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 112, wobec czego podatnicy nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. Krajowe organy i sądy powinny więc odmówić korzyści w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że prawo to powoływane jest w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, ECLI:EU:C:2021:266, pkt 21; wyrok TSUE z 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo).
Sąd podkreśla, że w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, iż należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT lub co najmniej ułatwia jej dokonanie. Takiego podatnika należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 112 uznać za wspólnika w tym oszustwie lub za ułatwiającego jego popełnienie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, pkt 22, 23; a także wyrok TSUE z 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, pkt 46, 47 i przytoczone tam orzecznictwo).
Natomiast niezgodna z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest odmowa temu podatnikowi, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się oszustwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, stanowiła oszustwo w zakresie VAT, możliwości skorzystania z tego prawa. Ustanowienie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza to, co jest konieczne dla ochrony interesów skarbu państwa (postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, pkt 25; wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, pkt 49).
Zgodnie z art. 273 dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r., Grupa Warzywna, C-935/19, ECLI:EU:C:2021:287, pkt 25).
7. To właśnie w świetle powołanego orzecznictwa TSUE należy rozważyć, czy skarżący może zostać pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego przy dokonywanych przez niego zakupach od pięciu podmiotów krajowych (A. sp. z o.o., A1 sp. z o.o. sp.k., P. sp. z o.o., M sp. z o.o., Y. sp. z o.o. sp. k.), co do których ustalono udział w karuzeli podatkowej. Przy czym może to nastąpić, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych dowodów, że na to prawo skarżący powołał się świadomie w sposób noszący znamiona oszustwa albo że wiedział lub powinien był wiedzieć - gdyby dokonał weryfikacji, która może być zasadnie wymagana od każdego podmiotu gospodarczego - że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem (zob. w szczególności wyrok z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, pkt 53, 54, 59).
W tym miejscu należy zatem przypomnieć, że skarżący w analizowanym procederze pełnił rolę brokera. Był bowiem ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw, a zatem odliczał podatek naliczony od zakupów dokonanych od innego krajowego podmiotu (bufora), a następnie deklarował WDT, czyli dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku, ale z zachowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji tego miał prawo odliczenia VAT naliczonego od zakupów, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu (przez znikającego podatnika).
W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, a nawet wskazuje się, że jest to pogląd ugruntowany, iż doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha transakcji jak pozycja brokera, występuje podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Jest to bowiem na tyle istotna rola, że nie może nim być podmiot przypadkowy, niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu (por. np. wyroki NSA z 1 sierpnia 2024 r., I FSK 1287/20; z 14 kwietnia 2015 r., I FSK 46/14).
Organy podatkowe także wyszły z takiego założenia. Twierdzą bowiem, że z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego, niemożliwym jest, aby skarżący nie miał świadomości, iż wskazane powyżej transakcje służyły do wyłudzenia podatku od towarów i usług. Bez świadomego udziału skarżącego w tych transakcjach nie byłoby bowiem możliwe przeprowadzenie ich w okolicznościach wskazanych w zaskarżonej decyzji. Nie można zatem uznać, że skarżący był nieświadomy oszukańczego charakteru transakcji, był bowiem beneficjentem opisanej karuzeli podatkowej. Jako ostatnie ogniwo łańcucha nabywał towar najdrożej (najwyższy podatek naliczony), po czym opodatkował transakcję WDT stawką VAT 0% a zatem nie płacił podatku należnego ale miał prawo do odliczenia całości podatku naliczonego. Zdaniem organu nieprawdopodobnym byłoby założenie, że na tak intratnej pozycji łańcucha skarżący nie był świadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Głównym celem karuzeli podatkowej jest przecież wyłudzenie nienależnego podatku VAT i czynności tej dokonywał właśnie skarżący (str. 65 decyzji DIAS).
Sąd podziela takie ogólne spostrzeżenie organów podatkowych, ponieważ znajduje ono potwierdzenie przy uwzględnieniu konkretnych okoliczności tej indywidualnej sprawy. Jej realia wskazują, że skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego w postaci karuzeli podatkowej. Tym samym nie podziela twierdzeń strony skarżącej, że skarżący nie był świadomy, iż jest ogniwem rozbudowanego, wielopodmiotowego mechanizmu utworzonego na potrzeby wyłudzenia podatku VAT.
Sąd zwraca uwagę na następujące okoliczności.
Trudno wytłumaczyć przypadkowość nawiązania przez skarżącego współpracy handlowej akurat z trzema odbiorcami z innego kraju unijnego, z których każdy okazał się podatnikiem niewywiązującym się ze swoich obowiązków, czy nawet podatnikiem nierzetelnym. Skarżący nie nawiązał współpracy z żadnym innym podmiotem unijnym. Przy czym, skarżący z tymi odbiorcami unijnymi realizował transakcje sukcesywnie. Od stycznia 2018 r. do kwietnia 2018 r. dostarczał towar do spółki U., a po tym jak 8 maja 2018 r. została wyrejestrowana, 11 maja 2018 r. rozpoczął dostawy do spółki U1.. Kontynuował je do marca 2019 r., po czym w kwietniu 2019 r. zrealizował dwie dostawy do słowackiej spółki D. s.r.o.
Należałoby także odnotować kolejny zbieg okoliczności, polegający na tym, że skarżący nabywał sprzęt elektroniczny od wielu podmiotów (główni dostawcy zostali wymieni w decyzji NUS w tabeli na str. 4-5), ale do spółek litewskich oraz spółki słowackiej dostarczył wyłącznie towar zakupiony w Polsce od niewątpliwych uczestników karuzeli podatkowej tj. A. sp. z o.o. i A1. sp. z o.o. sp.k. (por. str. 145-147 decyzji NUS).
Zatem, po uznaniu, że mamy do czynienia z jednym zbiegiem okoliczności - w postaci łączenia przez osobę skarżącego dostaw od bufora (A. sp. z o.o.) z nierzetelnym podatnikiem unijnym - U., musiałby nastąpić drugi zbieg okoliczności polegający na nawiązaniu przez skarżącego współpracy z innym litewskim nierzetelnym podatnikiem tj. U1.. Dalej, trzeci zbieg okoliczności polegający na połączeniu towaru nabywanego od kolejnego bufora (A1. sp. z o.o.) do kolejnego nierzetelnego unijnego podatnika, tym razem słowackiego, tj. spółki D. s.r.o.
Przyjmując za zasadne twierdzenie skargi, iż skarżący nie był świadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej, za następny zbieg okoliczności musiałoby zostać uznane to, że skarżący znalazł się na pozycji brokera, a więc podmiotu mogącego generować największe zyski z karuzeli podatkowej, a osoba zarządzająca spółkami A. sp. z o.o. i A1. sp. z o.o. sp.k. (A. L.) zrezygnowała z umieszczenia w tym miejscu ogniwa dostaw podmiotu, który by z nią współpracował, także przez partycypację w tych zyskach. Jest to tym bardziej niewiarygodne, bo dostawca skarżącego z pewnością znał spółkę U1., gdyż (poprzez A1. sp. z o.o. sp. k.) sam deklarował WDT na rzecz tego litewskiego podmiotu.
Nie można również pominąć i tego, że skarżący był już wcześniej uczestnikiem procederu w postaci wystawiania nierzetelnych faktur (w handlu złomem przez W. K.). Na rozprawie wyjaśnił, że w związku z tą sprawą został skazany przez Sąd Okręgowy w K. na karę 3 lat i 6 miesięcy pozbawienia wolności, był tymczasowo aresztowany w 2007 i 2008 r., a resztę kary odbywał od 2017 r. do stycznia 2019 r. Korespondują z tym okoliczności opisane w uzasadnieniu prawomocnego wyroku WSA w Gliwicach z 30 lipca 2012 r., III SA/Gl 2055/11 (k. 487-500 akt sądowych), z którego wynika, że M. K. oraz W. K. przedstawiono zarzuty popełnienia przestępstw i przestępstw skarbowych polegające na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT oraz wniesiono w tej sprawie akt oskarżenia (str. 491v. - 492 akt sądowych). Uprzedni udział skarżącego w procederze wystawiania nierzetelnych faktur stanowi kolejny argument, który wyklucza zbieg okoliczności, że w niniejszej sprawie skarżący został "wmanewrowany w karuzelę podatkową" i nie był świadomy, że jest elementem zorganizowanego oszustwa podatkowego.
Nieprawdopodobieństwo przypadkowości takich korelacji wzmacnia uświadomienie sobie także innych faktów, które są właściwe czy charakterystyczne dla fikcyjnego obrotu towarem. Sytuację prawną skarżącego w tym postępowaniu determinują bowiem także poczynione ustalenia faktyczne, wskazujące nie tylko na role poszczególnych podmiotów w łańcuchach dostaw, lecz także zachodzące w tych łańcuchach, typowe dla karuzeli podatkowej cechy, takie jak: regulowanie w szybkim czasie zobowiązań wynikających z faktur; umieszczanie towaru w magazynach podmiotów trzecich, prowadzących obsługę logistyczną, co pozwala na "przemieszczanie" towarów pomiędzy podmiotami, gdy w rzeczywistości do przemieszczenia nie dochodzi oraz ułatwia wystawianie dokumentów magazynowych; zawieranie natychmiastowych transakcji bez rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, negocjacji cenowych, poszukiwania korzystnych ofert, uprzedniego rozeznania rynku zbytu; jakość towarów, warunki ich gwarancji i serwisowania nie mają znaczenia dla uczestników łańcucha; następuje wydłużenie łańcucha podmiotów biorących udział w procederze podczas, gdy w normalnych relacjach biznesowych podmioty gospodarcze dążą do skrócenia łańcucha dostawców, czy pośredników w celu zmniejszenia kosztów zakupu towaru; występuje hurtowy charakter transakcji, bo w obrocie karuzelowym chodzi o legalizowanie szybkiego przepływu dużych ilości towarów o znacznej wartości (por. np. wyrok NSA z 11 października 2018 r., I FSK 1865/16).
Ze zgromadzonej w tej sprawie przez organ dokumentacji wynika, że odbiorca towarów w ramach WDT był znany skarżącemu w momencie zakupu towarów (faktury proformy dla odbiorców U1., U., D. s.r.o. są z datą wcześniejszą niż daty faktur zakupu od A. sp. z o.o., A1. sp. z o.o.). Transakcje i płatności były szybkie, WDT w ciągu kilku dni po zakupie, zapłata zobowiązania i otrzymanie należności również w ciągu kilku dni po dokonaniu transakcji. Przy czym, zakup finansowany był sprzedażą, co świadczy, że skarżący nie ponosił ryzyka gospodarczego.
O charakterze powiązanych ze sobą ogniw w przedstawianych łańcuchach dostaw wewnątrzwspólnotowych do U1., U., D. s.r.o. świadczy to, że podmioty krajowe zaangażowane w karuzelę podatkową korzystały z tego samego magazynu firmy P1., w którym na wcześniejszych etapach dostaw nie następowało fizyczne przemieszczenie towarów.
Zwraca uwagę również fakt, że żaden z uczestników łańcucha dostaw nie miał problemów finansowych i nie opóźniał płatności, nie składał reklamacji, a wszystko przebiegało przez ponad półtora roku w nienagannym, wręcz nierealnym porządku gospodarczym.
Występujące łańcuchy dostaw są nienaturalnie wydłużane, transakcje mają charakter hurtowy, towary o dużej wartości szybo przepływają pomiędzy poszczególnymi ogniwami łańcucha.
Wszystkie wskazane wyżej okoliczności faktyczne, wzięte pod uwagę kompleksowo (a nie z osobna, co usiłuje narzucić strona skarżąca) prowadzą do wniosku, że skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, a zatem nie dział w dobrej wierze w znaczeniu wypracowanym w orzecznictwie TSUE, jako okoliczności wykluczającej pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Zdaniem Sądu, kompleksowe zestawienie wszystkich wyżej naprowadzonych danych nie pozwala na przyjęcie alternatywnej i jednocześnie racjonalnej wersji wydarzeń.
8. Przechodząc do bezpośredniego odniesienia się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa procesowego Sąd zauważa, że większość z nich stanowi jedynie polemikę ze stanowiskiem DIAS, który prawidłowo skonfrontował ustalenia faktyczne (na których oparł swoje rozstrzygnięcie) z zasadami funkcjonowania i oceny przestępstw karuzelowych, w tym na tle orzecznictwa TSUE.
Strona skarżąca w zarzutach stara się wykazać, że podatnik nie był świadomy udziału w łańcuchu nielegalnych transakcji karuzelowych oraz że zrealizował wszystkie - których można było od niego wymagać - czynności zmierzające do weryfikacji swoich kontrahentów. Symptomatyczne jednak jest to, że skarga pomija, czy bagatelizuje te fakty, które z punktu widzenia doświadczenia życiowego, zasad logicznego rozumowania, czy po prostu zdrowego rozsądku, wykluczają in concreto nieświadomy udział skarżącego w ustalonej karuzeli podatkowej. Strona skarżąca skupia się natomiast na wybranych i traktowanych z osobna wypowiedziach organu i tym sposobem usiłuje zdezawuować poprawność poczynionych przez organ ustaleń faktycznych i trafność przeprowadzonej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu strona skarżąca czyni to jednak nieskutecznie.
Wbrew zarzutom skargi (nr II i III skargi pełnomocnika) organ odwoławczy rozpoznał istotę sprawy i nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Przeprowadził weryfikację decyzji organu pierwszej instancji i nie pominął zarzutów zgłoszonych przez podatnika. Przedmiotem niniejszej sprawy była i jest kwestia związana z prawem do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających nabycie sprzętu elektronicznego od pięciu krajowych dostawców oraz rzetelność wystawionych przez skarżącego faktur sprzedaży tych towarów na rzecz trzech zagranicznych odbiorców (w ramach WDT). Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego prawidłowe były ustalenia organu pierwszej instancji, wskazujące bezspornie, że zadeklarowane przez skarżącego transakcje zakupu i sprzedaży sprzętu elektronicznego miały fikcyjny charakter i były częścią karuzeli podatkowej, w której skarżący świadomie pełnił rolę brokera. Do uwag i zarzutów skarżącego organ odwoławczy odniósł się zarówno dokonując oceny prawnej ustaleń faktycznych, jak i w dalszej części zaskarżonej decyzji. Nieuzasadnione jest w związku z tym stwierdzenie, jakoby nie została rozpoznana istota sprawy przez organ odwoławczy.
Wbrew wielokrotnie powtarzanemu w skardze stanowisku, organy podatkowe wykazały świadomy udział skarżącego w nielegalnym procederze w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Niezasadne są zatem twierdzenia strony skarżącej, że podatnik nie był tego świadomy. Tym samym również niezasadne, bo bezprzedmiotowe są twierdzenia o dochowaniu przez skarżącego należytej staranności przy wyborze kontrahentów (zarzuty skargi pełnomocnika nr: III-V; VII, IX-XI, XIII-XIV, XVII-XXII, XXV; zarzuty skargi podatnika nr I-IV).
Sąd zauważa bowiem, że strona podmiotowa (element subiektywny) zachowania podatnika, który zostaje pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego może polegać: 1) albo na świadomości, czyli wiedzy uczestnictwa w oszustwie podatkowym, 2) albo na braku takiej świadomości, czyli braku wiedzy - przy jednoczesnej możliwości i powinności takiej świadomości (niedbalstwo). Obie postacie strony podmiotowej zachowania podatnika nie mogą występować razem (w odniesieniu do tych samych transakcji), bo jest oczywiste, że jeśli podatnik ma świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym, to jednocześnie nie może być nieświadomy tego samego oszustwa i być tylko niedbałym przy weryfikacji kontrahentów. Właśnie dlatego, wobec prawidłowego ustalenia przez organy podatkowe, że skarżący brał świadomy udział w karuzeli podatkowej, znaczna część argumentacji skargi – skupiająca się na wykazywaniu braku niedbalstwa ze strony skarżącego – nie może być skuteczna.
Sąd dostrzega, że również organy podatkowe umieściły w decyzjach stwierdzenia o świadomym udziale skarżącego w oszustwie podatkowym, jak i sformułowania charakterystyczne dla nieświadomości podatnika, bo nawiązujące do braku zachowania ostrożności przy weryfikacji kontrahentów (np. "wiedział Pan lub powinien był wiedzieć" – str. 59 decyzji DIAS). Jednak nie może to stanowić podstawy do uznania, że w tym konkretnym przypadku są niejasności co do ustaleń organów w tej materii i wyciągania na tej podstawie negatywnych - dla organów - konsekwencji procesowych. Wielokrotnie (np. str. 64, 65, 66, 69, 71, 74) i jednoznacznie DIAS wskazuje, że ustalił, iż skarżący działał świadomie w ramach oszustwa podatkowego. Sąd w tej materii nie ma żadnych wątpliwości co do rodzaju (treści) ustaleń faktycznych poczynionych przez organ.
Jak wspomniano strona skarżąca w kolejnych zarzutach wyodrębnia określone elementy stanu faktycznego, które jej zdaniem mają przemawiać za dochowaniem przez skarżącego należytej staranności, co zakłada brak świadomości skarżącego udziału w oszustwie podatkowym. Na (rzekomym) braku świadomości skarżącego oraz in concreto niemożliwości ustalenia udziału w karuzeli podatkowej zasadzają się argumenty strony skarżącej wskazujące, że:
- samemu organowi podatkowemu ustalenie tego procederu zajęło ponad cztery lata (zarzut nr XXIII skargi pełnomocnika, zarzut nr V skargi podatnika),
- niektóre podmioty działające na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw zostały wykreślone z rejestrów już po dokonaniu przez skarżącego zakwestionowanych transakcji, a skarżący nie miał o nich wiedzy (zarzut XXIV skargi pełnomocnika),
- organ posługiwał się wybiórczymi wypowiedziami skarżącego, umów, wyciągał z nich nielogiczne wnioski (zarzut nr XXV skargi pełnomocnika),
- organ pominął okoliczności wskazujące, że skarżący dochował należytej staranności przy wyborze kontrahentów, jak np. sprawdzenie czy byli czynnymi podatnikami VAT, brak ryzyka gospodarczego przy transakcjach, zapłata za pośrednictwem przelewów bankowych, stosowanie ceny rynkowej, obrót towarem z zakresu działalności skarżącego (zarzuty nr III i IV skargi podatnika),
- organ bezzasadnie wskazuje, że za uczestnictwem skarżącego w karuzeli podatkowej przemawia brak sprawdzenia przez niego przed dokonaniem zakupów, majątku dostawców, urządzeń i nieruchomości na ich stanie, liczby pracowników, czy dostawcy mają siedzibę w wirtualnym biurze (zarzut nr XIV skargi pełnomocnika), nieustalenie przez skarżącego źródła pochodzenia towaru (zarzut nr XVI skargi pełnomocnika) czy, że skarżący był zobowiązany do zbadania wniesienia niskich udziałów do spółek A. sp. z o.o. i A1. sp. z o.o. sp.k. (zarzut nr XVIII skargi pełnomocnika skarżącego).
Ostatnio powołane zarzuty nie mogą być w tej sprawie skuteczne, bo zasadzają się na nieświadomości udziału skarżącego w oszustwie (karuzeli podatkowej), podczas gdy z wcześniej wyartykułowanych faktów należy wyprowadzić wniosek o świadomym udziale skarżącego w tej konstrukcji. W skardze usiłuje się odeprzeć poszczególne, wyizolowane argumenty organów podatkowych uzasadniające tezę, że skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, jednak pomija się obraz, jaki wyłania się po dokonaniu łącznej oceny wszystkich przywołanych przez organy okoliczności.
Strona skarżąca powołuje się także na zastrzeżenie w umowach z 1 września 2017 r. o współpracę z A. sp. z o.o. oraz z 2 stycznia 2019 r. z A1. sp. z o.o. s.k., polegające na tym, że dostawy od tych podmiotów mają dotyczyć towaru legalnego i skarżący nie akceptuje omijania przepisów podatkowych (zarzuty nr III, IV, V skargi pełnomocnika). W odniesieniu do tego argumentu Sąd zauważa jednak, że ponieważ łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami karuzeli transakcji zwykle stwarza pozory legalności, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, w transakcjach rzeczywiście występuje towar, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz znikającego podatnika – co do zasady składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania), zawarcie tego typu porozumienia wskazuje wręcz na przygotowywanie się do współpracy noszącej cechy braku legalności.
Pozostałe argumenty strony skarżącej albo odnoszą się do okoliczności mających co najwyżej drugorzędne, peryferyjne lub akcesoryjne znaczenie, ewentualnie stanowią czystą polemikę z ustaleniami organów podatkowych, z których wynika świadome funkcjonowanie skarżącego w skrupulatnie przygotowanym, złożonym i kamuflowanym procederze. Dotyczy to argumentacji strony skarżącej, że:
- bezzasadne jest wskazanie przez organy, iż skarżący nie zainicjował egzekucji wobec A. sp. z o.o. oraz A1. sp. z o.o. s.k., które wbrew zawartym ze skarżącym umowom o współpracę z 1 września 2017 r. oraz 2 stycznia 2019 r. dostarczyły mu towar w ramach nielegalnego procederu (zarzut nr VI skargi pełnomocnika),
- bezzasadnie organ nadaje znaczenie okoliczności, że dostawcami skarżącego były firmy o niskim kapitale zakładowym (zarzut nr VII, IX skargi pełnomocnika),
- bezzasadnie organ wskazuje, że zawierając transakcje z dostawcami i odbiorcami skarżący powinien zastosować dodatkowe zabezpieczenie w postaci gwarancji bankowej lub poręczenia (zarzut nr VIII, IX skargi pełnomocnika),
- bezzasadnie organ wskazuje, że za uczestnictwem skarżącego w karuzeli podatkowej przemawia znajomość odbiorcy w ramach WDT w momencie zakupu towarów, wystawienie faktur pro forma wobec odbiorców unijnych z datą wcześniejszą niż zakup towarów od dostawcy krajowego, liczba ujawnionych podmiotów w łańcuchach dostaw świadczy o ich nieracjonalnym wydłużaniu (zarzut X skargi pełnomocnika),
- bezzasadnie organ wskazuje, że za uczestnictwem skarżącego w karuzeli podatkowej przemawia szybkość transakcji, WDT i płatności w kilka dni po zakupie, płatności od spółek litewskich były realizowane z banków czeskich, bułgarskich, węgierskich, szwajcarskich, a od spółki słowackiej z banku słowackiego, to że aktywność spółek unijnych została zamknięta i nie ma z nimi kontaktu, transport towarów odbywał się w ciągu kilu dni z W. do B. a potem z B. do W1., spółka litewska U1. zadeklarowała dostawy do podatników bułgarskiego oraz słowackich, spółka D. s.r.o. była odbiorcą towarów od spółki U1., na rzecz U1. dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonywał zarówno skarżący jak i (jego dostawca krajowy) A1. sp. z o.o. s.k. (zarzut XI skargi pełnomocnika),
- bezzasadnie organ wskazuje, że za uczestnictwem skarżącego w karuzeli podatkowej przemawia korzystanie przez dostawców skarżącego z usług tej samej firmy logistyczno – magazynowej P1. sp. z o.o., zawieranie transakcji z firmami mającymi siedzibę w wirtualnych biurach (zarzut nr XII skargi pełnomocnika),
- bezzasadnie organ wskazuje, że za uczestnictwem skarżącego w karuzeli podatkowej przemawia nieposiadanie przez jego dostawców zaplecza magazynowego, niesprawdzanie towaru pod względem ilościowym i jakościowym, nielogiczność działania skarżącego, który przed wysyłką towaru do W1. najpierw z W. sprowadzał go do B. (zarzut nr XIII skargi pełnomocnika),
- bezzasadnie organ wskazuje, że za uczestnictwem skarżącego w karuzeli podatkowej przemawia nieskorzystanie przez skarżącego z mechanizmu split payment (zarzut XV skargi pełnomocnika),
- bezzasadnie organ wskazuje, że za uczestnictwem skarżącego w karuzeli podatkowej przemawia brak zakupu towaru od producenta (zarzut nr XVII skargi pełnomocnika),
- wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, podczas gdy skarżący podjął szereg czynności weryfikujących swoich kontrahentów, których można oczekiwać od podatnika w ramach zachowania należytej staranności (zarzut nr XIX skargi pełnomocnika),
- organ wadliwie ocenił materiał dowodowy, podczas gdy skarżący nic nie wiedział i nic go nie łączyło w szeregiem podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu towarem (zarzut nr XX skargi pełnomocnika skarżącego),
- organ wadliwie ocenił materiał dowodowy na skutek powołania okoliczności stanowiących standardową praktykę w handlu IT na niekorzyść skarżącego, a także powołał się na okoliczności, o których skarżący nie miał wiedzy w czasie transakcji i zostały ustalone kilka lat później np. z użyciem SCAC (zarzut nr XXI skargi pełnomocnika),
- organ nie uwzględnił tego, że skarżący prowadził działalność gospodarczą od 2011 r., w formie prawnej, w której odpowiadał całym swoim majątkiem, nie zaprzestał jej prowadzenia po dokonaniu zakwestionowanych transakcji (zarzut nr XXII skargi pełnomocnika).
Sąd ponownie zatem wskazuje, że w przedmiotowej sprawie, jej okoliczności należy rozpatrywać w ich całokształcie, a nie w oderwanych fragmentach, w sposób wyizolowany, jak próbuje to narzucić strona skarżąca.
NSA w wyroku z 21 stycznia 2025 r., I FSK 1458/21 wyraził pogląd, że "wynikająca z art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów oznacza m.in., że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego musi być wszechstronna, oparta na wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodach, nie może pomijać określonych dowodów, czy też okoliczności faktycznych i dopiero łączna ocena tych dowodów pozwala odtworzyć rzeczywisty przebieg zdarzeń. Jest to niezwykle istotne zwłaszcza w sprawach, w których organy podatkowe zarzucają podmiotom udział w tzw. karuzelach podatkowych. Uczestnicy tego procederu starają się bowiem na zewnątrz stworzyć legalistyczny obraz podejmowanych działań, tworząc dokumentacyjne pozory prawidłowości działalności. W takiej zaś sytuacji analiza poszczególnych dowodów oraz okoliczności faktycznych w oderwaniu od wszystkich zdarzeń, które miały miejsce, może doprowadzić do wniosku o prawidłowości działań w aspekcie fiskalnym. Dopiera analiza całokształtu okoliczności pozwala stwierdzić, że rzeczywistym celem działalności tych podmiotów było uzyskanie nieuzasadnionej korzyści podatkowej, a nie normalne prowadzenie działalności gospodarczej."
Także z orzecznictwa TSUE wynika, że przy badaniu oszustwa podatkowego, szczególnie typu "karuzeli" konieczne jest dokonanie oceny wszystkich transakcji wchodzących w skład łańcucha jako całość. Pozwala to na wykluczenie sytuacji, w których w celu ukrycia oszustwa podatkowego część transakcji wchodzących w skład łańcucha dostaw zostaje dokonana z poszanowaniem wszelkich wymogów formalnych przewidzianych w danym państwie członkowskim (por. wyrok z 18 grudnia 2014 r., w sprawie C-131/13, C-163/13 i C-164/13, Italmoda i in., ECLI:EU:C:2014:2455, pkt 66-68).
Właśnie ze względu na całościowo postrzegany przebieg realizacji spornych transakcji zakupów krajowych oraz WDT, Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że został "wmanewrowany" w karuzelę podatkową. Jak wykazano to w punkcie 7. uzasadnienia, tego typu wyjaśnienie jest sprzeczne z jedyną racjonalną hipotezą wydarzeń.
W związku z powyższym, Sąd podziela ocenę DIAS, że materiał dowodowy, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję był wystarczający w zakresie okoliczności istotnych dla ustalenia, że skarżący uczestniczył w karuzelowym obrocie elektroniką oraz że przyjęte przez organy podatkowe stanowisko nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Zarzut naruszenia tejże zasady wymaga wykazania, że organ podatkowy uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, gdy podniesione w skardze zarzuty zasadzają się na nieświadomości skarżącego – co organy (trafnie) odrzuciły, albo odnoszą się do okoliczności mających co najwyżej drugorzędne, peryferyjne lub akcesoryjne znaczenie, ewentualnie stanowią czystą polemikę z ustaleniami organów podatkowych, z których wynika świadome funkcjonowanie skarżącego w skrupulatnie przygotowanym, złożonym i kamuflowanym procederze. To nie organ podatkowy, a strona skarżąca dokonuje wybiórczej, wyłącznie korzystnej dla skarżącego, prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niego niekorzystne. Taka selektywna prezentacja i ocena stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.
Dlatego Sąd nie stwierdził podniesionych w skardze podatnika (zarzuty nr I – V) oraz jego pełnomocnika (zarzuty nr II – XXV) naruszeń przepisów prawa procesowego.
9. Ponieważ nie podważono stanu faktycznego przyjętego przez organ podatkowy, w okolicznościach sprawy oznacza to, że wszystkie zakwestionowane w tej sprawie przez organy transakcje były elementem oszustwa podatkowego. Nastąpiły w ramach łańcucha firm tworzących karuzelę podatkową, a skarżący miał tego świadomość.
W tak ustalonym stanie faktycznym za bezpodstawne muszą być uznane wszystkie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, przytoczone in extenso w punktach 2.3.1. – 2.3.2. uzasadnienia (nr XXVI – XXX skargi pełnomocnika oraz nr I – IV skargi podatnika). W ramach tych zarzutów strona skarżąca zakłada bowiem, że jej działanie było realizowane w dobrej wierze. Oznacza to, że wszystkie zarzuty obejmujące uchybienia normom materialnoprawnym, czy to krajowym, czy unijnym, nie mogą być uwzględnione, bo zostały oparte na stanie faktycznym odmiennym od tego, który został ustalony w sprawie (i niepodważony skutecznie w ramach zarzutów naruszenia prawa procesowego).
Transakcje, które stanowią oszustwo w zakresie VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze i nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy 112, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, Axel Kittel, Recolta Recycling, ECLI:EU:C:2006:446 (tak również NSA np. w wyroku z 28 marca 2019 r., I FSK 438/17). Jest to skutek braku spełnienia obiektywnych kryteriów stanowiących podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podatnik, który wiedział (lub powinien był wiedzieć) o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa, stając się w konsekwencji jego współsprawcą. Grupa podmiotów, których celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT
Zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 112, wobec czego podatnicy nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. Krajowe organy i sądy powinny więc odmówić korzyści w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że prawo to powoływane jest w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (wyrok TSUE z 24 listopada 2022 r., A. przeciwko Finanzamt M, C-596/21, ECLI:EU:C:2022:921, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo).
Krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku od wartości dodanej, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział (lub powinien był wiedzieć), iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnionym w ramach łańcucha dostaw (wyrok TSUE z 18 grudnia 2014 r., Italmoda i inni, sprawy połączone C-131/13, C-163/13 i C-164/13).
Wobec tego, że zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że celem dokonania transakcji nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej, lecz chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu, gdyż uczestnicy tak organizowali transakcje, aby osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, także wykazane na fakturach wystawionych przez skarżącego na rzecz U., U1., D. s.r.o., transakcje takie nie stanowią WDT w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Zatem zasadnie uznały organy podatkowe, że w złożonych deklaracjach podatkowych za badane okresy skarżący zawyżył kwotę WDT o łączną wartość 13.651.407 zł.
Zgodnie z art. 273 dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym.
Jak zatem wynika z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Zacytowany przepis stanowi dopuszczalne odstępstwo od generalnego prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wyrażonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., będącego implementacją norm prawa unijnego z art. 168 lit. a) w zw. z art. 178 lit. a) dyrektywy 112, i - wobec ustalonego w sprawie stanu faktycznego - prawidłowo został w tej sprawie zastosowany.
10. Z tych wszystkich powodów skarga została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.